Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Удмуртской Республики в составе судьи О.В.Иютиной при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания С.М. Саляховой рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Звезда», г. Ижевск к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Удмуртской Республике, п. Ува о признании незаконным решения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО1 по доверенности от 03.09.2015;

от ответчика – ФИО2 по доверенности от 15.09.2015, ФИО3 по доверенности от 14.01.2015, ФИО4 по доверенности от 08.10.2015,

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Звезда» (далее – ООО «Звезда», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 6 по Удмуртской Республике (далее – МРИ ФНС № 6 по УР, налоговая инспекция, налоговый орган) от 30.03.2015 № 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 6554384 руб., соответствующих сумм пени, а также штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ (с учетом уточненного в судебном заседании 28.04.2016 требования).

В судебном заседании ООО «Звезда» заявило в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отказ от заявленных требований в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Удмуртской Республике от 30.03.2015 № 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, отмененной решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 08.04.2016 № 05-11/05049.

Учитывая, что принятие судом отказа заявителя от требований не нарушает прав и интересов лиц, участвующих в деле, иных лиц и государства, суд считает, что отказ подлежит принятию. Производство по делу в указанной части подлежит прекращению на основании пункта 4 част 1 статьи 150 АПК РФ.

В остальной части общество поддержало заявленные требования.

Решение оспаривается обществом по основаниям, изложенным в заявлении (т.1 л.д. 5-11) и письменных пояснениях (т. 10 л.д. 33-37, т. 12 л.д. 1-4).

Налоговый орган требования не признал по основаниям, изложенным в отзыве на заявление (т.10 л.д. 1-10) и письменных пояснениях (т.10 л.д. 22-30).

Из представленных по делу доказательств следует, что МРИ ФНС №6 по УР проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «Звезда» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 31.08.2014.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт проверки от 24.02.2015 №07-1/6.

После рассмотрения акта выездной налоговой проверки принято решение от 30.03.2015 № 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 22-58).

Решением налогового органа ООО «Звезда» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в сумме 222 412 рублей, статьей 123 НК РФ в сумме 442 463 рублей, пунктом I статьи 126 НК РФ в сумме 4 000 рублей. Заявителю предложено уплатить недоимку в общей сумме 10 230 948 рублей, в том числе: по налогу на добавленную стоимость - 918 201 рублей, по налогу на прибыль организаций - 9 312 747 рублей, и соответствующие пени в сумме 2 145 940,04 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 01.07.2015 № 06-07/10057@ по апелляционной жалобе ООО «Звезда» решение от 30.03.2015 № 6 оставлено без изменения (т.1 л.д. 68-75).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 08.04.2016 № 05-11/0549, вынесенным в порядке ст. 31 НК РФ, решение Межрайонной ИФНС России № 6 по УР от 30.03.2015 № 23163 отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 800 тыс. руб., соответствующих пеней и штрафов по взаимоотношениям ООО «Звезда» с ИП ФИО5, в части доначисления налога на прибыль организаций и НДС, соответствующих пеней и штрафов, по взаимоотношениям с ООО «ТД «Каскад» по возврату продукции.

Несогласие налогоплательщика с решениями налоговой инспекции послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

Оценив представленные по делу доказательства, суд пришел к следующим выводам.

В части взаимоотношений с ООО ТД «Каскад».

Согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Исходя из положений пункта 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 Налогового кодекса Российской Федерации установлен перечень расходов, связанных с производством и реализацией, классифицируемых в зависимости от функционального назначения и экономического содержания.

По функциональному назначению выделяют, в частности, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Перечень таких расходов, которые учитываются в целях налогообложения прибыли, установлен статьей 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Предоставление покупателю премии подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Таким документом может являться уведомление покупателя о выполнении условий предоставления премии и сумме предоставленной премии или двусторонний акт сверки, подтверждающий объем произведенных закупок и сумму предоставленной премии (либо составленная на основании такого уведомления (акта) бухгалтерская справка).

Указанный документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ, а именно: наименование документа, дату составления документа, наименование экономического субъекта, составившего документ, содержание факта хозяйственной жизни, величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения, наименование должности лица, совершившего сделку, подписи лиц.

В частности, для раскрытия обязательного реквизита «содержание факта хозяйственной жизни» необходимо отразить в соответствии с п. 4 ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ: информацию о сторонах сделки; сведения о товаре, выполненных работах, оказанных услугах; основания возникновения правоотношений между контрагентами; дополнительную существенную информацию, более полно характеризующую условия и. обстоятельства операции; данные, уточняющие дату совершения сделки (операции, события).

Согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 12.10.2006 № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Таким образом, расходы, связанные с предоставлением скидок (выплатой премий) покупателю, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций, если указанные скидки (премии) предусмотрены условиями соответствующего договора купли-продажи (без изменения цены), а основанием их предоставления является выполнение определенных условий договора. При этом произведенные расходы должны отвечать критериям ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности и документального подтверждения.

Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 17 августа 2012 г. № 03-03-06/1/414, от 31 июля 2012 г. № 03-03-06/1/372.

Из материалов дела следует, что заявителем в состав внереализационных расходов за 2012-2013 гг. включена сумма бонусов, выплаченная ООО ТД «Каскад» в размере 30 500 000 руб.

Между ООО Рыбзавод «Пугачевский» (прежнее название ООО «Звезда») и ООО ТД «Каскад» был заключен дистрибьюторский договор от 01.01.2011 б/н (т. 12 л.д. 130-131). Согласно п. 1.1 данного договора ООО Рыбзавод «Пугачевский» (организация) предоставляет, а дистрибьютор (ООО ТД «Каскад») принимает на себя исключительное право по продаже товаров организации. Под товарами понимается продукция, произведенная ООО Рыбзавод «Пугачевский».

Пунктом 4.1 договора предусмотрено, что при выполнении согласованных планов по продажам начисляется премия на сумму перевыполнения плана в размере 1%.

Во всем остальном, что не предусмотрено указанным договором, стороны руководствуются договором поставки № РП0101 от 01.01.2013, заключенным между ООО Рыбзавод «Пугачевский» и ООО ТД «Каскад» (п. 8.2 договора).

Также ООО Рыбзавод «Пугачевский» с ООО ТД «Каскад» был заключен договор поставки от 01.01.2011 № РП0103, в соответствии с которым ООО Рыбзавод «Пугачевский» (продавец) обязуется передать товар в ассортименте и в количестве, согласованной сторонами, а покупатель (ООО ТД «Каскад») обязуется принять и оплатить полученный товар в соответствии с условиями договора (т. 12 л.д. 133-134).

Кроме того, между названными организациями был заключен договор поставки от 03.01.2011 №ТДК 0101/2, согласно п. 1.1 которого ООО ТД «Каскад» (продавец) обязуется передать товар в ассортименте и в количестве, согласованной сторонами, а покупатель (ООО Рыбзавод «Пугачевский») обязуется принять и оплатить полученный товар в соответствии с условиями договора (т. 12 л.д. 135-136).

К договору поставки от 01.01.2013 № РГ10101 заключены дополнительные соглашения, согласно которым для получения вознаграждения (премии) покупатель в течение отчетного периода приобретает товар у поставщика по договору поставки, заключенному между сторонами. Вознаграждение оформляется уведомлением о расчете премии. Стоимость приобретенного товара рассчитываются поставщиком исходя из стоимости товара, указанного в счетах - фактурах и товарных накладных, подписанных сторонами за один отчетный период. Оплата премии производится до 15 числа месяца, следующего за отчетным периодом любым не запрещенным законом способом. Предоставление премии производится путем уменьшения долга покупателя перед поставщиком по договору поставки №РП0101 от 01.01.2011 и исключает необходимость подписания дополнительного акта взаимозачета.

В течение 2012-2013 заключены следующие дополнительные соглашения:

1) дополнительное соглашение от 31.03.2012 № 2 - отчетный период 3 квартал 2012г.: с 01.01.2012 по 31.03.2012. Размер премии устанавливается сторонами в размере 2 500 000 рублей. Согласно уведомлению от 31.03.2012 о расчете премии к договору поставки № РП0101 от 01.01.2011 поставщик (ООО Рыбзавод «Пугачевский») за период с 01.01.2012 по 31.03.2012 предоставляет покупателю (ООО ТД «Каскад») премию в размере 2 500 000 руб. (т. 12 л.д. 137-1138).

2) дополнительное соглашение от 30.06.2012 № 3 - отчетный период 2 квартал 2012г.: с 01.04.2012 по 30.06.2012. Размер премии устанавливается сторонами в размере 3 000 000 рублей. Согласно уведомлению от 30.06.2012 о расчете премии к договору поставки №РП0101 от 01.01.2011 поставщик (ООО Рыбзавод «Пугачевский») за период с 01.04.2012 по 30.06.2012 предоставляет покупателю (ООО ТД «Каскад») премию в размере 3 000 000 руб. (т. 12 л.д. 139-140).

3) дополнительное соглашение от 30.09.2012 № 4 - отчетный период 3 квартал 2012г.: с 01.07.2012 по 30.09.2012. Размер премии устанавливается сторонами в размере 3 200 000 рублей. Согласно уведомлению от 30.09.2012 о расчете премии к договору поставки № РП0101 от 01.01.2011 поставщик (ООО Рыбзавод «Пугачевский») за период с 01.07.2012 по 30.09.2012 предоставляет покупателю (ООО ТД «Каскад») премию в размере 3 200 000 руб. (т. 12 л.д. 141-142).

4) дополнительное соглашение от 31.12.2012 № 5 - отчетный период 4 квартал 2012 г.: с 01.10.2012 по 31.12.2012. Размер премии устанавливается сторонами в размере 5 800 000 рублей. Согласно уведомлению от 31.12.2012 о расчете премии к договору поставки № РП0101 от 01.01.2011 поставщик (ООО Рыбзавод «Пугачевский») за период с 01.10.2012 по 31.12.2012 предоставляет покупателю (ООО ТД «Каскад») премию в размере 5 800 000 руб. (т. 12 л.д. 143-144).

5) дополнительное соглашение от 31.03.2013 № 6 - отчетный период 1 квартал 2013г.: с 01.01.2013 по 31.03.2013. Размер премии устанавливается сторонами в размере 3 800 000 рублей. Согласно уведомлению от 31.03.2013 о расчете премии к договору поставки № РП0101 от 01.01.2011 поставщик (ООО Рыбзавод «Пугачевский») за период, с 01.01.2013 по 31.03.2013 предоставляет покупателю (ООО ТД «Каскад») премию в размере 3 800 000 руб. (т. 12 л.д. 145-146).

6) дополнительное соглашение от 30.06.2013 № 7 - отчетный период 2 квартал 2013г.: с 01.04.13 по 30.06.2013. Размер премии устанавливается сторонами в размере 4 400 000 рублей. Согласно уведомлению от 30.06.2013 о расчете премии к договору поставки Ns РП0Ю1 от 01.01.2011 поставщик (ООО Рыбзавод «Пугачевский») за период с 01.04.2013 по 30.06.2013 предоставляет покупателю (ООО ТД «Каскад») премию в размере 4 400 000 руб. (т. 12 л.д. 147-148).

7) дополнительное соглашение от 30.09.2013 № 8 - отчетный период 3 квартал 2013г.: с 01.07.2013 по 30.09.2013 г. Размер премии устанавливается сторонами в размере 4 000 000 рублей. (т. 12 л.д. 149).

8) дополнительное соглашение № 9 от 31.12.2013 - отчетный период 4 квартал 2013г.: с 01.10.2013 по 31.12.2013. Размер премии устанавливается сторонами в размере 3 800 000 рублей. Согласно уведомлению от 31.12.2013 о расчете премии к договору поставки № РП0101 от 01.01.2011 поставщик (ООО Рыбзавод «Пугачевский») за период с 01.10.2013 по 31.12.2013 предоставляет покупателю (ООО ТД «Каскад») премию в размере 3 800 000 руб. (т. 12 л.д. 150-151).

Вышеизложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что фактический размер премии, выплачиваемой заявителем ООО ТД «Каскад», составляет не 1 %, как указано в п. 4.1 дистрибьюторского договора от 01.01.2011, а от 5,5% до 9,9% за квартал и не зависит от объема товарооборота за отчетный период. В частности, налоговой инспекцией установлено, что размер данной премии составлял: за 1 квартал 2012 г. - 5,7%, за 2 квартал 2012 г.- 7,7%, за 3 квартал 2012 г.- 7,4%, за 4 квартал 2012 г. - 9,9%, за 1 квартал 2013 г. - 8,3%, за 2 квартал 2013 г. - 9,7%, за 3 квартал 2013 г. - 8,9%, за 4 квартал 2013 г. - 5,7%. При этом в некоторых периодах при снижении товарооборота, размер премии возрастает, следовательно, в нарушение условий договора отсутствует связь между объемом товарооборота и размером выплачиваемой премии.

Кроме того, из материалов дела следует, что заявитель до начала планируемого периода не извещал ООО ТД «Каскад» об условиях выплаты и размере премии, уведомления о расчете премии составлялись уже по окончании отчетного периода. Расчет премий, исходя из конкретных позиций товарных групп, отсутствует.

Судом установлено, что предоставление премий предусмотрено дистрибьюторским договором от 01.01.2011, в соответствии с которым в целях увеличения объема продаж и получения прибыли определены условия, размер в порядок предоставления премий. Согласно указанному договору премия предоставляется при приобретении продукции, без указания конкретного количества, объема или определенной (фиксированной) денежной суммы; премия предоставляется по итогам определенного фиксированного промежутка времени (квартал); размер премии составляет 1 % от цены, приобретаемых товаров; выплата премии оформляется дополнительным соглашением к договору поставки.

В уведомлениях о расчете премии не указаны существенные условия для предоставления премии, не произведен расчет премии в зависимости от фактического товарооборота, предусмотренные п. 4 ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.

Предоставленная ежеквартальная премия составляет до 9,9 %, тогда как дистрибьюторским договором от 01.01.2011 предоставление премии предусмотрено в размере 1% от объема товарооборота. Кроме того, премия уплачена покупателю ООО ТД «Каскад» зачетом встречных требований.

Согласно п. 4.1 дистрибьюторского договора от 01.01.2011 при выполнении согласованных планов по продажам предусмотрена выплата премии в размере 1% на сумму перевыполнения плана. По требованию налоговой инспекции ООО Рыбзавод «Пугачевский» планы продаж, отчеты по продажам товара, его остаткам на складах, распределению продаж между секторами рынка, отделами, сотрудниками, покупателями в ходе проверки предоставлены не были.

Налоговым органом на основании оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», карточки счета 62 с ООО ТД «Каскад» и книги продаж за 2012-2013 был произведен перерасчет премии, в результате которого установлено, что ООО Рыбзавод «Пугачёвский» неправомерно включена в состав внереализационных расходов за 2012 г, и 2013 г. сумма премий, начисленная покупателю ООО ТД «Каскад» в размере, превышающем 1% от товарооборота на сумму 26 629 944 руб.

Оценив указанные обстоятельства в совокупности в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд пришел к выводу о том, что реальное предоставление налогоплательщиком ООО Рыбзавод «Пугачевский» премий в соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации документально не подтверждено, представленные обществом документы не позволяют достоверно установить наличие договорных отношений между заявителем и указанным покупателем в части предоставления ежеквартальных премий свыше 1% от объема товарооборота.

На основании изложенного, суд считает выводы налоговой инспекции верными, решение в данной части законным и обоснованным.

Оспаривая решение в указанной части ООО «Звезда» ссылается на то, что суммарно итоговый размер премии составляет около 10 процентов от реализованной продукции, что соответствует сложившейся в регионе практике реализации продукции сетевым покупателям. ООО «Звезда» был сделан запрос в ООО «Гастроном» о размере ретро-бонуса в процентном соотношении за период с 2012 года по 2013 год. Согласно ответу ООО «Гастроном» такой размер составил около 10 процентов от цены приобретаемых продовольственных товаров. Отношения между сторонами ООО «Звезда» и ООО ТД «Каскад» сложились именно таким образом, что отражает договоренность сторон при заключении дистрибьюторского договора. Положение п. 4.1. указанного договора внесено ошибочно, лицом, составляющим договор. На сегодняшний день сторонами подписано дополнительное соглашение. При этом в данном случае исполнение обязательства в рамках договора не влечет прекращение всего договора в целом. Общество указывает, что в начале каждого месяца устанавливался план продаж. При выполнении плана на 100% ООО «Торговый дом «Каскад» получает премию (бонус) за выбранный объем продукции размере 8% от товарооборота за отчетный период. При невыполнении или перевыполнении плана, процент начисленных бонусов уменьшается или увеличивается на процент невыполнения (перевыполнения) плана. От ООО «Звезда» (ООО Рыбзавод «Пугачевский») исходил для утверждения контрагентом план продаж на месяц, по итогам прошедшего месяца сторонами утверждался акт (уведомление) о предоставлении вознаграждения (бонусов).

Суд отклоняет данные доводы заявителя, исходя из следующего.

Письмо ООО «Гастроном» отношения к настоящему делу не имеет, с отношениями между ООО «Звезда» и ООО ТД «Каскад» никак не связано.

Ссылка заявителя на то, что п.4.1 дистрибьюторского договора от 01.01.2011 был внесен ошибочно, судом отклоняется.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 ГК РФ граждане и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Стороны свободны в определении условий договора в силу статьи 421 ГК РФ. Заключая дистрибьюторский договор от 01.01.2011, стороны согласились с условием данного договора о том, что при выполнении согласованных планов по продажам начисляется премия на сумму перевыполнения плана в размере 1%, и, подписав его, приняли на себя обязательства по его исполнению. В течение 2011-2012гг. договор действовал в такой редакции, однако, заявитель исполнял его с нарушением пункта 4.1.

В силу пункта 3 статьи 420 ГК РФ к обязательствам, возникшим из договора, применяются общие положения об обязательствах (статьи 307 - 419 Кодекса), если иное не предусмотрено соответствующими правилами о договорах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 314 ГК РФ обязательство должно быть исполнено в определенный договором срок.

Под исполнением обязательства понимается совершение должником действий, которые влекут удовлетворение потребностей кредитора посредством предоставления ему тех благ, в получении которых он заинтересован (передача вещи, выполнение работы, оказание услуги и т.п.).

Пунктом 1 ст. 408 ГК РФ определено, что надлежащее исполнение является одним из оснований прекращения обязательства.

Общество ссылается на дополнительное соглашение от 24.02.2015 к дистрибьюторскому договору, которым предусмотрено, что стороны договорились п. 4.1 дистрибьюторского договора изложить в новой редакции следующего содержания: «Организация обязуется выплатить Дистрибьютору вознаграждение (премию) в размере, согласовываемом сторонами ежемесячно, но не более 8% годовых от общей стоимости приобретенного у организации товара». Стороны договорились распространить действие данного дополнительного соглашения на отношения сторон, возникшие с 01.01.2011 (т. 12 л.д. 132).

Однако суд отмечает, что дополнительное соглашение от 24.02.2015, изменяющее размер премии, подписано сторонами после прекращения обязательств по дистрибьюторскому договору за 2011-2012гг, поэтому не является основанием для признания его распространяющим свое действие на полностью исполненные обязательства.

Довод заявителя о том, что дополнительным соглашением от 24.02.2015 законно внесены изменения в дистрибьюторский договор от 01.01.2011, так как он не прекратил свое действие, судом отклоняется, поскольку обязательства сторон по предоставлению и продаже товаров в 2011-2012гг. исполнены, премии выплачены до заключения указанного дополнительного соглашения.

В части взаимоотношений с ЗАО «Тандер» суд пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что заявителем в состав косвенных расходов по налогу на прибыль за 2012-2013 гг. включена сумма в размере 12 027 966,08 руб. на рекламные услуги по взаимоотношениям с контрагентом ЗАО «Тандер».

Между ООО Рыбзавод «Пугачевский» и ЗАО «Тандер» был заключен договор об оказании маркетинговых услуг от 01.07.2011 № ПС/11/3334/11, по условиям которого ЗАО «ТАНДЕР» оказывает услуги по продвижению товаров на рынке под торговой маркой ООО Рыбзавод «Пугачёвский» в форме проведения маркетинговых мероприятий (п. 1.1 договора). Маркетинговые мероприятия проводятся на основании соглашений, дополнительно заключаемых к договору, в которых конкретизируются условия проведения маркетинговых мероприятий (п. 2.2 договора).

В соответствии с п. 3.2 договора исполнитель (ЗАО «ТАНДЕР») обязан:

- оказывать заказчику (ООО Рыбзавод «Пугачевский») маркетинговые услуги в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим договором и дополнительными соглашениями к нему;

- профессиональным образом проводить представление и экспонирование товаров под торговой маркой заказчика для неопределенного круга покупателей в порядке и на условиях, предусмотренных дополнительными соглашениями на проведение маркетинговых мероприятий;

- осуществлять организацию маркетинговой деятельности заказчика в целях повышения рейтинга торговой марки заказчика и увеличения сбыта товаров под торговой маркой заказчика в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим договором и дополнительными соглашениями.

- представлять заказчику акт сдачи-приемки оказанных услуг (т. 5 л.д. 69-72).

К договору от 01.07.2011 № ГК/11/3334/11 были заключены дополнительные соглашения (т. 5 л.д. 73-80).

Согласно дополнительному соглашению от 01.06.2012 № ГК/11/3334/11-2 исполнитель (ЗАО «ТАНДЕР») обязуется обеспечить размещение на территории магазинов «Магнит» рекламно-информационных плакатов формата А-2 с изображением товаров, поставляемых заказчиком (ООО Рыбзавод «Пугачевский»), с целью увеличения объема продаж: «Морские Традиции» красноперка вяленная, «Вкусная марка» сельдь филе кусочки масляная, «Вкусная марка» сельдь филе кусочки майонезная, сельдь филе кусочки в майонезе, сельдь филе кусочки в майонезно-горчичном соусе, сельдь кусочки п/п, «Морские Традиции» скумбрия х/к, горбуша х/к, мойва х/к, салака х/к, сельдь кусочки с/с. Размещение рекламно-информационных плакатов осуществляется по усмотрению исполнителя на торцах торговых стеллажей на территории магазинов «Магнит» в заметных для обозрения местах. Сроки проведения акции по оказанию услуг в части данного дополнительного соглашения - с 01 июня 2012 г. по 31 декабря 2012 г. Стоимость услуг исполнителя по размещению 1 рекламно-информационного плаката составляет 500 рублей (с учетом НДС) ежемесячно. Окончательная стоимость услуг определяется в акте приемки оказанных услуг, исходя из объема фактически оказанных услуг.

Согласно дополнительному соглашению от 01.01.2013 № ГК/11/3334/11-3 ЗАО «ТАНДЕР» обязуется обеспечить размещение на территории магазинов «Магнит» рекламно-информационных плакатов, формата А-2 с изображением товаров, поставляемых Заказчиком (ООО Рыбзавод «Пугачевский»), с целью увеличения объема продаж: «Вкусная марка» сельдь филе кусочки масляная, «Вкусная марка» сельдь филе кусочки майонезная, мойва х/к, «Морские Традиции» скумбрия х/к, салака х/к, горбуша х/к. Размещение рекламно-информационных плакатов осуществляется по усмотрению исполнителя на торцах торговых стеллажей на территории магазинов «Магнит» в заметных для обозрения местах. Сроки проведения акции по оказанию услуг в части данного дополнительного соглашения - с 01 января 2013г. по 31 декабря 2013г. Стоимость услуг исполнителя по размещению 1 рекламно-информационного плаката составляет 500 рублей (с учетом НДС) ежемесячно. Окончательная стоимость услуг определяется в акте приемки оказанных услуг исходя из объема фактически оказанных услуг.

Согласно дополнительному соглашению от 01.01.2013 № ГК/11/3334/11-4 исполнитель обязуется обеспечить размещение на территории магазинов «Магнит» рекламно-информационных плакатов, формата А-2 с изображением товаров, поставляемых ООО «Рыбзавод «Пугачевский», с целью увеличения объема продаж: «Морские Традиции» красноперка вяленная, «Вкусная марка» сельдь филе ку-сочки масляная, «Вкусная марка» сельдь филе кусочки майонезная, сельдь филе кусочки в майонезе, сельдь филе кусочки в майонезно-горчичном соусе, «Морские Традиции» скумбрия х/к, горбуша х/к, мойва х/к, салака х/к. Размещение рекламно-информационных плакатов осуществляется по усмотрению Исполнителя на горцах торговых стеллажей на территории магазинов «Магнит» в заметных для обозрения местах. Сроки проведения акции по оказанию услуг в части данного дополнительного соглашения с 01 января 2013г. по 31 декабря 2013г. Стоимость услуг исполнителя по размещению 1 рекламно-информационного плаката составляет 2000 рублей (с учетом НДС) ежемесячно. Окончательная стоимость услуг определяется в акте приемки оказанных услуг, исходя из объема фактически оказанных услуг.

На основании указанных дополнительных соглашений были составлены акты приемки оказанных услуг по размещению плакатов формата А-2 с изображением товаров, поставляемых ООО «Рыбзавод «Пугачевский», и счета-фактуры на оказанные услуги.

По итогам выездной налоговой проверки налоговая инспекция пришла к выводу о том, что расходы по оплате услуг, оказываемых покупателем ЗАО «Тандер», связанных с размещением рекламно-информационных плакатов в торговых залах покупателя с изображением товаров, поставляемых ООО Рыбзавод «Пугачевский», с целью увеличения объема продаж, относятся к расходам на рекламу производимых товаров. При этом в нарушение п. 4 ст. 264 НК РФ ООО Рыбзавод «Пугачевский» неправомерно включены в состав расходов за 2012-2013 гг. суммы расходов на рекламу сверх норм.

Согласно подпунктам 27 и 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, непосредственно связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг) относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 Кодекса.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам на рекламу относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при эксполировании.

Для целей налогообложения прибыли рекламные расходы подразделяются на нормируемые и ненормируемые (пункт 4 статьи 264 НК РФ).

Ненормируемые расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме. Их закрытый перечень приведен в пункте 4 статьи 264 НК РФ. Остальные расходы на рекламу являются нормируемыми и признаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

При применении метода начисления рекламные расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (в данном случае - на дату подписания акта приемки-сдачи, оказанных услуг), независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1, пи. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Предельный размер нормируемых рекламных расходов следует рассчитывать исходя из выручки от реализации без учета НДС и акцизов (Письмо Минфина России от 07.06.2005 № 03-03-01-04/1/310).

В Письме ФНС России от 20.02.2006 № ММ-6-03/183@ разъяснено, что маркетинг - это предпринимательская деятельность, которая управляет продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю. Кроме того, под маркетингом подразумевается деятельность по изучению текущего рынка сбыта.

Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) содержит понятие "исследования конъюнктуры рынка", которое отнесено к классу 74 «Предоставление прочих видов услуг», группе 74.13, включающей: подгруппу 74.13.1 - "исследования конъюнктуры рынка", в частности, изучения потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.

Исследование рынка может предполагать осуществление следующих процедур: определение размера и характера рынка; расчет реальной и потенциальной емкости рынка; анализ факторов, влияющих на развитие рынка; учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка; определение степени насыщенности рынка и т.д.; сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.; исследования мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок; наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т.д.; анализ внешних факторов развития рынка.

Таким образом, в целях применения подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ к маркетинговым услугам, выполняемым в рамках договора на оказание услуг, могут быть отнесены услуги, поименованные в подгруппе 74.13.1 группы 74.13 класса 74 "Предоставление прочих видов услуг" ОКВЭД.

Статьей 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее - Закон о рекламе) установлено, что под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. При этом объектами рекламирования могут выступать товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, на привлечение внимания к которым направлена реклама. Также к рекламным услугам также относятся: услуги по организации выставок с целью рекламирования продукции (Письма Минфина России от 24.06.2013 № 03-07-08/23692, от 01.02.2012 № 03-07-08/21, от 17.06.2009 № 03-07-08/135); услуги по продвижению продукции в розничных сетях (Письмо Минфина России от 29.07.2013 № 03-07-08/30082).

Если оговоренные в договоре действия торговой организации направлены и обеспечивают привлечение внимания покупателей к определенным товарам поставщика, такие действия являются услугами по рекламе и при надлежащем документальном подтверждении учитываются в целях налогообложения прибыли в составе рекламных расходов в соответствии с шт. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ в пределах норматива, установленного п. 4 данной нормы (Письма Минфина России от 18.03.2014 № 03-03-06/1/11641, от 02.11.2009 № 03-03-06/1/723, от 02.04.2008 № 03-03-06/1/244).

Как следует из представленных в дело доказательств, в том числе из дополнительных соглашений к договору от 01.07.2011 № ГК/11/3334/11, актов приемки оказанных услуг, счетов-фактур, ЗАО «Тандер» были оказаны, а заявителем, соответственно, оплачены исключительно услуги по размещению плакатов формата А-2, с изображением товаров, поставляемых ООО «Рыбзавод «Пугачевский», на торцах торговых стеллажей на территории магазинов «Магнит» в заметных для обозрения местах, с целью увеличения объема продаж.

В ходе судебного заседания заявителем были представлены копии рекламных плакатов с указанием на то, что данная реклама является оформлением витрин.

Суд, исследовав и оценив представленные доказательства, пришел к выводу о том, что размещение плакатов формата А-2 с изображением товаров на торцах торговых стеллажей, не относится к оформлению витрин. Оформление витрин предполагает собой выкладку товаров в приоритетных местах торгового зала с целью привлечения к продукции внимания покупателей, а также поддержание ее ассортиментного ряда, определенное размещение в местах продаж самого товара, художественно-эстетическое оформление.

Между тем, как видно из представленных плакатов, распространяемых в магазинах «Магнит», они являются рекламой магазина «Магнит», товаров, реализуемых данным магазином, в том числе товаров других производителей, а не только рекламой продукции заявителя, как таковой (т. 11 л.д. 66-68).

Таким образом, расходы по оплате услуг, оказываемых заказчику ЗАО «Тандер», связанных с размещением рекламно-информационных плакатов на торцах торговых стеллажей в торговых залах магазинов «Магнит» с изображением товаров, поставляемых ООО Рыбзавод «Пугачевский» с целью увеличения объема продаж, относятся к расходам на рекламу производимых товаров с учетом положений абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ.

Следовательно, расходы на услуги, оказываемые по договору с ЗАО «Тандер» об оказании маркетинговых услуг от 01.07.2011 № ПС/11/3334/11 не относятся к ненормируемым расходам на рекламу, предусмотренным пунктом 4 статьи 264 НК РФ.

Соответственно, для целей налогообложения налогом на прибыль общество должно было учитывать расходы дифференцированно по каждому конкретному виду услуг, оказанных ЗАО «Тандер», а не по формальному признаку, сформулированному в предмете договора об оказании маркетинговых услуг № ГК/11/3334/11 от 01.07.2011 - « услуги по продвижению товаров на рынке под торговой маркой ООО Рыбзавод «Пугачевский» в форме проведения маркетинговых мероприятий», по которому указанные расходы включены налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль за 2012-2013 гг. в полном объеме.

При таких обстоятельствах суд считает правомерным выводы налоговой инспекции о завышении заявителем сумм расходов за 2012-2013 на рекламу сверх нормы в размере 6 141 983,08 руб.

На основании изложенного суд считает, что решение налогового органа в данной части является законным и обоснованным.

С учетом изложенного, требования заявителя удовлетворению не подлежат.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. С учетом принятого решения согласно статье 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя.

Руководствуясь подп. 4 п. 1 ст. 150, ст. ст. 167-170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

1. Производство по делу в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Удмуртской Республике от 30.03.2015 № 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, отмененной решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 08.04.2016 № 05-11/05049, прекратить.

2. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

3. Взыскать с Общества с ограниченной ответственностью «Звезда» в федеральный бюджет 2014 руб. 22 коп. государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца после его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Судья О.В.Иютина