Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Удмуртской Республики в составе судьи М.С. Сидоровой при ведении протокола помощником судьи М.И. Ворониной, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Ижевский радиозавод» г. Ижевск о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Удмуртской Республике от 04.03.2021 № 09-05/239 в части отказа в возмещении НДС из бюджета в сумме 154 654 руб. 00 коп., вменения обществу в обязанность внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета,

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО1 по доверенности от 28.12.2021, ФИО2 по доверенности от 29.12.2021,

от ответчика – ФИО3 по доверенности от 14.01.2021, ФИО4 по доверенности от 10.01.2022,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Ижевский радиозавод» (далее – ООО «ИРЗ, общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Удмуртской Республике г. Ижевск (далее – Межрайонная ИФНС России № 8 по УР, налоговая инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения от 04.03.2021 № 09-05/239 в части отказа в возмещении НДС из бюджета в сумме 154 654 руб. 00 коп., вменения обществу в обязанность внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Также общество просит взыскать с Межрайонной ИФНС России № 8 по УР 300 руб. судебных расходов по заверению банком копии платежного поручения на перечисление госпошлины.

ООО «ИРЗ» требования поддержало по основаниям, изложенным в заявлении.

Ответчик требования не признал по основаниям, изложенным в отзыве на заявление.

Из представленных по делу доказательств следует, что Межрайонной ИФНС России №8 по УР была проведена камеральная налоговая проверка представленной 23.10.2020 ООО «ИРЗ» налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2020 года.

Межрайонной ИФНС России №8 по УРпо результатам камеральной налоговой проверки вынесено решение от 04.03.2021 № 09-05/239 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ООО «ИРЗ» частично возмещен НДС в сумме 2 613 169 руб. и частично отказано в возмещении НДС в сумме 154 654 руб. (т. 1 л.д. 21-46).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 13.05.2021 №06-07/08510 по жалобе ООО «ИРЗ» решение Межрайонной ИФНС России № 8 по УР от 04.03.2021 № 09-05/239оставлено без изменения, апелляционная жалоба предприятия - без удовлетворения (т. 1 л.д. 47-52).

Несогласие заявителя с решением Межрайонной ИФНС России № 8 по УР в части отказа в возмещении НДС из бюджета в сумме 154 654 руб. 00 коп., а также вменения обществу в обязанность внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

В обоснование заявленных требований общество указало, что, учитывая, что покупатель (заказчик) имеет право на вычет налога с приобретения товаров только после оприходования товаров (работ, услуг, имущественных прав), поступивших в счет перечисленного аванса или частичной оплаты, соответственно, и обязанность по восстановлению сумм налога исполняется им также только после принятия товаров.

По эпизоду взаимоотношений с АО «Завод Элекон» заявитель пояснил следующее.

ООО «ИРЗ» по авансовому счету-фактуре № А0000010141 от 31.07.2020, выставленному АО «Завод Элекон», приняло к учету отгруженный товар по следующим первичным документам:

в 3 квартале 2020г.:

-счет-фактура №С2000062110 от 20.08.2020, ТН №С2000062110 от 20.08.2020, приходный ордер № 012298 от 31.08.2020;

-счет-фактура №С2000064870 от 31.08.2020, ТН №С2000064870 от 31.08.2020, приходный ордер № 013143 от 30.09.2020.

в 4 квартале 2020г.:

-счет-фактура №С2000076519 от 30.09.2020, ТН №С2000076519 от 30.09.2020, приходный ордер №014528 от 07.10.2020;

-счет-фактура №С2000080060 от 07.10.2020, ТН №С20000800760 от 07.10.2020, приходный ордер №014752 от 12.10.2020;

-счет-фактура №С2000080071 от 07.10.2020, ТН №С2000080071 от 07.10.2020, приходный ордер №014768 от 13.10.2020;

-счет-фактура №С2000080697 от 08.10.2020, ТН №С2000080697 от 08.10.2020, приходный ордер №015000 от 19.10.2020.

При этом налоговым органом установлено, что АО «Завод Элекон» произвело зачет суммы ранее полученного аванса по авансовому счету-фактуре от 31.07.2020 № А0000010141 по иным отгрузкам, произведенным в адрес ООО «ИРЗ», соответственно, и по иным выставленным счетам-фактурам, которые были зарегистрированы в книге продаж АО «Завод Элекон» в 3 квартале, а именно:

-№ С2000073038 от 22.09.2020;

-№ С2000073039 от 22.09.2020;

-№ С2000073040 от 22.09.2020;

-№ С2000073041 от 22.09.2020;

-№ С2000073042 от 22.09.2020;

-№ С2000073094 от 22.09.2020;

-№ С2000073181 от 22.09.2020;

-№ С2000073382 от 22.09.2020;

-№ С2000073472 от 22.09.2020;

-№ С2000073507 от 22.09.2020;

-№ С2000073508 от 22.09.2020;

-№ С2000073509 от 22.09.2020.

Расхождения с данными учета АО «Завод Элекон» вызвано тем, что по договору с данным контрагентом отгрузки в адрес ООО «ИРЗ» осуществлялись непозаказно, годовая потребность направлялась покупателем в адрес поставщика за 60 дней до начала следующего года и включалась в план производства (п.1.3., п. 1.4. договора от 20.01.2020 № 87). Срок изготовления и поставки составлял от 45 и 90 дней (п.2.1. договора от 20.01.2020 № 87), поставки осуществлялись по мере готовности продукции, в течение года объем поставок был достаточно большой. Отгрузки комплектующих изделий (далее - ПКИ, товар, продукция) в адрес ООО «ИРЗ» производились практически ежедневно потоком, а оплата происходила 8-12 раз в месяц. При этом зачет оставшегося аванса покупателя производился равномерно в хронологическом порядке по мере отгрузки товара без учета того, по какой заявке и какому именно авансовому счету-фактуре отгружались ПКИ. Таким образом, между предприятиями сложились локальные отношения по потоковым, почти ежедневным, поставкам с большим документооборотом. После произведенной предоплаты покупатель осуществляет выборку товара на сумму предоплаты в зависимости от потребности в конкретном периоде, которая могла меняться без учета информации по счетам, не являющихся первичными документами, что не противоречит условиям договора, обычаям делового оборота и действующему законодательству; при этом все поставки осуществлялись в рамках одного договора.

Заявитель обращает внимание на то, что представленные АО «Завод
Элекон» по запросу налоговой инспекции счета-фактуры от 22.09.2020, которыми он «закрывал» счет-фактуру на аванс от 31.07.2020 №А0000010141, отличаются
от счетов-фактур, выставленных при реализации продукции в адрес покупателя, а именно: в экземплярах ООО «ИРЗ» тех же счетов-фактур не указаны реквизиты платежно-расчетных документов, к которым счета-фактуры выписаны, в экземплярах же АО «Завод Элекон», которые контрагент представил по запросу налогового органа, ссылка на платежно-расчетный документ присутствует. Таким образом, ООО «ИРЗ» не могло знать, что данные отгрузки были произведены продавцом именно в счет платежного поручения от 31.07.2020 № 8109, по которому был оплачен спорный аванс, поэтому суммы налога по оприходованным товарам ООО «ИРЗ» ставило к учету на первые по времени получения авансовые счета-фактуры в целях восстановления НДС.

Как считает инспекция, вышеуказанные разночтения в документах покупателя служат самостоятельным основанием для отказа в возмещении НДС ООО «ИРЗ» и отклонения довода ООО «ИРЗ» о причине невосстановления НДС в 3 квартале ввиду того, что товар был оприходован Покупателем на складе в 4 квартале.

По мнению общества, вывод налогового органа о том, что разночтения в документах покупателя служат самостоятельным основанием для отказа в возмещении НДС ООО «ИРЗ» является безосновательным, поскольку, во-первых, счета на оплату в рассматриваемой ситуации не являются первичными учетными документами, которые могут подтверждать/опровергать правомерность восстановления НДС в том или ином периоде; во-вторых, разночтения в части указания счетов на предоплату присутствуют и в счетах-фактурах продавца, которыми он «закрывал» спорный счет-фактуру на аванс, вследствие чего таких расхождения «априори» не могут приниматься во внимание при решении вопроса о правомерности восстановления НДС налогоплательщиком. В любом случае, и в счете на оплату, и в счетах-фактурах, в платежных поручениях, в товарных накладных, в приходных ордерах указано, что поставка осуществляется в рамках одного договора от 20.01.2020 № 87.

Также заявитель ссылается на то, что согласно договору вышеуказанные поставки осуществлялись почтовыми отправлениями и транспортной компанией. Соответственно, продукция находилась определенное время в пути, что фактически не позволило бухгалтерии ООО «ИРЗ» принять к учету товар в день отгрузки, так как товары с первичными документами поступали к покупателю на склад позже отгрузки. Учитывая изложенное, ООО «ИРЗ» не могло применить вычет НДС, и, соответственно, восстановить НДС в бюджет с суммы предоплаты, пока товар (соединители) находился в пути.

По эпизоду взаимоотношений с ООО «Спиртзавод «Балезинский» заявитель указал, что ООО «ИРЗ» по авансовому счету-фактуре от 16.09.2020 № А00000000072 приняло к учету часть отгруженного товара в 4 квартале 2020г. по следующим первичным документам:

-счет-фактура №858 от 30.09.2020, ТН №С261 от 30.09.2020, приходный ордер №014442 от 05.10.2020;

-счет-фактура №С313 от 12.11.2020, ТН №С313 от 12.11.2020, приходный ордер №016305 от 13.11.2020;

-счет-фактура №С329 от 24.11.2020, ТН №С329 от 24.11.2020, приходный ордер №016781 от 25.11.2020.

При этом, налоговым органом установлено, что ООО «Спиртзавод «Балезинский» зарегистрировало счет-фактуру от 30.09.2020 №858 в книге продаж в 3 квартале 2020г. Расхождения с данными учета ООО «Спиртзавод «Балезинский» вызваны следующим: поставщик находится территориально в другом районе Удмуртской Республики и в соответствии с договором поставки осуществлялись им транспортной компанией за счет покупателя (п.4.1 договора от 17.08.2020№ 263/С), то есть продукция находилась определенное время в пути, что фактически не позволило бухгалтерии ООО «ИРЗ» принять к учету товар в день отгрузки, так как товары с первичными документами поступили к покупателю на склад позже отгрузки.

Так, в Акте № С261 об отгрузке и приме этилового спирта, в том числе денатурата, дата составления продавцом, которая заполняется при отгрузке, указана как 30.09.2020, дата составления покупателем, которая заполняется при приемке спирта - 05.10.2020. Причём, время слива спирта на складе покупателя - 30.09.2020 с 19 ч 00 мин. до 19 ч 10 мин., то есть, «физически» бухгалтерия ООО «ИРЗ» не могла принять к учету спирт в 3 квартале, так как транспортировка осуществлялась силами покупателя со склада продавца в вечернее время последнего дня 3-го квартала. В соответствии с Приложением № 1 Инструкции по приемке, хранению, отпуску, транспортированию и учету этилового спирта, утвержденной Минпищепромом СССР от 25 сентября 1985 г., действующей на момент приемки спирта, акт об отгрузке и приме этилового спирта, заполненный и подписанный лицами, участвовавшими в отгрузке спирта, передается в бухгалтерию и после тщательной проверки подписывается руководителем и главным (старшим) бухгалтером предприятия (организации) и скрепляется печатью. Главный (старший) бухгалтер, кроме того, подписывает справку о нормах допустимых потерь спирта при отгрузке. Остающийся в бухгалтерии экземпляр акта служит основанием для отражения в учете отпуска спирта.

Учитывая изложенное, ООО «ИРЗ» не могло применить вычет НДС и, соответственно, восстановить НДС в бюджет с суммы предоплаты, пока товар (этиловый спирт) находился в пути.

Таким образом, отмечает заявитель, принятие к учету продукции на складе покупателя по указанным выше операциям с контрагентами АО «Завод Элекон» и ООО «Спиртзавод «Балезинский» произошло позднее отгрузки товаров продавцами, а именно - в 4 квартале 2020г., соответственно, и обязанность по восстановлению НДС была правомерно исполнена обществом также в 4 квартале 2020г. При этом общество не использовало свое право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, относящихся к более ранним периодам.

Кроме того, общество обращает внимание на то, что действующее законодательство о налогах и сборах не связывает право налогоплательщика на налоговый вычет с полнотой отражения поставщиком продукции в своей бухгалтерской отчетности соответствующих хозяйственных операций, с фактической уплатой поставщиками в бюджет налога на добавленную стоимость. По требованиям инспекции ООО «ИРЗ» ранее представляло копии всех договоров, счетов-фактур и платежных поручений, оформленных в рамках отношений с АО «Завод Элекон» и ООО «Спиртзавод «Балезинский», в подтверждение суммы по вычетам НДС, на которую сделана запись в книге продаж 4 квартала 2020 года в доле, приходящейся на реализованную и оприходованную продукцию, в целях подтверждения права на заявленные налоговые вычеты по НДС. Представленные обществом документы подтверждают факт приобретения товаров по заключенным договорам, содержат полные и достоверные сведения в отношении удостоверяемых хозяйственных операций и подтверждают их учет для целей налогообложения в соответствии с действительным экономическим смыслом. Претензий к комплектности, содержанию, оформлению документов, их подлинности, инспекцией не предъявлено. При этом, статьей 172 НК РФ книга продаж контрагента налогоплательщика не предусмотрена в качестве документа, подтверждающего право на налоговый вычет; налогоплательщик, проявивший должную осмотрительность, не несет ответственности за действия своих контрагентов, в частности, за незначительные ошибки неточности в их бухгалтерском и налоговом учете. В данном случае АО «Завод Элекон» и ООО «Спиртзавод Балезинский» выполнили полностью договорные обязательства по сделке и исполнили свою обязанность по уплате НДС в бюджет.

Также в решении налогового органа отсутствуют доказательства несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет ООО «ИРЗ». Соответственно, право на вычет у общества возникло в силу ст.ст. 169, 171, 172 НК РФ.

Налоговые правоотношения не могут рассматриваться в отрыве от экономического содержания гражданско-правовых отношений (Постановление КС РФ от 14.07.2003 № 12-П). ГК РФ, конкретизируя конституционные положения о гарантиях свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, не ограничивает участников гражданских правоотношений в выборе форм договорных отношений, в том числе, условий поставки и транспортировки товаров. Учитывая изложенное, положения п.6 ст. 172 НК РФ необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами главы 21 НК РФ на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

Применительно к данной ситуации вышесказанное означает, что налоговый орган не должен был рассматривать настоящий налоговый спор отдельно от существа «деловых» отношений, не учитывая характер потоковых поставок с АО «Завод Элекон» и фактические обстоятельства перевозки спирта с ООО «Спиртзавод «Балезинский».

Таким образом, ООО «ИРЗ» по спорным счетам-фактурам действовало в рамках 21 главы НК РФ и нарушений по п.1 ст.173 НК РФ обществом не допущено. Указанные налоговым органом «нарушения» и расхождения с данными контрагентов не являются основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку само наличие источника для возмещения налога в бюджете инспекцией не оспаривается, обязанность по восстановлению НДС с авансов обществом исполнены, представлены все надлежаще оформленные документы и отсутствуют нарушения, выразившиеся в занижении налоговой базы по НДС и в несоблюдении правил возмещения налога из бюджета.

Налоговая инспекция, возражая против требований заявителя, указала, что решение является законным и обоснованным. В силу непосредственного указания пункта 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом не предполагается возможность изменения срока восстановления сумм налога на добавленную стоимость, принятого к вычету в отношении авансовыеплатежей, с переходом на налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором соответствующие гражданско-правовые обязательства были фактически исполнены.Обязанность покупателя восстанавливать НДС подлежит реализации в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги, у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке.

Оценив представленные по делу доказательства, арбитражный суд пришел к следующим выводам.

Согласно ч.1 ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 1 статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

ООО «ИРЗ» является плательщиком НДС.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе, реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога на добавленную стоимость.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, перечисление авансовых платежей является налогооблагаемой операцией, при осуществлении которой у налогоплательщика возникает обязанность исчислить налог на добавленную стоимость.

Возврат авансового платежа подразумевает перечисление денежных средств с учетом налога на добавленную стоимость и возникновение обязанности у их получателя по исчислению налога.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 12 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Пунктом 6 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Пунктом 9 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Как указано в Письме Минфина России от 03.11.2020 № 03-07-11/95915, при применении налогоплательщиками нормы подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса следует руководствоваться, в том числе, Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 08.11.2018 № 2796-0 по жалобе на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса, которые по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, не позволяют отнести восстановление сумм налога на добавленную стоимость, исчисленного с авансовых платежей, на налоговый период, в котором у налогоплательщика-покупателя возникла возможность документального подтверждения права на получение налогового вычета, а имение поступили от продавца необходимые первичные документы, в том числе счета-фактуры.

Конституционный Суд Российской Федерации, отказывая обществу в принятии жалобы к рассмотрению, указал следующее.

Как следует из подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, восстановление сумм налога на добавленную стоимость производится покупателем, кроме случаев изменения или расторжения соответствующего договора, в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном данным Кодексом; при этом суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). В целях исчисления и уточнения подлежащих к уплате в бюджет сумм налога на добавленную стоимость восстановлению подлежат те суммы данного налога, определенные исходя из сумм платежей между контрагентами, которые по итогам налогового периода утрачивают авансовый характер, т.е. зачтены в счет фактически исполненных обязательств, а суммы налога, исчисленные налогоплательщиками с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 25 февраля 2009 года № 03-07-10/04 и письмо Федеральной налоговой службы от 20 июля 2011 года № ЕД-4-3/11684).

В силу непосредственного указания пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом не предполагается возможность изменения срока восстановления сумм налога на добавленную стоимость, принятого к вычету в отношении авансовых платежей, с переходом на налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором соответствующие гражданско-правовые обязательства были фактически исполнены.

Как следует из материалов дела, между ООО «Ижевский радиозавод» (покупатель) и АО «Завод «Элекон» (поставщик) заключен договор от 20.01.2020 № 87 на изготовление и поставку продукции, указанной в спецификации. В соответствии с договором срок изготовления и поставки продукции составляет от 45 до 90 дней, за исключением изделий с длительным технологическим циклом изготовления, и при условии поступления 100% предоплаты до 15 числа месяца (п. 2.1 договора). В соответствии с п. 5.3 данного договора расчеты за продукцию проводятся между Покупателем и Продавцом путем 100% предварительной оплаты банковским переводом на один из расчетных счетов, указанных в договоре (т. 1 л.д. 89-92).

АО «Завод Элекон» при получении предоплаты от ООО «ИРЗ» да платежному поручению от 31.07.2020 № 8109 на сумму 886 996,77 руб. был исчислен налог на добавленную стоимость в размере 147 832,80 руб., отражен в декларациях по НДС по стр. 070.

Также АО «Завод «Элекон» при поступлении предварительной оплаты от ООО «ИРЗ» по указанному платежному поручению от 31.07.2020 № 8109 на сумму 886 996,77 руб. в книге продаж за 3 квартал 2020 года отражена счет - фактура от 31.07.2020 №А0000010141, в том числе НДС 147 832,80 руб.

Реализация товаров в адрес налогоплательщика в счет полученной предоплаты отражена в книге продаж за 3 квартал 2020 года по счетам - фактурам от 22.09.2020 № С2000073038, №С2000073039, №С2000073040, №С2000073041, №С2000073042, №С2000073094, №С2000073181, №С2000073382, №С2000073472, № С2000073507, №С2000073508₅ №С2000073509 на общую сумму 1 110 429 руб., в том числе НДС в размере 185 071,50 руб.

Одновременно поставщиком на основании норм НК РФ, пункта 22 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», НДС в сумме 147 832,80 руб. по авансовому счету - фактуре от 31.07.2020 №А0000010141 принят к вычету в 3 квартале 2020 года.

Из материалов проверки следует, что НДС по приобретенным товарам по данным счетам - фактурам в сумме 185 071,50 руб. заявлен налогоплательщиком в книге покупок и в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2020 года, при этом НДС по авансовой счет - фактуре восстановлен частично в сумме 36 942,72 руб.

На поручения налоговой инспекции от 28.10.2020 № 14222, от 09.12.2020 № 16176 АО «Завод «Элекон» представлены документы по взаимоотношениям с ООО «ИРЗ», в том числе счета - фактуры, подтверждающие отгрузку ТМЦ в адрес заявителя в 3 квартале 2020 года. В представленных контрагентом счетах – фактурах имеется ссылка на платежно - расчетный документ от 31.07.2020 № 8109, на основании которого выставлен авансовый счет - фактура от 31.07.2020 №А0000010141.

При сравнительном анализе представленных документов с расчетным счетом ООО «ИРЗ», установлено, что указанные в товарных накладных АО «Завод «Элекон» номера счетов на предоплату оплачены заявителем другими платежными поручениями, в счет которых происходила отгрузка ТМЦ в адрес ООО «ИРЗ», а не платежным поручением от 31.07.2020 № 8109.

Так, в товарной накладной от 30.09.2020 № С2000076519 указан счет на предоплату №ЭЛ00-018892, который оплачен налогоплательщиком платежным поручением от 31.07.2020 № 8108 на сумму 116 493,69 руб., в том числе НДС 19 415 руб. с назначением платежа «Счет ЭЛ00-018892 от 20.07.2020 за ТМЦ»; в товарной накладной от 07.10.2020 №С2000080071 указан счет № ЭЛОО-015503, который оплачен платежным поручением от 02.07.2020 № 6714 на сумму 516 783,86 руб., в том числе НДС 86 130,64 с назначением платежа «Счет ЭЛОО-015503 от 11.06.20 за ТМЦ»; в товарной накладной от 08.10.2020№ С2000080697 указан счет на предоплату №ЭЛ00-022368, который оплачен платежным поручением от 27.08.2020 № 9236 на сумму 959 986,11 руб., в том числе НДС 159 997, 68 руб. с назначением платежа «Счет ЭЛ00-022368 от 20.08.20 за ТМЦ».

Таким образом, из анализа данных документов следует, что за приобретенные по счетам - фактурам от 30.09.2020 № С2000076519, от 07.10.2020 № С2000080060, от 07.10.2020 № С2000080071, от 08.10.2020 № С2000080697 ТМЦ обществом произведена предоплата другими платежными поручениями, которые не относятся к авансовому счету-фактуре от 31.07.2020 №А0000010141.

Следовательно, заявителем в нарушение положений подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ неправомерно не восстановлен авансовый НДС в сумме 110890,08 руб. в 3 квартале 2020 года, что привело к завышению суммы налога, заявленной к возмещению из бюджета на 110890 руб.

Также в ходе налоговой проверки было установлено, что заявителем не восстановлен НДС в 3 квартале 2020 года по авансовому счету - фактуре от 16.09.2020 № А00000000072 по поставки товара от ООО «Спиртзавод «Балезинский».

Из материалов дела следует, что в соответствии с договором поставки спирта от 17.08.2020 № 263/С, заключенного между ООО «ИРЗ» и ООО «Спиртзавод «Балезинский», поставщик (ООО «Спиртзавод «Балезинский») обязуется в 2020г. передать в собственность покупателя (ООО «ИРЗ») спирт этиловый ректификованный из пищевого сырья, именуемый в дальнейшем продукция, а покупатель обязуется принять и оплатить его (т. 1 л.д. 160-162).

Согласно п.3.1 договора форма оплаты - предоплата 100% на основании выставленного счета на оплату. покупатель производит оплату путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика (п. 3.2 договора).

Заявителем в 3 квартале 2020 года в адрес ООО «Спиртзавод «Балезинский» перечислена предоплата в сумме 840 000 руб., в том числе НДС 140 000 руб. платежным поручением от 16.09.2020 № 13428. Поставщиком выставлена авансовая счет - фактура от 16.09.2020 № А00000000072, которая отражена им в разделе 9 книги продаж за 3 квартал 2020 года.

ООО «ИРЗ» счет-фактура от 16.09.2020 № А00000000072 на частичную оплату от ООО «Спиртзавод «Балезинский» была зарегистрирована в разделе 8 «Книга покупок» с КВО 02 и отражена в строке 130 Раздела 3 налоговой декларации но НДС за 3 квартал 2020г.

Обществом НДС по указанной счет – фактуре был принят к вычету в 3 квартале 2020 года.

При анализе книги продаж ООО «Спиртзавод «Балезинский» установлено, что контрагент произвел отгрузку в адрес заявителя в счет ранее полученной предоплаты в 3 квартале 2020 года по счет - фактуре от 30.09.2020 № 858 на сумму 269 640 руб., в том числе НДС 44 940 руб., при этом ранее полученная предоплата по авансовой счет - фактуре от 16.09.2020 № А00000000072 частично зачтена в счет данной поставки на сумму НДС в размере 43 764 руб., которая принята к вычету в 3 квартале 2020 года.

Заявителем операции по приобретению товаров у ООО «Спиртзавод «Балезинский» по счет-фактуре от 30.09.2020 № 858 не зарегистрированы в разделе 8 и не отражены по строке 120 Раздела 3 налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2020г. При анализе Раздела 9 «Сведения из книги продаж» ООО «ИРЗ» за 3 квартал 2020г. установлено, что счет-фактура от 16.09.2020 № А00000000072 с КВО 21не отражена.

ООО «ИРЗ» приобретенный по счет-фактуре от 30.09.2020 № 858 товар принят на учет по приходному ордеру от 05.10.2020 № 014442, то есть в 4 квартале 2020 года, вычет по НДС по приобретенному товару заявлен в 4 квартале 2020 года и на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановлен НДС по перечисленной ранее предоплате.

Вместе с тем, представленными в дело доказательствами, в том числе: товарной накладной от 30.09.2020 № С261, товарно-транспортной накладной от 30.09.2020 № С261, справкой к товарно-транспортной накладной на этиловый спирт № С261, актом об отгрузке и приемке этилового спирта № С261, подтверждается, что отгрузка продукции, оплаченной ранее, была произведена в 3 квартале 2020 года.

Следовательно, у заявителя возникла обязанность по восстановлению НДС по авансовой счет - фактуре от 16.09.2020 № А00000000072 в 3 квартале 2020 года, а не в 4-м квартале 2020г.

Доводы заявителя судом отклоняются как основанные на неверном толковании норм действующего законодательства и противоречащие материалам дела.

Ссылки заявителя на то, что отгрузки товара в адрес ООО «ИРЗ» производились АО «Завод Элекон» носили потоковый характер и были совершены в рамках одного договора, зачет оставшегося аванса покупателя производился равномерно в хронологическом порядке по мере отгрузки товара без учета того, по какой заявке и какому именно авансовому счету-фактуре отгружались ПКИ, суммы налога по оприходованным товарам ООО «ИРЗ» ставило к учету на первые по времени получения авансовые счета-фактуры в целях восстановления НДС, судом отклоняются, поскольку подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ регламентированы порядок и сроки восстановления сумм НДС, исчисленных с уплаченных авансов. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено право налогоплательщика произвольно переносить срок восстановления НДС с перечисленных авансовых платежей на следующие налоговые периоды.

Представленные налогоплательщиком счет-фактуры не могут служить доказательством отгрузки товара по авансовой счет-фактуре от 31.07.2020 №А0000010141, так как в представленных счетах-фактурах ООО «ИРЗ» от 30.09.2020 № С2000076519, от 07.10.2020 № С2000080060, от 07.10.2020 № С2000080О и от 08.10.2020 № С2000080697 ссылка на платежно-расчетный документ от 31.07.2020 № 8109 (основание для выписки авансового счет - фактуры) отсутствует.

Так, в товарной накладной от 30.09.2020 № С2000076519 указан счет предоплату №ЭЛОО-018892, который оплачен обществом платежным поручением поручением от 31.07.2020 № 8108 на сумму 116 493,69 руб., в том числе НДС 19 415 руб. с назначением платежа «Счет ЭЛОО-018892 от 20.07.2020 за ТМЦ»; в товарной накладной от 07.10.2020 №С200()080071 указан счет № ЭЛОО-015503, который оплачен платежным поручением от 02.07.2020 № 6714 на сумму 516 783,86 руб., в том числе НДС 86130,64 сназначением платежа «Счет ЭЛОО-015503 от 11.06,20 за ТМЦ»; в товарной накладной от08.10.2020 № С2000080697 указан счет на предоплату № ЭЛ00-022368, который оплачен платежным поручением от 27.08.2020 № 9236 на сумму 959 986,11 руб., в том числе НДС 159 997, 68 руб. с назначением платежа «Счет ЭЛ00-022368 от 20.08.20 за ТМЦ».

За приобретенные по счетам - фактурам от 30.09.2020 № С2000076519, от 07.10.2020 № С2000080060, от 07.10.2020 № С2000080071, от 08.10.2020 № С2000080697 ТМЦ налогоплательщиком произведена предоплата другими платежными поручениями, которые не относятся к авансовому счету - фактуре от 31.07.2020 №А0000010141.

Также не принимаются судом доводы о том, что принятие к учету продукции на складе покупателя по указанным выше операциям с контрагентами АО «Завод Элекон» и ООО «Спиртзавод «Балезинский» произошло позднее отгрузки товаров продавцами, а именно - в 4 квартале 2020г., продукция, поступившая от ООО «Спиртзавод «Балезинский» находилась определенное время в пути, доставка производилась в вечернее время, что фактически не позволило бухгалтерии ООО «ИРЗ» принять к учету товар в день отгрузки, так как товары с первичными документами поступили к покупателю на склад позже отгрузки.

Обязанность покупателя восстанавливать НДС возникает в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги), и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке.

Следовательно, обязанность по восстановлению спорной суммы НДС возникла у ООО «ИРЗ» в 3 квартале 2020 года, в налоговом периоде, котором АО «Завод Элекон» и ООО «Спиртзавод «Балезинский» отгрузили спорный товар. Факт отгрузки продукции контрагентами в 3 квартале 2020г. заявителем документально не опровергнут и подтвержден материалами дела.

Обязанность восстановить налог не зависит от момента, когда будут соблюдены формальные требования для реализации права на вычет.

Определяющим условием для принятия к вычету НДС, ранее уплаченного в бюджет с авансов, является наличие счета-фактуры и факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога. Действуя в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налоговых правоотношений, законодатель в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов исходит из необходимости компенсации бюджету сумм налога на добавленную стоимость, ранее принятого налогоплательщиком к вычету, используя для этого механизм восстановления сумм данного налога.

При этом, налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе в силу гражданского законодательства.

Организационные дефекты в экономической деятельности налогоплательщика не могут служить поводом для неисполнения налоговой обязанности.

Уточненная налоговая декларация по НДС заявителем не представлена.

По материалам дела судом установлено, что при проведении налоговой проверки, вынесении оспариваемого решения, нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом не допущено.

На основании вышеизложенного, оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ, суд приходит к выводу о том, что решение Межрайонной ИФНС России №8 по Удмуртской Республике т 04.03.2021 № 09-05/239 в оспариваемой части соответствует Налоговому кодексу РФ, является законным и обоснованным, права и интересы ООО «ИРЗ» не нарушает.

В силу ч. 3 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

На основании изложенного в удовлетворении требований заявителя следует отказать.

В соответствии со ст. 106 АПК РФ к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

В силу ч. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

На основании ст.110 АПК РФ судебные расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя.

Также с учетом того, что судебный акт принят в пользу налогового органа, не подлежит удовлетворению требование ООО «ИРЗ» о взыскании с Межрайонной ИФНС России № 8 по УР 300 руб. судебных расходов по заверению банком копии платежного поручения на перечисление госпошлины.

Руководствуясь ст. 167-170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Удмуртской Республики

РЕШИЛ:

1.В удовлетворении заявления Общества с ограниченной ответственностью «Ижевский радиозавод» г. Ижевск о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Удмуртской Республике от 04.03.2021 № 09-05/239 в части отказа в возмещении НДС из бюджета в сумме 154 654 руб. 00 коп., вменения обществу в обязанность внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, а также в удовлетворении заявления о взыскании судебных расходов отказать.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Судья М.С. Сидорова