Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Удмуртской Республики в составе судьи Е.В. Калинина при ведении протокола судебного заседания помощником судьи А.А.Шишкиной, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Открытого акционерного общества «Ижевский мотозавод «Аксион-Холдинг», г.Ижевск к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике, г.Ижевск о признании незаконным решения от 26.09.2012 № 07-78/7,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО1- представитель по доверенности № 334-35/367 от 19 марта 2013 года, ФИО2- представитель по доверенности № 334-35/201 от 09 января 2013 года, ФИО3- представитель по доверенности № 334-35/369 от 19 марта 2013 года, ФИО4- представитель по доверенности № 334-35/368 от 19 марта 2013 года,, ФИО5- представитель по доверенности, ФИО6- представитель по доверенности, ФИО7-представитель по доверенности, ФИО8 главный бухгалтер по доверенности от 11.03.2013, ФИО9- представитель по доверенности № 334-35/323 от 05 марта 2013 года;

от ответчика: ФИО10- представитель по доверенности № 02-35/3 от 09 января 2013 года, ФИО11 - представитель по доверенности № 02-35/11 от 09 января 2012 года.

у с т а н о в и л:

Открытое акционерное общество «Ижевский мотозавод «Аксион-Холдинг», г.Ижевск (далее ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-Холдинг», заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике, г.Ижевск о признании незаконным решения от 26.09.2012 № 07-78/7 в части начисления налога на прибыль в сумме 6 113 118 руб., начисления НДС в сумме 344 668,48 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 512 839,66 руб., пени по НДС в сумме 719,30 руб., а также начисления штрафа в сумме 1 173 959 руб.

В судебном заседании заявитель заявленное требование поддержал по основаниям, изложенным в заявлении и письменных пояснениях.

Налоговый орган заявленное требование не признал по основаниям изложенным в оспариваемом решении и письменном отзыве.

В судебном заседании судом установлено следующее.

МРИ ФНС по КН по УР была проведена выездная налоговая проверка ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-Холдинг» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.

По результатам проверки составлен акт № 07-75/7 от 03.09.2012, в котором делаются выводы о нарушении ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-Холдинг» норм налогового законодательства РФ.

Рассмотрев материалы проверки и возражения ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-Холдинг» на акт проверки, МРИ ФНС по КН по УР было вынесено решение от 26.09.2012 № 07-78/7 «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» (т. 1 л.д. 36-129).

В соответствии с решением ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-Холдинг» начислен налог на прибыль в сумме 6 113 118 руб., НДС в сумме 344 668,48 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 512 839,66 руб., пени по НДС в сумме 719,30 руб., а также начислен штраф по ч.1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 1 173 959 руб.

В обоснование решения налоговым органом указано, что ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-Холдинг»:

-в нарушение пункта 1 статьи 318 НК РФ, неправомерно включил в состав косвенных расходов суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, повлекшее за собой занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2009, 2010 года;

- сдача в аренду объектов недвижимости в период с 01.12.2009 по 31.12.2010 Здание «Кошкин дом» литер Г1, Оздоровительный комплекс («Кошкин дом новый») литер Г и Жилой 12 квартирный дом литер А1, осуществлялась не по рыночным ценам;

- работы по договору от 20.05.2010 ООО «Комплект Строй» следует квалифицировать как работы капитального характера, которые должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства и неверно квалифицированы налогоплательщиком как работы по ремонту помещений.

Не согласившись с решением от 26.09.2012 № 07-78/7 ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-Холдинг» была подана апелляционная жалоба в Управление ФНС России по Удмуртской Республике. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением ФНС России по Удмуртской Республике вынесено решение от 16.11.2012, которым оспариваемое решение МРИ ФНС по КН по УР оставлено без изменения.

В обоснование заявленного требования заявитель указал, что он при определении расходов руководствовался требованиями законодательства о налогах и сборах, судебными актами по делу № А71-8082/2009, и выводами налогового органа.

Таким образом, с учетом мнения судов, поддержавших точку зрения налогового органа, что понятие «прямые расходы» в бухгалтерском учете соответствует понятию «прямые расходы», содержащемуся в главе 25 НК РФ и, как следствие, порядок распределения расходов на прямые и косвенные определяется спецификой производственной деятельности организации, при применении ст. 318 НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно установить перечень прямых расходов в целях налогообложения с учетом отраслевых особенностей, то есть в зависимости от вида осуществляемой деятельности.

Руководствуясь Правилами ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-экономической деятельности, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 января 1998 г. N 47, Приказом Федеральной службы по тарифам от 18 апреля 2008 г. № 118 Методические рекомендации по расчету цен на вооружение и военную технику, ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-холдинг» относит амортизацию к косвенным расходам и учитывает их на статьях "Общепроизводственные затраты", "Общехозяйственные затраты".

Учитывая отраслевые особенности производства, изложенные в отраслевых нормативных документах, Общество для целей бухгалтерского учета использует линейный способ начисления амортизации с включением начисленных сумм в состав общепроизводственных и общехозяйственных расходов, поскольку в этой ситуации экономический механизм амортизации (как механизм восстановления (переноса стоимости внеоборотных активов на стоимость продукции)) является функцией времени, а сами суммы амортизационных отчислений — текущими затратами периода, поскольку не зависят от вида и количества выпускаемых изделий.

Следовательно, с учетом отраслевых особенностей амортизационные отчисления являются накладными, то есть косвенными расходами.

Расчет уровня рыночных цен налоговым органом не выполнен, а уровень рыночных цен, исходя из которых произведено доначисление налогов, определен с нарушением статьи 40 НК РФ.

Налоговый орган не выполнив расчет уровня рыночной цены в соответствии с правилами ст. 40 НК РФ, в соответствии со ст. 95 НК РФ, наззначил экспертизу по оценке определения рыночных цен по сдаче в аренду недвижимого имущества. Проведение данной экспертизы было поручено ФИО12 - эксперту ООО «Экспертиза собственности-Ижевск».

В рамках прав, предоставленных статьей 95 НК РФ, ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-холдинг» предоставил список дополнительных вопросов эксперту. В связи с тем, что дополнительные вопросы налогоплательщика были проигнорированы и ответы на дополнительные вопросы экспертом не предоставлены, экспертиза по оценке определения рыночных цен по сдаче в аренду объектов недвижимого имущества является не полной. Кроме того, налоговый орган не обеспечил предоставление экспертом ответов на дополнительные вопросы, чем нарушил права ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-холдинг», гарантированные налогоплательщику Налоговым Кодексом РФ.

В нарушение п. 10 ст. 40 НК РФ экспертом при реализации затратного подхода для определения дохода не использовались фактически произведенные обществом затраты. Эксперт рассчитал уровень дохода исходя из рассчитанного им условного уровня затрат, а не от произведенных затрат, фактически понесенных налогоплательщиком. Примененная экспертом ФИО12 методика затратного метода определения цены не соответствует методике определения цены затратным методом, установленной ст. 40 НК РФ и, как следствие, показатели цен, указанные экспертом в заключении, не могут быть положены в основу расчета сумм доначисления налога. Налоговый орган мог самостоятельно определить фактические затраты заявителя в соответствии со ст. 40 НК РФ, поскольку проверяющие во время проверки располагали всеми первичными документами, бухгалтерскими и налоговыми регистрами, бухгалтерской и налоговой отчетностью за проверяемый период, которые в оригиналах были предоставлены заявитлем для проведения мероприятий налогового контроля, а также в налоговый орган были направлены копии первичных документов и регистров налогового и бухгалтерского учета в запрошенном объеме по выставленным в рамках выездной проверки требованиям.

Составленный заявителем расчет налоговых обязательств по данному эпизоду налоговым органом был отвергнут. Налоговый орган в оспариваемом решении указывает среди перечня расходов, которые несет арендодатель (заявитель) в качестве бремени содержания собственности наряду действительно понесенными расходами, также виды расходов, которые общество в отношении спорных объектов не несло: общехозяйственные и прочие расходы, непосредственно связанные с обслуживанием и содержанием объекта. При этом, по условиям договора все расходы по обслуживанию и содержанию объектов аренды возложены на арендатора.

Кроме того, при доначислении суммы налога по правилам статьи 40 НК РФ налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по статье 122 НК РФ. Статья 40 НК РФ не содержит нормы обязывающей налогоплательщика заключать договор исходя из рыночных цен, налоговому органу дано лишь право в случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги, что означает в отношении налогоплательщика отсутствие объекта, объективной и субъективной стороны состава налогового правонарушения правонарушения.

Работы по договору 145-10/4695-10 от 01.06.2010, выполненные ООО «Контур-2», заявитель отнес к капитальным вложениям для последующего включения в первоначальную стоимость здания, а работы по ремонту помещений, выполненные подрядчиком ООО «Комплект Строй» в рамках договоров подряда №№ 156-10/3282-10 от 20.05.2010, 156-10/3283-10 от 20.05.2010 в сумме 27 426 702,62 руб.- к текущим расходам.

Однако, в ходе выездной налоговой проверки должностные лица налогового органа, проводящие проверку, переквалифицировали указанные выше работы, выполненные подрядчиком ООО «Комплект Строй», из работ по ремонту помещений, в работы капитального характера, которые должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства.

Налоговый орган неправомерно переквалифицировал указанные работы. Указанные работы проводились с целью восстановления физического состояния помещений корпуса №29, утраченного с истечением времени. После постройки здание (корпус 29) эксплуатировалось по своему прямому назначению - там функционировали производственные цехи ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-холдинг» (ранее - ПО «Ижевский мотозавод»), а именно: цех печатных плат и сборочный цех. Однако, коммуникации (вентиляция, промышленная канализация и т.д.) со временем пришли в негодность и требовали капитального ремонта, поэтому действующие подразделения были перемещены на другие производственные площади, в частности на территорию корпуса 26, где продолжали функционировать.

На экспертизу были представлены протоколы допросов, которые содержат показания лиц. Показания лиц в известной мере являются субъективными, а поэтому сведения, содержащиеся в показаниях, могут иметь недостоверный характер. Обязанность предоставления объектов исследования и материалов дела, пригодных для исследования, в достаточном количестве и содержащих достоверные сведения, возлагается на лицо или орган, назначивший экспертизу, т. е. на налоговый орган. О наличии в материалах, передаваемых налоговым органом эксперту документов, не относящихся к предмету экспертизы и/или могущих ввести эксперта в заблуждение, нами также заявлялось при назначении экспертизы.

Эксперт формулирует выводы на основе исследования тех объектов и материалов дела, которые предоставлены в его распоряжение. В случае если для обоснования своих выводов эксперт использует сведения, которые могут носить субъективный характер, при формулировании выводов должна быть обязательно сделана оговорка о том, что такой-то факт или обстоятельство имели или могли иметь место согласно, например, таким-то показаниям. Некоторые выводы эксперта, явно основаны только на информации, которая носит недостоверный и субъективный характер, поскольку не соответствует действительности, однако принята экспертом «на веру» и, фактически, положена в основу своих выводов. Так например, в своем заключении эксперт ссылается на выполнение работ по проекту, однако для проведения экспертизы никакого проекта в распоряжение не передавалось, также он отсутствует в материалах выездной налоговой проверки. Однако, для проведения экспертизы ФИО13 переданы допросы свидетелей, и только на основании допросов свидетелей ФИО13 делает необоснованный вывод о наличии единого проекта и принадлежности работ по договорам №№ 156-10/3282-10 от 20.05.2010, 156-10/3283-10 от 20.05.2010, 145-10/4695-10 от 01.10.2010 к работам по реконструкции.

В своем заключении ФИО13 также делает вывод о том, что вследствие проведения работ по договорам №№ 156-10/3282-10 от 20.05.2010, 156-10/3283-10 от 20.05.2010, 145-10/4695-10 от 01.10.2010 изменилась мощность существующего производства в части номенклатуры выпускаемой продукции цеха 37 и 67. Ссылки на изменение номенклатуры при оценке характера ремонтно - строительных работ, проведенных в отношении такого объекта основного средства как здание, во-первых, некорректны, поскольку номенклатура выпускаемой продукции - это характеристика либо предприятия, как хозяйствующего субъекта, либо технологического оборудования, но никак не характеристика объекта недвижимости, во-вторых, не соответствуют действительности и не подтверждены документально.

Выводы эксперта не содержат ссылку на конкретный документ (например, рабочий проект, исполнительную документацию), подтверждающий обстоятельство, положенное в основу сделанного вывода. Например, по таблице 2.2., на которую постоянно ссылается эксперт, невозможно повторно проверить обоснованность и достоверность выводов эксперта, поскольку не ясно, о каком конкретно определении эксперт ведёт речь и почему и как данное определение связано с теми выводами, которые эксперт делает в заключении.

Следует отметить, что законодательством о налогах и сборах содержание термина "технико-экономические показатели" не раскрывается, поэтому при определении терминов "ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться Ведомственными строительными нормами.

В соответствии с ч. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ под реконструкцией понимается изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади).

Законченные реконструкцией или расширением объекты вводятся в эксплуатацию так же, как и объекты, законченные строительством (СНИП 3.01.04-87, утвержденные Постановлением Госстроя СССР от 21.04.1987 N 84). То есть реконструкция, утверждаемая актами ввода в эксплуатацию, является существенным изменением объекта.

Из совместного письма Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСФУ СССР от 08.05.1984 г. N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14, письма Минфина СССР от 29.05.1984 г. N 80, письма Госстроя России от 28.04.1984 N 16-14/63 следует, что реконструкция зданий и сооружений, а также модернизация машин и оборудования являются производством таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта.

Согласно п. 3.4. Методической документации в строительстве МДС 13-14.2000 "Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений", утвержденной Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. N 279, следует, что к текущему ремонту зданий и сооружений относятся работы по систематическому и временному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

В соответствии со ст. 257 НК РФ в качестве критериев отнесения тех или иных работ к реконструкции установлена обязательность проведения таких работ в рамках проекта на реконструкцию и повышения технико-экономических показателей основного средства.

Единого проекта на реконструкцию здания и инженерных коммуникаций налогоплательщиком не разрабатывалось. Более того, налогоплательщиком вообще не разрабатывалось проекта или проектов на реконструкцию чего - либо в корпусах 29 и 26, поскольку работы, выполняемые в корпусах 26 и 29 в соответствии со строительными нормами не относятся к реконструкции.

Работы по ремонту, выполненные ООО "Комплект Строй» по договорам №№ 156-10/3282-10 от 20.05.2010, 156-10/3283-10 от 20.05.2010 проводились в соответствии с планировками и техническими заданиями либо на отдельные помещения, либо на группу помещений.

Поскольку, существенным признаком реконструкции является изменение технико-экономических показателей здания, следует отметить, что в материалах налоговой проверки отсутствуют какие - либо сведения об улучшении (повышении) ранее принятых нормативных показателей функционирования здания (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.), более того, эксперт заявила в ответе на вопрос №1, что «в результате проведенных работ по договорам подряда № 156-10/3282-10 от 20.05.10, № 1565-10/3283-10 от 20.05.10, № 145-10/4695-10 от 01.07.10 г. технико-экономические показатели (объем здания, площадь здания) не изменились», а в ответе на вопрос № 2 отметила, что «Общее назначение арендуемых помещений не изменилось и соответствует техническим паспортам № 39479 (корпус 26) и инв 340117 (корпус 29)».

Таким образом, поскольку в результате произведенных работ не произошло изменений технико-экономических показателей здания (строительного объема и общей площади здания, вместимости, пропускной способности и т. д.), работы по договорам №№ 156-10/3282-10 от 20.05.2010, 156-10/3283-10 от 20.05.2010 не являются реконструкцией.

Утверждение, сделанное налоговым органом на стр. 70 Решения, что все работы, выполненные как по договорам подряда № 156-10/3282-10 от 20.05.10 , № 156-10/3283-10 от 20.05.10, так и по договору № 145-10/4695-10 от 01.07.10г. являются модернизацией также ошибочно.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что заключение договоров подряда № 156-10/3282-10 от 20.05.10 , № 156-10/3283-10 от 20.05.10, № 145-10/4695-10 от 01.07.10 на выполнение спорных работ обусловлено целью достижения новых качеств здания или что выполненные работы повлекли изменение его технологического (служебного) назначения, либо повышение технико-экономических показателей.

Результаты работ по договорам № 156-10/3282-10 от 20.05.10, № 156-10/3283-10 от 20.05.10 не приводят к изменениям, характерным для реконструкции и только часть работ, выполненных по договору № 145-10/4695-10 от 01.07.10 г., а именно - работы по ремонту систем кондиционирования с заменой оборудования на более мощное, приводят к улучшению характеристик микроклимата и тем самым имеют некоторые признаки реконструкции.

Следует отметить, что НК РФ не содержит запрета одновременно проводить на одном объекте как работы капитального характера, так и работы текущего характера при условии возможности их разделения в учете

Ввиду несогласия с результатами назначенной налоговым органом по постановлению № 07-66/4 от 26.07.2012 и произведенной экспертом ФИО13 (АНО «Автономная Судебная Экспертиза») экспертизой, ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-холдинг» обратилось за консультативным заключением к инженеру-строителю, обладающему правами эксперта, аудитора, оценщика, медиатора, члену НП «Палата судебных экспертов» ФИО14

Изучив и проанализировав документы, которые ранее были представлены эксперту ФИО13, проводившему экспертизу, назначенную налоговым органом, специалистом в области строительства ФИО14 сделано следующее заключение. Работы по договору подряда ООО «Комплект Строй» № 156-10/3282-10 от 20.05.2010 относятся к текущему ремонту, так как основной задачей ставится устранение неисправностей (восстановление работоспособности) элементов здания и поддержания нормального уровня эксплуатационных показателей. Цель договора-восстановление конструкций здания, снижение накопленного износа в предшествующий период. Ряд работ (по устройству полов с заменой всех слоев конструкции пола, установка оконных блоков) можно отнести к категории капитального ремонта (смета 215, 216-10), так как доля стоимостей и трудоемкости на этих работах мала, в определении категории работ, ею можно пренебречь. Работы по договору подряда ООО «Комплект Строй» № 156-10/3283-10 от 20.05.2010 имеют признаки капитального ремонта в смете №№ 134-08, 181-08, 141-08, частично признаки капитального ремонта имеются в смете №№ 135-08, 142-08, 136-08 (полы).

Комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей с целью изменения условий эксплуатации, достижения новых целей эксплуатации здания, на основании предъявленных документов не выявлено. В ходе работ происходит восстановление ранее имевшихся характеристик, утраченных по причине физического износа. Здание подготавливается к функционированию по своему прямому назначению и осуществлению заложенной на уровне проекта задачей.

Работы по договору подряда с ООО «Контур-2» № 145-10/4695-10 от 01.07.2010, согласно предмета договора (работы по расчету, подбору и монтажу оборудования (ОВ, ВК и дымоудаления)), являются работами по монтажу инженерных коммуникаций и оборудования и не являются строительными работами. Исходя из состава работ могут быть отнесены к элементам реконструкции инженерных систем здания и частично имеют признаки капитального ремонта. Работы, выполняемые подрядчиком — ООО «Комплект Строй» по договорам 156-10/3282-10 от 20.05.2010 и 156-10/3283-10 от 20.05.2010 являются общестроительными ремонтными работами. Работы, выполняемые подрядчиком ООО «Контур-2» по договору № 145-10/4695-10 от 01.06.2010 являются узко специфическими монтажными и пусконаладочными работами по установке оборудования и прокладке инженерных коммуникаций.

В представленных документах отсутствуют работы, приводящие к изменению технико-экономических показателей здания, его назначения, объемно-планировочных характеристик, изменению таких параметров здания как высота, количество этажей, площадь здания.

Аналогичное мнение имеет эксперт на странице 16 Заключения о проведении строительно-технической экспертизы по постановлению № 07-66/4 от 26.07.2012 в ответе на 1 вопрос.

Назначение здания производственное и, согласно техническим паспортам, не изменялось на всем периоде эксплуатации здания с момента его возведения.

Вывод эксперта, сделанный на странице 17 Заключения о проведении строительно-технической экспертизы, об изменении «изменениях мощности в части номенклатуры выпускаемой продукции» является необъективным, во-первых, поскольку показатель «выпускаемая номенклатура» не может рассматриваться как технико-экономический показатель рассматриваемого задания, и, во-вторых, является вырванным контекстом из общего срока эксплуатации производственного корпуса так, если бы ранее производства не существовало вообще и оно появилось только благодаря проведенным работам.

Обращаясь к ВСН 58-88(р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунально и социально-культурного назначения» п.5.3 указано: «...При реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:

изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований -их частичная разборка;

повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных)...».

В пункте 2 раздела 3 «Перегородки» Приложения 8 «Перечень работ по капитальному ремонту зданий и сооружений» МДС 13-14.2000 «Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений» указано: «При производстве капитального ремонта перегородок допускается частичная перепланировка с увеличением общей площади перегородок не более 20%».

На листе 19 Заключения о проведении строительно-технической экспертизы по постановлению № 07-66/4 от 26.07.2012г. экспертом не указана в тексте и абсолютно не исследована причина необходимости монтажа «демонтажа и устройства вновь перегородок в помещениях»: либо это технологическая необходимость при такелажных работах, либо сделано для удобства эксплуатации коммуникаций и оборудования.

Частичная перепланировка помещений (с учетом их объема) в виде переноса части перегородок без затрагивания несущих конструкций и изменения имеющихся площадей при использовании прежнего производственного оборудования не может быть рассмотрена как модернизация. Для каждого приспособления, оборудования, станка определены правила его эксплуатации: необходимая установочная площадь, количество обслуживающего персонала, количество потребляемых энергоресурсов и др. В случае использования прежнего оборудования, соблюдаются все требуемые параметры: по площади, по численности, подводимой мощности электроустановок-поэтому перепланировку помещений нельзя рассматривать как модернизацию.

Масштаб произведенных перепланировок (перемещение перегородок в пределах имеющихся площадей) не превышает 20 % и, следовательно, не позволяет рассматривать произведенные работы как модернизацию-частный случай реконструкции.

Кроме того, специалистом ФИО14 в рамках консультативного заключения от 16.12.2012 подготовлен отзыв о Заключении о проведении строительно-технической экспертизы по постановлению № 07-66/4 от 26.07.2012 Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике, согласно которому доказательственное значение экспертного заключения определяется такими показателями, как его истинность, внутренняя непротиворечивость, точность всех действий, оценок и выводов сведущего лица, что, к сожалению, не наблюдается в Заключении о проведении строительно-технической экспертизы. Допущенные экспертом ошибки и использование не действующих редакций нормативных правовых актов снижают доказательственную силу заключения, делают невозможным его использование в процессе доказывания.

Независимо от консультаций, полученных у специалиста в области строительства ФИО14, заявитель передал документы, которые ранее были предоставлены эксперту, проводившему экспертизу, назначенную налоговым органом, специалистам ООО Фирма «Дакас»:

· ФИО15 - начальнику отдела исследований и строительно-технических экспертиз, заслуженный строитель Удмуртской Республики, награжден знаком «Почетный строитель Удмуртии», эксперт в области оценки соответствия зданий и сооружений, эксперт в области подтверждения соответствия подтверждения соответствия строительных материалов, конструкций и изделий. Имеет стаж работы в области строительства с 1973 года, в том числе, в области строительного контроля и обследования с 1982 года;

· ФИО16 - руководителю Передвижной строительной лаборатории «Дакас» неразрушающего контроля и диагностики технического состояния конструкций зданий и сооружений, доцент кафедры «Промышленное и гражданское строительство» ИжГТУ, эксперт, кандидат технических наук. Имеет стаж работы в области строительства с 1997 года, в том числе, в области строительного контроля и обследования зданий и сооружений 2000 года;

Изучив и проанализировав документы специалисты ООО Фирма «Дакас» пришли к следующим выводам:

- работы по договору № 156-10/3282-10 от 20 мая 2010 год на ремонт помещений, ремонт подвесных потолков следует отнести к ремонту (текущему или капитальному).

- работы по договору № 156-10/3283-10 от 20 мая 2010 год на ремонт помещений, ремонт полов, ремонт подвесных потолков следует отнести к ремонту (текущему или капитальному).

- работы по договору № 145-10/4695-10 от 01 июля 2010 год на монтаж систем кондиционирования, вентиляции, дымоудаления, монтаж хозяйственно-питьевого водопровода, систем теплоснабжения и канализации следует отнести к реконструкции или капитальному ремонту.

- отнести к текущему или капитальному ремонту конкретно по каждому виду работ (по договорам № 156-10/3282-10 и № 156-10/3283-10), а так же отнести к реконструкции или капитальному ремонту (по договору № 145-10/4695-10), возможно только при детальном исследовании помещений после ремонта и сравнении этих работ с локальными сметными расчетами.

- работы, выполняемые ООО «Контур-2» не являются технологической последовательностью работ, выполняемых ООО «Комплект Строй» - монтаж оборудования и инженерных систем могли выполняться как до монтажа перегородок, так и после монтажа перегородок.

- термин «Модернизация как частный случай реконструкции» не предусмотрен Федеральными законами и в документах, вошедших в Распоряжение Правительства РФ от 21 июня 2010 г. N 1047-р об утверждении Перечня национальных стандартов и сводов правил (частей таких стандартов и сводов правил), в результате применения которых на обязательной основе обеспечивается соблюдение требований Федерального закона «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений».

- характер работ выполненных по каждому из договоров не позволяет квалифицировать их как частный случай реконструкции – модернизацию объекта.

- работы, проведенные по каждому из договоров, не привели к изменению технико-экономических показателей здания, его назначения, объёмно-планировочных характеристик, изменению таких параметров здания как высота, количество этажей, площадь здания.

- выполненные работы по частичной перепланировке помещений (с учетом их объёма) в виде переноса части перегородок без затрагивания несущих конструкций и изменения имеющихся площадей не могут быть основанием для переквалификации ремонтных работ в работы по реконструкции. Эти работы следует отнести к «капитальному ремонту».

МРИ ФНС по КН по УР требования заявителя на признала по основаниям изложенным в оспариваемом решении, в письменном отзыве на заявление и письменных пояснениях.

Суд, проанализировав представленные по делу доказательства, заслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, пришел к выводу, что оспариваемый ненормативный акт налогового органа, принят в нарушение норм налогового законодательства и нарушает права и законные интересы заявителя исходя из следующего.

В части доначисления НДС в сумме 344 668 руб. 48 коп. и 719 руб. 30 коп. пени, налога на прибыль в сумме 382965 руб. и соответствующей суммы пени при сдаче в аренду объектов недвижимости, находящихся по адресу: г.Ижевск, 9-ый км Як-Бодъинского тракта, 8, в период с 01.12.2009 по 31.12.2010 Здание «Кошкин дом» литер Г1, Оздоровительный комплекс («Кошкин дом новый») литер Г и Жилой 12 квартирный дом литер А1, не по рыночным ценам.

В проверяемом периоде заявитель по договору аренды от 01.12.2009 сдавал ООО ОК «Березка» в аренду указанные выше объекты недвижимости. Доход от сдачи в аренду составил в 2009 году 10851 руб. 81 коп. в том числе НДС, в 2010 году – 130221 руб. 72 коп. в том числе НДС.

Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса. В силу части статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению (пункт 1 статьи 271 НК РФ). 6. Для целей настоящей статьи рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 105.3 настоящего Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза) (пункт 6 статьи 274 НК РФ).

В соответствии со статьей 40 НК РФ если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Подытожив выше сказанное можно сказать, что пункт 10 ст. 40 НК РФ закрепляет методы определения рыночной цены, которые последовательно должны применяться налоговым органом в процессе осуществления контроля. К методам определения рыночной цены относят:

1. информационный метод

2. метод цены последующей реализации

3. затратный метод

Информационный метод предполагает, что налоговым органом должны быть исследованы сделки по идентичным товарам (работам, услугам), и (или) получена информация из информационных источников о ценах на идентичные (однородные) товары. При этом, согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы, услуги и биржевых котировках.

В случае невозможности применения информационного метода, применяется метод цены последующей реализации. При применении метода цены последующей реализации рыночная цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары реализованы покупателем этих товаров при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, осуществленных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Невозможность последовательного применения какого-либо из вышеуказанных методов должна быть доказана налоговым органом

Таким образом, изначально налоговым органом должен быть применен информационный метод, то есть должен быть определен круг сделок с идентичными (однородными) объектами и получена информация из информационных источников.

Первоначально налоговый орган направил запросы в органы гостстаистики по Удмуртской Республике, Республике Башкортостан, Пермского края, в Управление имущественных отношений Администрации г.Ижевска, на которые пришли ответы о том, что не располагают информацией о рыночных ценах по аренде недвижимости. Также, направлены запросы в Торгово-промышленную палату Удмуртской Республики, Республики Башкортостан и Республики Татарстан, ответы на которые на дату вынесения решения не получены. ООО «Оздоровительный комплекс «Радуга», ОАО «Концерн «Ижмаш» и ОАО «Ижевский электромеханический завод «Купол» на запросы налогового органа сообщили, что договорных отношений с заявителем не имели и информацию по ценам аренды предоставить не могут.

При изложенных обстоятельствах суд считает, что налоговым органом рынок идентичных (однородных) товаров не исследован, не определено взаимодействие спроса и предложения на указанном рынке, не исследована сопоставимость экономических условий, влияющих на формирование рыночной цены, а также не определена рыночная цена, применяемая на рынке идентичных (однородных) товаров. Налоговый орган ограничился лишь направлением запросов.

Органы статистики, ООО «Оздоровительный комплекс «Радуга», ОАО «Концерн «Ижмаш» и ОАО «Ижевский электромеханический завод «Купол» не являются единственными источниками информации для определения рыночной цены аренды недвижимости. В оспариваемом решении не содержится однозначных сведений об отсутствии либо недоступности для налогового органа в официальных источниках информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги). Налоговым органом не принято достаточных мер для определения стоимости арендной платы недвижимости на рынке идентичных (однородных) товаров.

Метод последующей реализации и затратный метод также, по мнению налогового органа невозможно было применить, в связи, с чем на основании ст. 95 НК РФ, назначил экспертизу по оценке определения рыночных цен по сдаче в аренду недвижимого имущества. Проведение данной экспертизы было поручено ФИО12 - эксперту ООО «Экспертиза собственности-Ижевск».

Эксперт рассчитал уровень дохода исходя из рассчитанного им условного уровня затрат. Согласно заключению эксперта ежемесячная арендная плата за пользование объектами недвижимости сданными в аренду ООО ОК «Березка» могла составлять в период с 01.12.2009 по 31.12.2010 184659 руб. в том числе НДС.

В статье 3 Закона РФ от 29.07.1998 №135-Ф3 «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее - Закон №135-Ф3) указано, что под оценочной деятельностью понимается деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости, следовательно, цена, определенная независимым оценщиком, является рыночной.

В пункте 1 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2005 №92 «О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком» указано, что в силу статьи 12 Закона №135-Ф3 отчет независимого оценщика, составленный по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Законом №135-Ф3, признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в таком отчете, -достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если законодательством РФ не определено или в судебном порядке не установлено иное.

Таким образом, на основании вышеизложенного, сведения о размере рыночной цены арендной платы, представленные независимым оценщиком, считает инспекция, являются полученными из официальных источников, довод налогоплательщика в этой части несостоятельным.

В соответствии со статьями 11, 15 Закона №135-Ф3 отчет об оценке объекта оценки не должен допускать неоднозначного толкования или вводить в заблуждение. В отчете в обязательном порядке указываются дата проведения объекта оценки, используемые стандарты оценки, цели и задачи проведения оценки объекта, а также приводятся иные сведения, которые необходимы для полного и недвусмысленного толкования результатов проведения оценки объекта, отраженных в отчете. В случае, если при проведении оценки объекта определяется не рыночная стоимость, а иные виды стоимости, в отчете должны быть указаны критерии установления оценки объектов и причины отступления от возможности определения рыночной стоимости объекта оценки. Оценщик обязан соблюдать в своей деятельности требования Закона №135-Ф3, других федеральных законов и иных нормативных правовых актов РФ, федеральные стандарты оценки, а также стандарты и правила оценочной деятельности, утвержденные саморегулируемой организацией оценщиков, членом которой он является.

Согласно пункту 20 Федерального стандарта оценки «Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО №1)», утвержденного Приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 №256, оценщик при проведении оценки обязан использовать затратный, сравнительный и доходный подходы к оценке или обосновать отказ от использования того или иного подхода. Кроме того, оценщик в соответствии со статьей 14 Закона №135-Ф3 вправе самостоятельно определять конкретные методы оценки в рамках применения каждого из подходов.

Таким образом, при проведении оценки товаров (работ, услуг) в соответствии с законодательством об оценочной деятельности оценщик не вправе ограничиться применением одного из подходов к оценке, за исключением случаев обоснования отказа от их использования. При проведении оценки объекта оценки оценщик осуществляет сбор и анализ информации, а также изучает количественные и качественные характеристики объекта оценки и собирает информацию, существенную для определения стоимости объекта оценки теми подходами и методами, которые должны быть применены на основании его суждения (пункт 18 ФСО №1).

Вместе с тем, из представленного в материалы дела отчета и заключения эксперта (оценщика) от 12.07.2012 усматривается, что при определении рыночной стоимости арендной платы оценщик не сравнивал исследуемые помещения с аналогичными помещениями или помещениями со схожими характеристиками: наличие ремонта, качество отделки, наличие инфраструктуры, места нахождения, площади помещений, этажность, наличие коммуникаций и других технических характеристик, влияющих на стоимость арендной платы.

Оценщик не располагал сведениями о стоимости арендной платы, предлагаемой частными лицами. Действия по получению информации об арендной плате из официальных источников, таких как Росреестр, органы статистики, оценщиком не предпринимались.

Исследовав и оценив представленный в материалы дела отчет оценщика ФИО12 по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном использовании имеющихся в деле доказательств (п.1 ст. 71 АПК РФ) суд приходит к выводу о том, что величина стоимости объектов оценки носит предположительный рекомендательный характер. На предположительный характер величины арендной платы указано в самом отчете «…рыночная стоимость месячной арендной платы может составить…» (т.6 л.д. 27).

Затратный и доходный подходы оценщик не применил по причине невозможности их применения. Между тем, согласно п.10 ст. 40 НК РФ применение затратного метода при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) с идентичными или однородными характеристиками является обязательным.

В нарушение п.п. 9-11 статьи 40 НК РФ при оставлении отчета оценщиком не произведено сравнение идентичных (однородных) договоров аренды (субаренды) со сделками заявителя, производился только наружный осмотр помещений, внутри помещений осмотр не проводился.

Таким образом, поскольку федеральное законодательство возлагает на оценщиков обязанность руководствоваться Налоговым кодексом РФ, а также учитывая задание на оценку в части цели оценки и предполагаемого использования результатов (налогообложения), суд считает, что при проведении оценочной деятельности оценщик обязан был руководствоваться положениями ст. 40 НК РФ.

Кроме того, поскольку величина стоимости объекта оценки носит лишь рекомендательный, предположительный характер, то налоговый орган при получении соответствующего отчета должен был его проанализировать на соответствие требованиям ст. 40 НК РФ.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (пункт 7 статьи 3). Исходя из названного принципа, законодатель закрепил в пункте 1 его статьи 40 (Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения) общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе абзацем первым ее пункта 3, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

На основании вышеизложенного, в рассматриваемом случае налоговым органом не доказана невозможность последовательного применения методов, описанных в ст. 40 НК РФ, в частности невозможности применения информационного метода. Заключение эксперта носит рекомендательный характер и не отвечает требованиям статьи 40 НК РФ. Стоимость сдачи в аренду недвижимого имущества, находящегося по адресу: г.Ижевск, 9-ый км Як-Бодъинского тракта, 8, является рыночной, доказательства обратного налоговым органом не представлено.

В части доначисления налога на прибыль и соответствующей суммы пени в результате неправомерного включения в состав косвенных расходов суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг повлекшее занижение налоговой базу по налогу на прибыль в сумме 1069320 руб. 29 коп. за 2009 года и 154740 руб. 97 коп. за 2010 год.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии со ст. 252 Кодекса налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами в целях применения гл. 25 Кодекса признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 статьи 253 Кодекса определено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Как установлено подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Статьей 313 НК РФ установлено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Расходы, принимаемые для целей обложения налогом на прибыль, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ (статья 272 НК РФ).

В случае определения налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль доходов и расходов по методу начисления расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ.

На основании пункта 1 указанной статьи для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ - затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Для целей налогообложения отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

В силу положений ст.318, 319, 252 НК РФ метод распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснованным и зависит от вида осуществляемой деятельности.

Как следует из представленных суду документов ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-Холдинг» включено в Перечень стратегических предприятий и организаций, обеспечивающих реализацию единой государственной политики в отраслях экономики, утвержденного Распоряжением Правительства РФ от 20.08.2009 №1226-р.

Заявитель в обоснование правомерности установленного им в Приказе об учетной политике порядка распределения расходов на прямые и косвенные ссылается:

- на положения Инструкции Госкомоборонпрома РФ по учету себестоимости продукции на предприятиях оборонных отраслей промышленности, введенной в действие с 01.01.1995 года, в частности приложение 5 «Номенклатура прямых расходов основного и вспомогательного производств» (счета 20, 23) и приложение 9 «Номенклатура общепроизводственных расходов», в соответствии с которыми «амортизация производственного оборудования…» отнесена к косвенным расходам;

- Приказ Минпромэнерго России от 23.08.2006 №200, которым утвержден Порядок определения затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу; данным приказом закреплено деление на прямые и косвенные расходы, суммы амортизации производственного оборудования отнесены к косвенным расходам;

-Основные положения по планированию, учету и калькуляции себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденные Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР от 20.07.1970 (в редакции от 17.01.1983). Пунктами 20 и 21 данных Положений предусмотрено, что «Все затраты на производство в конечном счете включаются в себестоимость отдельных видов продукции, работ и услуг (в том числе отдельных изделий, изготовляемых по индивидуальным заказам) или групп однородной продукции. В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. Под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость. Под косвенными затратами понимаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в их себестоимость с помощью специальных методов, указанных в Основных положениях. В группировке затрат по статьям прямые расходы, как правило, подразделяются по элементам, а косвенные образуют комплексные статьи (состоят из затрат, включающих несколько элементов), различающиеся по их функциональной роли в производственном процессе».

-Правила ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово- хозяйственной деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 №47 (в редакции от 20.02.2002).

Указанные акты не отменены, не признаны незаконными и несоответствующими действующему законодательству в установленном порядке, при этом налоговым органом не представлено суду доказательств того, что спорные инструкции, приказы и положения не подлежат применению обществом в спорных правоотношениях.

ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-холдинг», является производителем продукции по государственному оборонному заказу и формирует цену в соответствии с требованиями Рособоронзаказа и формирует в бухгалтерском учете себестоимость, руководствуясь Порядком определения состава затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу, утвержденному приказом Министерства промышленности и энергетики РФ от 23.08.2006 г. № 200 (далее Порядок).

Порядок разработан во исполнение распоряжения Правительства РФ от 15 октября 2005 г. N 1684-р и устанавливает состав затрат, принимаемых в качестве основы при формировании контрактных цен на поставку и планировании затрат на производство вооружения и военной техники, комплектующих изделий и материалов, работ по ремонту и модернизации вооружения и военной техники, работ по утилизации и уничтожению выводимых из эксплуатации вооружения и военной техники, работ в области военно-технического сотрудничества Российской Федерации с иностранными государствами в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также на производство вещевого и военного имущества по государственному оборонному заказу.

Целью Порядка является экономически обоснованное определение величины затрат, необходимых для производства и реализации каждой единицы подлежащей поставке продукции, отвечающей требованиям, предъявляемым к ее качеству.

Порядок применяется при калькулировании себестоимости единицы продукции (изделия, базового изделия, группы однородных изделий, комплекта, узла, детали и т.д.) или вида выполняемых работ и услуг.

При калькулировании себестоимости продукции, поставляемой по государственному оборонному заказу, должны преимущественно использоваться прямые методы отнесения затрат на себестоимость конкретной продукции. Основанием для включения затрат в себестоимость продукции является их принадлежность к производству этой продукции в соответствии с Правилами ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово - экономической деятельности, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 января 1998 г. N 47.

Согласно Правилам, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 января 1998 г. N 47, фактические затраты группируются в регистрах аналитического учета (карточке фактических затрат по калькуляционным статьям затрат, ведомости затрат на производство и др.) в следующем порядке:

-прямые затраты (материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера, расходы на оплату труда непосредственных исполнителей, отчисления на социальные нужды и др.) включаются непосредственно в себестоимость определенного вида выпускаемой по государственному заказу продукции;

-накладные расходы (расходы по обслуживанию основного и вспомогательных производств, административно - управленческие расходы, расходы по содержанию общехозяйственного персонала и др.) включаются в себестоимость пропорционально прямым затратам, количеству продукции и другим показателям, характеризующим продукцию, выполняемую по государственному заказу за счет средств федерального бюджета, и иную продукцию, выпускаемую организацией;

-коммерческие расходы (расходы, связанные с реализацией (сбытом) продукции) включаются в себестоимость пропорционально производственной себестоимости продукции, выпускаемой по государственному заказу за счет средств федерального бюджета, и иной продукции, выпускаемой организацией.

Производственная себестоимость включает в себя прямые затраты и накладные расходы.

Расчет себестоимости единицы продукции осуществляется по утвержденным статьям калькуляции, перечень которых приведен в Приложении 1 к Порядку.

Для учета условно-постоянных затрат (включая амортизацию) в калькуляции предназначены накладные (косвенные) статьи:

- статья "Общепроизводственные затраты", относятся затраты на содержание, амортизацию и ремонт производственных зданий и сооружений, оборудования, внутризаводского транспорта и других видов производственного имущества цехов, износ и затраты на восстановление приспособлений производственного назначения и т.д., основная и дополнительная заработная плата аппарата управления цехов или иных производственных подразделений с отчислениями на социальные нужды, другие расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства в соответствии с номенклатурой общепроизводственных затрат, приведенной в приложении 5 к Порядку.

- статья "Общехозяйственные затраты", куда включаются затраты, связанные с организацией и управлением деятельностью организации в целом: основная и дополнительная заработная плата управленческого персонала с отчислениями на социальные нужды, амортизация, расходы на содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря и иного имущества общехозяйственного назначения; расходы, связанные со служебными командировками; расходы на содержание лабораторий общехозяйственного назначения и расходы, связанные с проводимыми в них испытаниями, исследованиями и опытами; расходы на подготовку и переподготовку кадров и другие расходы общехозяйственного назначения в соответствии с номенклатурой общехозяйственных затрат, приведенной в приложении 6 к Порядку.

В соответствии с Инструкцией Госкомоборонпрома РФ по учету себестоимости продукции на предприятиях оборонных отраслей промышленности (1995 год) (далее – Отраслевая инструкция) при позаказном методе объектом учета себестоимости и калькулирования продукции является отдельный производственный заказ. Заказ открывается на отдельное изделие или группу однородных изделий. На предприятии заказы открываются на выполнение заказа по определенному договору. Согласно Правилам № 47 ведение позаказного учета обусловлено требованиями по учету затрат, связанных с выполнением государственных оборонных заказов отдельно по каждому виду продукции.

Сумму амортизационных отчислений производственных основных средств невозможно прямо отнести на стоимость отдельного конкретного заказа, т.к. одно и то же оборудование, производственные цеха участвуют в производстве разных видов продукции, участвуют в выполнении нескольких видов заказов. В себестоимость каждого вида продукции амортизация производственного оборудования, используемого для выполнения определенных операций, включается косвенных расчетных путем. Как уже было отмечено, косвенные расходы также являются расходами, связанными непосредственно с производством, но они связаны с производством нескольких видов продукции и учитываются в себестоимости с помощью специальных экономически-обоснованных методов путем распределения между изделиями. Данный порядок также определен нормами пункта 2.3 Отраслевой инструкции.

Согласно п. 7.4.1 Положения о Федеральной службе по оборонному заказу (Рособоронзаказ), утвержденному Постановлением Правительства РФ от 19.06.2012 № 604, Рособоронзаказ проводит плановые и внеплановые проверки соблюдения государственными заказчиками, головными исполнителями и исполнителями государственного оборонного заказа требований, установленных законодательными и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации в сфере государственного оборонного заказа.

Согласно акта проверки Рособоронзаказа от 21.12.2012 № У/1/31-12к, у Общества проведена проверка соответствия организации учета фактических затрат требованиям Правил № 47. В результате проверки сделан вывод, что организация учета фактических затрат соответствует требованиям Правил № 47.

Налогоплательщику в силу статей 254, 318 и 319 НК РФ предоставлено право исключения некоторых затрат из перечня прямых расходов с предоставлением соответствующего обоснования.

Расхождение позиций налогового и бухгалтерского учета не является основанием признать примененный ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-Холдинг» порядок учета неправомерным, поскольку нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством установлены различные правила признания доходов и расходов.

При отнесении расходов к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера, и налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть технологически обоснованным и экономически оправданным.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации (постановление от 24.02.2004 N 3-П) и Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 26.02.2008 N 11542/07 и от 09.12.2008 N 9520/08) хозяйствующие субъекты самостоятельно выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности.

ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-Холдинг» обосновало применяемый ею порядок распределения расходов на прямые и косвенные, который составлен исходя из производственной специфики предприятия с учетом экономико-технических характеристик производства.

Приказом об учетной политике ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-Холдинг» на 2009 - 2010 г. определен перечень расходов, относящихся к прямым, однако амортизация по основным средствам в указанный перечень не включена, поскольку общество учло отраслевую специфику деятельности оборонного предприятия, установленный позаказный учет затрат на производство.

ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-Холдинг» в соответствии с положениями п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и на основании принятой учетной политикой на 2009- 2010 спорные материальные затраты (амортизация) отнесены к косвенным.

На основании изложенного суд считает, что используемый ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-Холдинг» в 2009 - 2010 годах порядок расчета косвенных расходов соответствует требованиям норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе статьям 318-319 НК РФ, учитывая особенности производственного процесса предприятия. При этом нарушений принятой учетной политики налогоплательщика инспекцией не установлено, поскольку приказ предусматривает включение в состав косвенных расходов суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

20.05.2010 ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-холдинг» (Заказчик) и ООО «Комплект Строй» (Подрядчик) заключили договор № 156-10/3283-10, согласно которому Заказчик поручает, Подрядчик принимает на себя обязанность выполнить комплекс ремонтно-строительных работ по текущему ремонту помещений цеха № 37 в корпусах № 26,29, находящихся по адресу <...>. Объем и стоимость работ по договору № 156-10/3283-10 определяются в соответствии с согласованными сметами.

20.05.2010 ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-холдинг» (Заказчик) и ООО «Комплект Строй» (Подрядчик) заключили договор № 156-10/3282-10, согласно которому Заказчик поручает, Подрядчик принимает на себя обязанность выполнить комплекс ремонтно-строительных работ по текущему ремонту помещений цеха № 67 в корпусах № 26, 29, находящихся по адресу <...>. Объем и стоимость работ по договору № 156-10/3282-10 определяются в соответствии с согласованными сметами.

В период того, как ООО «Комплект Строй» в рамках вышеупомянутых договоров выполняло ремонтные общестроительные работы на площадях корпусов №№ 26,29, одновременно на указанных площадях собственными силами налогоплательщика (цех № 14, 73 согласно графиков производства работ по ремонту) выполнялись работы по демонтажу полностью изношенного оборудования инженерных систем здания, а подрядчик ООО «Контур-2» по договору № 145-10/4695-10 от 01.07.2010 выполнял работы по расчету, подбору и монтажу заменяемого оборудования: системы кондиционирования, вентиляции, дымоудаления, хозяйственно-питьевого водопровода, систем теплоснабжения и канализации.

Работы по договору 145-10/4695-10 от 01.06.2010, выполненные ООО «Контур-2», Общество отнесло к капитальным вложениям для последующего включения в первоначальную стоимость здания и не включены в состав расходов отчетного периода, а работы по ремонту помещений, выполненные подрядчиком ООО «Комплект Строй» в рамках договоров подряда №№ 156-10/3282-10 от 20.05.2010, 156-10/3283-10 от 20.05.2010 в сумме 27 426 702,62 руб.- к текущим расходам.

В ходе выездной налоговой проверки должностные лица налогового органа, проводящие проверку, переквалифицировали указанные выше работы, выполненные подрядчиком ООО «Комплект Строй», из работ по ремонту помещений, в работы капитального характера, которые должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства.

Налоговый орган считает, что все работы, проводимые на объекте, вне зависимости от их характера, являются капитальными. Выводы налогового органа основаны на строительно-технической экспертизе, которая была назначена в рамках выездной налоговой проверки ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-холдинг» постановлением № 07-66/4 от 26.07.2012 и поручена ФИО13 АНО «Автономная Судебная Экспертиза». ФИО13 делает вывод о наличии единого проекта и принадлежности работ по договорам №№ 156-10/3282-10 от 20.05.2010, 156-10/3283-10 от 20.05.2010, 145-10/4695-10 от 01.10.2010 к работам по реконструкции, а также делает вывод вследствие проведения работ по договорам №№ 156-10/3282-10 от 20.05.2010, 156-10/3283-10 от 20.05.2010, 145-10/4695-10 от 01.10.2010 изменилась мощность существующего производства в части номенклатуры выпускаемой продукции цеха 37 и 67.

В соответствии с п. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Согласно п. 5 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 настоящего Кодекса.

В силу п. 1 ст. 260 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Исходя из изложенных выше норм Налогового кодекса Российской Федерации, для целей налогообложения прибыли порядок учета расходов на ремонт основных средств отличается от порядка учета расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, которые увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 Налогового кодекса Российской Федерации, соответственно, налоговое законодательство разделяет понятие ремонт, который может быть как текущим, так и капитальным, и понятие капитальные вложения, которые осуществляются в форме достройки (дооборудования), реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

При этом, в первом случае, если работы носят характер текущего или капитального ремонта (цель - поддержание объекта в рабочем состоянии), то расходы единовременно уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора, во втором случае, если расходы осуществлены в виде капитальных вложений, они увеличивают стоимость основных средств и амортизируются арендатором.

При этом, в целях исчисления налога на прибыль по капитальным вложениям, увеличивающим стоимость основных средств, относятся только расходы на:

- изменение технологического или служебного назначения объекта;

- переустройство объекта и повышение его технико-экономических показателей в целях увеличения мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- замену морально устаревшего и физически изношенного оборудования на более производительное.

Иначе говоря, не любое изменение (повышение) технико-экономических показателей объекта позволяет говорить о его реконструкции, модернизации или техническом перевооружении. В целях налогообложения для признания работ капитальными затратами такое изменение (повышение) технико-экономических показателей должно иметь своим результатом либо изменение назначения объекта, либо увеличение его производительности, либо улучшение качества выпускаемой продукции, либо изменение ее номенклатуры.

При этом все работы, не удовлетворяющие понятиям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, определенным в НК РФ, не должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств.

Согласно пункту 14 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов (п. 14 в ред. Федерального закона от 28.11.2011 N 337-ФЗ)

В силу пункта 14.2 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов (п. 14.2 введен Федеральным законом от 18.07.2011 N 215-ФЗ)

Как разъяснило Министерство финансов Российской Федерации в письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;

- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

- Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

В п. 3.4, 3.11 - 3.28 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Положение о проведении планово-предупредительного ремонта N 279), дано понятие текущего и капитального ремонта.

При этом в п. 3.1 указано, что ремонт производственных зданий и сооружений представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций.

В частности к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

К капитальному ремонту производственных сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов).

При производстве капитального ремонта сооружений должны применяться прогрессивные конструкции, изготовленные индустриальным методом. При этом допускается замена изношенной конструкции из менее прочного и недолговечного материала на конструкции из более прочного и долговечного материала, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (п. 3.11).

Перечень работ по текущему и капитальному ремонту содержится в Приложениях 3, 8 к Положению о проведении планово -предупредительного ремонта N 279 и предусматривает, в том числе, перекладку и ремонт отдельных ветхих участков каменных стен до 20% общего объема кладки, не связанные с надстройкой здания или дополнительными нагрузками от вновь устанавливаемого оборудования, частичную перепланировку с увеличением общей площади перегородок не более 20%.

Таким образом, работы по текущему и капитальному ремонту также могут заключаться в улучшении эксплуатационных возможностей объекта и в смене его элементов на более прочные и экономичные (что, безусловно, тоже ведет к повышению технико-экономических показателей объекта).

Однако если такое повышение не ведет к изменению назначения объекта или увеличению его производительности либо к улучшению качества выпускаемой продукции или изменению ее номенклатуры, то расходы на данные работы следует квалифицировать для целей налогового учета как затраты на осуществление ремонта.

В обоснование заявленного требования заявителем, ввиду несогласия с результатами назначенной налоговым органом экспертизой, представлено консультативное заключение (мнение специалиста) от 16.12.2012 инженера-строителя, обладающего правами эксперта, аудитора, оценщика, медиатора, члена НП «Палата судебных экспертов» ФИО14 (т.2 л.д.27)

Согласно мнению ФИО14:

- работы, выполненные по договорам №№ 156-10/3282-10 от 20.05.2010, 156-10/3283-10 от 20.05.2010 не является модернизацией-частным случаем реконструкции, а относятся к капитальному и текущему ремонту;

- работы, выполненные по договору № 145-10/4695-10 от 01.06.2010 относятся к категории капитальный ремонт инженерных коммуникаций, с элементами реконструкции.

Также, ФИО14 указал, что в представленных документах отсутствуют работы, приводящие к изменению технико-экономических показателей здания, его назначения, объемно-планировочных характеристик, изменению таких параметров здания как высота, количество этажей, площадь здания. В том числе, ФИО14 в своем заключении указал на недостатки заключения эксперта ФИО13

Кроме того, в обоснование заявленного требования заявителем представлено мнение специалистов от 04.03.2013 о квалификации строительных работ, выполненных по договорам №№ 156-10/3282-10 от 20.05.2010, 156-10/3283-10 от 20.05.2010 и № 145-10/4695-10 от 01.06.2010 ФИО15 и ФИО16, являющихся экспертами (т. 7 л.д. 2).

Согласно мнению указанных экспертов:

- работы по договорам № 156-10/3283-10 и № 156-10/3282-10 от 20 мая 2010 года и № 145-10/4695-10 от 01.06.2010 следует отнести к текущему и капитальному ремонту.

- работы, выполненные подрядчиком ООО «Комплект Строй» по договорам 156-10/3282-10 от 20.05.2010г. и 156-10/3283-10 от 20.05.2010г., и подрядчиком ООО «Контур-2» по договору № 145-10/4695-10 от 01.06.2010 не являются технологически связанными и взаимообусловленными видами работ. Работы, выполняемые ООО «Контур-2» не являются технологической последовательностью работ, выполняемых ООО «Комплект Строй» - монтаж оборудования и инженерных систем могли выполняться как до монтажа перегородок, так и после монтажа перегородок.

- характер работ выполненных по каждому из договоров не позволяет квалифицировать их как частный случай реконструкции – модернизацию объекта, так как это противоречит основным понятиям, установленным в Градостроительном кодексе РФ, Федеральном законе №384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений», а также документам в области стандартизации, установленным ст. 13 Федерального закона 184-ФЗ «О техническом регулировании».

-выполненные работы по частичной перепланировке помещений (с учетом их объёма) в виде переноса части перегородок без затрагивания несущих конструкций и изменения имеющихся площадей не могут быть основанием для переквалификации ремонтных работ в работы по реконструкции.

Для целей налогообложения для отнесения строительных работ к ремонту или к реконструкции, при определении характера данных работ следует учитывать положения п. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно изменение технологического или служебного назначения объекта в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Эксперт ФИО14, эксперты ФИО15 и ФИО16 своих заключениях указали, что по договорам № 156-10/3282-10 от 20.05.2010г., №156-10/3283-10 от 20.05.2010г., и по договору № 145-10/4695-10 от 01.06.2010 работы, приводящие к изменению технико-экономических показателей здания, его назначения, объемно-планировочных характеристик, изменению таких параметров здания как высота, количество этажей, площадь здания, не производились. Кроме того, аналогичное мнение имеет эксперт ФИО13 на странице 16 Заключения о проведении строительно-технической экспертизы по постановлению № 07-66/4 от 26.07.2012 в ответе на 1 вопрос (т. 5 л.д.67).

В ответе на вопрос № 2 эксперт ФИО13 отметила, что общее назначение арендуемых помещений не изменилось и соответствует техническим паспортам № 39479 (корпус 26) и инв 340117 (корпус 29) (т.5 л.д.68).

Произведенные работы, выполненные в помещении, не повлекли увеличения общей площади, этажности и объема объекта, то есть изменения основных технико-экономических показателей нежилого помещения в целом; функциональное назначение помещения не изменилось после производства спорных работ.

В судебном заседании допрошенный в качестве специалиста ФИО16, дал пояснения в соответствии с мнением специалистов от 04.03.2013.

Допрошенный в качестве свидетеля ФИО17 (начальник цеха №37) дал такие же показания как при проведении налоговой проверки. При этом в судебном заседании пояснил, что является техническим специалистом в области производства печатных плат, не видит разницы между реконструкцией, модернизацией и капитальным ремонтом.

Допрошенный в качестве свидетеля ФИО18 пояснил суду, почему он дал такие ответы на вопросы налогового органа, заданные ему во время налоговой проверки.

Учитывая все доказательства, представленные лицами, участвующими в деле с точки зрения их достоверности, достаточности и их взаимную связь в совокупности согласно ч.2 ст. 71 АПК РФ, а также оценивая указанные доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании данных доказательств согласно ч.1 ст. 71 АПК РФ, суд считает, что налоговым органом не доказано, что выполненные для налогоплательщика строительные работы по договорам №№ 156-10/3282-10 от 20.05.2010, 156-10/3283-10 от 20.05.2010, являются работами по реконструкции.

В части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ) указано, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности совершения оспариваемых действий, а также обстоятельств, послуживших основанием для совершения оспариваемых действий, возлагается на орган или лицо, которые совершили действия.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 №228-ФЗ).

Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие двух условий:

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Оспариваемый ненормативный акт налогового органа содержит сведения, несоответствующие действительным обязательствам налогоплательщика, что нарушает его права и законные интересы.

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. В соответствии с частью 5 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд в резолютивной части решения по делу об оспаривании действий государственных органов указывает на признание оспариваемых действий незаконными и обязанность соответствующих государственных органов принять решение или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

При изложенных обстоятельствах, решение МРИ ФНС по КН по УР от 26.09.2012 № 07-78/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль в сумме 6 113 118 руб., начисления НДС в сумме 344 668,48 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 512 839,66 руб., пени по НДС в сумме 719,30 руб., а также начисления штрафа в сумме 1 173 959 руб. признается судом недействительными, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ и нарушающие права и законные интересы ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-Холдинг».

Доводы ответчики, приведенные в обоснование возражений судом отклонены, как не подтвержденные материалами дела.

Расходы по оплате госпошлины в соответствии со ст. 110 АПК РФ относятся на ответчиков.

Руководствуясь ст. ст. 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

Р Е Ш И Л:

1. Заявленное требование удовлетворить.

2. Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике от 26.09.2012 № 07-78/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении Открытого акционерного общества «Ижевский мотозавод «Аксион-Холдинг», в части начисления налога на прибыль в сумме 6 113 118 руб., начисления НДС в сумме 344 668,48 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 512 839,66 руб., пени по НДС в сумме 719,30 руб., а также начисления штрафа в сумме 1 173 959 руб.

3. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике устранить нарушения прав и законных интересов заявителя.

4. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике, находящейся по адресу: <...> в пользу Открытого акционерного общества «Ижевский мотозавод «Аксион-Холдинг», находящегося по адресу: <...> руб. в возмещение расходов по оплате государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Судья Калинин Е.В.