Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Удмуртской Республики в составе судьи Л.Ф. Мосиной, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания В.Ю. Степановой, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего образования «Глазовский государственный педагогический институт имени В.Г.Короленко», г. Глазов о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Удмуртской Республике, г. Глазов от 30.12.2020 № 08-1-19/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Сафоновой Т.В. по доверенности от 21.09.2020,

от ответчика: Веретенниковой Е.Е. по доверенности от 06.09.2021, Шелемовой А.П. по доверенности от 01.0.2022,

УСТАНОВИЛ:

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования «Глазовский государственный педагогический институт имени В.Г. Короленко» (далее ФГБОУ ВО «ГГПИ», учреждение, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным и отмене решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Удмуртской Республике (далее инспекция, налоговый орган, ответчик) от 30.12.2020 № 08-1-19/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления сумм в размере 2 268 829 руб., в том числе по налогу на добавленную стоимость в размере 2 148 499 руб., по налогу на прибыль организации в размере 120 325 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

Заявитель поддержал заявленные требования, по основаниям, изложенным в заявлении, дополнительных пояснениях (т.1 л.д.7-11, 129-131; т.52 л.д.41-42, 71-73; т.55 л.д.1-3, 5-6, 27).

Ответчик требования заявителя не признал по основаниям, изложенным в отзыве на заявление, дополнительных пояснениях (т.46 л.д.18-22; т.51 л.д.1-3; т.52 л.д.61; т.53 л.д. 170, т.54 л.д.51-52, т.55 л.д.7-10, 21-22, 27-29).

Как следует из представленных по делу доказательств, инспекцией на основании решения от 23.12.2019 № 14 в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка по всем налогам, сборам и страховым взносам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

Результаты проверки налоговым органом отражены в акте выездной налоговой проверки от 28.08.2020 № 08-1-19/6дсп и дополнениях к акту от 04.12.2020 (т.49 л.д.1-72).

По результатам рассмотрения акта проверки, возражений налогоплательщика, налоговым органом принято решение от 30.12.2020 №08-1-19/6 о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) в виде штрафа в размере 27 344 руб. 34 коп., из них по налогу на добавленную стоимость (далее НДС) в размере 14 720 руб. 12 коп., по налогу на прибыль организаций в размере 12 624 руб. 22 коп. (с учетом смягчающих обстоятельств).

Указанным решением, учреждению доначислены НДС в размере 2 589 416 руб. и налог на прибыль организаций в размере 153 425 руб., пени в размере 704 579 руб. 47 коп. (т.49 л.д.73-134).

Основанием для вынесения решения послужили выводы налогового органа о неправомерном завышении налоговых вычетов по НДС за 2016 - 2018 годы от поставщиков коммунальных услуг, в связи с неправильным распределением налога между облагаемыми и не подлежащими налогообложению (освобожденными от налогообложения) операциями, и как следствие занижение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет в размере 2 589 416 руб., а также о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2017 год в размере 1 118 982 руб., в связи с неправомерным включением во внереализационные расходы в целях налогообложения по налогу на прибыль денежные средства, полученные от ИП Карачарова К.Г. в качестве пожертвований (целевые поступления).

Заявитель обжаловал решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления ФНС России по Удмуртской Республике от 02.04.2021 № 06-07/05847@, решение Межрайонной ИФНС России №2 по УР от 30.12.2020 № 08-1-19/6 оставлено без изменения, апелляционная жалоба без изменения (т.1 л.д.99-109).

Несогласие заявителя с решением налогового органа в оспариваемой части послужило основанием для обращения в суд с настоящим заявлением.

В обоснование заявленных требованийв части НДС, заявитель указал, что для расчета НДС и применения пропорции учреждением использовались обороты по КФО 2 «Деятельность, приносящая доход», НДС, оплаченный за счет субсидий на выполнение госзадания, к вычету не принимался. В ходе проведения проверки налоговым органом было дано неправильное определение действительных налоговых обязательств ФГБОУ ВО «ГГПИ». Фактически учреждением оказываются услуги по предоставлению в найм помещений общежитий (комнат) с которых произведено исчисление и оплата НДС, что подтверждается данными из книг-продаж и налоговых деклараций.

Источником финансирования деятельности общежитий №№ 1, 2 и 4 являлась деятельность, приносящая доход, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 302 кода финансового обеспечения «4», расшифровки к счету 302.23 «Расчеты по коммунальным услугам» и пообъектными сводами расходов по коммунальным платежам. Расчеты «входного» НДС по коммунальным услугам в разрезе объектов «общежития», представленные в виде приложения к возражениям к акту проверки, свидетельствуют о расчете сумм «входного» НДС с учетом требований пункта 4 статьи 170 НК РФ, то есть, с применением пропорционального деления.

В части использования объектов «общежития» в операциях облагаемых и необлагаемых НДС, объекты «общежития» (общежития №№1, 2, 4) финансировались за счет полученного дохода от услуг по предоставлению комнат для проживания и от деятельности буфетов. Учреждение своим студентам предоставляло услуги по проживанию в общежитии по договорам найма помещений, согласно которым в стоимость платы за проживание включена плата за пользование жилым помещением, плата за коммунальные услуги, дополнительные услуги, стоимость которых оговаривается отдельным двухсторонним договором. Расчет коммунальных платежей производился исходя из тарифов ресурсоснабжающих организаций.

Услуга по предоставлению в пользование жилых помещений предоставлена физическим лицам, которые в свою очередь не являются плательщиками НДС, следовательно, не имеют возможности отнести налог на вычет, вернуть из бюджета сумму налога, предъявленную им за оказанные услуги. Таким образом, заявленная учреждением льгота по НДС за предоставление помещений в пользование не может негативно отразиться на пополнении бюджета. Договоры найма жилого помещения в студенческом общежитии не содержат в себе стоимость услуг за проживание в жилых помещениях и носят отсылочный характер на тарифы, которые утверждаются учреждением, а также обязанность наймодателя информировать нанимателя о внесении изменений в тариф. Счета-фактуры при предоставлении в пользование жилых помещений в общежитиях, не выставлялись. Учреждение произвело расчет сумм возможных к доначислению, пересчитав долю «входного» НДС возможного к применению с учетом отнесения операций по предоставлению в найм жилых помещений общежитий (комнат) к льготным операциям, предусмотренным подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ с использованием в расчете средств, поступивших из федерального бюджета на выполнение государственного задания. При этом, вычеты по «входному» НДС по коммунальным платежам по объектам «общежития» не приняты учреждением. Представленные учреждением ордеры на проживание, приходно кассовые ордеры, кассовые чеки, расходные кассовые ордеры, заявления нанимателей жилых помещений в общежитиях на возврат, карточки счета 205.31 с детализацией по нанимателям, ОСВ по счету 205.00, свидетельствуют об осуществлении возврата сумм налога либо проведения зачета излишне уплаченной суммы в счет уплаты текущих платежей по договорам найма за пользование жилыми помещениями в общежитиях. Налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающие вывод о предъявлении нанимателям жилых помещений в общежитиях сумм оплаты за проживание с учетом НДС. Кроме того, налоговый орган, установив в результате мероприятий налогового контроля неправильное определение учреждение налоговых обязательств при ведении раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций, должен был самостоятельно определить наличие у учреждения права на освобождение от НДС с учетом того, что учреждением осуществлялись льготные операции, не подлежащие налогообложению.

Из представленных в судебное заседание приказов от 20.08.2021 о внесении изменений в приказы «Об оплате за проживание в общежитии» в 2016, 2017, 2018 учебных годах, документов представленных на сверку с налоговым органом, следует, что нанимателям жилых помещений, проживающим в помещениях общежитий (2017, 2018 годы) произведен возврат излишне уплаченных сумм НДС. Таким образом, по мнению учреждения, доначисление НДС в размере 2 148 499 руб. является необоснованным.

В обоснование заявленного требования в части доначисления налога на прибыль организаций, заявитель указал, что налоговым органом неправомерно отражены в дополнениях к акту проверки и в оспариваемом решении новые нарушения, не отраженные ранее в акте проверки, а именно неправомерно повторно отражена в расходах сумма 601 625,87 руб. Данная сумма отражена и в расчетах доначисленных сумм по налогу на прибыль. Однако, согласно правовой позиции, изложенной в пункте 39 Постановления Пленума ВАС РФ № 57, дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений. Отражение в доходной части для целей налогообложения прибыли, суммы пожертвований от ИП Карачарова К.Г. является ошибкой бухгалтера, что подтверждается показаниями заместителя главного бухгалтера в протоколах допросов от 20.08.2020, 16.11.2020.

В нарушение действующего законодательства налоговый орган в ходе дополнительных контрольных мероприятий пересчитал доходную часть, по которой не были установлены нарушения по результатам проверки. Размер доходов в 2017 году от реализации согласно уточнённой декларации по налогу на прибыль от 27.08.2020 составил 98 841 436 руб., размер доходов от реализации по предыдущей декларации по налогу на прибыль от 10.10.2018 составил также 98 841 436 руб., что нашло подтверждение и в акте проверки. Налоговым органом доходная часть за 2017 год была пересчитана после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и составила 98 333 062 руб. Расхождение доходной части составило 508 374 руб. Исходя из расчета, в ходе проведения дополнительных мероприятий налоговый орган откорректировал доходную часть учреждения за 2017 год путем подтверждения сумм пожертвований от ИП Карачаров К.Г. в размере 1 110 000 руб., как ошибочно отраженных в доходной части учреждения. Однако, доначисления в размере 601 625,87 руб. по новым нарушениям произведены по не установленным в ходе проведения контрольных мероприятий в рамках выездной налоговой проверки и не отраженных в акте налоговой проверки. Данный факт также подтверждается и различным размером доначислений отраженных в акте проверки, доначисления по налогу на прибыль за 2017 год составили 224 770 руб. В данном случае размер доначислений по сделке с ИП Карачаровым К.Г. исключение из расходной части, но без учета неверного отражения в доходной части) и отраженных в решении - доначисления по налогу на прибыль за 2017 год составили 123 095 руб. При этом, заявитель не оспаривает доначисление налога по эпизодам, согласно которым учреждение увеличило внереализационные расходы на сумму документально не подтвержденных расходов в 2017 году в сумме 4 867,38 руб., в 2018 году в сумме 56 474,86 руб., а также включило задолженность с истекшим сроком давности в сумме 95 173, 92 руб. в состав внереализационных расходов в 2018 году.

Возражая против требований заявителя, налоговый орган указал на законность и обоснованность оспариваемого решения. В части НДС налоговый орган указал, что в нарушении пунктов 4 и 4.1 статьи 170 НК РФ учреждение в период 2016 - 2018гг. неверно распределяло суммы НДС на облагаемую и освобожденную от налогообложения деятельности. Распределение вычетов по НДС осуществлялось согласно по объектно предоставленной информации (ежемесячных ведомостей) от поставщиков коммунальных услуг. При этом, в случаях когда, объект одновременно используется для осуществления деятельности как подлежащей налогообложению НДС, так и освобождаемой от налогообложения, определение суммы налогового вычета по НДС должно быть произведено пропорционально. При анализе представленной методики распределения вычетов по НДС установлено, что, заявитель относил исчисленные суммы расходов и «входного» НДС по объектам «общежития» в полном объеме на затраты и вычеты по НДС, несмотря на то, что во всех общежитиях имеются свои буфеты, которые относятся к комбинатам студенческого питания и не подлежат принятию вычетов по НДС по данным объектам. В соответствии с учетной политикой учреждения, услуги, предоставляемые комбинатом студенческого питания сторонним организациям, являются объектом налогообложения НДС, услуги, предоставляемые комбинатом студенческого питания студентам института, являются операциями, необлагаемыми в целях НДС. Деятельность объектов «общежития» №№ 1, 2, 4 частично финансировалась за счет бюджетных средств, при определении размера оплаты коммунальных услуг учитывались получаемые учреждением субсидии на содержание имущества и финансовое обеспечение выполнения государственного задания. В связи с тем, что вышеуказанные объекты одновременно использовались для осуществления деятельности как подлежащей налогообложению НДС, так и освобождаемой от налогообложения, определение суммы налогового вычета по НДС должно было производиться пропорционально. Кроме того, ежегодно в субсидиях на выполнение государственного задания закладывались затраты на коммунальные услуги на содержание объектов, участвующих в его выполнении. Денежные средства, полученные учреждением в рамках выполнения государственного задания, расходовались строго на определенные цели (статьи затрат) в рамках установленных лимитов бюджетных обязательств и не подлежали расходованию на иные цели. Таким образом, в проверяемом периоде оплата всех коммунальных услуг осуществлялась учреждением по всей своей деятельности в целом, в том числе, и по объектам «общежития» за счет бюджетных средств и денежных средств, полученных от ведения предпринимательской деятельности, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 302.23. В этой связи принятие налоговых вычетов по НДС от поставщиков коммунальных услуг в полном объеме является неправомерным. В соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ инспекций произведен расчет пропорции на основании ежеквартальных налоговых деклараций по НДС за 2016 - 2018 гг. С учетом установленных пропорций рассчитаны суммы налоговых вычетов по НДС, которые могли быть приняты к вычету от поставщиков коммунальных услуг в налоговых декларациях по НДС за 2016 - 2018 гг. В результате чего, установлено, что в нарушение пункта 4 статьи 170, статей 171, 172, 173 НК РФ завышены суммы налоговых вычетов по НДС за период 2016 - 2018 гг. от поставщиков коммунальных услуг, которые учреждение имело право учесть в налоговых декларациях по НДС, и, соответственно, занижена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в размере 2 589 416 руб.

В части налога на прибыль организаций, налоговый орган указал, что в нарушении подпункта 1 пункта 2 статьи 251, подпункта 20 пункта 1 статьи 265, статьи 274 НК РФ заявителем в 2017 году неправомерно включены во внереализационные расходы в целях налогообложения денежные средства, полученные от ИП Карачарова К.Г. в качестве пожертвований (целевые поступления), в связи с чем, занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2017 год в размере 1 118 982 руб. Согласно представленной заявителем 27.08.2020 уточненной декларации по налогу на прибыль, сумма доходов уменьшена на сумму внереализационных доходов и составила 98 841 436 руб. С возражениями на акт выездной налоговой проверки в адрес инспекции 12.10.2020 от заявителя поступил новый расчет доходов к уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (представленной 27.08.2020) и документы к нему (карточка сч. 205.31 за 2017 год, платежные поручения на возврат денежных средств за 2017 год, бухгалтерские справки за 2017 год, расходные кассовые ордера за 2017 год. В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля было установлено, что представленными документами и свидетельскими показаниями не подтверждается включение в доходы суммы пожертвований, полученной от ИП Карачарова К.Г. в размере 1 110 000 руб. В свою очередь суммы доходов, уменьшающих счет 205.31, увеличены с 1 639 020,80 руб. до 2 691 155,61 руб. Было установлено, что по дебету счета 205.31 за 2017 год проведены операции «сторно», отраженные учреждением в возражениях, в сумме 601 625.87 руб., что подтверждается документами (карточка сч. 205.31, платежные поручения на возврат денежных средств, бухгалтерские справки, заявки на возврат денежных средств, письма к заявкам на возврат денежных средств, служебные записки, приходные и расходные кассовые ордера, договора на оказание платных образовательных услуг), которые уже учтены при подсчете итогового сальдо данного счета. Таким образом, суммы «сторно» в размере 601 625.87 руб. не могут повторно уменьшать суммы доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год. Новых (иных) нарушений налогового законодательства, не отраженных в первоначальном акте выездной проверки (как на это указывает заявитель), в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля не устанавливалось. Сумма занижения налоговой базы по выявленному нарушению частично уменьшилась на 508 374 руб. за счет дополнительно представленных учреждением документов. Вместе с тем, излишнее включение в доходы всей суммы, указанной в налоговом регистре к уточненной декларации не подтверждено. Кроме того, по итогам представленных возражений сумма доначисленного налога на прибыль организаций за 2017-2018 годы уменьшилась с 255 100 руб. до 153 425 руб. На основании выше изложенного, налоговый орган просит отказать в удовлетворении заявленных требований.

Оценив представленные по делу доказательства, доводы и пояснения сторон по правилам, установленным статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ) суд пришел к следующим выводам.

В силу части 1 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Частью 1 статьи 198 АПК РФ предусмотрено право граждан, организаций и иных лиц обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункта 1 пункта 1 статьи 23, статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В Постановлении от 14.07.2005 №9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком.

Статей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 настоящей статьи определен перечень операций, которые не признаются объектом налогообложения по НДС, данный перечень является закрытым. Так, согласно подпункту 4.1 пункта 2 настоящей статьи выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, не признаются объектом налогообложения по НДС.

Кроме того статьей 149 НК РФ определены операции по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Согласно указанной норме услугами подлежащими освобождению от налогообложения в частности для ФГБОУ ВО «ГГПИ», являются:

- реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно – эпидемиологических услуг (подпункт2 пункта 2 настоящей статьи);

- реализация продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям (подпункт 5 пункта 2 настоящей статьи);

- реализация услуг в сфере образования, оказываемых организациями осуществляющими образовательную деятельность, являющимся некоммерческими организациями, по реализации основных и (или) дополнительных образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений (подпункт 14 пункта 2 настоящей статьи;

- реализация услуг санаторно – курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками и курсовками, являющимися бланками строгой отчетности (подпункт 18 пункта 3 настоящей статьи).

В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (пункт 4 статьи 149 НК РФ).

В силу статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты (пункт 1).

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2).

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговые вычеты являются формой компенсации реально понесенных налогоплательщиком затрат по уплате суммы налога поставщикам товаров (работ, услуг) и связаны с необходимостью подтверждения надлежащими документами. Отражение хозяйственных операций в учете налогоплательщика должно производиться на основании формирования полной и достоверной информации о его деятельности, которая является базой для правильного применения налогового законодательства.

В соответствии со статьей 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура. Сведения, содержащиеся в счет – фактуре должны быть достоверными.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 №10963/06).

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным, активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абзац 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Порядок ведения учета закрепляется в учетной политике (Письмо Минфина России от 20.11.2017 № 03-07-11/76412).

В соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 статьи 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

В Письме Минфина России от 24.04.2015 № 03-07-11/23524 указано, что при определении пропорции в соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ учитываются и облагаемые НДС операции, и не облагаемые названным налогом (исключенные из налогообложения) операции по всем основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ, в том числе операции, не признаваемые объектом обложения НДС согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ.

То есть, при определении данной пропорции должны учитываться и суммы, полученные учреждением за выполнение работ (оказание услуг) в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.

Таким образом, организация должна организовать раздельный учет при совмещении облагаемых и необлагаемых операций НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые используются: только в облагаемых операциях; только в необлагаемых операциях; в облагаемых и необлагаемых операциях одновременно.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и налоговых санкций послужили выводы налогового органа о неправомерном завышении налоговых вычетов по НДС за 2016 - 2018 годы от поставщиков коммунальных услуг, в связи с неправильным распределением налога между облагаемыми и не подлежащими налогообложению (освобожденными от налогообложения) операциями, и как следствие занижение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет в размере 2 589 416 руб. Суд считает, что собранными в ходе налоговой проверки доказательствами подтверждается обоснованность и правомерность доначисления НДС, соответствующих пени и налоговых санкций. Требования налогоплательщика в данной части заявлены необоснованно, исходя из следующего.

Из материалов дела следует, ФГБОУ ВО «ГГПИ» является унитарной некоммерческой организацией, созданной для осуществления образовательных, научных, социальных и иных функций некоммерческого характера.

В ходе проверки установлено, что в проверяемы период, учреждение осуществляло основной вид деятельности, в частности выполняло работы (оказывало услуги) в рамках государственного задания на 2016-2018 годы (по соглашениям с Министерством образования и науки Российской Федерации), также занималось коммерческий деятельностью (приносящей доход), осуществляя реализацию товаров, работ, услуг за плату которые подлежали налогообложению НДС (это деятельность общежитий - предоставление прочих мест для временного проживания) и оказывало реализацию платных товаров, работ, услуг которые не подлежали налогообложению НДС (это деятельность буфетов, предприятий общественного питания – реализация покупной и собственной продукции) в рамках заявленных видов деятельности, закреплённых в Уставе и учетной политике учреждения.

Таким образом, Учреждение исходя из выбранных видов деятельности, а также установленных норм и правил российского налогового законодательства осуществляло операции, не являющиеся объектом налогообложения НДС, облагаемые НДС и освобожденные от налогообложения.

Согласно Уставу учреждения – учреждение обеспечивает исполнение своих обязательств в соответствии с государственным заданием, планом финансово – хозяйственной деятельности и в пределах денежных средств, полученных учреждением из всех видов источников финансового обеспечения деятельности учреждения.

Финансовое обеспечение деятельности учреждения осуществляется за счет: субсидий из федерального бюджета на выполнение государственного задания с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества; субсидий из федерального бюджета на иные цели; доходов, получаемых от приносящей доход деятельности учреждения; грантов, предоставляемых на безвозмездной основе физическими и юридическими лицами; грантов в форме субсидий; средств, безвозмездной полученных на ведение уставной деятельности от физических и юридических лиц и др.

Денежные средства, полученные учреждением в рамках выполнения государственного задания, расходуются строго на определенные цели (статьи затрат) в рамках установленных лимитов бюджетных обязательств и не подлежат расходованию на иные цели.

Доходы, полученные учреждением от приносящей доход деятельности, поступают в его самостоятельное распоряжение и используются им для достижения целей, ради которых оно создано.

Согласно учетной политике учреждения, в бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаются по счетам рабочего плана счетов в зависимости от Кода вида финансового обеспечения (деятельности) (далее КФО): приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения – 2), средства во временном распоряжении (3), субсидии на выполнение государственного заказа (4), субсидии на иные цели (5). Бухгалтерский учет ведется по проверенным и принятым к учету первичным документам методом начисления. Начисление и уплата НДС и налога на прибыль организаций отражается по статьям ГОСГУ 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)», КДБ-130. При исчислении НДС применяется метод «отгрузки». Раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС, ведется с помощью бюджетной классификации, применяемой в бухгалтерском учете и дополнительных бухгалтерских счетов аналитического учета.

В проверяемый период с 2016 - 2018 годы ФГБОУ ВО «ГГПИ» осуществляло операции, как облагаемые НДС, так и освобожденные от налогообложения, что заявителем не отрицается.

При получении счетов - фактур от поставщиков коммунальных услуг, в том числе от АО «ЧМЗ», АО «ОТЭК», АО «Энергосбыт плюс», МУП Водоканал г.Глазова, распределение вычетов по НДС учреждение осуществляло пообъектно согласно ежемесячным ведомостям от поставщиков коммунальных услуг.

Вместе с тем, в случаях когда, объект одновременно используется для осуществления деятельности как подлежащей налогообложению НДС, так и освобождаемой от налогообложения, определение суммы налогового вычета по НДС должно быть произведено пропорционально.

При анализе представленной методики распределения вычетов по НДС установлено, что, налогоплательщик относил исчисленные суммы расходов и «входного» НДС по объектам «общежития» в полном объеме на затраты и вычеты по НДС, несмотря на то, что во всех общежитиях имеются свои буфеты, которые относятся к КСП (комбинатам студенческого питания) и не подлежат принятию вычетов по НДС по данным объектам.

В соответствии с учетной политикой учреждения, услуги, предоставляемые комбинатом студенческого питания сторонним организациям являются объектом налогообложения НДС, услуги, предоставляемые комбинатом студенческого питания студентам института, являются необлагаемыми в целях НДС операциями.

В ходе выездной проверки в соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ налоговым органом произведен расчет пропорции на основании: ежеквартальных налоговых деклараций по НДС за 2016 - 2018 гг. (раздел 3 - облагаемые операции/раздел 7 - не подлежащие обложению операции (освобожденные)) и данных начислений доходов от выполнения государственного задания по КФО 4 счет 205.30 (стр.23 решения).

С учетом установленных пропорций рассчитаны (определены) суммы налоговых вычетов по НДС, которые могли быть приняты к вычету от поставщиков коммунальных услуг в налоговых декларациях по НДС за 2016 - 2018 гг. (стр.24 решения).

При определении пропорции налоговым органом учтены стоимость товаров (работ, услуг), предъявленных коммунальными организациями, которая отражалась в бухгалтерском учете учреждения по счету 302.23 «Расчеты по коммунальным услугам», а также принято во внимание, что деятельность объектов «Общежития» №№ 1, 2, 4 частично финансировалась за счет бюджетных средств, при определении размера оплаты коммунальных услуг учитывались получаемые заявителем субсидии на содержание имущества и финансовое обеспечение выполнения государственного задания.

Кроме того, в ходе проверки установлено, что ежегодно в субсидиях на выполнение государственного задания учреждением закладываются затраты на коммунальные услуги на содержание объектов, участвующих в его выполнении.

Денежные средства, полученные Учреждением в рамках выполнения государственного задания, расходуются строго на определенные цели (статьи затрат) в рамках установленных лимитов бюджетных обязательств и не подлежат расходованию на иные цели.

Таким образом, в проверяемом периоде оплата всех коммунальных услуг осуществлялась Учреждением по всей своей деятельности в целом (в т.ч. и по объектам «Общежития») за счет бюджетных средств и денежных средств, полученных от ведения предпринимательской деятельности, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 302.23.

Следовательно, деятельность объектов «Общежития» частично финансировалась за счет бюджетных средств, а соответственно, расходы учреждения по коммунальным услугам частично компенсировались из бюджета.

В связи с чем, принятие налоговых вычетов по НДС от поставщиков коммунальных услуг в полном объеме неправомерно. Понесенные учреждением расходы подлежали распределению исходя из пропорции, предусмотренной пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ.

Из представленных в материалы дела документов, также следует, что поставщики коммунальных услуг ежемесячно к счетам-фактурам прикладывали пообъектные ведомости, в которых отражали сведения (значения) о количественном учете потребленных услуг за месяц. Количественный учет потребленных услуг собирался согласно имеющимся на каждом объекте приборе (приборах) учета. В том случае, если на объекте имелся один прибор учета (например, по теплоэнергии и ГВС), то все показания по объекту в целом фиксировались от одного прибора учета, а если имелось несколько приборов учета, то данные по объекту передавались по каждому прибору учета. Данные показаний учреждением считались в целом по объекту без распределения на виды деятельности, осуществляемые на данном объекте (например, в общежитиях функционируют как общежития, так и буфеты).

Таким образом, в ходе проверки установлено и подтверждено документально (ОСВ и карточками счетов 109.223, 302.23, планами финансово – хозяйственной деятельности, положениями о студенческих общежитиях), что часть коммунальных услуг выплачивается (компенсируется) из бюджета с назначением «для выполнения государственного задания, в т.ч. на содержание объектов, участвующих в его выполнении».

Стоимость товаров (работ, услуг), предъявленных коммунальными организациями, которая отражалась в бухгалтерском учете учреждения по счету 302.23 «Расчеты по коммунальным услугам». Однако затраты распределены учреждением между КФО 2 (предпринимательская деятельность) и КФО 4 (за счет бюджетных средств) в силу того, что оплата за данные коммунальные услуги осуществляется как за счет средств, поступивших из бюджета, так и за счет средств, полученных от осуществления предпринимательской деятельности.

Субсидии, полученные учреждением из федерального бюджета на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в рамках ежегодных Соглашений (2016 - 2018 гг.), являются целевыми, направленными на подготовку квалифицированных специалистов с высшим образованием в целях удовлетворения потребностей общества и государства, что соответствует целям учреждения, предусмотренным Уставом учреждения.

Однако, из представленных в материалы дела документов (методики распределения расходов и налоговых вычетов по НДС), следует, что Учреждение осуществляло распределение расходов и налоговых вычетов по НДС согласно пообъектно предоставленной информации (ежемесячных ведомостей) от поставщиков коммунальных услуг. Так, например, налогоплательщик относил исчисленные суммы (расходов и «входного» НДС) по «Общежитиям» в полном объеме на затраты и вычеты по НДС, несмотря на то, что во всех Общежитиях имеются свои буфеты, которые относятся к КСП (комбинатам студенческого питания) и не подлежат принятию вычетов по НДС по данным объектам.

Кроме того, из показаний главного бухгалтера учреждения Бочкаревой Е.А. от 20.03.2020, 16.07.2020 следует, что расчет пропорции осуществляется учреждением по кассовому методу согласно коэффициенту платной деятельности, а к вычету принимаются расходы, которые не участвуют в образовательной деятельности (ИПЦ, столовые, общежития, санаторий – профилакторий). Суммы НДС считает сама программа 1С после разноски первичных документов на реализацию. На счете 303.04 формируется НДС при разноске входящих документов от поставщиков. На счете 210 учитывается НДС, который идет к вычету и попадает в декларацию по НДС в раздел 8 (покупки). По коммунальным услугам распределение «входного» НДС осуществлялось по объектам, которые осуществляли облагаемые и освобождаемые от налогообложения деятельности, вручную путем подсчета расходов и вычетов с пообъектных расшифровок, представленных от поставщиков. По объектам, которые получали доход как от облагаемой, так и освобожденной от налогообложения деятельности, распределение вычетов НДС осуществлялось в зависимости от занимаемой площади. В проверяемый период 2016-2018 годы учреждение распределение входного НДС осуществлялось в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, но расчет пропорции в соответствии с пунктом 4.1 статьи170 НК РФ не осуществлялся.

Ссылаясь на подпункт 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ, налогоплательщик приводит расчет сумм НДС, возможных к доначислению, с учетом отнесения к льготируемым операций по предоставлению в найм жилых помещений (комнат) общежитий. При этом, как видно из расчета, из доходной части исключена вся сумма платы за жилое помещение, а не только суммы, исчисленные непосредственно за найм.

Вместе с тем, как следует из представленных заявителем документов, а также свидетельских показаний, нанимателям жилых помещений в общежитиях сумма оплаты проживания предъявлялась с учетом НДС, что подтверждается представленными приказами «Об оплате за проживание в общежитии», калькуляциями стоимости проживания, расчетом платы за наем в жилых помещениях, договорами найма жилых помещений, регистрами доходов по ОПХ, свидетельскими показаниями заместителя начальника УБУиФК, протоколом допроса от 20.03.2020 № 99.

Помимо представленных учреждением выше указанных документов, а также свидетельских показаний, факт предъявления нанимателям жилых помещений в общежитиях суммы оплаты проживания с учетом НДС подтверждается также кассовыми чеками.

Подпунктом 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что налог также подлежит уплате в бюджет в случае, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Однако, операции по реализации образовательной организацией услуг учащимся в виде аренды жилых помещений в общежитии освобождаются от обложения НДС. Особенностей применения данного налога в отношении коммунальных услуг кодексом не предусмотрено. В связи с этим коммунальные услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке.

При осуществлении операций освобождаемых от налогообложения НДС у налогоплательщика должны быть документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой льготы.

Указанная позиция отражена в Письмах Минфина России от 11.04.2019 № 03-07-14/25854, от 14.12.2018 № 03-07-11/91140, от 28.05.2018 № 03-07-07/36076, Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.04.2017 №Ф01-737/2017 по делу № А82-1716/2016, в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.10.2007 № 57 «О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами дел, касающихся взимания налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с предоставлением жилых помещений в пользование, а также с их обеспечением коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов».

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.10.2007 №57 «О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами дел, касающихся взимания налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с предоставлением жилых помещений в пользование, а также с их обеспечением коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов», при толковании подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что гражданское законодательство различает правоотношения по предоставлению (передаче) имущества во владение и (или) пользование и правоотношения, возникающие по поводу эксплуатации, содержания и ремонта полученного во владение (пользование) имущества.

Статья 154 Жилищного кодекса РФ также разграничивает: плату за пользование жилым помещением (плату за наем); плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме; плату за коммунальные услуги.

Из анализа подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ и положений Жилищного кодекса РФ можно сделать вывод о том, что освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению в пользование жилых помещений означает невозможность начисления названного налога на такой вид платежа, как плата за пользование жилым помещением (плата за наем, плата за жилое помещение), поскольку именно эта сумма представляет собой оплату услуг, названных в указанной норме.

Кроме того, согласно пункту 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», в силу подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ налог также подлежит уплате в бюджет в случае, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога.

При применении этой нормы во взаимосвязи с другими положениями главы 21 Кодекса необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем, это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций.

Аналогичная позиция Верховного Суда Российской Федерации по данному вопросу изложена в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 01.12.2017 №305-КГ17-18336, в котором указано, чтоисчисленная с операций, не подлежащих налогообложению, но не уплаченная в бюджет (ранее уплаченная сумма НДС зачтена), подлежит возврату покупателям товара.

Главой 21 НК РФ не предусмотрена возможность аннулирования счетов-фактур, в том числе в случае совершения ошибки в связи с неправильным определением стоимости реализованных товаров, работ, услуг.

При применении нормы подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ во взаимосвязи с другими положениями главы 21 Кодекса необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем, это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций.

Следовательно, учреждение, получив оплату за оказанные услуги по проживанию студентов и иных лиц с НДС, должно было отразить в налоговом учете и в налоговой декларации сумму выставленного НДС в соответствующих периодах, что и было сделано учреждением в соответствующие налоговые периоды (книги продаж за 2016-2018, налоговые декларации по НДС).

Таким образом, суд соглашается с доводом налогового органа о том, что предлагаемый учреждением вариант расчета размера возможных доначислений с учетом льготных операций, предусмотренных подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ, путем исключения из налоговой базы сумм оплаты за проживание в общежитиях противоречит положениям главы 21 НК РФ.

Довод заявителя о возможности отнесения платы за коммунальные и бытовые услуги к операциям, не подлежащим налогообложению на основании подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ, со ссылкой на арбитражную практику, является несостоятельным, поскольку в указанных заявителем судебных актах данный вопрос не рассматривался, судами была дана оценка иным обстоятельствам, не рассматриваемых в настоящем деле.

Также является необоснованным и подлежит отклонению довод заявителя о необходимости корректировки доначисленной суммы НДС на суммы операций по предоставлению в найм жилых помещений (комнат) общежитий, в связи со следующим.

В ходе выездной проверки учреждение представило выписки из приказов «Об оплате за проживание в «общежитии» за 2016-2017 г.г.» (т.48 л.д.141), в которых установлена ежемесячная плата за пользование жилым помещением (плата за найм) и плату за коммунальные услуги.

Наниматели жилых помещений в студенческих общежитиях, входящих в жилищный фонд института, по договорам найма жилого помещения в общежитии вносят плату за пользование жилым помещением, а также плату за коммунальные услуги.

Кроме того в данных приказах установлена плата: за коммунальные услуги для: студентов-сирот, семейных студентов, как обучающихся в ГГПИ, так и не обучающихся в ГГПИ; студентов, являющихся детьми-сиротами и детьми, оставшимися без попечения родителей, детьми-инвалидами, инвалидами 1 и 2 групп, инвалидами с детства и др.; дополнительные услуги (проживание в комнатах с бытовыми приборами, компьютерной техникой и др. энергетическими приборами); за пользование жилым помещением и плату за коммунальные услуги в комнатах с повышенной комфортностью; за проживание (плата за наём) в общежитиях ГГПИ и пользованием коммунальными услугами в комнатах гостиничного типа, гостиничного типа санатория-профилактория и др. При этом, большую часть ежемесячной оплаты за пользование жилым помещением для студентов составляют коммунальные услуги - от 96% до 97%.

Поскольку нанимателям жилых помещений в общежитиях сумма оплаты проживания предъявлялась с учетом НДС, довод Учреждения о необходимости корректировки расчета пропорции с учетом льготируемых на основании подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ операций, подлежит отклонению.

Кроме того, из материалов дела следует, что в ходе рассмотрения дела заявителем были представлены документы, свидетельствующие о возврате излишне уплаченной суммы за проживание в общежитии, либо уменьшении стоимости услуг за текущий год небольшой части студентов (т.52 л.д.76-146).

Из пояснений заявителя от 30.09.2021 (т.52 л.д. 71-73), следует, что в настоящее время проводятся работы по возврату сумм НДС, которая была неправомерно начислена на услуги по проживанию студентов и иных лиц в общежитиях.

На основании протокольного определения суда от 30.09.2021 в целях проверки расчетов, была проведения совместная сверка документов представленных заявителем (т.53 л.д. 26-169).

Для проведения сверки ФГБОУ ВО «ГГПИ» в электронном виде были представлены налоговому органу следующие документы: список студентов, которым произведен возврат/зачет излишне оплаченных сумм за проживание в общежитии; список студентов, которым произведен перерасчет; список студентов на практике; список проживающих в общежитиях в 2016г.; список проживающих в общежитиях в 2017г.; список проживающих в общежитиях в 2018г.

Выборочным методом, по пяти студентам из списка представлены первичные документы о возврате излишне начисленных сумм за услуги по проживанию в общежитиях.

Как следует из представленных материалов, в общежитиях учреждения в 2016 году проживало 825 человек, в 2017 - 1076 человек, в 2018г - 1529 человек.

Однако, возврат (зачет в счет уплаты текущих платежей) излишне уплаченных сумм произведен только 183 человекам на общую сумму 254 991 руб. 19 коп. Остальным студентам возврат сумм не производился.

При этом, как следует из представленных документов, возврат (зачет) производился по суммам, уплаченным за проживание в 2017 - 2018 годах, за 2016 год суммы не возвращены.

Уточненные налоговые декларации по НДС за 2017 - 2018 с указанием вычета по излишне начисленному НДС заявителем не представлены.

Также заявителем не представлены доказательства возврата именно НДС с оплаты предоставленных услуг за проживание в общежитии.

При этом, в соответствии с абзацем третьим пункта 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 Налогового кодекса.

Согласно пункту 10 статьи 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2, 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

При этом, полученная заявителем от покупателей сумма НДС, исчисленная с операций, не подлежащих налогообложению, но не уплаченная в бюджет (ранее уплаченная сумма НДС зачтена), подлежит возврату покупателям товара. Соответствующая правовая позиция содержится в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 № 317-О.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», следует, что при разрешении споров, связанных с возвратом излишне уплаченного налога, судам следует учитывать его косвенный характер, который проявляется в предъявлении всей суммы налога покупателю при осуществлении расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), передаваемые имущественные права.

Поэтому в случае, если, заявляя требование о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога, налогоплательщик ссылается на то, что соответствующая операция не подлежала налогообложению либо должна была быть обложена налогом по более низкой ставке, судам надлежит проверять, соответствует ли уплаченная в бюджет сумма той сумме налога, которая была предъявлена по рассматриваемой операции покупателю.

Также необходимо иметь в виду, что возврат в данном случае налогоплательщику излишне уплаченного налога не должен повлечь на его стороне неосновательное обогащение, в связи с чем, такой возврат возможен только при условии представления налогоплательщиком доказательств возврата излишне предъявленных сумм налога покупателю.

Доказательства, свидетельствующие о возврате покупателям излишне предъявленных сумм НДС, в материалах дела отсутствуют. Согласно предъявленным на сверку документов, студентам была возвращена часть излишне уплаченной за общежитие суммы оплаты (не НДС). Уточненные налоговые декларации по НДС за 2017 – 2018 годы с указанием вычета по излишне начисленному НДС налогоплательщиком не представлены.

При этом, НДС по коммунальным услугам, приобретенным для оказания услуг по предоставлению в пользование общежитий, учреждение ставило на вычет в полном объеме.

В то же время, из толкования вышеуказанных правовых норм следует, что уменьшение налогоплательщиком своих налоговых обязательств путем необоснованного включения в расходы сумм, возвращенных студентам в связи с излишней оплатой проживания в общежитиях, не предусмотрено налоговым законодательством.

Кроме того, судом принято во внимание, что НДС, подлежащий возврату, в налоговом учете Учреждения не сформирован и не отражен. Налоговые декларации за проверяемые периоды не представлены. Таким образом, оснований утверждать, что возвращается именно излишне взысканный НДС, а не часть стоимости, которая была сформирована Учреждением в завышенных размерах, не имеется.

Осуществляемые после обращения в суд действия Учреждения нарушают положения статьи 149 НК РФ, поскольку Учреждение плату за проживание в общежитиях относит одновременно к освобожденным от налогообложения НДС операциям и облагаемым НДС операциям.

Действия, предпринимаемые Учреждением в настоящее время, не привели к изменению налогового и бухгалтерского учета, изменению бюджетной отчетности. Все показатели за проверяемый период остались прежними.

Ссылка заявителя на произведенный им расчет с учетом льготных операций согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ (льгота на всю стоимость проживания в общежитии, включая плату за коммунальные услуги), является несостоятельной, поскольку льгота, установленная Кодексом, распространяется только на оплату непосредственно найма жилого помещения.

Вместе с тем, как следует из материалов налоговой проверки, оплата непосредственно найма составляет от 3% до 4% общей стоимости проживания в общежитии.

Согласно позиции, указанной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 № 57, на основании толкования во взаимосвязи подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ и положений статьи 154 Жилищного кодекса РФ можно сделать вывод о том, что освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению в пользование жилых помещений означает невозможность начисления названного налога на такой вид платежа, как плата за пользование жилым помещением (плата за наем, плата за жилое помещение), поскольку именно эта сумма представляет собой оплату услуг, названных в указанной норме.

В Письме Минфина РФ от 24.04.2015 № 03-07-11/23524 содержатся разъяснения о том, что при определении пропорции в соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ учитываются и облагаемые НДС операции, и не облагаемые названным налогом (исключенные из налогообложения) операции по всем основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ, в том числе операции, не признаваемые объектом обложения НДС согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ.

При определении пропорции должны учитываться и суммы, полученные учреждением за выполнение работ (оказание услуг) в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.

Суд соглашается с доводами налогового органа о том, что представленные ФГБОУ ВО «ГГПИ» расчеты возможных доначислений составлены с нарушением пункта 4 статьи 170, пункта 4.1 статьи 170, пункта 13 статьи 171, пункта 3 статьи 168, пункта 10 статьи 172, подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ и не могут быть признаны обоснованными.

При распределении вычетов по НДС от поставщиков коммунальных ресурсов не правильно рассчитана пропорция в соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ, поскольку при определении ее в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) должны учитываться суммы, полученные учреждением за выполнение работ (оказание услуг) в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.

С учетом изложенных обстоятельств, в нарушение пункта 4 статьи 170, статей 171, 172, 173 НК РФ ФГБОУ ВО «ГГПИ» завышены суммы налоговых вычетов по НДС за период 2016 - 2018 гг. от поставщиков коммунальных услуг, которые учреждение имело право учесть в налоговых декларациях по НДС, и, соответственно, занижена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в размере 2 589 416 руб.

В части доначисления налог на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа в связи с неправомерным включением во внереализационные расходы в целях налогообложения по налогу на прибыль денежные средства, полученные от ИП Карачарова К.Г. в качестве пожертвований (целевые поступления), суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ в проверяемом периоде 2016 – 2018 г.г. учреждение являлось налогоплательщиком налога на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Порядок определения доходов определен статьей 248 НК РФ, в соответствии с которой к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

При определении объекта обложения по налогу на прибыль организации налогоплательщиками учитываются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

К внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления, к которым относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от организаций и (или) физических лиц. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 582 Гражданского кодекса Российской Федерации пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, медицинским, образовательным организациям, организациям социального обслуживания и другим аналогичным организациям, благотворительным и научным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Таким образом, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности в виде пожертвований, признаваемых таковыми в соответствии с ГК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

На основании пункта 1 статьи 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 271 НК РФ.

Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Размер доходов определяется по первичным документам и реестрам бухгалтерского учета. Налогооблагаемая база по налогу на прибыль учреждения определяется с учетом внутриведомственных расчетов с обособленными подразделениями.

Согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ перечень внереализационных расходов является открытым, следовательно, организация может учесть в таких расходах и другие затраты, которые прямо не предусмотрены пунктом 1 статьи 265 НК РФ, при условии, что расходы: должны быть обоснованы и документально подтверждены (пункт 1 статьи 252 НК РФ); не должны быть связаны с производством и реализацией; не должны относиться к расходам, которые не учитываются при расчете налога
на прибыль (статья 270 НК РФ).

Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций послужили выводы налогового органа о том, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 251, подпункта 20 пункта 1 статьи 265, статьи 274 НК РФ, учреждение в 2017 году неправомерно включило во внереализационные расходы в целях налогообложения денежные средства, полученные от ИП Карачарова К.Г. в качестве пожертвований (целевые поступления), в связи с чем, занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2017 год в сумме 1 118 982 руб.

Суд считает, что собранными в ходе налоговой проверки доказательствами подтверждается обоснованность и правомерность доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и налоговых санкций. Требования налогоплательщика в данной части заявлены необоснованно, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки учреждением были представлены налоговые регистры, оборотно – сальдовые ведомости, карточки счетов, бухгалтерские справки и пояснения, а также первичные документы в целях подтверждения правильности исчисления налога на прибыль за 2016 – 2018 годы.

Согласно карточки счета 205 «Расчеты по доходам» во 2 квартале 2017 годы учреждением от ИП Карачарова К.Г. были получены денежные средства в сумме 1 100 000 руб. и отражены в КФО 2 (предпринимательская деятельность) по счету 205.81 «Расчеты с плательщиками прочих доходов» (пожертвования).

Также в ходе проверки учреждением были представлены регистры учета доходов от реализации текущего периода, регистры учета внереализационных доходов текущего периода, регистры учета доходов текущего периода, не влияющие на налоговую базу по налогу на прибыль.

В целях уменьшения суммы доначисленного налога на прибыль 27.08.2020 учреждением была представлена уточненная декларация, согласно которой сумма доходов всего уменьшена на сумму внереализационных доходов и составила 9 884 1436 руб.

С возражениями на акт выездной налоговой проверки в адрес инспекции 12.10.2020 от учреждения поступил новый расчет доходов к уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (представленной 27.08.2020) и документы к нему (карточка счета 205.31 за 2017 год, платежные поручения на возврат денежных средств за 2017 год, бухгалтерские справки за 2017 год, расходные кассовые ордера за 2017 год).

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ инспекцией принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которого проведен анализ указанных в декларации доходов с учетом представленных возражений.

Из анализа первичных документов и налоговых регистров до представления 27.08.2020 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год и после, установлено, что суммы (пожертвований) по счету 205.80 «Расчеты по прочим доходам» не изменились и составили 2 579 300 руб., в том числе, от ИП Карачарова К.Г. в размере 1 110 000 руб. (страница 81 решения).

Из договора о совместной научно-исследовательской деятельности №1173 от 22.05.2017 следует, что ИП Карачаров К.Г. обязуется безвозмездно передать ФГБОУ ВО «ГГПИ» в собственность денежные средства в размере 1 110 000 руб. для проведения научного исследования на тему «Северная цивилизация V-XIII вв. (на материале археологических раскопок в Ханты-Мансийском автономном округе» (пункт 1.2 договора). Денежные средства перечисляются на расчетный счет ФГБОУ ВО «ГГПИ» в течение 20 дней с момента подписания договора.

Фактически денежные средства были перечислены ИП Карачаровым К.Г. учреждению платежными поручениями №17 от 18.05.2017 в сумме 360 000 руб.; №21 от 20.06.2017 в сумме 750 000 руб. Данными по счету 205.81 (КФО 2) за 2017 год подтверждается получение денежных средств от ИП Карачарова К.Г.

Таким образом, денежные средства, полученные от ИП Карачарова К.Г. в размере 1 110 000 руб. являются безвозмездно полученными для проведения научного исследования, и отнесенные учреждением на счет 205.81 «Расчеты с плательщиками прочих доходов» (пожертвования), на котором отражены суммы поступивши денежных средств, не участвующих при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно смете финансовых расходов, утвержденной ректором учреждения от 01.06.2017, общая сумма затрат расходов на экспедицию на период с 01.06.2017 по 10.09.2017 составила 1 110 000 руб., из них питание составляет 750 000 руб. (количество 67 человек, цена на 1 человека 11 194 руб.) и проезд 360 000 руб.

На основании выписки из приказа учреждения от 26.05.2017 №57 04 «О выделении денежных средств под отчет» согласно пункту 7.4 Учетной политики для прохождения археологической практики и участия в археологической экспедиции выдано под отчет Рубановой И.В. 1 118 982 руб. Расходы оплачены за счет средств, полученных на основании договора с ИП Карачаров В.Г.

На проверку представлены заявки на кассовый расход от 24.06.2017 в сумме 360 000 руб. и от 26.06.2017 в сумме 750 000 руб.

По возвращении из археологической практики подотчетное лицо Рубанова И.В. представила авансовый отчет №0000-000548 от 12.09.2017.

Фактический расход денежных средств на экспедицию составил 1 118 982,20 руб., из них затраты на питание во время экспедиции по ведомости составили 750 000 руб., на проезд по ж/д - 368 982,20 руб. Перерасход 8 982,20 руб.

К документально подтвержденным расходам, связанным с оплатой проезда студентов до места прохождения археологической практики учреждением представлены электронные билеты на проезд в сумме 368 982,20 руб.

К документально подтвержденным расходам на питание представлена ведомость на выдачу денежных средств на питание во время экспедиции с 29.06.2017 по 10.09.2017 на 749 998 руб. (67 человек по 11 194 руб. на каждого).

В 2017 г. ФГБОУ ВО «ГГПИ» целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности в виде пожертвований учитывало на счете 205.80 «Расчеты по прочим доходам» (по КФО 2).

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, так как указанные поступления носят целевой характер, то доходы, полученные на прохождение археологической практики и направление в археологическую экспедицию, учреждение не учитывало в качестве дохода, облагаемого налогом на прибыль организаций.

Использование средств целевого назначения учитывалось на счете 109 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (по КФО 2), фактический расход по археологической экспедиции составил 1 118 982,20 руб.

В бухгалтерском учете ФГБОУ ВО «ГГПИ» расходы по археологической практике в общей сумме 1 118 982 руб., в том числе: организация питания в сумме 750 000 руб. и перевозка студентов в сумме 368 982,20 руб. отражены по счету 109 подстатья 290 и отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год по строке «Внереализационные расходы».

Из показаний заместителя главного бухгалтера Бочкарева Е.А. следует, что подсчет доходов при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль происходит по счетам 205.30, 205.40, 205.70, 209.40 (протокол допроса от 20.08.2020 №138, т.48 л.д.85-86), то есть без учета счета 205.80. Денежные средства, полученные от ИП Карачарова В.Г. в 2016 – 2018 годах оприходовались по КФО 2 на счете 205.30 в 2018 году, на счете 205.80 в 2016 – 2017 годах. Денежные средства, полученные от ИП Карачарова В.Г. были учтены во внереализационных расходах по ошибке бухгалтера.

Таким образом, учреждением в 2017 году неправомерно включены во внереализационные расходы в целях налогообложения прибыли затраты на проведение археологической экспедиции, денежные средства, полученные от ИП Карачарова К.Г. в качестве целевых поступлений (пожертвования), в связи с чем, занижена налоговая база по налогу на прибыль в сумме 1 118 982 руб.

Кроме того, в ходе рассмотрения возражений учреждения на акт выездной проверки учреждением был предоставлен реестр документов (доходов), уменьшающих общие доходы по счету 205, т.е. не подлежащих включению.

Из расчета суммы доходов по уточненной налоговой декларации за 2017 год, а также из представленных учреждением документов и свидетельских показаний, не подтверждается включение в доходы суммы пожертвований, полученной от ИП Карачарова К.Г. в размере 1 110 000 руб. В свою очередь суммы доходов, уменьшающих счет 205.31, увеличены с 1 639 020,80 руб. до 2 691 155,61 руб.

Также (дополнительно к возражениям) частично были предоставлены документы по «доходам», которые не должны учитываться в качестве доходов, облагаемых налогом на прибыль, а именно: карточка счет 205.31 за 2017 год; платежные поручения на возврат денежных средств за 2017 год; бухгалтерские справки за 2017 год; расходные кассовые ордера за 2017 год.

В соответствии со статьей 93.1 НК РФ 21.10.2020 налоговым органом в адрес учреждения направлено требование о предоставлении документов (информации) исх. №08-1-25/2234 в отношении доходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

По требованию налогового орган о предоставлении документов (информации) от 21.10.2020 №08-1-25/2234 в отношении доходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, учреждением представлены следующие документы: заявки на возврат денежных средств; письма к заявкам на возврат денежных средств; платежные поручения на возврат денежных средств; заявки на возврат денежных средств; служебные записки; приходные и расходные кассовые ордера; договора на оказание платных образовательных услуг; заявления на возврат денежных средств.

Сравнительным анализом оборотно-сальдовой ведомости и карточки счета 205.31 за 2017 год и бухгалтерских справок к документам «операция» было установлено, что в итоговых суммах по дебету счету 205.31 уже включены операции по сторнированию начислений («-») доходов по контрагентам, указанным в таблице на страницах 84-88 оспариваемого решения (т.49 л.д. 114-116). Итого за 2017 год на сумму 601 625, 87 руб.

То есть, налоговая декларация учреждения за 2017 (от 25.12.2018) уже была составлена с учетом сторнированных сумм по указанным контрагентам. Налогоплательщиком с возражениями представлены документы, согласно которых сумма в размере 601 625,87 рублей сторнируется из доходов повторно. В связи с чем, не может уменьшить сумму неправомерно увеличенных расходов по проведенной за счет целевых средств от ИП Карачарова археологической экспедиции.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля было установлено, что по дебету счета 205.31 за 2017 год проведены операций «сторно» (отраженные учреждением в возражениях) в сумме 601 625.87 руб., что подтверждается представленными на проверку документами (карточка сч. 205.31, платежные поручения на возврат денежных средств, бухгалтерские справки, заявки на возврат денежных средств, письма к заявкам на возврат денежных средств, служебные записки, приходные и расходные кассовые ордера, договора на оказание платных образовательных услуг), которые уже учтены при подсчете итогового сальдо данного счета.

Таким образом, суммы «сторно» в размере 601 625.87 руб. - это уменьшение начислений в связи с оказанием услуг в меньшем объеме, чем предусмотрено договорами, заключенными с юридическими и физическими лицами. Суммы «сторно» в размере 601 625,87 руб. не могут повторно уменьшать суммы доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год.

На основании изложенного, довод заявителя о неправомерности доначисления налога на прибыль организаций в размере 120 325 руб. (601 625,87 х 20%) подлежит отклонению.

Новых (иных) нарушений налогового законодательства, как указывает учреждение, не отраженных в первоначальном акте выездной проверки, в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля не устанавливалось. Сумма занижения налоговой базы по выявленному нарушению частично уменьшилась на 508 374 руб. за счет дополнительно представленных Учреждением документов.

Вместе с тем, излишнее включение в доходы всей суммы, указанной в налоговом регистре к уточненной декларации (страница 81 решения, таблица №2 столбец 10) не подтверждено, что отражено на странице 90 решения.

Кроме того, по итогам представленных возражений сумма доначисленного налога на прибыль организаций за 2017-2018 годы уменьшилась с 255 100 руб. до 153 425 руб.

Таким образом, доводы заявителя в части необоснованного доначисления налога на прибыль подлежат отклонению.

Оценив представленные в материалы дела документы, суд пришел к выводу об обоснованности выводов инспекции о неправомерном завышении учреждением налоговых вычетов по НДС за 2016 - 2018 годы от поставщиков коммунальных услуг, в связи с неправильным распределением налога между облагаемыми и не подлежащими налогообложению (освобожденными от налогообложения) операциями, и как следствие занижение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет в размере 2 589 416 руб., а также о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2017 год в размере 1 118 982 руб., в связи с неправомерным включением во внереализационные расходы в целях налогообложения по налогу на прибыль денежные средства, полученные от ИП Карачарова К.Г. в качестве пожертвований (целевые поступления), повлекших неуплату (неполную уплату) НДС и налога на прибыль организаций.

С учетом совокупности представленных в дело доказательств у суда отсутствуют основания для удовлетворения заявленных требований о признании оспариваемого решения недействительным.

На основании изложенного, решение налогового органа в оспариваемой части признается судом законным и обоснованным, соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, не нарушающим права и законные интересы заявителя.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. С учетом принятого решения на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Удмуртской Республики

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленного требования о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Удмуртской Республике от 30.12.2020 №08-1-19/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в отношении Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего образования «Глазовский государственный педагогический институт имени В.Г.Короленко», г. Глазов, в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 148 499 руб., налога на прибыль организации в размере 120 325 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций, отказать.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца после его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Судья Л.Ф. Мосина