Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Удмуртской Республики в составе судьи Л.Ф. Мосиной, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Д.Р. Лизуновой, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Белкам-Контракт» г.Ижевск к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике, г. Ижевск о признании недействительным решения от 14.03.2016 №08-59/2, при участии в деле третьих лиц: 1. Ассоциации «Некоммерческое партнерство Совет рынка по организации эффективной системы оптовой и розничной торговли электрической энергией и мощностью», г. Москва; 2. Открытого акционерного общества «Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии», г. Москва; 3. Акционерного общества «Центр финансовых расчетов», г. Москва,

при участии представителей:

от заявителя: ФИО1 по доверенности от 20.01.2016, ФИО2 по доверенности от 20.01.2016, ФИО3 по доверенности от 12.07.2016, ФИО4 по доверенности от 15.08.2016, ФИО5 по доверенности от 15.10.2016, ФИО6 по доверенности от 20.01.2016;

от ответчика: ФИО7 по доверенности от 19.04.2016;

от третьих лиц:

1. ФИО8 по доверенности от 01.12.2015;

2. ФИО9 по доверенности от 31.12.2015;

3. ФИО10 по доверенности от 18.01.2016;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Белкам-Контракт» (далее ООО «Белкам-Контракт», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее Межрайонная ИФНС России по КН по УР, налоговый орган, Инспекция) от 14.03.2016 №08-59/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявитель поддержал требования, изложенные в заявлении, письменных пояснениях по делу (т.38 л.д. 29-32).

Ответчик требования заявителя не признал по основаниям, изложенным в отзыве на заявление (т.17 л.д. 111-118).

Третьи лица поддержали позицию заявителя по основаниям, изложенным в письменных пояснениях, считают решение Межрайонной ИФНС России по КН по УР от 14.03.2016 №08-59/2 незаконным.

Из представленных по делу доказательств, следует, что Межрайонной ИФНС России по КН по УР в отношении ООО «Белкам-Контракт» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 25.01.2016 №08-58/1 (т.1 л.д. 19-163).

По результатам рассмотрения акта проверки, с учетом рассмотренных возражений налогоплательщика, налоговым органом принято решение от 14.03.2016 №08-59/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа в сумме 94 539 руб.

Указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку в размере 1 295 041 руб., в том числе по налогу на прибыль организаций в размере 681 600 руб. и налогу на добавленную стоимость (далее НДС) в размере 613 441 руб., соответствующие суммы пени по НДС в размере 101 908,84 рублей.

Основанием для начисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени послужил вывод налогового органа о том, что выявленное в ходе проверки расхождение между объемами приобретенной обществом на оптовом рынке и реализованной абонентам электроэнергии на величину нагрузочных потерь в сетях федеральной сетевой компании (ФСК), региональной сетевой компании (РСК) и прочих сетях. Указанное расхождение в объемах электроэнергии в составе выручки от реализации в целях налогообложения налогом на прибыль организаций и НДС, ООО «Белкам-Контракт» не отражено.

ООО «Белкам-Контракт» не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России по КН по УР от 14.03.2016 №08-59/2 обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Удмуртской Республики.

Решением Управления ФНС России по Удмуртской Республике от 06.05.2016 №06-07/06560 решение Межрайонной ИФНС России по КН по УР от 14.03.2016 №08-59/2 оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения (т.6 л.д.26-32).

Несогласие заявителя с решением Межрайонной ИФНС России по КН по УР от 14.03.2016 №08-59/2 послужило основанием для обращения в Арбитражный суд Удмуртской Республике с настоящим заявлением.

В обоснование заявленных требований общество указало, что позиция налоговой инспекции, отраженная в оспариваемом решении, не основана на какой-либо доказательственной базе (в том числе не содержит ссылок на показания приборов учета электроэнергии), противоречит действующим в Российской Федерации правилам оптового рынка электрической энергии и мощности, физическим законам и технологиям передачи электроэнергии, опровергается соответствующими документами.

Заявитель отмечает, что поскольку реализацией признается передача права собственности, а переход права собственности на электроэнергию происходит в момент потребления электроэнергии покупателем, фактически отпущенная потребителю (принятая потребителем) электроэнергия является реализованной.

Общество считает, что потери электроэнергии не являются товаром, который может быть реализован. Потери электроэнергии ни к одному из видов имущества, указанных в ст. 128 ГК РФ, не относятся.

ООО «Белкам-Контракт» ссылается на то, что нормы налогового законодательства прямо указывают, что признаваемый в целях налогообложения доход - это экономическая выгода, которая определяется исходя из расчетов за реализованные товары. Согласно нормам гражданского законодательства расчеты при реализации осуществляются стороной обязательства - должником, то есть определенным субъектом. Величина обязательства по оплате за реализованный товар может быть определена и учтена в качестве дохода при наличии всех элементов рассматриваемых правоотношений: есть определенность в получении экономической выгоды; эта экономическая выгода может быть получена от конкретного должника; размер долга в отношении конкретного должника должен быть установлен.

Применительно к договору энергоснабжения размер обязательства по оплате за электроэнергию определяется по приборам учета. Однако в решении налоговая инспекция не указывает, какими приборами учета был определен объем реализованных потерь в точках поставки электроэнергии, какими первичными учетными документами оформлялась данная реализация.

По мнению заявителя, у ООО «Белкам-Контракт» как у субъекта оптового рынка электрической энергии и мощности такого объекта налогообложения как нагрузочные потери в прочих сетях не возникало и не могло возникнуть. Обязанность оплаты потерь, возникающих в прочих сетях (как и в сетях СК и РСК) при передаче электроэнергии, лежит на обществе как на собственнике приобретенного товара (электроэнергии).

Заявитель отмечает, факт потери электроэнергии не может быть воспринят как ее неполная реализация. Вся полученная электроэнергия, доставленная до ГТП потребителя, объем которой определялся данными автоматизированной информационно-измерительной системы коммерческого учета электроэнергии в автоматическом режиме, реализовывалась обществом потребителям. Доказательств ее использования на иные цели налоговым органом не представлено.

Общество также ссылается на то, что налоговый орган не установил лицо, которому ООО «Белкам-Контракт» реализовало больший объем электроэнергии, а также не установил цену, по которой, по мнению налогового органа, реализован дополнительный объем электроэнергии.

По мнению заявителя, ссылки в решении на договор с ОАО «МРСК Центра и Приволжья» никаким образом не доказывают факт реализации электроэнергии в большем размере, чем это указано в первичных документах общества. Вопросы размера и порядка оплаты услуг сетевой организации по передаче электрической энергии, урегулированные самостоятельным договором о возмездном оказании услуг по передаче электрической энергии, не имеют какого-либо отношения к вопросу о количестве электроэнергии, доставленной до ГТП потребителя, реализованной обществом потребителям. От того, каким образом сетевая организация определяет стоимость своих услуг, физический объем электроэнергии в ГТП потребителя никаким образом измениться не может.

Налоговый орган требования заявителя не признал по основаниям, изложенным в отзыве на заявление. В обоснование своих возражений, налоговый орган указал, что по результатам проверки инспекцией установлено расхождение между объемами приобретенной обществом на оптовом рынке и реализованной абонентам электроэнергии на величину нагрузочных потерь в сетях федеральной сетевой компании (ФСК), региональной сетевой компании (РСК) и прочих сетях. Указанное расхождение в объемах, в составе выручки от реализации для налога на прибыль, обществом не отражено. Данные расхождения установлены в результате анализа договорных отношений ООО «Белкам-Контракт» с ООО «ЦФР» у которого непосредственно приобретается электроэнергия, а также между ООО «Белкам-Контракт» с ПАО «Белкамнефть», ОАО «Ульяновскнефть», ОАО «Нефтяная компания «АКИ - ОТЫР», ОАО «Удмуртская энергосбытовая компания», которым непосредственно в дальнейшем реализовывалась электроэнергия.

Кроме того, в ходе проверки установлено, что ООО «Белкам-Контракт» заключило договор на оказание услуг по передаче электроэнергии с ОАО МРСК «Центра и Приволжья».

ООО «Белкам-Контракт» является субъектом (участником) оптового рынка электрической энергии, приобретает и оплачивает электрическую энергию на оптовом рынке с учетом нагрузочных потерь, возникающих в сетях федеральной сетевой компании (ФСК), региональной сетевой компании (РСК) и прочих сетях. Объем потерь учитывается при проведении конкурентного отбора ценовых заявок на сутки вперед, так как в соответствии с пунктом 83 Правил №1172 равновесные цены на электрическую энергию должны отражать влияние системных ограничений и стоимости потерь электрической энергии, зависящих от электроэнергетических режимов. При этом из пункта 86 Правил №1172 следует, что процедура расчета равновесных цен на электрическую энергию и планового почасового производства и потребления устанавливается в договоре о присоединении к торговой системе оптового рынка. Следовательно, покупатель оптового рынка с учетом положений договоров о присоединении к торговой системе оптового рынка приобретает электроэнергию в объеме, превышающем необходимый ему для обеспечения потребителей (абонентов), с учетом возникающих потерь в сетях. При этом обязанность энергоснабжающей (энергосбытовой) организации осуществить покупку электроэнергии в объеме, обеспечивающем поставку необходимого потребителям объема энергии, может быть выполнена исключительно при условии покупки энергии, которая в последующем будет приходиться на потери.

Кроме того, как установлено в ходе проверки электроэнергия приобретается ООО «Белкам-Контракт» у ООО «ЦФР» по договору поставки электроэнергии, далее электроэнергия реализуется ООО «Белкам-Контракт» в адрес потребителей через сети ОАО МРСК «Центра и Приволжья».

В силу специфики товара (электроэнергии) данный товар поставляется одномоментно от поставщиков покупателям. В данном случае и переход права собственности осуществляется также одномоментно, т.е. фактически электроэнергия поставляется от электростанции на территории субъекта, участника ценовой и неценовой зоны оптового рынка электроэнергии, в адрес точки приема покупателей ООО «Белкам-Контракт».

В соответствии с условиями договора о присоединении плановые нагрузочные потери электроэнергии в электрических сетях, учитываются в равновесных ценах электроэнергии на оптовом рынке и оплачиваются покупателями электрической энергии и мощности, к числу которых относится и ООО «Белкам-Контракт». К указанным потерям относятся плановые нагрузочные потери электроэнергии в единой национальной (общероссийской) электрической сети (сети ФСК) и плановые нагрузочные потери электроэнергии сетях территориальных сетевых организаций (сетях РСК).

Порядок расчета стоимости и предоставления ОАО «АТС» участникам оптового рынка информации о нагрузочных потерях, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, указан в Регламенте финансовых расчетов на оптовом рынке электроэнергии, являющегося Приложением №16 к договору о присоединении (далее - Регламент 16).

В соответствии с требованиями Правил, утвержденных Постановление Правительства РФ от 27.12.2010 N 1172 равновесные цены на оптовом рынке в обязательном порядке включают в себя нагрузочные потери электроэнергии в сетях ФСК и РСК, а также прочие потери.

Обязанность налогоплательщика, как участника оптового рынка оплачивать в составе равновесных цен стоимость нагрузочных потерь на оптовом рынке также установлена Правилами оптового рынка и договором о присоединении.

В силу технологических особенностей процесса транспортировки электрической энергии до конечных потребителей (абонентов), в ходе ее транспортировки часть энергии теряется, не доходя до конечных потребителей (абонентов), и поэтому она не оплачивается энергоснабжающей (энергосбытовой) организации.

ООО «Белкам-Контракт» является энергоснабжающей (энергосбытовой) организацией, осуществляет продажу другим лицам приобретенной электрической энергии и не относится к потребителям, под которыми на основании Закона №35-Ф3 понимаются лица, приобретающие электрическую энергию для собственных бытовых и (или) производственных нужд. Данный факт подтверждается тем, что на балансе ООО «Белкам-Контракт» отсутствуют энергопринимающие устройства.

В связи с отсутствием данного оборудования ООО «Белкам-Контракт» заключил договор оказания услуг по передаче электроэнергии с ОАО МРСК «Центра и Приволжья».

ОАО «МРСК Центра и Приволжья» (Исполнитель) ежемесячно оказывало услуги по передаче электрической энергии (мощности) ООО «Белкам-Контракт» (Заказчик) в соответствии с договором оказания услуг от 14.05.2010 №7053 и выставляет в адрес Заказчика акты об оказании услуг по передаче электрической энергии (мощности).

В актах об оказании услуг по передаче электрической энергии (мощности), предъявляемых ОАО «МРСК Центра и Приволжья» филиал «Удмуртэнерго» в адрес налогоплательщика ООО «Белкам-Контракт», расчет стоимости услуги по передаче электрической энергии по сети производится Исполнителем за минусом стоимости объемов реализованных потерь электрической энергии, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию на оптовом рынке электрической энергии (мощности), рассчитанной для Заказчика АТС,

При анализе показателя - стоимости услуги по передаче электрической энергии по сети производится Исполнителем за минусом стоимости объемов потерь электрической энергии, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию на оптовом рынке электрической энергии (мощности), рассчитанной для Заказчика АТС, установлено, что суммовое значение показателя включает в себя стоимость нагрузочных потерь в сетях ФСК и РСК.

Таким образом, довод заявителя о том, что факт заключения договора с ОАО «МРСК Центра и Приволжья» не подтверждает реализацию электроэнергии в большем размере, не обоснован.

По мнению налогового органа, довод заявителя о том, что Общество приобрело электроэнергию не в полном объеме, не обоснован, поскольку в ходе проверки установлено, что остатков электроэнергии у заявителя не имеется. Налогоплательщиком не учитывается тот факт, что спорные потери АТС разделяет на три группы: потери в сетях ФСК (федеральные), РСК (региональные), прочие. Тем не менее, из анализа материалов проверки установлено, что потери ФСК и РСК налогоплательщиком приобретены и реализованы, а прочие потери, исходя из доводов ООО «Белкам-Контракт» приобретены, но не реализованы, что противоречит правилам реализации электроэнергии, ввиду того, что потери неотделимы от электроэнергии. Однако, стоимость электроэнергии, переданной обществом владельцам объектов сетевого хозяйства (энергосетевым организациям) в качестве нагрузочных потерь, включая потери в сетях ФСК, РСК и прочих сетях, в выручку от реализации обществом не включена.

Кроме того, по мнению налогового органа, представленное ООО «Белкам-Контракт» письмо Председателя Правления ассоциации «НП Совет рынка» № СР-02/16-1644 от 20.04.2016 не несет никакой правовой нагрузки и не опровергает позицию инспекции по спорному вопросу.

С учетом изложенных обстоятельств, налоговый орган считает решение от 14.03.2016 №08-59/2 законным и обоснованным.

В частности, АО «АТС» указало, что утверждение налогового органа о неправомерном занижении заявителем выручки от реализации электроэнергии в связи с не включением в нее нагрузочных потерь в прочих сетях неправомерно и не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Величина потерь, учтенная в ценах на электрическую энергию, то есть нагрузочные потери, оплачивается участниками оптового рынка (энергоснабжающими (энергосбытовыми) организациями) и не оплачивается сетевыми организациями. Нагрузочные потери вне зависимости от того, в каких сетях они возникли (ФСК, РСК или прочих сетях), оплачиваются на оптовом рынке покупателями электрической энергии в составе цен покупки электрической энергии. Сетевыми организациями оплачиваются все иные фактические потери, возникшие в их сетях, за исключением нагрузочных потерь, стоимость которых учтена в равновесных ценах.

АО «АТС» считает, что вывод налогового органа о том, что покупатель электрической энергии на оптовом рынке не должен оплачивать нагрузочные потери, не только противоречит положениям пунктов 2 и 3 статьи 32 Закона об электроэнергетике, пунктам 61, 83 Правил оптового рынка, пункту 128 Основных положений, пункту 51 Правил, но и вступает в прямое смысловое противоречие с содержащимися в оспариваемом решении утверждениями налоговой инспекции об обязанности ООО «Белкам-Контракт» приобрести электроэнергию на оптовом рынке с учетом нагрузочных потерь.

АО «АТС» пояснило, что покупатель электрической энергии - участник оптового рынка не может реализовать объем электрической энергии, приходящийся на объем нагрузочных потерь, поскольку данный объем теряется в процессе передачи электрической энергии. Следовательно, нагрузочные потери электрической энергии по своей сути являются технологическим расходом электрической энергии, обусловленным физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии по электрическим сетям.

В рассматриваемом случае к заявителю право собственности на приобретенную электроэнергию в понимании налогового законодательства перешло в ГТП генерации, а не в ГТП потребления (ГТП заявителя), соответственно, ООО «Белкам-Контракт», учитывая купленную на оптовом рынке электроэнергию в составе затрат, правомерно отразил не тот объем электроэнергии, который потреблен розничными покупателями и подтверждается измерительными приборами учета, а тот, который был куплен на оптовом рынке в ГТП генерации и содержал объем нагрузочных потерь.

В этой связи учет налогоплательщиком в составе затрат нагрузочных потерь электроэнергии, стоимость которых учтена в равновесной цене, на основании которой общество приобретало электрическую энергию на оптовом рынке, экономически обоснован и правомерен.

В решении отсутствуют доказательства того, что электрическая энергия в объеме нагрузочных потерь была реализована заявителем, а выводы налогового органа о реализации ООО «Белкам-Контракт» нагрузочных потерь строятся на предположениях и не подтверждены данными коммерческого учета.

По мнению АО «АТС», утверждение налогового органа о неправомерном занижении заявителем выручки от реализации электроэнергии в связи с не включением в нее нагрузочных потерь в прочих сетях неправомерно и не соответствует фактическим обстоятельствам дела, также как утверждение налогового органа о занижении налоговой базы по НДС на сумму нагрузочных потерь в прочих сетях.

Стоимость услуг по передаче электрической энергии уменьшается на стоимость нагрузочных потерь в установленных случаях. Такой порядок определения стоимости услуг по передаче электрической энергии предусмотрен исключительно в целях предотвращения двойного учета стоимости нагрузочных потерь в расходах покупателей электрической энергии (в составе равновесной цены на электрическую энергию на оптовом рынке и при оплате услуг сетевых компаний) и не является механизмом «компенсации» расходов энергосбытовой компании по оплате нагрузочных потерь на оптовом рынке (т. 38 л.д. 7-19).

Аналогичны позиции высказали Ассоциации «НП Совет рынка» и АО «ЦФР» (т. 38 л.д. 36-47, 55-57).

Оценив представленные по делу доказательства, доводы и пояснения сторон по правилам, установленным ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ) суд пришел к следующим выводам.

Частью 1 ст. 198 АПК РФ предусмотрено право граждан, организаций и иных лиц обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

Согласно статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации.

Статьей 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные налогоплательщиком доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

Порядок определения доходов от реализации закреплен в ст.249 НК РФ, согласно которой доходом от реализации признаются: выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства; выручка от реализации приобретенных товаров (работ, услуг); выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации, признаваемая для целей налога на прибыль доходом от реализации, определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно п.1 ст. 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

На основании п.3 ст.271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Поскольку основанием для расчетов за реализованные товары (в рассматриваемом случае - электроэнергию) является договор купли-продажи, то выручка от реализации определяется исходя из тех сумм, которые покупатель обязан уплатить продавцу по договору (статьи 153, 154, 307 ГК РФ).

В соответствии с п.1 ст.424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

На основании п.1 ст.539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

При этом, согласно п.1 ст.268 НК РФ, при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Согласно ст. 320 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее - издержки обращения) с учетом особенностей, установленных данной статьей.

Статьей 320 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Согласно п.1 ч. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются в том числе операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав, в том числе на безвозмездной основе.

В соответствии с ч. 1 ст.153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Пунктом 1 ст. 154 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товара (работ, услуг) определяется исходя их всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно ч.1 ст. 167 ГК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

ООО «Белкам-Контракт» является субъектом оптового рынка, энергосбытовой организацией, осуществляющей покупку электрической энергии на оптовом рынке и реализацию ее на розничном рынке. ООО «Белкам-Контракт» участвует в торговле на оптовом рынке на основании договора о присоединении к торговой системе оптового рынка № 303-ДП/10 от 01.10.2010 (далее – Договор о присоединении).

Правовые основы экономических отношений в сфере электроэнергетики, основные права и обязанности субъектов электроэнергетики при осуществлении деятельности в сфере электроэнергетики и потребителей энергии регулируются Федеральным законом от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» (далее Закон об электроэнергетике) и Правилами оптового рынка электрической энергии и мощности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 27.12.2010 № 1172 (далее – Правила оптового рынка).

В соответствии со ст. 3 Закона об электроэнергетике под оптовым рынком электрической энергии и мощности (далее - оптовый рынок) пони мается сфера обращения особых товаров - электрической энергии и мощности в рамках Единой энергетической системы России в границах единого экономического пространства Российской Федерации с участием крупных производителей и крупных покупателей электрической энергии и мощности, а также иных лиц, получивших статус субъекта оптового рынка и действующих на основе правил оптового рынка, утверждаемых в соответствии с настоящим Федеральным законом Правительством Российской Федерации. Критерии отнесения производителей и покупателей электрической энергии к категории крупных производителей и крупных покупателей устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Розничные рынки электрической энергии (далее - розничные рынки) - сфера обращения электрической энергии вне оптового рынка с участием потребителей электрической энергии.

Таким образом, оптовый и розничный рынки электрической энергии – это различные сферы обращения особого товара - электрической энергии, отношения на оптовых и розничных рынках электроэнергии в ряде случаев различными нормативно – правовыми актами.

Субъектам оптового рынка являются юридические лица, получившие в установленном настоящим Федеральным законом порядке право участвовать в отношениях, связанных с обращением электрической энергии и (или) мощности на оптовом рынке, в соответствии с утверждаемыми Правительством Российской Федерации правилами оптового рынка.

Субъектами электроэнергетики являются лица, осуществляющие деятельность в сфере электроэнергетики, в том числе производство электрической, тепловой энергии и мощности, приобретение и продажу электрической энергии и мощности, энергоснабжение потребителей, оказание услуг по передаче электрической энергии, оперативно-диспетчерскому управлению в электроэнергетике, сбыт электрической энергии (мощности), организацию купли-продажи электрической энергии и мощности.

Электрическая энергия представляет собой уникальный вид товара, особенность которого заключается, в том числе в том, что для его перемещения от мест производства до мест потребления расходуется часть самой передаваемой электроэнергии, поэтому ее потери при транспортировке неизбежны.

Передача электрической энергии от объектов по ее производству до потребляющих ее энергопринимающих устройств осуществляется с использованием объектов электросетевого хозяйства, к которым, согласно статье 3 Закона об электроэнергетике, относятся линии электропередачи, трансформаторные и иные подстанции, распределительные пункты и иное оборудование.

Технологический процесс передачи электрической энергии, обусловленный физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии в соответствии с техническими характеристиками и режимами работы линий и оборудования электрических сетей, не позволяет передать весь объем электроэнергии от объектов по производству электрической энергии до потребляющих ее энергопринимающих устройств, в связи с чем, объем произведенной электроэнергии не может быть равен объему потребленной электроэнергии.

Согласно условиям договоров купли-продажи электрической энергии, заключаемых на оптовом рынке по стандартным формам, передача электрической энергии продавцом покупателю производится в группах точек поставки продавца (далее - ГТП генерации).

В то же время, исходя из системного анализа подпункта 1 пункта 23, пункта 24 Правил оптового рынка, пункта 2 Основных положений, место исполнения обязательств по договорам энергоснабжения, купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности), заключенным с розничным потребителем (точки поставки на розничных рынках), определяется на границе балансовой принадлежности энергопринимающих устройств данного розничного потребителя.

Для обеспечения исполнения обязательств в точках поставки на розничных рынках необходимо передать электрическую энергию от ГТП генерации до точек поставки на розничных рынках.

При передаче электрической энергии возникают, прежде всего, нагрузочные потери, являющиеся расходом электроэнергии в электрических сетях, возникающим при ее передаче по электрическим сетям, который зависит от величины потребления электрической энергии, иными словами от величины передаваемой мощности (нагрузки) в линиях и оборудовании электрических сетей.

Возникновение нагрузочных потерь электроэнергии обусловлено именно технологическими процессами, возникающими в объектах электросетевого хозяйства, используемых для передачи электрической энергии, независимо от того, кому принадлежат данные объекты электросетевого хозяйства.

Учитывая, что при передаче электрической энергии в объектах электросетевого хозяйства возникают нагрузочные потери, покупатель электрической энергии - участник оптового рынка для надлежащего исполнения своих обязательств по поставке электроэнергии розничному потребителю вынужден покупать в группе точек поставки генерации (далее - ГТП генерации) электрическую энергию в объеме, включающем величину нагрузочных потерь.

С учетом вышеизложенного предметом покупки на оптовом рынке является товар — электроэнергия, а не ее потери, которые неизбежны при ее покупке в силу физических свойств товара и особенностей технологического процесса транспортировки такого товара.

Нагрузочные потери (потери в сетях ФСК, сетях РСК и прочих сетях) на оптовом рынке не покупаются, не продаются, а приобретается и реализуется электрическая энергия.

Модель ценообразования, применяемая на оптовом рынке, учитывает свойство электрических систем терять часть электрической энергии при ее передаче и предусматривает включение стоимости нагрузочных потерь электрической энергии в равновесные цены на электрическую энергию.

В соответствии с п.2 ст.32 Закона об электроэнергетике одним из действующих на оптовом рынке механизмов определения рыночных цен на электрическую энергию является механизм определения коммерческим оператором оптового рынка (АО «АТС») цен покупки и продажи электрической энергии на основании равновесных цен на электрическую энергию, определяемых по результатам отбора ценовых заявок поставщиков электрической энергии и ценовых заявок покупателей электрической энергии и (или) прогнозируемого системным оператором спроса на электрическую энергию. Определение цен покупки и продажи электрической энергии производится АО «АТС» с учетом технологических и сетевых ограничений, а также необходимости обеспечения равенства финансовых обязательств и требований участников рынка.

Таким образом, в силу п.2 ст.32 Закона об электроэнергетике равновесные цены являются базой для определения цен покупки и продажи, а также стоимости электрической энергии на оптовом рынке в расчетный период.

При этом в п.2 ст.32 Закона об электроэнергетике установлено, что равновесные цены на электрическую энергию определяются на основании ценовых заявок поставщиков и ценовых заявок покупателей электрической энергии соответствующей ценовой зоны с учетом необходимости обеспечения перетоков электрической энергии.

В пункте 83 Правил оптового рынка определено, что равновесные цены на электрическую энергию должны отражать влияние системных ограничений и стоимости потерь электрической энергии, зависящих от электроэнергетических режимов.

Порядок определения равновесных цен, на основании которых определяются цены покупки и продажи электрической энергии, устанавливается Договором о присоединении (подп.13 п. 40 Правил оптового рынка).

В соответствии с Регламентом проведения отбора ценовых заявок на сутки вперед (Приложение №7 к Договору о присоединении) при определении объемов планового почасового производства и потребления, в отношении которых в соответствии с пунктом 8 Правил оптового рынка определяются равновесные цены, коммерческий оператор оптового рынка обеспечивает баланс производства и потребления электроэнергии (мощности), в том числе с учетом величины расчетных нагрузочных потерь в каждой линии расчетной модели.

Таким образом, стоимость нагрузочных потерь учитывается в ценах покупки электрической энергии на оптовом рынке, определяемых на основании равновесных цен.

Распределение бремени оплаты фактических потерь электрической энергии, возникших в процессе ее передачи, установлено в п.3 ст.32 Закона об электроэнергетике, согласно которому величина потерь электрической энергии, не учтенная в ценах на электрическую энергию, оплачивается сетевыми организациями, в сетях которых они возникли, в установленном правилами оптового и (или) розничных рынков порядке.

Пунктом 61 Правил оптового рынка предусмотрено, что в случае если при формировании тарифа на услуги по передаче электрической энергии были учтены в полном объеме нормативные технологические потери (включая объем потерь электрической энергии, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию) в единой национальной (общероссийской) электрической сети, стоимость услуг по передаче формируется за вычетом стоимости электрической энергии в объемах потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию.

Организация коммерческой инфраструктуры рассчитывает объем и стоимость потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, и уведомляет субъектов оптового рынка об объемах и стоимости указанных потерь в порядке, установленном Договором о присоединении, в сроки, достаточные для обеспечения расчетов по договорам оказания услуг по передаче электрической энергии с учетом указанной стоимости потерь электрической энергии, включенных в равновесные цены на электрическую энергию в текущем месяце.

Пунктом 128 Основных положений определено, что фактические потери электрической энергии в объектах электросетевого хозяйства, не учтенные в ценах (тарифах) на электрическую энергию на оптовом рынке, приобретаются и оплачиваются сетевыми организациями, в объектах электросетевого хозяйства которых возникли такие потери.

Аналогичные положения содержатся и в п.51 Правил и предусматривают, что сетевые организации обязаны оплачивать стоимость фактических потерь электрической энергии, возникших в принадлежащих им объектах сетевого хозяйства, за вычетом стоимости потерь, учтенных в ценах (тарифах) на электрическую энергию на оптовом рынке.

Таким образом, из анализа вышеприведенных норм права в их взаимосвязи следует, что величина потерь, учтенная в ценах на электрическую энергию, то есть нагрузочные потери, оплачивается участниками оптового рынка (энергоснабжающими (энергосбытовыми) организациями) и не оплачивается сетевыми организациями; нагрузочные потери вне зависимости о того, в каких сетях они возникли (ФСК, РСК или прочих сетях), оплачиваются на оптовом рынке покупателями электрической энергии в составе цен покупки электрической энергии; сетевыми организациями оплачиваются все иные фактические потери, возникшие в их сетях, за исключением нагрузочных потерь, стоимость которых учтена в равновесных ценах.

Обязанность покупки энергосбытовой организацией (в данном случае заявителем) электроэнергии на оптовом рынке с учетом нагрузочных потерь, объем которых рассчитан АО «АТС», налоговым органом не оспаривается, что нашло отражение в решении (в частности, стр. 56, абзацы 6 и 7, стр. 69, абзац 1, стр. 149, абзац 7, стр. 151, абзац 8).

При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о том, что покупатель электрической энергии на оптовом рынке не должен оплачивать нагрузочные потери (стр. 38, 56 решения), не только противоречит положениям пунктов 2 и 3 статьи 32 Закона об электроэнергетике, пунктам 61, 83 Правил оптового рынка, пункту 128 Основных положений, пункту 51 Правил, но и вступает в прямое смысловое противоречие с содержащимися в решении утверждениями налогового органа, об обязанности заявителя приобрести электроэнергию на оптовом рынке с учетом нагрузочных потерь.

Объем и стоимость нагрузочных потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, определяется коммерческим оператором оптового рынка расчетным путем в соответствии с п.2 ст.32 Закона об электроэнергетике, п.61 Правил оптового рынка, разделами 4, 6, 8 Регламента расчета плановых объемов производства и потребления и расчета стоимости электроэнергии на сутки вперед (Приложение №8 к Договору о присоединении) (далее Регламент №8), пунктом 8.5.3 Регламента финансовых расчетов на оптовом рынке электроэнергии (Приложение № 16 к Договору о присоединении) (далее Регламент №16),

Как уже отмечалось, условиями договоров купли-продажи электрической энергии, заключаемых на оптовом рынке по стандартным формам, определено, что передача электрической энергии продавцом покупателю производится в группах точек поставки продавца - 1 ГТП генерации, а место исполнения обязательств по договорам энергоснабжения, купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности), заключенным с розничным потребителем (точки поставки на розничных рынках), определяется на границе балансовой принадлежности энергопринимающих устройств данного розничного потребителя.

Учитывая, что при передаче электрической энергии в объектах электросетевого хозяйства возникают нагрузочные потери, покупатель электрической энергии - участник оптового рынка для надлежащего исполнения своих обязательств по поставке электроэнергии розничному потребителю вынужден покупать в ГТП генерации электрическую энергию в объеме не учетом нагрузочных потерь.

При этом, покупатель электрической энергии - участник оптового рынка не может реализовать объем электрической энергии, приходящийся на объем нагрузочных потерь, поскольку данный объем теряется в процессе передачи электрической энергии.

Следовательно, нагрузочные потери электрической энергии по своей сути являются технологическим расходом электрической энергии, обусловленным физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии по электрическим сетям.

Как следует из материалов дела, ООО «Белкам-Контракт» является субъектом оптового рынка, энергосбытовой организацией, осуществляющей покупку электрической энергии на оптовом рынке и реализацию ее на розничном рынке.

ООО «Белкам-Контракт» участвует в торговле на оптовом рынке на основании договора о присоединении к торговой системе оптового рынка №303-ДП/10 от 01.10.2010 (далее – Договор о присоединении), согласно которому Общество становится участником оптового рынка и для него становится обязательным соблюдение регламентов оптового рынка, стандартных форм и условий договоров, обеспечивающих совершение сделок купли-продажи электрической энергии па оптовом рынке, а также форм и условий иных договоров, обеспечивающих функционирование торговой системы оптового рынка.

Указанный договор заключен между Некоммерческим партнерством «Совет рынка по организации эффективной системы оптовой и розничной торговли электрической энергией и мощностью (далее Совет рынка или CP); Открытым акционерным обществом «Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии» (далее Коммерческий оператор или КО); Открытым акционерным обществом «Системный оператор Единой энергетической системы» (далее СО); Открытым акционерным обществом «Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы» (далее ФСК); Закрытым акционерным обществом «Центр финансовых расчетов» (далее ЦФР) и Обществом с ограниченной ответственностью «Белкам-Контракт».

При этом НП «Совет рынка» определяет порядок ведения и ведение реестра субъектов ОРЭМ, принятие решения о присвоении или лишении статуса субъекта оптового рынка; разработка формы договора о присоединении к торговой системе оптового рынка, регламентов оптового рынка, стандартных форм договоров; организация системы досудебного урегулирования споров между субъектами оптового рынка; участие в подготовке проектов правил оптового и розничного рынков; осуществление к действиями СО и за соблюдением правил и регламента ОРЭМ участник; рынка; признание генерирующих объектов функционирующими на основе возобновляемых источников энергии квалифицированными генерирующими объектами.

ОАО «Администратор торговой системы оптового рынка» (ОАО «АТС»), далее коммерческий оператор (КО) - организация оптовой торговли электроэнергией, мощностью, в т.ч. регистрация регулируемых, двухсторонних договоров купли-продажи электроэнергии, мощности, отклонений; организация системы измерений и сбора информации о фактическом производстве и потреблении электроэнергии, мощности на оптовом рынке; подтверждение фактов предоставления и получения мощности субъектами ОРЭМ; организация системы гарантий и расчетов на оптовом рынке, осуществления расчетов за электроэнергию, мощность и оказываемые услуги.

ЗАО ЦФР - оказывает комплексную услугу по расчету требований и обязательств участников рынка, СО И ФСК, а также выступает на оптовом рынке унифицированной стороной по сделкам и заключает от своего имени договоры, обеспечивающие оптовую торговлю в соответствии со стандартными формами и (или) предварительными условиями.

СО - (Системный оператор) - оказывает услуги но оперативно-диспетчерскому управлению в электроэнергетике в части управления технологическими режимами работы объектов электроэнергетики и энергопринимшощих устройств потребителей электроэнергии и обеспечения функционирования технологической инфраструктуры ОРЭМ и розничных рынков электроэнергии.

ФСК - услуги по передаче электроэнергии по электрическим сетям путем осуществления комплекса организационно и технологически связанных действий.

ООО «Белкам-Контракт» в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 являлся участником Оптового Рынка Электроэнергии и Мощности (ОРЭМ) и выступал в качестве энергосбытовой организации (ЭСО).

Для осуществления своей деятельности ООО «Белкам-Контракт» заключило следующие договоры с ЗАО «Центр финансовых расчетов» (далее - ЗАО «ЦФР»):

- договор комиссии на продажу электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы M0361-BМА-Е-КМ-10 от 14.12.2010, в соответствии с которым ЗАО «ЦФР» (Комиссионер) обязуется по поручению и за счет Комитента (ООО «Белкам-Контракт») совершать в интересах Комитента от своего имени сделки по продаже электрической энергии Участникам ОР и (или) ОАО «ФСК»;

- договор комиссии на продажу электрической энергии по результатам конкурентного отбора ценовых заявок на сутки вперед M0361-RSV-E-KM-10 от 14.12.2010, в соответствии, с которым ЗАО «ЦФР» (Комиссионер) обязуется но поручению и за счет Комитента (ООО «Белкам-Контракт») совершать в интересах Комитента от своего имени сделки по продаже электрической энергии Участникам оптового рынка и (или) ОАО «Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы»;

- договор купли-продажи электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы №0361-ВМА-Е-КР-10 от 14.12.2010, в соответствии с которым ЗАО «ЦФР» (продавец) обязуется передавать, а ООО «Белкам-Контракт» (Покупатель) принимать и оплачивать электрическую энергию;

- договор купли-продажи электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок на сутки вперед № 0361-RSV-E-KP-10 от 14.12.2010, в соответствии с которым ЗАО «ЦФР» (Продавец) обязуется передавать, а ООО «Белкам-Контракт» (Покупатель) принимать и оплачивать электрическую энергию;

- договор купли-продажи электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок на сутки вперед №0361-RSV-U-KP-14 от 30.06.2014, в соответствии с которым ЗАО «ЦФР» (Продавец) обязуется передавать, а ООО «Белкам-Контракт» (Покупатель) принимать и оплачивать электрическую энергию;

- договор купли-продажи электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы № 036l-BMA-U-KP-14 от 30.06.2014, в соответствии с которым ЗАО «ЦФР» (Продавец) обязуется передавать, а ООО «Белкам-Контракт» (Покупатель) принимать и оплачивать электрическую энергию.

Также в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 заявителем были заключены договоры на поставку (реализацию) электрической энергии, а также услуги по передаче электрической энергии со следующими потребителями и исполнителями:

- договор па поставку электрической энергии (мощности) № Д001691100000 (Д022110100000) от 22.03.2010, согласно которому ООО «Белкам-Контракт» является Поставщиком, а ОАО «Белкамнефть» Потребителем;

- договор купли-продажи № 2086-13 электрической энергии (мощности) от 24.10.2013 (№ Д008991130000/2086-13) между ООО «Белкам-Контракт» (Поставщик) и ОАО «Ульяновскнефть» (Потребитель).

- договор энергоснабжения от 19.02.2014 № Д.0042.91.14.0000 между ООО «Белкам-Контракт» (поставщик) и ОАО «Нефтяная акционерная компания «АКИ-ОТЫР» (потребитель);

- договор купли-продажи электрической энергии (мощности) от 25.12.2013 № 160/08 (Д000191140000/160/08) между ООО «Белкам-Контракт» (продавец) и ОАО «Удмуртская энергосбытовая компания» (покупатель).

- договор купли-продажи электрической энергии (мощности) от 25.12.2013 № Д0001910000/160/08 между ООО «Белкам-Контракт» (Продавец) и ОАО «ЭнергосбыТПлюс» (Покупатель).

Кроме того, общество заключило договор с ОАО МРСК «Центра и Приволжья» по передаче электрической энергии до потребителей от 14.05.2010 № 7053, согласно которому исполнитель (ОАО МРСК «Центра и Приволжья») обязуется оказывать заказчику (ООО «Белкам-Контракт») услуги по передаче электрической энергии посредством осуществления комплекса организационно и технологически связанных действий, обеспечивающих передачу электроэнергии через технические устройства электрических сетей, принадлежащих исполнителю на праве собственности или ином установленном федеральным законом основании, а также через технические устройства электрических сетей ТСО, а заказчик обязуется оплачивать услуги исполнителя в порядке, установленном договором.

Электроэнергия приобреталась Обществом для перепродажи потребителям, а потребители приобретали электрическую энергию для собственных нужд.

Приобретение и продажа электрической энергии с указанием объема и стоимости покупки оформлялось первичными документами: договорами на приобретение электрической энергии, актами приема-передачи с указанием количества и стоимости приобретенной электроэнергии, счетами-фактурами с указанием единицы измерения товара «кВтч», цены за единицу измерения, количества товара и его стоимости.

Покупка электроэнергии осуществлялась Обществом в группах точек поставки поставщика (далее - ГТП генерации), а реализация покупателям - в группы точек покупателя электроэнергии (далее - ГТП покупателя).

Право собственности на электроэнергию, приобретаемую Обществом на оптовом рынке, в соответствии с условиями заключенных договоров переходит от поставщиков оптового рынка к Обществу в ГТП генерации.

Таким образом, местом исполнения обязательств по поставке электроэнергии являются одна или несколько точек поставки, относящихся к одному узлу расчетной модели или к единому энергетическому объекту, ограничивающих территорию, в отношении которой купля-продажа электрической энергии (мощности) на оптовом рынке осуществляется только данным участником оптового рынка, и используемых им для определения и исполнения, связанных с поставкой и оплатой электрической энергии (мощности) обязательств.

Само Общество передает право собственности на электрическую энергию покупателям - в ГТП покупателя, а не в ГТП генерации.

В договорах с покупателями (копии договоров прилагаются к настоящему заявлению) предусматривается момент передачи права собственности на электроэнергию (момент отпуска электроэнергии потребителю (принятия ее потребителем), а также ее учета и окончательных расчетов за поставленную электроэнергию.

Точки поставки (ГТП потребления) по данным договорам, как видно из приложений к договорам, находятся в Удмуртской Республике (по договорам с ОАО «Белкамнефть» и ОАО «Удмуртская энергосбытовая компания»), в Пензенской области (по договору с ОАО «Ульяновскпефть»), в Ханты-Мансийском автономном округе (по договору с ОАО «НАК «АКИ-ОТЫР»).

Таким образом, ГТП генерации и ГТП покупателя (потребления) находятся на значительном удалении друг от друга.

Группы точек поставки согласовываются СО (системным оператором оптового рынка электрической энергии и мощности) (п. 10.3. договора о присоединении к торговой системе оптового рынка).

При этом, как следует из условий вышеуказанного договора, объемы поставленной (потребленной) электроэнергии определяются на основании приборов учета электроэнергии, в том числе расчетных и контрольных.

Системы коммерческого учета электроэнергии по вышеуказанным группам точек поставки соответствуют техническим требованиям оптового рынка электрической энергии и мощности.

Как следует из материалов дела, а именно утвержденного НП «Совет рынка» акта № 783 о соответствии системы коммерческого учета ООО «Белкам-Контракт» для электроснабжения ОАО «Белкамнефть» по группе точек поставки PTNEFT17 техническим требованиям оптового рынка электрической энергии и мощности (по другим покупателям электроэнергии аналогичные акты (в отношении соответствия систем коммерческого учета электроэнергии требованиям ОРЭМ) также прилагаются к настоящему заявлению).

Вышеуказанными системами коммерческого учета электроэнергии был учтен весь объем электрической энергии, реализованной Обществом в проверяемом периоде.

Объем электроэнергии, доставленный до ГТП потребителя, определяется данными автоматизированная информационно-измерительная система коммерческого учета электроэнергии (АИИСКУЭ) в автоматическом режиме и не содержит количество потерь электроэнергии в сетях ФСК, РСК и прочих сетях, поскольку эти потери возникают на оптовом рынке электроэнергии на участке сетей ФСК, РСК и «прочих сетях» до точек поставки потребителя.

Объем данных потерь физически не доходит до точек поставки потребителя, что подтверждается актами учета оборота электроэнергии, составляемых по форме, утвержденной Регламентом коммерческого учета электроэнергии и мощности, а также отчетами о результатах расчетов объемов и стоимости электроэнергии и мощности на оптовом рынке (прилагаются к настоящему заявлению).

Кроме того информация о величине нагрузочных потерь (в том числе о потерях в прочих сетях) отражается в ежедневных отчетах о сессии (содержат почасовые показатели и находятся в личном кабинете па сайте коммерческого оператора ОАО «АТС») (для примера к настоящему заявлению прилагаются данные отчеты о сессии 2013, 2014 гг.).

Величина нагрузочных потерь является нормативно-расчетной величиной и определяется регламентом Расчета плановых объемов производства и потребления и расчета стоимости электроэнергии на сутки вперед.

Общество, как покупатель на оптовом рынке, приобретает электроэнергию в объеме, превышающем необходимый ему для снабжения потребителей на розничном рынке, с учетом возникающих в сетях ЕНЭС (единой национальной электрической сети) нагрузочных потерь.

Какой-либо дополнительный объем электроэнергии Общество не могло реализовать своим потребителям, так как потребителям предъявляется фактический объем электроэнергии, отпущенный в ГТП потребителя.

К настоящему заявлению прилагается баланс электроэнергии по ООО «Белкам-Контракт» за 2012-2014 гг. в котором содержатся ссылки на номера и даты подтверждающих документов, данные о количестве (в кВт/ч) приобретенной Обществом на ГТП генерации электроэнергии, о потерях в сетях ФСК, РСК и прочих сетях (в кВт*ч), о количестве (в кВт/ч) реализованной Обществом на ГТП потребления (покупателя) электроэнергии.

За период с 01.01.2012 по 31.12.2014 Обществом было приобретено электрической энергии (мощности) на оптовом рынке на общую сумму 3 049 043 549,08 руб.

В ходе проверки налоговая инспекция установила, что за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 количество (объем) приобретенной электроэнергии составил - 883 348 233 кВт/ч.; количество (объем) реализованной электроэнергии составил - 857 494 650 кВт/ч., разница между приобретенным и реализованным объемом электроэнергии составила 25 853 5 83кВт/ч. Объем нагрузочных потерь в сетях ФСК, РСК и прочих установлен за 2012 год в размере 25 853 583 кВт/ ч.

За период с 01.01.2013 по 31.12.2013 количество (объем) приобретенной электроэнергии составил - 944 085 467 кВт/ч.; количество (объем) реализованной электроэнергии составил - 915 663 754 кВт/ч., разница между приобретенным и реализованным объемом электроэнергии составила 28 421 713 кВт/ч. Объем нагрузочных потерь в сетях ФСК. РСК и прочих установлен за 2013 год в размере 28 421 713 кВт/ ч.

За период с 01.01.2014 по 31.12.2014 количество (объем) приобретенной электроэнергии составил - 1 008 720 576 кВт/ч.; количество (объем) реализованной электроэнергии составил - 976 721 361 кВт/ч., разница между приобретенным и реализованным объемом электроэнергии составила 31 999 215 кВт/ч. Объем нагрузочных потерь в сетях ФСК, РСК и прочих установлен за 2014 год в размере 31 999 215 кВт/ ч.

При этом сальдо на конец отчетных периодов при реализации электроэнергии отсутствует (равно нулю).

Объемы нагрузочных потерь в сетях ФСК и РСК указанные в «Отчетах о стоимости нагрузочных потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию», представленных ОАО «АТС», соответствуют объемам нагрузочных потерь в сетях ФСК и РСК, указанных в «Балансе электроэнергии ООО «Белкам-Контракт» в разрезе запрашиваемых потребителей».

В ходе анализа отношений в рамках договора с ОАО «АТС» налоговая инспекция указывает, что из ежемесячных «Отчетов о стоимости нагрузочных потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию» за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 следует, что ОАО «АТС» предоставляет информацию в адрес ООО «Белкам-Контракт» в отношении нагрузочных потерь ФСК и РСК для исключения их из стоимости услуг по передаче электрической энергии по сети исполнителя.

Данная стоимость определяется как произведение суммы объемов нагрузочных потерь в сетях ФСК, РСК и тарифов (цен) на электрическую энергию. Расчет объемов покупки и продажи, а также их потерь производится в целом по рынку ОАО «АТС», как уполномоченной на то организацией. Именно ОАО «АТС» рассчитывает покупателю величину технологических (нагрузочных) потерь в соответствии с договором о присоединении к торговой системе оптового рынка. Следовательно, исходя из технологических особенностей процесса производства и передачи электрической энергии, документ, выдаваемый ОАО «АТС» покупателю и содержащий сведения о нагрузочных потерях (ФСК и РСК), приходящихся на его объем покупки, является подтверждением и обоснованием потерь электроэнергии.

Также налоговой инспекций проведен анализ документов (информации) по финансово - хозяйственным взаимоотношениям ООО «Белкам-Контракт» с контрагентом ОАО «Белкамнефть» и ОАО «МРСК Центра и Приволжья».

ООО «Белкам-Контракт» заключен договор оказания услуг по передаче электрической энергии от 14.05.2010 № 7053 с ОАО «МРСК Центра и Приволжья», согласно которому ООО «Белкам-Контракт» является заказчиком, а ОАО «МРСК Центра н Приволжья» - исполнителем. Исполнитель обязуется оказывать заказчику услуги по передаче электрической энергии посредством осуществления комплекса организационно и технологически связанных действий, обеспечивающих передачу электроэнергии через технические устройства электрических сетей, принадлежащих исполнителю на праве собственности или ином установленном федеральным законом основании, а также через технические устройства электрических сетей ТСО, а заказчик обязуется оплачивать услуги исполнителя в порядке, установленном договором.

Ежемесячно между ОАО «МРСК Центра и Приволжья» и ООО «Белкам-Контракт» подписывались акты об оказании услуг, подтверждающие стоимость и объем оказанной услуги за месяц.

По факту выполнения данных услуг ОАО «МРСК Центра и Приволжья» в адрес ООО «Белкам-Контракт» для оплаты выставляет счета-фактуры, акты об оказании услуг по передаче электрической энергии (мощности) помесячно за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

Налоговый орган отмечает, что из стоимости услуг по передаче электрической энергии по сети исполнителя исключена стоимость объемов потерь электрической энергии, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию на оптовом рынке электрической энергии, рассчитанной для заказчика администратором торговой системы. Таким образом, из стоимости оказанной услуги по передаче электрической энергии (мощности) вычитается стоимость нагрузочных потерь в сетях ФСК, РСК.

Налоговая инспекция пришла к выводу о том, что ООО «Белкам-Контракт» как перепродавец электроэнергии, не имеющее на балансе сетевого оборудования, не должно иметь никаких потерь электроэнергии. Соответственно, возложение на него обязанности по оплате потерь электроэнергии, возникающих в принадлежащих третьим лицам электрических сетях, является недопустимым, так как общество не являлось сетевой организацией, следовательно, не обязано нести потери электроэнергии как на розничном, так и на оптовом рынках.

Аналогичны выводы налогового органа в отношении договора оказания услуг по передаче электрической энергии от 14.05.2010 № 7053, заключенного между ОАО «МРСК Центра и Приволжья» филиал «Удмуртэнерго» и ООО «Белкам-Контракт» заключен, согласно которому ООО «Белкам-Контракт» - заказчик, а ОАО «МРСК Центра и Приволжья».

Из анализа представленных актов об оказании услуг по передаче электрической энергии (мощности), налоговая инспекция установила, что из стоимости нормативного технологического расхода (потерь) электроэнергии, необходимого для ее передачи по сетям исполнителя исключается стоимость объемов потерь электрической энергии, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию на оптовом рынке электрической энергии (мощности), рассчитанной для заказчика администратором торговой системы.

Уменьшение стоимости оказанных услуг на стоимость нагрузочных потерь, возникающих в сетях ФСК и РСК, свидетельствует о компенсации (зачете) указанных потерь в суммовом выражении.

ООО «Белкам-Контракт» в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 являлось
участником Оптового Рынка Электроэнергии и Мощности (ОРЭМ) и выступало в качестве энергосбытовой организации (ЭСО). В собственности и на балансе общества в указанный период отсутствовали технические устройства электрических сетей. ООО «Белкам-Контракт» в проверяемый период являлось поставщиком, энергосбытовой организацией, а ОАО «Белкамнефть» - покупатель электрической энергии (мощности), потребителем, имеющий в собственности или на ином законном основании
энергопринимающее оборудование.

Объем закупленной электроэнергии не равен объему реализованной электроэнергии, расхождение установлено в количественном выражении между приобретенной и реализованной обществом электроэнергии, на объем нагрузочных потерь в сетях ФСК, РСК и прочих.

В «Отчетах о стоимости нагрузочных потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию», представленных ОАО «АТС», отражены объемы нагрузочных потерь в сетях ФСК и РСК с указанием тарифа (средневзвешенная равновесная цена электроэнергии) и стоимости данных нагрузочных потерь в сетях ФСК и РСК.

Из анализа представленных актов об оказании услуг по передаче электрической энергии (мощности) налоговая инспекция установила, что из стоимости нормативного технологического расхода (потерь) электроэнергии, необходимого для ее передачи по сетям, исключается стоимость объемов потерь в сетях ФСК и РСК электрической энергии, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию на оптовом рынке электрической энергии (мощности), рассчитанной для заказчика администратором торговой системы.

ОАО «АТС» в адрес ООО «Белкам-Контракт» предоставляет информацию в соответствии с Правилами недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утвержденными постановлением Правительства РФ №861 от 27.12.2004 и Правилами оптового рынка электрической энергии и мощности, утвержденными Постановлением Правительства РФ № 1172 от 27.12.2010, для определения стоимости услуг по передаче электрической энергии путем вычитания из стоимости услуг стоимость нагрузочных потерь в сетях ФСК и РСК.

При анализе счетов бухгалтерского учета, и регистров расчета прямых и косвенных расходов, на которых отражались налогоплательщиком операции, совершаемые за 2012-2014г.г., при покупке электроэнергии сальдо на конец отчетных периодов отсутствует (равно нулю).

Объем приобретенной электроэнергии включает в себя нагрузочные потери, возникающие в ФСК, РСК и прочих сетях.

Налоговый орган считает, что поскольку согласно налоговым и бухгалтерским регистрам, договоров финансово-хозяйственной деятельности, первичным документам налогоплательщика ООО «Белкам-Контракт» не имело в проверяемом периоде в собственности либо в аренде электрических сетей и каких-либо иных объектов электросетевого хозяйства, следовательно, общество не могло иметь технических потерь. ООО «Белкам-Контракт» как перепродавец электроэнергии и не имеющий на балансе сетевого оборудования, не должно иметь никаких потерь электроэнергии. Соответственно, возложение па него обязанности по оплате потерь электроэнергии, возникающих в принадлежащих третьим лицам электрических сетях, является недопустимым, т.к. общество не являлось сетевой организацией, следовательно, не обязано нести потери электроэнергии как на розничном, так и на оптовом рынках.

По результатам сравнительного анализа установлено расхождение между объемами приобретенной и реализованной обществом электроэнергии на величину нагрузочных потерь в сетях федеральной сетевой компании (ФСК), региональной сетевой компании (РСК) и прочих сетях.

Указанное расхождение в объемах, в составе выручки от реализации по НДС ООО «Белкам-Контракт», не отражено.

При этом стоимость нагрузочных потерь в сетях ФСК и РСК компенсировалась при оплате услуг сетевой компании ОАО «МРСК Центра и Приволжья», предъявленных ОАО «АТС» (то есть, при расчете стоимость услуги по передаче электроэнергии уменьшалась сетевой компанией на стоимость нагрузочных потерь в сетях ФСК и РСК).

Налоговая инспекция считает на основании вышеизложенного, что ООО «Белкам-Контракт» занизило выручку от реализации электроэнергии в связи с не включением в нее нагрузочных потерь в прочих сетях, являющихся объектом налогообложения по НДС. Разница в объемах приобретенной и реализованной электроэнергии, на объем нагрузочных потерь в сетях ФСК, РСК и прочих сетях ООО «Белкам-Контракт» не использована для собственных нужд. В результате ООО «Белкам - Контракт» занижена доходы от реализации электроэнергии на сумму нагрузочных потерь в прочих сетях за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, в связи с этим не исчислены и не уплачены в бюджет налог на добавленную стоимость и налог на прибыль.

Между тем, суд считает, что данные выводы налоговой инспекции являются ошибочными.

Налоговым органом не оспаривается наличие обязанности у общества как у участника оптового рынка электроэнергии заключить договор о присоединении, соблюдать существующие нормы законодательного регулирования, положения указанного договора и утвержденные регламенты, действующие в рамках оптового рынка электроэнергии.

Электрическая энергия представляет собой особый вид товара, особенность которого заключается, в том числе в том, что для его перемещения от мест производства до мест потребления не используются другие ресурсы. Для этого расходуется часть самой передаваемой электроэнергии, поэтому ее потери при транспортировке неизбежны.

Технологический процесс передачи электрической энергии не позволяет передать весь объем электроэнергии от объектов по производству электрической энергии до потребляющих ее энергопринимающих устройств, в связи с чем, объем произведенной электроэнергии физически не может быть равен объему потребленной электроэнергии в силу физических свойств и особенностей транспортировки данного товара.

При этом налоговая инспекция не может отрицать неизбежность потерь электроэнергии, поскольку данный факт закреплен законодательно и в Правилах № 1172 прямо указано, что равновесные цены на оптовом рынке в обязательном порядке включают в себя нагрузочные потери электроэнергии в сетях ФСК и РСК, а также прочие потери.

Между тем, налоговый орган ссылается на правовые нормы, применимые к ситуациям, когда величина потерь электрической энергии не была учтена в ценах на электрическую энергию. Однако общество приобретало на ОРЭМ электроэнергию по ценам, учитывающим величину потерь электрической энергии.

Обязанность общества осуществить оплату нагрузочных потерь - это императивная обязанность, а не право общества.

В соответствии с п. 3 ст. 32 Закона № 35-ФЗ величина потерь электрической энергии, не учтенная в ценах на электрическую энергию, оплачивается сетевыми организациями, в сетях которых они возникли, в установленном правилами оптового и (или) розничных рынков порядке.

При этом сетевые организации обязаны заключить в соответствии с указанными правилами договоры купли-продажи электрической энергии в целях компенсации потерь в пределах не учтенной в ценах на электрическую энергию величины.

Таким образом, обязанность покупки потерь существует исключительно у сетевых организаций, заключивших с обществом договоры на покупку потерь в целях их компенсации.

Объем и стоимость нагрузочных потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, определяется коммерческим оператором оптового рынка расчетным путем в соответствии с пунктом 2 статьи 32 Закона об электроэнергетике, пунктом 61 Правил оптового рынка, разделами 4, 6, 8 Регламента расчета плановых объемов производства и потребления и расчета стоимости электроэнергии на сутки вперед (Приложение № 8 к Договору о присоединении) (далее - Регламент 8), пунктом 8.5.3 Регламента финансовыхрасчетов на оптовом рынке электроэнергии (Приложение № 16 к Договору о присоединении) (далее - Регламент 16).

В соответствии с п. 2 ст. 32 Закона об электроэнергетике одним из действующих на оптовом рынке механизмов определения рыночных цен на электрическую энергию является механизм определения коммерческим оператором оптового рынка (ОАО «АТС») цен покупки и продажи электрической энергии на основании равновесных цен на электрическую энергию, определяемых по результатам отбора ценовых заявок поставщиков электрической энергии и ценовых заявок покупателей электрической энергии и (или) прогнозируемого системным оператором спроса на электрическую энергию. Определение цен покупки и продажи электрической энергии производится ОАО «АТС» с учетом технологических и сетевых ограничений, а также необходимости обеспечения равенства финансовых обязательств и требований участников рынка.

Таким образом, в силу п. 2 ст. 32 Закона об электроэнергетике равновесные цены являются одной из составляющих цен покупки и продажи, а также стоимости электрической энергии на оптовом рынке в расчетный период.

При этом в п. 2 ст. 32 Закона об электроэнергетике установлено, что равновесные цены на электрическую энергию определяются на основании ценовых заявок поставщиков и ценовых заявок покупателей электрической энергии соответствующей ценовой зоны с учетом необходимости обеспечения перетоков электрической энергии.

Согласно п. 83 Правил оптового рынка электрической энергии и мощности, равновесные цены на электрическую энергию должны отражать влияние системных ограничений и стоимости потерь электрической энергии, зависящих от электроэнергетических режимов.

Порядок определения равновесных цен, на основании которых определяются цены покупки и продажи электрической энергии, устанавливается договором о присоединении (подп. 13 п. 40 Правил).

В соответствии с Регламентом проведения отбора ценовых заявок на сутки вперед (Приложение № 7 к договору о присоединении) при определении объемов планового почасового, производства и потребления, в отношении которых в соответствии с п. 8 Правил определяются равновесные цены, коммерческий оператор оптового рынка обеспечивает баланс производства и потребления электроэнергии (мощности) в том числе с учетом величины расчетных нагрузочных потерь в каждой линии расчетной модели.

Таким образом, стоимость нагрузочных потерь учитывается в ценах покупки электрической энергии, определяемых на основании равновесных цен.

Налоговая инспекция не учитывает то обстоятельство, что потери электроэнергии не являются товаром, который может быть реализован. Факт потери электроэнергии не может быть воспринят как ее неполная реализация, поскольку потерянная электроэнергия не может быть в последующем реализована либо складирована.

Следовательно, в отношении электроэнергии не могут возникнуть остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, остатки товаров отгруженных.

Действующим законодательством не предусмотрено обращение потерь электроэнергии в качестве товара ни на оптовом, ни на розничном рынке электрической энергии и мощности. Сферой обращения на данных ранках являются только особые товары - электрическая энергия и мощность.

У заявителя как у субъекта оптового рынка электрической энергии и мощности такого объекта налогообложения как нагрузочные потери в прочих сетях не возникало и не могло возникнуть.

Таким образом, общество имело право в полном объеме учитывать стоимость приобретенной электроэнергии в текущем отчетном (налоговом) периоде, то есть включить в состав расходов по налогу на прибыль организаций и вычетов по НДС стоимость приобретенной электроэнергии, являющейся нагрузочными потерями в сетях прочих сетевых организаций.

При этом следует отметить, что противоречивыми являются выводы налоговой инспекции о том, кому именно были реализованы потери электроэнергии - владельцам объектов сетевого хозяйства (энергосетевым организациям) или потребителям, в частности ОАО «Белкамнефть», ОАО «Ульяновскнефть», ОАО «Удмуртская энергосбытовая компания». ОАО «Нефтяная акционерная компания «АКИ-ОТЫР». Следовательно, налоговым органом не определен получатель потерь электроэнергии, а также объемы электроэнергии, реализованные в адрес каждого из покупателей, и их цена, отсутствуют ссылки на какие-либо документальные подтверждения данного факта, в силу чего указанные выводы в решении являются несостоятельными.

Кроме того, несовпадение объемов оказанных услуг по передаче электроэнергии с объемами электрической энергии, полученной потребителями общества (полезным отпуском электроэнергии), может быть обусловлено совершенно различными обстоятельствами.

Налоговая инспекция не указала ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении перечень потребителей, объемы по которым, по мнению налогового органа, ошибочно включены налогоплательщиком в потери и по которым есть реализация.

В свою очередь, отсутствие конкретных потребителей на электроэнергию в спорном объеме влечет необходимость учитывать ее в целях налогообложения как потери электроэнергии по тарифу, установленному на покупку электрической энергии на компенсацию потерь сетевой организации.

Необходимо учесть, что объем потерь определяется по формуле: объем энергии, вошедший в сеть, минус объем полезного отпуска потребителям.

При этом стоимость услуги по транспортировке электрической энергии, а также размер подлежащих оплате потерь напрямую зависит от объема переданной потребителям электроэнергии, то есть: объем услуг по передаче исчисляется исходя из полезного отпуска потребителям; объем потерь составляет разницу между объемом полезного отпуска (т.е. отпуск на конкретных, а не предполагаемых потребителей).

Данные определяются на основании показаний приборов учета. Однако, в решении налогового органа не содержится ссылок на показания приборов учета электроэнергии.

Суд считает необоснованным вывод налоговой инспекции о том, что ООО «Белкам-Контракт» как перепродавец электроэнергии, не имеющее на балансе сетевого оборудования, не должно иметь никаких потерь электроэнергии, а, следовательно, не обязано нести потери электроэнергии, как на розничном, так и на оптовом рынках.

Также является несостоятельной и ссылка налоговой инспекции на договор с ОАО «МРСК Центра и Приволжья», поскольку данный договор не доказывают факт реализации электроэнергии в большем размере, чем это указано в первичных документах общества.

Суд принимает довод заявителя о том, что вопросы размера и порядка оплаты услуг сетевой организации по передаче электрической энергии, урегулированные самостоятельным договором о возмездном оказании услуг по передаче электрической энергии, не имеют какого-либо отношения к вопросу о количестве электроэнергии, доставленной до ГТП потребителя, реализованной ООО «Белкам-Контракт» потребителям. Порядок определения сетевой организацией стоимости своих услуг не влияет на физический объем электроэнергии в ГТП потребителя.

Факт наличия потерь подтверждается в ежемесячных отчетах ОАО «АТС», в которых зафиксирован каждый их вид.

Согласно п. 9 Регламента финансовых расчетов на оптовом рынке электроэнергии (Приложение № 16 к договору о присоединении к торговой системе оптового рынка) данные отчеты по форме приложения № 9 ежемесячно формируются коммерческим оператором (ОАО «АТС») по окончании календарного месяца и направляются участнику оптового рынка в электронном виде с электронной подписью, предусмотренной п. 4.1. договора о присоединении к торговой системе оптового рынка.

В п. 14 данных отчетов показано количество приобретенной, проданной, потерянной в сетях (ФСК, РСК, «прочих») электроэнергии на оптовом рынке.

В каждом из таких отчетов содержится пункт 14 «Итоговые данные о фактических объемах покупки/продажи электроэнергии на оптовом рынке», в котором показан объем потребления в разрезе каждого ГТП потребителя, рассчитанный согласно регламенту коммерческого учета с использованием АИИСКУЭ, и в котором также имеется графа «Объем нагрузочных потерь, оплаченных Участником оптового рынка, кВтч», содержащая следующие колонки: «в сетях ФСК», «в сетях РСК», «в прочих сетях».

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что приобретенная обществом в ГТП генерации электроэнергия доходит до ГТП покупателя не в полном объеме, что обусловлено ее физическими свойствами.

Следует отметить также, что за период в течение 2012-2014 г.г. между ОАО «МРСК Центра и Приволжья» и ООО «Белкам-Контракт» отсутствуют разногласия в объемах переданной электрической энергии (мощности), что подтверждается подписанными без разногласий актами об оказании услуг по передаче электрической энергии (мощности) и дополнительно подтверждает тот факт, что общество надлежащим образом определяло объем полезного отпуска на потребителей.

Представленные заявителем акты учета (оборота) по потреблению содержат данные об объеме электрической энергии, фактически дошедшей до точек поставки покупателей на розничном рынке, и подтверждают наличие разницы в объемах электрической энергии, приобретенной заявителем на оптовом рынке и реализованной им своим потребителям. Указанную разницу составляют объемы нагрузочных потерь электрической энергии, что не оспаривается налоговым органом.

Следовательно, электрическая энергия в объеме нагрузочных потерь не была реализована заявителем, а израсходовалась в процессе ее передачи до точек поставки покупателей на розничном рынке.

Кроме того, в решении отсутствуют доказательства того, что электрическая энергия в объеме нагрузочных потерь была реализована заявителем, а выводы налогового органа о реализации заявителем нагрузочных потерь строятся на предположениях и не подтверждены данными коммерческого учета.

Признание налоговым органом того факта, что заявителем был реализован меньший объем электрической энергии, чем тот, который был приобретен налогоплательщиком на оптовом рынке, а также отсутствие доказательств того, что разница между указанными объемами была реализована Заявителем, позволяет утверждать о том, что реализация электрической энергии в объеме нагрузочных потерь Заявителем не осуществлялась.

Потери электроэнергии не могут быть восприняты как неполная (частичная) реализация электроэнергии, поскольку потерянная электроэнергия не может быть в последующем реализована в силу ее физических свойств: в отношении электроэнергии не могут возникнуть остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, остатки отгруженных товаров; электроэнергия не может быть складирована.

Понимая данные физические свойства электроэнергии, и отразив их в решении, налоговый орган, необоснованно утверждает о частичной реализации Заявителем электроэнергии, указывая на то, что объем потерь в прочих сетях не был реализован.

В рассматриваемом случае Заявитель произвел покупку электроэнергии на оптовом рынке с учетом потерь в сетях ФСК, сетях РСК и прочих сетях. Спорная ситуация возникла только в результате покупки Заявителем потерь в прочих сетях. При этом факт отсутствия реализации электроэнергии налоговый орган обосновывает отсутствием компенсации потерь в прочих сетях, отметив при этом в Решении, что компенсация потерь в сетях ФСК и сетях РСК имела место посредством уменьшения стоимости услуги по передаче электроэнергии, оказанной ОАО «МРСК Центра и Приволжья».

Несмотря на отсутствие возможности реализации электрической энергии в объеме нагрузочных потерь, стоимость данного объема электроэнергии, купленного на оптовом рынке, вопреки вышеназванным утверждениям налогового органа, компенсируется при реализации электрической энергии розничным потребителям, не являющимся сетевыми организациями.

Исходя из пункта 1 статьи 268 НК РФ, при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Статьей 320 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Таким образом, налоговым законодательством Российской Федерации прямо предусмотрено право налогоплательщика включить в стоимость приобретения товаров расходы, связанные с приобретением этих товаров, в данном случае нагрузочные потери, стоимость которых учтена в равновесных ценах на оптовом рынке (статья 320 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных ПК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Об отсутствии реализации количества электрической энергии в объеме нагрузочных потерь и о получении дохода от продажи электрической энергии с учетом стоимости нагрузочных потерь также свидетельствует информация о приобретенной и реализованной электрической энергии, содержащаяся в таблицах на страницах 24, 25, 26, 27 Решения.

Налоговым органом не принято во внимание, что нагрузочные потери как в сетях ФСК, сетях РСК, так и в прочих сетях были компенсированы розничными потребителями, имеющими договорные отношения с ООО «Белкам-Контракт», в составе стоимости электроэнергии по договорам энергоснабжения, договорам купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности).

В соответствии с пунктом 78 Основных положений определено, что расчеты за электрическую энергию (мощность) по договору энергоснабжения (купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности)) осуществляются с учетом того, что:

стоимость электрической энергии (мощности) по договору энергоснабжения включает стоимость объема покупки электрической энергии (мощности), стоимость услуг по передаче электрической энергии, сбытовую надбавку, а также стоимость иных услуг, оказание которых является неотъемлемой частью процесса поставки электрической энергии потребителям;

стоимость электрической энергии (мощности) по договору купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности) включает стоимость объема покупки электрической энергии (мощности), сбытовую надбавку, стоимость иных услуг, оказание которых является неотъемлемой частью процесса поставки электрической энергии потребителям, и не включает стоимость услуг по передаче электрической энергии.

Из вышеизложенного следует, что в рассматриваемой ситуации компенсация заявителем материальных расходов в виде нагрузочных потерь фактически осуществлялась следующим способом: покупка нагрузочных потерь в сетях ФСК и РСК, в прочих сетях, включенных в общий объем купленной на оптовом рынке электрической энергии, компенсировалась посредством включения этой стоимости в стоимость электроэнергии по договорам с розничными потребителями.

Объективным подтверждением такой компенсации являются, в частности, содержащиеся в решении таблицы налогового органа (стр. 24, 27 и 33 Решения), из которых следует, что стоимость электроэнергии, реализованной Заявителем на розничном рынке потребителям, превышает стоимость ее покупки на оптовом рынке, что полностью соответствует тому подходу к расчетам на розничном рынке, который закреплен в пункте 78 Основных положений.

В связи с этим является необоснованным довод налогового органа о том, что в проверенный период заявитель отразил в доходах от реализации объем и сумму электрической энергии в меньшем размере, чем в расходах, связанных с реализацией данной электрической энергии.

Вместе с тем, доходы ООО «Белкам-Контракт» от реализации электрической энергии на розничном рынке превышают расходы общества на ее приобретение на оптовом рынке, что в полной мере отражено в регистрах бухгалтерского и налогового учета, учтено при определении налоговой базы, исчислении и уплате налогов на прибыль организации и НДС, и соответствует положениям ст. 320 НК РФ.

Таким образом, доводы налогового органа, о неправомерном занижении заявителем выручки от реализации электроэнергии в связи с не включением в нее нагрузочных потерь в прочих сетях, неправомерно и не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Кроме того, довод налогового органа о том, что объем электрической энергии, составляющий нагрузочные потери, должен был «предъявляться» энергосбытовой компанией сетевым организациям, судом также не принимается во внимание, поскольку не соответствует толкованию действующего законодательства Российской Федерации об электроэнергетике.

В соответствии с пунктом 3 статьи 32 Закона об электроэнергетике, пунктом 51 Правил недискриминационного доступа, пунктом 128 Основных положений сетевые организации приобретают электрическую энергию в целях компенсации фактических потерь за вычетом потерь, учтенных в ценах на электрическую энергию на оптовом рынке, то есть за вычетом нагрузочных потерь.

Таким образом, законодательство Российской Федерации об электроэнергетике предусматривает реализацию электрической энергии сетевым организациям в целях компенсации только тех потерь, которые не были учтены в ценах на электрическую энергию на оптовом рынке. То есть, законодательством об электроэнергетике фактически был установлен запрет на реализацию сетевым организациям электрической энергии в целях компенсации нагрузочных потерь.

Между тем, во избежание двойного учета покупателем электрической энергии на оптовом рынке нагрузочных потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, законодательством Российской Федерации об электроэнергетике предусмотрен такой порядок определения стоимости услуг по передаче электрической энергии, в соответствии с которым в случае учета при формировании тарифа на услуги по передаче электрической энергии объема нагрузочных потерь стоимость услуг по передаче электрической энергии уменьшается на стоимость указанных нагрузочных потерь.

Так, согласно пункту 61 Правил оптового рынка, в случае если при формировании тарифа на услуги по передаче электрической энергии были учтены в полном объеме нормативные технологические потери (включая объем потерь электрической энергии, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию) в единой национальной (общероссийской) электрической сети» стоимость услуг но передаче формируется за вычетом стоимости электрической энергии в объемах потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, рассчитанной организацией коммерческой инфраструктуры в соответствии с Договором о присоединении.

В соответствии с пунктом 52 Правил потребители таких услуг, за исключением производителей электрической энергии, обязаны оплачивать в составе тарифа за услуги по передаче электрической энергии нормативные потери, возникающие при передаче электрической энергии по сети сетевой организацией, с которой соответствующими лицами заключен договор, за исключением потерь, включенных в цену (тариф) электрической энергии, в целях избежания их двойного учета.

Из указанных выше норм следует, что стоимость услуг по передаче электрической энергии уменьшается на стоимость нагрузочных потерь в установленных случаях. Такой порядок определения стоимости услуг по передаче электрической энергии предусмотрен исключительно в целях предотвращения двойного учета стоимости нагрузочных потерь в расходах покупателей электрической энергии (в составе равновесной цены на электрическую энергию на оптовом рынке и при оплате услуг сетевых компаний) и не является механизмом «компенсации» расходов энергосбытовой компании по оплате нагрузочных потерь на оптовом рынке, как ошибочно полагает налоговый орган.

С учетом требований ст. 65 и 71 АПК РФ, полно и всесторонне исследовав представленные доказательства, суд пришел к выводу о том, что налоговым органом не доказано получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии со ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, решений и действий (бездействия) государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.

Учитывая положения ст.71 АПК РФ, согласно которой при рассмотрении дела суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь всех представленных доказательств в их совокупности.

Судом установлено отсутствие совокупности признаков, позволяющих сделать вывод о неправомерном не отражении заявителем в составе выручки от реализации, в целях налогообложения налогом на прибыль организаций и НДС расхождений между объемами приобретенной обществом на оптовом рынке и реализованной абонентам электроэнергии на величину нагрузочных потерь в сетях федеральной сетевой компании, региональной сетевой компании и прочих сетях.

Выводы налогового органа о занижении заявителем налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и налоговой базы по НДС на сумму нагрузочных потерь в прочих сетях, являются необоснованными и не соответствующими законодательству Российской Федерации об электроэнергетике и налоговому законодательству Российской Федерации.

На основании изложенного, решение Межрайонной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам по УР от 14.03.2016 №08-59/2, признается судом незаконным и необоснованным, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, нарушающим права заявителя. Требования заявителя подлежат удовлетворению.

В целях восстановления нарушенных прав и законных интересов заявителя в порядке ст. 201 АПК РФ, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике обязана устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Согласно ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. С учетом принятого решения согласно ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины относятся на ответчика и подлежат взысканию в пользу заявителя.

Руководствуясь ст.ст. 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Удмуртской Республики

Р Е Ш И Л:

1. Признать незаконным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике, г.Ижевск от 14.03.2016 №08-59/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении Общества с ограниченной ответственностью «Белкам- Контракт», г. Ижевск.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике, г.Ижевск устранить нарушение прав и законных интересов Общества с ограниченной ответственностью «Белкам- Контракт», г. Ижевск.

2. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике, г.Ижевск в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Белкам- Контракт», г. Ижевск, 3000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца после его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Судья Л.Ф. Мосина