Гражданский кодекс часть 1

Открытое акционерное общество «Буммаш», г. Ижевск обратилось в арбитражный суд с требованием о признании решения № 09-57/6 от 13.05.2008 г. «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения…» к Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по УР, г. Ижевск, принятого по результатам выездной налоговой проверки, недействительным в части уменьшения убытка при исчислении налога на прибыль в сумме 17 048 311 руб., ЕСН в сумме 452 706 руб. и соответствующих пени и штрафа (с учётом ходатайства об уточнении требований).

Заявитель в судебном заседании заявленные требования поддержал, ссылаясь на доводы, изложенные в заявлении, дополнении к заявлению, письменных пояснениях. Ответчик требования не признал со ссылкой на отзыв, дополнение к отзыву и письменные пояснения.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, Арбитражный суд установил.

На основании решения руководителя МРИ ФНС России по КН по УР о проведении выездной налоговой проверки №43 от 16.04.07 г. налоговым органом с 16.04.2007 г. по 15.02.2008 г. проведена выездная налоговая проверка ОАО «Буммаш», по вопросам соблюдения законодательства РФ об исчислении и уплате налогов, в том числе налога на прибыль, единого социального налога за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2006 г. 14 апреля 2008 г. по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом составлен акт №5.

На указанный акт проверки заявителем были представлены возражения.

По результатам рассмотрения материалов проверки, акта проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом 13 мая 2008 г. принято решение № 00-57/6 «О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения», согласно которому заявителю доначислены налоги, пени, и налогоплательщик привлечён к ответственности по ст.122 за неуплату ЕСН. Кроме того, ОАО «Буммаш» налоговым органом при проверке правильности исчисления налога на прибыль указанным решением уменьшен убыток за 2006 г. на сумму 17 759 769 руб.

Считая, что вынесенное налоговым органом решение в части уменьшения убытка за 2006 г. на сумму в 17 759 769 руб. при исчислении налога на прибыль и отражения расходов, а также доначисления ЕСН в сумме 452 706 руб. и соответствующих пени и штрафа не соответствует законодательству и нарушает его права, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд УР.

Оценив представленные по делу доказательства, выслушав пояснения представителей сторон, Арбитражный суд пришел к следующим выводам.

1.В части оспаривания решения об уменьшении убытка за 2006 г. на сумму в 17 759 769 руб. при исчислении налога на прибыль в связи с непринятием налоговым органом расходов.

1.1.По взаимоотношениям с ООО «Гиперсеть» в части оспаривания решения об уменьшении убытка за 2006 г. на сумму в 7 827 459 руб. при исчислении налога на прибыль в связи с непринятием налоговым органом расходов по аренде оргтехники.

В обоснование требований в данной части заявитель со ссылкой на то, что налоговым органом необоснованно уменьшен убыток за 2006 г. по налогу на прибыль на сумму в 7 827 459 руб., расходов по аренде и техническому обслуживанию оборудования по взаимоотношениям с ООО «Гиперсеть», привёл следующие доводы.

Налогоплательщик обоснованно отнёс на расходы затраты по заключённым договорам с ООО «Гиперсеть» по аренде и техническому обслуживанию оборудования, поскольку данные затраты произведены с намерением получить в последующем экономический эффект. В 2005 г. ОАО «Буммаш» получена по результатам деятельности прибыль, и налоговым органом при проверке подобные расходы по взаимоотношениям с ООО «Гиперсеть» были приняты и, по мнению налогового органа, эти расходы в 2005 г. являлись обоснованными и экономически оправданными. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности, на что в решении ссылается налоговый орган. ОАО «Буммаш» не преследовало цели занижения налоговой базы, так как по результатам 2006 г. получен убыток при исчислении налога на прибыль за 2006 г. даже при условии исключения налоговым органом всех непринятых расходов. Необходимость заключения договоров с данным обществом обусловлена отсутствием у ОАО «Буммаш» необходимых условий для обслуживания и эксплуатации оргтехники. Кроме того, по мнению заявителя, в расчёте налогового органа по отнесению затрат по аренде налоговым органом не были учтены расходные материалы, амортизация, расходы на консультационные услуги. В частности, в 2004 г. расходы такие были и, следовательно, налоговый орган должен был по примеру 2004 г. также учесть подобные расходы и в 2006 г. ООО «Гиперсеть» находится на общей системе налогообложения, представляет налоговую отчётность, являлось в спорный период реально действующим предприятием, расходы ОАО «Буммаш» документально подтверждены, что не оспаривается налоговым органом. Таким образом, заявитель выполнил все условия ст.252 НК РФ при отнесении данных расходов.

Налоговый орган в обоснование законности принятого решения в данной части сослался на следующие доводы.

Расходы ОАО «Буммаш» по аренде и техническому обслуживанию оборудования являются нецелесообразными и экономически необоснованными. От данной сделки ОАО «Буммаш» получило в 2006 г. убыток. По расчётам налогового органа, при отсутствии данных отношений через ООО «Гиперсеть» ОАО «Буммаш» несло бы меньше расходов. Несмотря на реализацию заявителем оргтехники первоначально другим обществам, которые в свою очередь реализовали её ООО «Гиперсеть», у которого ОАО «Буммаш» получило оргтехнику в аренду, перемещения техники не было. По мнению налогового органа, с учётом того, что в данное общество также переводились работники из ООО «Буммаш», в действиях заявителя присутствуют признаки недобросовестности, направленные на получение налоговой выгоды. При этом налоговым органом из заявленных налогоплательщиком расходов, часть расходов, составляющая расходы по техническому обслуживанию ( 5 255 099 руб.) принята.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции.

Как следует из материалов дела, между ОАО «Буммаш» и ООО «Гиперсеть» заключён договор аренды оргтехники от 01.10.05 г. №37/ГП (т.4, л.д.42), в соответствии с условиями которого ООО «Гиперсеть» передаёт в аренду оргтехнику во временное пользование ОАО «Буммаш» по акту, за пользование которой ОАО «Буммаш» в качестве арендной платы выплачивает ежемесячно 747 881 руб,30 коп. (без НДС) ( дополнительное соглашение №1 от 01.04.06 г.). Акт приёма-передачи подписан руководителями ОАО «Буммаш» и ООО «Гиперсеть». В бухгалтерском учёте ОАО «Буммаш» данный факт отражён. Налогоплательщиком расходы по аренде оргтехники отнесены на затраты в 2006 г. в соответствии с актами (т.6 л.д. 40-51). Факт расходов и размер платы за аренду налоговым органом не оспорен и подтверждается счетами-фактурами (т.6 л.д.40-51).При этом в актах об оказании услуг по аренде имеются все необходимые реквизиты, предусмотренные требованиями для первичных документов (т.6 дела).

Согласно ст.606,607,614 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, объектом аренды может быть, в том числе оборудование. Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды, как и её размер. Реальность сделок по аренде налоговым органом не оспаривается, расходы документально подтверждены. Таким образом, поскольку в силу норм НК РФ затраты по аренде при исчислении налога на прибыль относятся на расходы, то ОАО «Буммаш», соблюдая все условия ст.252,264 НК РФ, обоснованно воспользовалось предоставленным ему правом отнесения расходов по аренде.

Доводы налогового органа со ссылкой на то, что указанные расходы экономически неоправданны (нецелесообразны) и не направлены на получение экономического эффекта, а направлены на искусственное завышение расходов, судом не принимаются, исходя из следующего.

В силу ст.252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Как следует из материалов дела, исходя из условий заключённого договора аренды между сторонами, арендная ежемесячная плата предусмотрена в твёрдой определённой сумме, выраженной в денежной форме. Оценка расходов заявителем при их отнесении на затраты также выражена в денежной форме.

Согласно п.4 Постановления Пленума ВАС России от 12.10.06 г. №53 налоговая выгода не может быть признана необоснованной, если получена в связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности. Причём получение результата с меньшей выгодой путём совершения других операций, не запрещённых законом, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Кроме того, установление судом наличия разумных экономических причин (деловой цели) осуществляется с учётом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности. Исходя из позиции Конституционного суда РФ налогоплательщик самостоятельно на свой риск осуществляет предпринимательскую деятельность и вправе также самостоятельно оценивать её эффективность и целесообразность (Определение КС РФ от 04.06.07 г.).

Вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат не входит в компетенцию налогового органа.

Следовательно, увеличение расходов в проверяемом периоде на 1 915 714,54 руб.по расчёту налогоплательщика с учётом оказания услуг ООО «Гиперсеть», не может свидетельствовать о том, что у налогоплательщика не было деловой цели. Кроме того, взаимоотношения заявителя с ООО «Гиперсеть» по данным обстоятельствам были также предметом налоговой проверки за 2005 г., и расходы налоговым органом признаны экономически обоснованными, так как общество в целом за указанный период получило прибыль. От реализации оргтехники в 2005-2006 г.г. ООО «Кыштымская машиностроительная торговая компания» и ООО «УФК «Урал-Дизель» заявитель исчислил налог на прибыль. Данный факт не оспаривается налоговым органом и подтверждается материалами дела.

Тот факт, что заявитель берёт в аренду у ООО «Гиперсеть» оргтехнику в пользование и перемещения её при продаже не было ещё не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика поскольку структурное подразделение ООО «Гиперсеть» зарегистрировано по адресу: <...> , как и то, что часть работников работала первоначально в ОАО «Буммаш», а после увольнения и перевода - в ООО «Гиперсеть» без изменения обязанностей и должностей, поскольку указанное общество зарегистрировано, стоит на налоговом учёте , в том числе по месту обособленного подразделения в г.Ижевске. По сведениям налогового органа, полученным по запросу, ООО «Гиперсеть» сдаёт налоговую отчётность, уплачивает налоги, находится на общей системе налогообложения, а не на упрощённой системе налогообложения. Указанный довод налогового органа о переводе работников не влияет на существо понесённых заявителем расходов по аренде оборудования и не может служить доказательством недобросовестности налогоплательщика. Бухгалтерский учёт, в том числе по оборудованию, сданному в аренду, по объяснению лиц, которые были допрошены налоговым органом в ходе проверки, ведётся юридическим лицом, которое зарегистрировано в г.Челябинске ООО «Гиперсеть» (т.4 дела). Движение денежных средств ООО «Гиперсеть»по выписке банка подтверждает приобретение товаров для оказания услуг по договору. Таким образом, налоговый орган в данном случае не представил достаточных доказательств, свидетельствующих о недобросовестных действиях налогоплательщика. Доводы налогового органа о нарушении требований в оформлении актов на выполненные работы не принимаются в связи с тем, что Налоговый Кодекс не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).

Кроме того, принимаются доводы заявителя о том, что в данном проверяемом периоде налогоплательщиком, как таковая, налоговая выгода в данном случае им не получена, поскольку по результатам 2006 г. получен убыток даже с учётом непринятия указанных расходов.

Более того, как следует из материалов дела, согласно решению заявленные налогоплательщиком расходы по техобслуживанию оргтехники по отношениям с ООО «Гиперсеть» по результатам проверки налоговым органом в сумме 5 255 099 руб. приняты ( согласно расчёту в решении) с учётом иной квалификации данных расходов в качестве затрат на зарплату и уплате налогов. Вместе с тем, доводы заявителя о применении налоговым органом расчётного метода, предусмотренного ст.31 НК РФ судом не приняты, поскольку налогоплательщиком в обоснование расходов документы при проверке представлялись.

При этом доводы заявителя со ссылкой на документы, представленные в материалы дела за 2004 год, в качестве примера расходов по обслуживанию оргтехники без взаимоотношений с ООО «Гиперсеть» для подтверждения расходов 2006 года, судом также не могут быть приняты, поскольку относятся к другому налоговому периоду.

При таких обстоятельствах решение в данной оспариваемой части уменьшения убытка на сумму 7 827 459 руб. расходов по аренде следует признать недействительным.

1.2. В части оспаривания решения по уменьшению убытка при исчислении налога на прибыль в сумме 3 749 450 руб. по взаимоотношениям с ООО УРСК «Сезам» по оказанию услуг.

В обоснование требований заявитель сослался на следующие обстоятельства.

Расходы по договору на оказание услуг по хранению и прочих сопутствующих услуг обоснованно отражены налогоплательщиком в затратах, поскольку подтверждены документально (актами, счетами-фактурами), произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными, т.е ОАО «Буммаш» соблюдены все условия ст.252 НК РФ. При этом, если ранее подобные услуги выполняли различные отделы ОАО «Буммаш», то дополнительно, по договору ООО УРСК «Сезам» оказывал ещё иные услуги, в частности, учёт и контроль за документооборотом. Налоговым органом необоснованно произведён расчёт принятых расходов из общей суммы, заявленной налогоплательщиком по договору хранения, без учёта общехозяйственных расходов, с индексацией в 2006 г. к расходам 2004 г. и амортизации. Факт нарушения контрагентом ООО УРСК «Сезам» своих налоговых обязанностей и то, что общество находится на УСН не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Взаимозависимость ООО УРСК «Сезам» и ОАО «Буммаш» налоговым органом не установлена.Факт перевода работников из ОАО «Буммаш» в ООО УРСК «Сезам» не может повлиять на отношения между контрагентами по договору хранения.

Налоговый орган в обоснование законности принятого решения привёл следующие доводы.

Заявленные ОАО «Буммаш» расходы по хранению являются экономически необоснованными, расходы не имели разумной деловой цели. В ходе проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика, создании им искусственной ситуации, направленной на получение налоговой выгоды в связи с тем, что перевод сотрудников ОАО «Буммаш»в ООО УРСК «Сезам» носил формальный характер, что подтверждено объяснениями работников, поскольку рабочие места, занимаемые должности и выполняемые обязанности не изменялись, функции по организации производственного процесса, кадровой работе, материально- техническому обеспечению выполнялись с использованием имущества ОАО «Буммаш», учредителем и руководителем ООО УРСК «Сезам» является ФИО4, который являлся начальником управления ОАО «Буммаш». При этом ООО УРСК «Сезам» применяло упрощённую систему налогообложения и исчислило минимальный налог за 2006 г., не являясь, в том числе, плательщиком налога на прибыль. ООО УРСК «Сезам» создано в декабре 2004 г. непосредственно перед установлением отношений с ОАО «Буммаш», которое является единственным получателем услуг от ООО УРСК «Сезам». Также у ООО УРСК «Сезам» не было необходимых ресурсов для оказания услуг, так как в аренду у ОАО «Буммаш» общество получило лишь нежилые помещения согласно договору аренды. Таким образом, по мнению налогового органа, заявитель не преследовал каких-либо деловых целей кроме получения налоговой выгоды.

По данным обстоятельствам суд пришёл к следующим выводам. Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. №53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие в частности, уменьшения налоговой базы. При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придёт к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учёл операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объём прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Как следует из материалов дела, между ОАО «Буммаш» и ООО УРСК «Сезам» заключён договор аренды от 01.01.05 г. на передачу в аренду складов общего назначения от ОАО «Буммаш» - ООО УРСК «Сезам». Также между ОАО «Буммаш» и ООО УРСК «Сезам» заключён договор хранения от 01.02.05 г., в соответствии с условиями которого, последнее оказывало услуги по хранению ТМЦ и выполняло иные сопутствующие услуги (т.3 л.д.100-119). Стоимость услуг отнесена на расходы налогоплательщиком в 2006 г. при исчислении налога на прибыль в размере 13 445 769 руб. в качестве прочих расходов. При этом, как видно из материалов дела (из объяснений работников, т.3 дела)) и не оспаривается заявителем, работники подразделения (складское хозяйство 225) переведены по инициативе ОАО «Буммаш» в ООО УРСК «Сезам» в количестве 70 человек в один день 28.02.05 г. без изменения должностей, трудовых обязанностей и рабочих мест. Часть работников впоследствии, по их объяснениям, переведена обратно и зарплата им выдавалась в ОАО «Буммаш».

Таким образом, перевод работников ОАО «Буммаш» в ООО УРСК «Сезам» носил формальный характер, что подтверждено объяснениями работников, поскольку рабочие места, занимаемые должности и выполняемые обязанности не изменялись, функции по организации производственного процесса, кадровой работе, материально- техническому обеспечению выполнялись с использованием имущества ОАО «Буммаш».

Кроме того, как следует из материалов дела, учредителем и руководителем ООО УРСК «Сезам» является ФИО4, который являлся начальником управления ОАО «Буммаш».

При этом ООО УРСК «Сезам» применяло упрощённую систему налогообложения и исчислило минимальный налог за 2006 г., не являясь, в том числе, плательщиком налога на прибыль. ООО УРСК «Сезам» создано в декабре 2004 г. непосредственно перед установлением отношений с ОАО «Буммаш», которое является единственным получателем услуг от ООО УРСК «Сезам».

Расчёт экономического эффекта от данных сделок с учётом расчёта предполагаемых расходов в 2006 г. на примере расходов 2004 г. без участия ООО УРСК «Сезам», произведённый налогоплательщиком и отражённый в решении (л.д.43,т.1) налоговым органом, осуществлён без подтверждения первичными документами за 2006 г., в том числе общехозяйственных расходов, индексации, амортизации. Представленными налогоплательщиком первичными документами за 2004 г. (т.8-18 дела) не подтверждаются именно расходы 2006 г. и расчёт экономического эффекта 2006 года, поскольку относятся к другому периоду. В то же время сумма расходов без привлечения ООО УРСК «Сезам», рассчитанная налогоплательщиком, менее суммы расходов с привлечением ООО УРСК«Сезам».

Таким образом, исходя из изложенного, налогоплательщик для целей налогообложения учёл операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Следовательно, налоговый орган, исходя из действительного экономического смысла данных хозяйственных операций по самостоятельной деятельности ведения складского хозяйства ОАО «Буммаш» без участия ООО УРСК «Сезам» с учётом формальности заключённых сделок с ООО УРСК «Сезам» и экономической неоправданности расходов в части, обоснованно определил объём расходов налогоплательщика в 2006 г., основываясь на представленных доказательствах, в том числе в судебное заседание, в исчисленном размере. При этом в ходе судебного заседания налоговый орган дополнительно исчислил и признал расходы в размере согласно расчёту, не оспоренному налогоплательщиком, в сумме 1 943 807 руб. с учётом расходов по зарплате всех работников ООО УРСК «Сезам». Таким образом, обоснованная общая сумма расходов, определённая судом с учётом доводов заявителя и ответчика, составляет 11 640 126 руб.

Поскольку налогоплательщик решение в данной части уменьшения убытков оспаривает его лишь в сумме 3 749 450 руб. с учётом определения налоговым органом объёма расходов налогоплательщика в 2006 г. и их принятия, то с учётом дополнительного расчёта принятых расходов налоговым органом в судебном заседании, в оспариваемой части решение подлежит признания недействительным в части уменьшения убытков на сумму в 1 943 807 руб. В удовлетворении остальной части оспариваемой суммы по данным основаниям заявителю следует отказать.

Доводы заявителя со ссылкой на то, что расходы по договору на оказание услуг по хранению и прочих сопутствующих услуг приняты налоговым органом не в полном объёме необоснованно ( с учётом расчёта в судебном заседании), судом не приняты, поскольку расчёт расходов произведён налоговым органом, исходя из действительного экономического смысла данных хозяйственных операций по самостоятельной деятельности ведения складского хозяйства ОАО «Буммаш» без участия ООО УРСК «Сезам» с учётом формального характера заключённых сделок.

Что касается доводов заявителя о необходимости также включения в затраты общехозяйственных расходов и иных расходов, с индексацией в 2006 г. применительно к расходам 2004 г., то в данном случае данное основание не подпадает под определение расходов в ст.252 НК РФ. Кроме того, налогоплательщик не лишён возможности представить уточнённую декларацию в налоговый орган с учётом ранее не заявленных им расходов.

Довод заявителя со ссылкой на то, что факт нарушения контрагентом ООО УРСК «Сезам» своих налоговых обязанностей и то, что данное общество находится на УСН, не является единственным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, судом принят. Однако с учётом также иных обстоятельств судом принят расчёт расходов, произведённый налоговым органом, исходя из действительного экономического смысла данных хозяйственных операций по самостоятельной деятельности ведения складского хозяйства ОАО «Буммаш» без участия ООО УРСК «Сезам» с учётом формального характера сделок. Что касается довода заявителя со ссылкой на ст.31 НК РФ, то он также не принят поскольку в данном случае документы при проверке заявителем представлялись, но подтверждали учёт операций не в связи с их действительным экономическим смыслом.

1.3. В части оспаривания уменьшения убытков при исчислении налога на прибыль на сумму 465 000 руб. с учётом порядка признания консультационных расходов на основании п.п.3 п.7 ст.272 НК РФ.

В обоснование требований в данной части заявитель сослался на то, что налоговым органом необоснованно уменьшены убытки по консультационным расходам, исходя из порядка признания материальных расходов, так как в данном случае должен применяться порядок расходов, предусмотренный п.п.3 п.7 ст.272 НК РФ (прочие расходы), по выбору налогоплательщика. При этом заключённый между сторонами договор был неоднократно продлён, и сторонами не заявлено о намерении его расторгать.

Ответчик в свою очередь сослался на п.2 ст.272 НК РФ, устанавливающий порядок признания материальных расходов в данном случае, поскольку из заключённого договора и соглашений к нему не представляется возможным определить дату признания расходов, а акт составлен 10.01.07 г. Следовательно, по мнению налогового органа, следует отразить консультационные расходы в 2007 г.

Как следует из материалов дела, между ОАО «Буммаш» и индивидуальными предпринимателями ФИО5 и ФИО6, заключён договор об оказании консультационных услуг №325-255 от 29.03.02 г. и дополнительные соглашения соответственно от 30.12.03 г., 15.07.04 г., 19.11.04 г., 25.11.04 г. (т.5, л.д.11-20), в соответствии с условиями которых индивидуальные предприниматели ФИО5 и Д.А.ВБ. оказывают консультационные услуги по вопросам, связанным с хозяйственной деятельностью ОАО «Буммаш». При этом в силу п.1.4. дополнительного соглашения от 25.11.04 г., если ни одна из сторон настоящего договора не позднее, чем за один месяц до истечения срока его действия не заявит о своём намерении не продлевать действие настоящего договора, договор считается продлённым на тех же условиях на те же шесть месяцев. Согласно акту об оказании консультационных услуг к договору №325-255 от 29.03.02 г. (с последующими изменениями и дополнениями) индивидуальные предприниматели ФИО5 и ФИО6 в период с 01.12.06 г. по 31.12.06 г. оказали консультационные услуги на сумму в 465 000 руб. Услуги считаются выполненными надлежащим образом. (т.5 л.д.10). Стоимость данных услуг налогоплательщиком признана и отражена в 2006 г.Налоговым органом размер расходов и обоснованность отнесения данных расходов в другом периоде (не в 2006 г.) не оспаривается. При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчётном периоде (налоговом), к которому они относятся, независимо от времени фактической их оплаты. (п.2 ст.272 НК РФ).

Согласно п.п.15 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся, в том числе расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

В соответствии с п.п.3 п.7 ст.272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признаётся дата расчётов в соответствии с условиями договоров, или предъявления налогоплательщиком документов, служащих основанием для произведения расчётов, либо последний день отчётного ( налогового периода).

Таким образом, ОАО «Буммаш» обоснованно отнесены расходы на консультационные услуги в 2006 г. в соответствии с нормами налогового кодекса.

Доводы налогового органа со ссылкой на то, что из условий договора ОАО «Буммаш» не представляется возможным определить дату признания расходов, судом не приняты, поскольку из совокупности условий договора и дополнительных соглашений, а также из ст.264, п.п.3 п.7 ст.272 НК РФ следует правомерность отнесена расходов заявителем именно в указанный период. Ссылка заявителя, что по иному акту расходы отнесены по дате составления акта не влияет на принятия решения в данной части. С учётом, изложенного решение в данной оспариваемой части следует признать недействительным.

1. 4. В части оспаривания уменьшения убытков при исчислении налога на прибыль на сумму 5 006 402 руб. в связи с неправомерным отнесением на расходы процентов сверх ставки рефинансирования, увеличенной на 1,1 %, по кредитным договорам.

Заявитель в обоснование правомерности применения выбранного метода отнесения на расходы предельной величины процентов по долговым обязательствам с учётом утверждённой (с изменениями) учётной политики сослался на то, что учётная политика предусматривает отнесение на расходы процентов сверх ставки рефинансирования, увеличенной на 1,1 %, по кредитным договорам только в случае отсутствия долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. Вместе с тем по всем долговым обязательствам, за исключением №№2889/321 от 02.09.03 г.,3114/321 от 20.10.03 г.,8488 от 29.12.05 г., где действительно налогоплательщик должен был отнести проценты сверх ставки рефинансирования, увеличенной на 1,1 %, заявитель обоснованно исчислил и отнёс на расходы проценты по долговым обязательствам, поскольку при расчёте размера начисленных процентов им соблюдены все условия п.1 ст.269 НК РФ. По перечисленным договорам налоговым органом при подсчёте допущена ощибка с учётом неточности исчисления ставки рефинансирования.

Налоговый орган, обосновывая законность принятого в оспариваемой части решения указал, что налогоплательщиком при расчёте размера процентов и их отнесении на расходы в заявленных размерах не соблюдены условия ст.269 НК РФ: кредиты выдавались в объёмах, превышающих сопоставимый размер более, чем на 20%, кредиты выдавались под различное обеспечение, по договору от 14.02.06 г. №53/ов/06 применена иная форма кредитования, письма банков ОАО «Мобилбанк», ОАО АКБ «Банк Москвы», ОАО АКБ «КамаБанк» не могут являться основанием для расчёта процентов с применением сопоставимых условиях, так как подобной ссылки они не содержат. Следовательно, налоговым органом обоснованно не приняты расходы по процентам, начисленным сверх норм в силу п.8 ст.270 НК РФ.

Согласно п.1статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств.

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Как следует из материалов дела, ОАО «Буммаш» заключило с АКБ «Сбербанк России» (УО СБ РФ №8618) генеральное соглашение от 18.04.03 г. №321 об открытии заёмщику кредитной линии по отдельным кредитным договорам на сумму 167 500 000 руб.

В рамках указанного соглашения между сторонами во 2 квартале 2003 г. заключены кредитные договоры об открытии невозобновляемых кредитных линий №,№ 2274 от 18.04.03 г., 2413 от 27.05.03 г.,2534 от 19.06.03 г.; в 3 квартале 2003 г. № 2889 от 02.09.03 г., в 4 квартале 2003г. № 3114 от 20.10.03 г. на 15 000 000, 8488 от 29.12.05 г. на сумму 35 000 000 руб.; в 4 квартале 2005 <...>/кд/05 от 25.10.05 г. на сумму 6 000 000 руб., 570/кд/05 от 23.11.05 г. на сумму 6 000 000 руб., 598/кд/05 от 2.12.05 г. на сумму 8 000 000 руб., 5643/кд/05 от 22.10.05 г. на сумму 6 000 000 руб.; во 2 квартале 2006 <...>/кд/06 от 07.04.06 г. на сумму 6 000 000 руб.; 193/кд/06 от 16.05.06 г. на сумму 6 000 000 руб., 210/кд/06 от 26.05.06 г. на сумму 8 000 000 руб., 244/кд/06 от 14.06.06 г. на сумму 6 000 000 руб.

Кроме того, ОАО «Буммаш» также были заключены договоры №,№53/ов/06 от 14.02.06 г. с ОАО «Мобилбанк»,87/15/872-05-кр от 14.09.05 г. с ОАО АКБ «Банк Москвы», к-25кл. от 07.12.05 г. с ОАО КБ «КАМАБАНК» (т.5 л.д.50-101).

Согласно учётной политике, утверждённой Приказом директора от 30.12.2005 г. №399, для целей налогообложения ОАО «Буммаш» на 2006 год проценты по долговым обязательствам начисляются ежемесячно и принимаются в размере, не превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.

При этом к данному Приказу директора от 30.12.2005 г. №399 ОАО «Буммаш» приняты дополнения к учётной политике на 2006 год, предусматривающие на 2006 год начисление процентов по долговым обязательствам в размере, не превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза только в случае отсутствия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.

Поскольку по кредитным договорам №,№ 2274 от 18.04.03 г., 2413 от 27.05.03 г.,2534 от 19.06.03 г.; №,№ 520/кд/05 от 25.10.05 г. на сумму 6 000 000 руб., 570/кд/05 от 23.11.05 г. на сумму 6 000 000 руб., 598/кд/05 от 2.12.05 г. на сумму 8 000 000 руб., 5643/кд/05 от 22.10.05 г. на сумму 6 000 000 руб.; №,№ 143/кд/06 от 07.04.06 г. на сумму 6 000 000 руб.; 193/кд/06 от 16.05.06 г. на сумму 6 000 000 руб., 210/кд/06 от 26.05.06 г. на сумму 8 000 000 руб., 244/кд/06 от 14.06.06 г. на сумму 6 000 000 руб., заключённым ОАО «Буммаш» с АКБ «Сбербанк России» (УО СБ РФ №8618), кредиты выданы на сопоставимых условиях: выданы в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения и размер, начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов, существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (согласно расчёту заявителя, не оспоренному налоговым органом), то налогоплательщик обоснованно воспользовался правом, предусмотренным ст.269 НК РФ, при отнесении предельной величины процентов по долговым обязательствам, признаваемых расходом, по указанным кредитным договорам.

Доводы налогового органа со ссылкой на то, что по данным долговым обязательствам предусмотрено различное обеспечение и объём выданных кредитов не является сопоставимым, а, следовательно, налогоплательщик неправомерно воспользовался условиями ст.269 НК РФ, судом не принимаются по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, все кредиты по перечисленным договорам выданы под аналогичное обеспечение: залог и поручительство; поскольку в ст.269 НК РФ не даётся понятия «сопоставимый объём», то расчёт, произведённый заявителем по сопоставимым объёмам кредитов по аналогии с определением среднего уровня процентов по межбанковским кредитам, предусмотренного ст.269 НК РФ, т. е. отклонение в сторону понижения или повышения не более чем на 20% от среднего уровня объёма выданных кредитов, судом принимается. При этом расчёт налогового органа по сопоставимости объёма кредитов в решении по результатам проверки по методу простого сравнения объёма кредитов без определения среднего уровня судом не принимается, так как метод налогоплательщика основан на положениях ст.269 НК РФ. Кроме того, судом учитываются положения п.7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

По долговым обязательствам ОАО «Буммаш» согласно заключённым договорам №,№53/ов/06 от 14.02.06 г. с ОАО «Мобилбанк»,87/15/872-05-кр от 14.09.05 г. с ОАО АКБ «Банк Москвы», к-25кл. от 07.12.05 г. с ОАО КБ «КАМАБАНК», по которым также налогоплательщик отнёс проценты в соответствии с условиями ст.269 НК РФ, в материалы дела представлены письма указанных банков (т.1, л.д.117-120), содержащих информацию о средней процентной ставке по выданным кредитам. С учётом данной информации ОАО «Буммаш» обоснованно отнесены расходы по процентам согласно ст. 269 НК РФ, поскольку размер начисленных процентов не отклоняется от среднего уровня процентов, представленных банками налогоплательщику. Иного налоговым органом в материалы дела не представлено. Доводы налогового органа со ссылкой на то, что ценные бумаги, готовая продукция, оборудование – разные виды залога, переданные в обеспечение налогоплательщиком, не соответствуют ст.128,334,336 ГК РФ, поскольку к объектам гражданских прав относятся как имущество, так и деньги и ценные бумаги, которые в качестве обеспечения могут быть предметом залога. Доводы налогового органа о том, что изменения в учётную политику применяются с начала нового налогового периода не противоречат материалам дела, поскольку внесённые налогоплательщиком дополнения в 2005 г. применялись им в 2006 г.

Ссылка налогового органа на то, что налогоплательщиком не доказан факт отражения банками в письмах среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным именно на сопоставимых условиях, судом не принимается, поскольку в силу ст.65 НК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, лежит в данном случае на налоговом органе. Каких- либо иных доказательств, опровергающих обоснованность учёта налогоплательщиком при исчислении процентов и отнесения их на расходы указанной информации, налоговым органом не представлено. При таких обстоятельствах в данной оспариваемой части решение следует признать недействительным.

Что касается частичного оспаривания расходов в размере 191 863 руб.43 коп. из непринятых в сумме 903 321, 77 руб. по договорам №№ 2889/321,3114/321, 8488, где заявителем применён расчёт процентов, исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на 1,1 %, то заявителем представлен расчёт с учётом действующих на тот момент ставок рефинансирования в более точном исчислении (т.1, л.д.53-54), чем налоговым органом в решении (т.1,л.д.50).В судебном заседании каких-либо доводов в опровержение данного расчёта налоговым органом не представлено. Таким образом, в оспариваемой части уменьшения убытков по процентам при исчислении налога на прибыль решение также следует признать недействительным.

2.В части оспаривания доначисленного единого социального налога в сумме 452 706 руб. соответствующих пени и штрафа в связи с созданием схемы выплаты заработной платы через организацию, применяющую упрощённую систему налогообложения с ООО УРСК «Сезам».

В обоснование требований в данной части заявитель сослался на то, что при данной организации труда и заключении договоров аренды и хранения с ООО УРСК «Сезам», ОАО «Буммаш» получен экономический эффект в сумме 268 368 руб. за 2006 г. При данной структуре ОАО «Буммаш» улучшило финансовые показатели. Действующее законодательство не запрещает привлекать для оказания услуг другие организации. Фактически общество уплатило за проверяемый период налоги в большем размере и получило доход от аренды. Перевод работников в другую организацию с сохранением обязанностей не означает фиктивность перевода фактически.

Налоговый орган в свою очередь, обосновывая законность принятого решения в данной части, сослался на следующие обстоятельства.

ОАО «Буммаш» создана схема выплаты зарплаты своим работникам через специально созданную организацию ООО УРСК«Сезам», применяющую УСНО и не уплачивающую ЕСН, посредством формального перевода работников коллектива, цеха №225 «Складское хозяйство» в общество. Перевод работников коллектива, цеха №225 «Складское хозяйство» в общество УРСК«Сезам»,по мнению налогового органа, произведён с единственной целью - уменьшения налоговой базы по ЕСН, за счёт чего и получена налоговая выгода. При этом ООО УРСК«Сезам» не располагало ресурсами для оказания услуг, создано незадолго до отношений с ОАО «Буммаш», учредителем является начальник управления ОАО «Буммаш», общество оказывало услуги лишь ОАО «Буммаш».

Согласно п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения по единому социальному налогу для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 235 Кодекса), а также по авторским договорам.

При этом налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 Кодекса).

Как следует из материалов дела, между ОАО «Буммаш» и ООО УРСК «Сезам» заключён договор аренды от 01.01.05 г. на передачу в аренду складов общего назначения от ОАО «Буммаш» - ООО УРСК «Сезам». Также между ОАО «Буммаш» и ООО УРСК «Сезам» заключён договор хранения от 01.02.05 г., в соответствии с условиями которого, последнее оказывало услуги по хранению ТМЦ и выполняло иные сопутствующие услуги. При этом, как видно из материалов дела ( из объяснений работников т.3 л.д.47-99) и не оспаривается заявителем, работники подразделения (складское хозяйство 225) переведены по инициативе ОАО «Буммаш» в ООО УРСК «Сезам» в количестве 70 человек в один день 28.02.05 г, без изменения должностей, трудовых обязанностей и рабочих мест. Часть работников впоследствии, по их объяснениям, переведена обратно и зарплата им выдавалась в ОАО «Буммаш».Перечисленные денежные средства за услуги хранения фактически представляли собой заработную плату работников.

При этом ООО УРСК «Сезам» применяло упрощённую систему налогообложения и исчислило минимальный налог за 2006 г., не являясь, в том числе, плательщиком ЕСН. ООО УРСК «Сезам» создано в декабре 2004 г. непосредственно перед установлением отношений с ОАО «Буммаш», которое является единственным получателем услуг от ООО УРСК «Сезам».

Таким образом, большая часть работников складского хозяйства налогоплательщика уволена в порядке перевода в вышеуказанную организацию.

Однако фактические трудовые отношения общества и уволенных работников сохранились, увольнение работников общества и оказание услуг носили формальный характер (трудовые обязанности данных работников остались неизменными; работники предприятия подчинялись правилам внутреннего распорядка, выполняли установленные на предприятии нормы труда и требования по охране труда и обеспечению безопасности; заработная плата, по объяснению ряда работников, выдавалась в ОАО «Буммаш»).

Создание обществом подобной схемы взаимоотношений для неуплаты ЕСН также подтверждается отсутствием у ООО УРСК «Сезам» иных целей, кроме реализации данной схемы, получением денежных средств преимущественно от налогоплательщика.

Получение обществом необоснованной налоговой выгоды осуществлялось путем уменьшения налоговой базы по ЕСН в связи с переводом работников в организацию, освобожденную от уплаты данного налога в связи с нахождением на упрощенной системеналогообложения. При этом работники общества продолжали выполнять трудовые обязанности на данном предприятии, а оплата их труда осуществляется за счет налогоплательщика.

Ссылка заявителя на то, что данная схема является способом оптимизации налогообложения, судом не принимается, поскольку в результате ее применения общество получило необоснованную налоговую выгоду в виде неуплаты ЕСН. Доводы заявителя о некорректности определения налоговой базы по ЕСН не принимаются, поскольку налоговая база определена налоговым органом, как следует из объяснений, по сведениям о доходах физических лиц за вычетом доходов, не предусмотренных по базе по ЕСН. Ссылка заявителя на возможность структурного изменения в деятельности общества судом принимается, но с учётом рассмотренных обстоятельств не влияет на принятие решения.Тот факт, что заявителем уплачивался НДС и получен эффект от указанных сделок также не имеет значения для доначисления ЕСН в данном случае, так как налогоплательщиком создана схема именно для неуплаты ЕСН,

В частности, как следует из материалов дела, общество, с целью неуплаты ЕСН путем завуалированности трудовых отношений с работниками осуществило формальный перевод их в указанную организацию, при этом фактически сохранив трудовые отношения.

Таким образом, налогоплательщик с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и нарушая требования трудового законодательства, создал схему получения необоснованной налоговой выгоды за счёт бюджетных средств. Между тем заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании обществом искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН в бюджет, что в силу ст. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации расценивается как злоупотребление правом.

Изложенные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о доказанности налоговым органом недобросовестности и направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды по ЕСН, что также является основанием с учётом Постановления Пленума ВАС России от 12.10.06 г. №53 для признания налоговой выгоды необоснованной.

С учётом изложенного доначисление ЕСН по оспариваемому решению, а также пени и привлечение к ответственности по ст.122 НК РФ произведено налоговым органом обоснованно. В удовлетворении требований в данной части заявителю следует отказать.

При таких обстоятельствах решение № 09-57/6 от 13.05.2008 г. «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности…» Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике, принятое в отношении открытого акционерного общества «Бумагоделательного машиностроения», следует признать недействительным в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 15 242 668 руб.

В остальной части требования заявителя удовлетворению не подлежат.

Согласно ст. 110 АПК РФ, ст. 333.21, 333.40 НК РФ и с учётом принятого решения с ответчика подлежит взысканию в пользу заявителя в возмещение расходов по госпошлине 1000 руб.

Руководствуясь ст.ст.110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Арбитражный суд Удмуртской Республики

Р Е Ш И Л:

1. Признать недействительным решение № 09-57/6 от 13.05.2008 г. «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности…» Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике, принятое в отношении открытого акционерного общества «Бумагоделательного машиностроения», в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 15 242 668руб.

2.В удовлетворении остальной части требований заявителю отказать.

3.Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по <...> «б», в пользу открытого акционерного общества «Бумагоделательного машиностроения», <...>, в возмещение расходов по госпошлине 1000 руб.

4.Решение может быть обжаловано в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия, а также в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной и кассационной жалобы можно получить соответственно на интернет-сайтах Семнадцатого арбитражного апелляционного суда www. 17aas.arbitr.ru

или Федерального арбитражного суда Уральского округа www. Fasuo.arbitr.ru.

Судья С. Г. Смаева