Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании дело №А72-11120/2015 по заявлениям общества с ограниченной ответственностью «Запад» (432045, г.Ульяновск, ул.Московское шоссе, д.17, ОГРН 1077327002092, ИНН 7327041840)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району г. Ульяновска (г. Ульяновск, ул. Промышленная, д. 53 а, ОГРН 1047301336004 ИНН 7327033286)

об оспаривании актов ненормативного характера,

при участии в судебном заседании:

от заявителя – Митрофанова А.А. по доверенности от 03.08.2015;

Медведевой Г.А. по доверенности от 03.08.2015;

от налогового органа – Киричковой Е.Ю. по доверенности от 02.02.2016;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Запад» обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением (с учетом его уточнений в порядке статьи 49 АПК РФ) о признании незаконным решения ИФНС России по Засвияжскому р-ну г.Ульяновска от 19.06.2015 №14-16/24 в части: доначисления налога на прибыль в сумме 1.730.661 руб. (по причине непризнания в 2011 г. расходов в размере 8.653.302,81 руб., возникших в 2010г.,); начисления пеней по налогу на прибыль по эпизоду доначисления налога на прибыль в сумме 1.730.661 руб. в соответствующем размере; начисления штрафа по налогу на прибыль за 2011 г. в сумме 346.132 руб.; увеличения доходов от реализации услуг застройщика в 2013 г. на сумму 7.640.178 руб. (по причине непризнания в 2013 г. убытка по жилому дому №5) (дело № А72-11120/2015).

Также общество с ограниченной ответственностью «Запад» обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании незаконным решения ИФНС России по Засвияжскому району г.Ульяновска от 24.11.2015 №6064 (дело №А72-1829/2016).

Определением от 16.02.2016 дела по указанным заявлениям объединены в одно производство в порядке статьи 130 АПК РФ для совместного рассмотрения с присвоением делу номера А72-11120/2015.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району г. Ульяновска проведена выездная налоговая проверка в отношении заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период деятельности с 01.01.2011 по 31.12.2013.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 13.04.2015 № 14-16/13/8 ДСП, на основании которого принято решение от 19.06.2015 №14-16/24 о привлечении заявителя к ответственности в виде налоговых санкций в размере 478988 руб., указанным решением доначислен налог на прибыль в сумме 1730661 руб., начислены пени - 132809,02 руб., уменьшен убыток за 2013 год в размере 8508242 руб.

Законность и обоснованность решения инспекции в оспариваемой части проверялись Управлением ФНС России по Ульяновской области, решением № 07-06/07755 от 23.07.2015 решение инспекции вышестоящим налоговым органом оставлено без изменения.

ИФНС России по Засвияжскому р-ну г. Ульяновска проведена камеральная налоговая проверка на основе уточненной декларации по налогу на прибыль за 2010 год, представленной ООО «Запад» 12 мая 2015 г. По результатам камеральной проверки составлен акт №38032 от 26.08.2015, принято решение №6064 от 24.11.2015, на которое налогоплательщик представил апелляционную жалобу в Управление ФНС России по Ульяновской области.

Решением №07-07/00571 от 22.01.2016 апелляционная жалоба налогоплательщика была оставления Управлением ФНС России по Ульяновской области без удовлетворения, а решение налогового органа №6064 от 24.11.2015 - без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в арбитражный суд.

При обращении в суд налогоплательщик исходил из следующего.

При составлении декларации по налогу на прибыль за 2011 г. обществом обнаружена ошибка, которая заключалась в том, что при составлении деклараций по налогу на прибыль за 2008 - 2010 гг. не были учтены фактически понесенные и документально подтвержденные расходы, связанные с осуществлением строительства жилых домов, которые по правилам главы 25 НК РФ подлежали отражению в составе косвенных расходов, а именно: в 2008 г. - 29.179.671 руб.; в 2009 г.-3.147.269 руб.; -в 2010 г.-8.653.303 руб.

Общая сумма косвенных расходов, не признанных в 2008 - 2010 гг., составила 29.179.671 руб. + 3.147.269 руб. + 8.653.303 руб. = 40.980.243 руб.

После обнаружения данной ошибки налогоплательщик принял решение включить документально подтвержденные, но ранее не признанные косвенные расходы в сумме 40.980.243 руб. в состав внереализационных расходов 2011 г. и отразить эти расходы в декларации по налогу на прибыль за 2011 г. по строке «убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем году». При этом налогоплательщик посчитал, что ст.54 НК РФ не обязывает его представлять уточненные декларации по налогу на прибыль за 2008 - 2010 гг. В первичных декларациях по налогу на прибыль, представленных налогоплательщиком до обнаружения им ошибки, связанной с непризнанием косвенных расходов в общей сумме 40.980.243 руб., было указано следующее:

по 2008 г. - 0 руб. (убыток на конец года - 14.374.707 руб.);

по 2009 г. - 0 руб. (убыток на конец года - 16.487.545 руб.);

по 2010 г. - 0 руб. (убыток на конец года - 8.573.639 руб.).

Таким образом, если бы налогоплательщик своевременно учел косвенные расходы в декларациях соответственно 2008 - 2010 гг., то сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет по итогам деклараций за данные периоды, не изменилась бы. Единственное изменение коснулось бы суммы убытка, неперенесенного на конец года, которая на конец 2010 г. увеличилась бы с 8.573.639 руб. до 8.573.639 руб. + 40.980.243 руб. = 49.553.882 руб. Следовательно, если бы обнаруженная налогоплательщиком ошибка была исправлена им путем представления уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2008 - 2010 гг., то данный способ исправления ошибки не привел бы к увеличению налоговых обязательств налогоплательщика перед бюджетом.

Исходя из вышеизложенного и считая, что п.1 ст.54 НК РФ не распространяется на порядок исправления ошибок, не связанных с искажением налоговой базы и суммы налога, налогоплательщик включил сумму в размере 40.980.243 руб. в состав расходов, отраженных в декларации по налогу на прибыль за 2011 г. Основанием для включения в состав расходов 2011 г. суммы затрат в размере 40.980.243 руб. явились первичные документы, составленные в соответствии с требованиями законодательства и доказывающие факт несения налогоплательщиком затрат на строительство в указанной сумме.

В ходе выездной налоговой проверки, результаты которой были отражены в акте от 13.04.2015, налоговый орган, установив факт налогового учета в 2011 г. затрат, понесенных налогоплательщиком в 2008 - 2010 гг., изучил все первичные документы, касающиеся данных затрат, в частности, налогоплательщик предоставил налоговому органу возможность ознакомиться с подлинниками актов выполненных работ и оказанных услуг, договоров с подрядчиками и исполнителями услуг.

Из представленных первичных и юридических документов налоговый орган получил полное представление о том, какие именно расходы были произведены, для каких целей и у кого закуплены работы и услуги, общая сумма которых составила 40.980.243 руб.

На стр.27 - 29 акта проверки от 13.04.2015 налоговый орган разместил таблицу, в которой приведена следующая информация: статья затрат; контрагент; договор контрагента; сумма затрат в налоговом учете; номер и дата первичного документа контрагента.

Общая сумма затрат по документам, указанным в этой таблице, составила 40.980.242,68 руб.

Налоговый орган, изучив представленные налогоплательщиком в обоснование косвенных расходов в размере 40.980.242,68 руб. первичные и юридические документы, не обнаружил никаких нарушений по их составлению, не согласился лишь с тем, что указанные расходы были признаны налогоплательщиком в 2011 г., а не в периоде возникновения расходов (2008 г., 2009 г. и 2010 г.). Текст акта проверки от 13.04.2015 ( 27 - 34) не содержит никаких указаний на то, что налоговым органом были обнаружены какие-либо иные нарушения. Исходя из этого, налогоплательщик сделал вывод: налоговый орган, не оспаривая фактические затраты и их размер, настаивает лишь на том, что налогоплательщиком выбрана неправильная форма исправления ошибки - вместо представления уточненных деклараций за 2008 -2010 гг. неучтенные затраты в размере 40.980.242,68 руб. включены в расходы 2011 г.

Поскольку налогоплательщик не считал, что несвоевременное признание в 2011 г. расходов, фактически возникших и подлежащих учету в 2008 - 2010 гг., привело к искажению налоговой базы и к занижению налога на прибыль в любой из налоговых периодов 2008 - 2010 г., то после ознакомления с актом проверки от 13.04.2015 налогоплательщик исправил ранее допущенную ошибку способом, на который указывал налоговый орган в тексте акта проверки, представив 12 мая 2015 г. в налоговый орган следующие документы: уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2008 г. (сумма налога на прибыль не изменилась; косвенные расходы и сумма не перенесенного на 31.12.2008 убытка увеличились на 29.179.671 руб.); уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2009 г. (сумма налога на прибыль не изменилась; косвенные расходы увеличились на 3.147.269 руб.; сумма не перенесенного на 31.12.2009 убытка увеличилась на 29.179.671 руб. + 3.147.269 руб. = 32.326.940 руб.); уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2010 г. (сумма налога на прибыль не изменилась; косвенные расходы увеличились на 8.653.303 руб.; сумма не перенесенного на 31.12.2010 убытка увеличилась на 29.179.671 руб. + 3.147.269 руб. + 8.653.303 руб. = 40.980.243 руб.); уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2011 г. (сумма налога на прибыль не изменилась; сумма внереализационных расходов уменьшилась на 40.980.243 руб.; сумма убытка, перенесенного с прошлых лет, увеличилась на 40.980.243 руб.); копии всех первичных документов, подтверждающих увеличение косвенных расходов в 2008 г. на сумму 29.179.671 руб.; копии всех первичных документов, подтверждающих увеличение косвенных расходов в 2009 г. на сумму 3.147.269 руб.; копии всех первичных документов, подтверждающих увеличение косвенных расходов в 2010 г. на сумму 8.653.303 руб.; пояснения о причинах представления уточненных деклараций.

Кроме того, 29 мая 2015 г. налогоплательщик в качестве дополнения к уточненным декларациям представил копии налоговых регистров по налогу на прибыль до и после внесения изменений (по 2008 г., по 2009 г., 2010 г. и 2011 г.). В сопроводительном письме к копиям налоговых регистров налогоплательщик указал, что представляемые документы могут быть использованы налоговым органом при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля по выездной проверке.

Налоговый орган, решением от 20.05.2015 назначив дополнительные мероприятия налогового контроля, выставил в адрес налогоплательщика два требования: требование №23469/4 от 20.05.2015 (по документам, выставленным контрагентами в 2008 - 2010 гг. на общую сумму 40.980.243 руб.); требование №23469/5 от 20.05.2015 (по документам, подтверждающим все расходы, заявленные в уточненной декларации по налогу прибыль за 2010 г.).

Требование №23469/4 от 20.05.2015 было исполнено налогоплательщиком в полном объеме, а именно, 29 мая 2015 г. в налоговый орган были представлены следующие документы:

копии договоров по 2008 - 2010 гг. на 213 листах;

копии актов выполненных работ КС-2 и справок КС-3 по данным договорам на 82 листах;

копии документов об оплате (платежные поручения и акты зачета) на 172 листах;

копии актов сверок с контрагентами по выполненным работам на 18 листах.

В составе представленных документов имелись первичные, юридические и расчетные документы, касающиеся понесенных в 2010 г. затрат на общую сумму 8.653.302,81 руб.

Кроме того, налоговый орган в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля опросил должностных лиц контрагентов, с которыми у налогоплательщика были хозяйственные отношения в 2008 - 2010 гг., затраты по которым были заявлены в уточненных декларациях (Душкина В.А., Сеюков Р.Х., Цызыров П.Ю., Швертечко Т.П., Румянцев Н.В., Игумнов В.Г., Кувшинов О.Н.). Все семь опрошенных свидетелей подтвердили, что в период 2008 - 2010 гг. руководимые ими организации действительно оказывали услуги и выполняли работы для налогоплательщика.

Требование №23469/5 от 20.05.2015 не было выполнено, поскольку состав запрошенных в нём документов выходил за пределы проведенной выездной проверки.

Налоговый орган при принятии оспариваемого решения №14-16/24 от 19.06.2015 признал обоснованность уменьшения базы по налогу на прибыль за 2011 г., расходов, подтвержденных первичными документами, составленными в 2008 - 2009 гг. (29.179.671 руб. + 3.147.269 руб. = 32.326.940 руб.), но отказал в признании расходов, подтвержденных первичными документами, составленными в 2010 г. (8.653.303 руб.).

Доначисление налога на прибыль по данному эпизоду составило 8.653.303 руб. х 20% = 1.730.661 руб. В качестве обоснования доначисления налога на прибыль в размере 1.730.661 руб. налоговый орган указал (стр.32 решения от 19.06.2015) следующее: «В связи с отсутствием документов, подтверждающих расходы, заявленные по уточненной декларации по налогу на прибыль за 2010 г. расходы в сумме 8.653.303 руб. налоговым органом не приняты».

Данное обоснование отражено и в решении Управления ФНС России по Ульяновской области, отклонившего апелляционную жалобу налогоплательщика.

Налогоплательщик считает выводы проверяющих противоречащими действительным обстоятельствам, поскольку, как указывается налогоплательщиком, налоговый орган знакомился с документами, подтверждающими факт и размер расходов в общей сумме 40.980.243 руб. (в т.ч. по 2010 г. в сумме 8.653.303 руб.), трижды: 1) при проведении выездной налоговой проверки налоговому органу были представлены для ознакомления подлинники первичных документов на сумму 40.980.243 руб. (включая затраты по 2010 г. в сумме 8.653.303 руб.); налоговый орган в акте выездной проверки не указал, что налогоплательщик не представил первичных документов на сумму 8.653.303 руб.; наоборот, налоговый орган на стр.27 - 29 акта проверки в таблице перечислил реквизиты всех первичных документов и договоров, на основании которых налогоплательщик отразил расходы, включая расходы в сумме 8.653.303 руб.; 2) при представлении уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2008 -2011 г. налогоплательщик в качестве приложения №8 к пояснениям от 12.05.2015 приложил копии первичных документов (актов КС-2) на 27 листах, подтверждающие расходы 2010 г.; 3) при представлении документов по требованию №23469/4 от 20.05.2015 (документы переданы 29 мая 2015 г.) налогоплательщик помимо ранее представленных копий первичных документов представил по затратам 2010 г. копии договоров, документов об оплате и актов сверки расчетов с контрагентами.

Таким образом, налогоплательщик, представив налоговому органу для ознакомления подлинники и копии первичных документов (актов КС-2 и справок КС-3), договоров, платежных поручений и актов взаимозачета, подтвердил документально затраты в размере 8.653.303 руб., которые не были оспорены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки. Все условия, предусмотренные гл.25 НК РФ для признания расходов, налогоплательщиком выполнены: данные затраты понесены лично налогоплательщиком, подтверждены первичными документами (с которыми налоговый орган был ознакомлен) и произведены для деятельности, направленной на строительство жилых домов. Реальность хозяйственных операций по приобретению работ и услуг на общую сумму 8.653.303 руб. налоговым органом не оспаривается; фактов приобретения работ и услуг по завышенным ценам не установлено; в ходе опросов должностных лиц контрагентов реальность хозяйственных отношений подтверждена.

На стадии составления акта выездной налоговой проверки спор относительно расходов, в составе которых присутствовала сумма 8.653.303 руб., фактически был сведен к спору о том, по какой именно строке налоговой декларации за 2011 г. следовало отражать данные расходы: в строке «убытки прошлых лет, выявленные в текущем году» (первоначальный вариант, выбранный налогоплательщиком) или в строке «сумма убытка, уменьшающего налоговую базу за текущий период» (вариант, на котором настаивал налоговый орган в акте выездной проверки, и который был выбран налогоплательщиком при подаче уточненных деклараций 12 мая 2015 г.).

При любом из названных вариантов сумма затрат в размере 8.653.303 руб. с одинаковым основанием уменьшает налоговую базу и, соответственно, сумму налога на прибыль.

Таким образом, по мнению заявителя, налог на прибыль по итогам 2011 г. в размере 1.730.661 руб. доначислен по решению по результатам выездной проверки № 14-16/24 от 19.06.2015 необоснованно, сумма штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 346.132 руб. начислена незаконно. К тому же, как указывается налогоплательщиком, в акте выездной проверки отсутствует указание на необходимость начисления штрафа, что является основанием для отмены штрафа согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ.

Заявитель указывает, что решение инспекции от 24.11.2015 № 6064 по результатам камеральной проверки на основе уточненной декларации за 2010 г., представленной 12.05.2015, об отказе в привлечении к налоговой ответственности, о предложении уплатить недоимку в сумме 1529889 руб. и пени - 253810,99 руб. также является незаконным, подлежащим отмене на основании пункта 14 статьи 101 НК РФ.

В судебном заседании полномочный представитель заявителя поддержал доводы заявления, а представитель налогового органа просил требования заявителя отклонить.

Изучив материалы дела, доводы лиц, участвующих в деле, суд находит заявленные требования подлежащими удовлетворению.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с этой главой.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 252 НК РФ).

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действующей в периоде спорных отношений) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет, должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Поскольку применение расходов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обоснованность отнесения затрат на расходы по налогу на прибыль подлежат доказыванию налогоплательщиком путем представления документов, предусмотренных ст. 252 НК РФ.

При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ под убытком в целях применения главы 25 названного Кодекса признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 НК РФ.

Согласно статье 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. В случае, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Как видно из материалов дела и установлено судом, общество в подтверждение спорных сумм убытка представило необходимые оправдательные документы.

Довод общества о необходимости освобождения его от налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль ввиду наличия у него убытка, суд находит обоснованным, заявитель воспользовался правом, установленным пунктом 3 статьи 283 Налогового кодекса РФ, на перенос убытка на проверяемый налоговый период, ввиду чего он необоснованно привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 122 Налогового кодекса.

Как верно отмечает заявитель, сумма убытка прошлых налоговых периодов, подлежащая переносу в 2011 г. согласно уточненной декларации по налогу на прибыль за 2011 г., представленной 12 мая 2015 г., составила 49.553.882 руб. и сложилась из двух частей: суммы убытка в размере 8.573.639 руб. (заявленного по строке 110 листа 02 первичной декларации); суммы расходов в размере 40.980.243 руб. (заявленных в составе внереализационных расходов по строке 300 приложения №2 к листу 02 первичной декларации).

В акте выездной проверки от 13.04.2015 налоговый орган не оспаривает правомерности убытка в размере 8.573.639 руб., заявленного в первичной декларации, и не делает никаких выводов о документальной неподтвержденности этого убытка. Следовательно, первая часть убытка, заявленного в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2011 г. (в сумме 8.573.639 руб.) является документально подтвержденной (в противном случае налоговый орган должен был в акте проверки от 13.04.2015 сформулировать вывод о документальной неподтвержденности убытка, отраженного по строе 110 листа 02 первичной декларации.

Хотя в акте проверки от 13.04.2015 также не было прямого указания на документальную неподтвержденность затрат в размере 40.980.243 руб., налогоплательщик вместе с уточненными декларациями представил копии всех первичных документов, подтверждающих факт образования расходов в сумме 40.980.243 руб. Данные расходы, увеличившие убытки 2011 г., были сгруппированы по годам: убытки в размере 29.179.671 руб. были признаны по документам 2008 года; убытки в размере 3.147.269 руб. были признаны по документам 2009 года; убытки в размере 8.653.303 руб. были признаны по документам 2010 года.

Копии первичных документов, подтверждающих убытки 2008 г., 2009 г. и 2010 г., были представлены налоговому органу не только вместе с уточненными декларациями 12.05.2015, но и в качестве ответа на требование №23469/4 от 20.05.2015 (требование было исполнено 29 мая 2015 г.).

Таким образом, налогоплательщик располагает полным комплектом первичных документов в подтверждение убытков, заявленных в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2011 г. в размере 40.980.243 руб. (включая убыток, возникший по документам 2010 г. в размере 8.653.303 руб.).

В связи с вышеизложенным довод налогового органа о документальной неподтвержденности убытка суд не находит обоснованным.

Как установлено, причиной отказа налогоплательщику в признании в декларации по налогу на прибыль 2011 г. убытков в размере 8.653.303 руб. является непредставление налогоплательщиком налоговому органу первичных документов, подтверждающих расходы, заявленные в первичной декларации по налогу на прибыль за 2010 год. Истребование первичных документов, касающихся всех заявленных в первичной декларации по налогу на прибыль 2010 г. расходов налоговый орган объяснил необходимостью проверить, не допустил ли налогоплательщик двойного учета одних и тех же расходов.

Как видно из материалов дела, затраты в размере 8.653.303 руб., подтвержденные документами 2010 года, были включены налогоплательщиком в первичную декларацию по налогу на прибыль за 2011 год в составе внереализационных расходов. В результате представления уточненных деклараций 12 мая 2015 г. налогоплательщик отразил затраты в размере 8.653.303 руб. следующим образом:

в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2010 г. сумма косвенных расходов и сумма расходов на реализацию были увеличены на 8.653.303 руб. с соответствующим увеличением остатка убытка, подлежащего переносу в будущих налоговых периодах (начиная с 2011 г.);

в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2011 г. затраты в размере 8.653.303 руб. (вместе с затратами по документам, составленным в 2008 и 2009 гг.) увеличили сумму убытка, который был перенесен с прошлых налоговых периодов по строке 110 листа 02 декларации.

Отказ налогового органа признать правомерность включения в учтенный в 2011 г. убыток затрат в размере 8.653.303 руб. основан на предположении налогового органа о том, что указанные затраты уже могли быть включены в расходы, отраженные в первичной декларации по налогу на прибыль за 2010 год.

Налогоплательщик 29.05.2015 направил в налоговый орган дополнения к уточненным декларациям, состоящие из налоговых регистров по налогу на прибыль за 2008 - 2011 гг., сформированных до и после внесения изменений в налоговый учет по результатам выездной проверки. Из налоговых регистров следовало, что сумма в размере 8.653.303 руб. отражена в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2010 г. только один раз, а именно в качестве косвенных общестроительных расходов, отражаемых согласно пп.6 п.1 ст.264 НК РФ.

В первичной декларации по налогу на прибыль за 2010 г. сумма косвенных расходов составляла 13.577.966,64 руб. и не включала в себя никаких общестроительных расходов в размере 8.653.303 руб., то есть до представления уточненной декларации налогоплательщик не включил общестроительные расходы в размере 8.653.303 руб. ни в состав косвенных расходов, ни в состав прямых расходов, ни в состав внереализационных расходов, учтенных в первичной декларации.

Установлено, что после представления уточненной декларации по налогу на прибыль за 2010 г. затраты в размере 8.653.303 руб. были учтены один раз - в виде увеличенных косвенных расходов, отраженных в уточненной декларации.

Налоговый орган имел возможность проанализировать представленные налогоплательщиком налоговые регистры по налогу на прибыль за 2010 г. до и после изменений и в результате такого анализа мог беспрепятственно убедиться в том, что не было никакого двойного учета одних и тех же расходов.

Таким образом, представленные налогоплательщиком налоговые регистры подтверждают однократность включения затрат в размере 8.653.303 руб. в расчет учитываемых при налогообложении прибыли расходов и опровергают предположения налогового органа.

Представленные в ходе дополнительной проверки документы, по мнению суда, устранили основания дополнительной проверки.

Из материалов настоящего дела усматривается, что налоговому органу в ходе выездной проверки деятельности налогоплательщика за 2011 - 2013 г. были предоставлены первичные документы (преимущественно акты выполненных работ по форме КС-2) на сумму 40.980.243 руб., на основании которых налогоплательщик отразил в составе внереализационных расходов 2011 г. убытки прошлых лет, выявленные в текущем году. Налоговый орган в решении №14-16/24 от 19.06.2015 не указал, что им было обнаружено отсутствие у налогоплательщика первичных документов на сумму 40.980.243 руб., и что налогоплательщику вменялось в вину нарушение статьи 252 НК РФ по причине документальной неподтвержденности затрат, отраженных в расчете базы по налогу на прибыль за 2011 г. После получения акта проверки, но до назначения дополнительных мероприятий налогового контроля и вынесения окончательного решения по результатам проверки налогоплательщик 12 мая 2015 г. представил четыре уточненных декларации по налогу на прибыль за 2008 - 2011 гг., из которых три декларации приходились на периоды, выходящие за пределы текущей выездной проверки, и только одна декларация (четвертая уточненная декларация за 2011 г.) касалась периода, охваченного выездной налоговой проверкой. Из четвертой уточненной декларации по налогу на прибыль за 2011 г. видно, что внереализационные расходы были уменьшены, а прибыль текущего года была увеличена на 40.980.243 руб.; при этом была увеличена сумма убытка, переносимого согласно ст.283 НК РФ, на 40.980.243 руб. Из расшифровки суммы убытка в четвертой уточненной декларации за 2011 г. видно, что увеличение убытка произошло за счет увеличения сумм убытков, переносимых с 2008 - 2009 гг., и возникновения убытков, переносимых с 2007 и 2010 гг., на общую сумму 40.980.243 руб.

Между тем в рамках выездной проверки налоговый орган не установил действительную налоговую обязанность налогоплательщика.

Причиной отказа налогового органа в признании правомерности отражения в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2010 г. расходов в общей сумме 8.388.844 руб. послужило непредставление налогоплательщиком первичных документов, подтверждающих указанные расходы (стр.15 оспариваемого решения № 6064 от 24.11.2015).

Однако материалами дела доказано, что налогоплательщик представил предусмотренные п.8.3 ст.88 НК РФ документы, подтвердил правомерность произведенных изменений.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить проверки в порядке, установленном Кодексом.

К числу налоговых проверок статьей 87 Кодекса отнесены камеральные и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 88 Кодекса камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Если проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (пункты 3 и 4 статьи 88 Кодекса).

Из взаимосвязанного толкования приведенных положений, а также положений пункта 5 статьи 88 Кодекса, допускающих установление факта совершения налогового правонарушения на основании оценки налоговым органом представляемых налогоплательщиком пояснений и документов, следует обязанность налогоплательщика и, как следствие, право налогового органа истребовать у налогоплательщика первичные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию, при выявлении в ходе камеральной проверки несоответствия между этими данными и сведениями, содержащимися в имеющихся у налогового органа документах, полученных им в ходе налогового контроля.

Как усматривается из материалов дела, исходя из установленных по делу обстоятельств отсутствовали каких-либо противоречия между данными уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год, представленной обществом 12.05.2015, сведениями, полученными в ходе выездной налоговой проверки, и сведениями, содержащимися в имеющихся у налогового органа документах.

В нарушение приведенных положений налоговый орган не обосновал, с какой целью им в ходе камеральной проверки были затребованы у общества первичные документы относительно тех данных декларации, которые налогоплательщиком при подаче уточнений не корректировались.

Так, из таблицы, содержащейся в оспариваемом решении, видно, что вновь отраженные в декларации по налогу на прибыль косвенные общестроительные расходы в сумме 8.653.303 руб. (которые были причиной подачи уточненной декларации) налоговым органом приняты в полном объеме. Непринятыми налоговым органом расходами оказались: часть косвенных расходов (в сумме 7.436.597 руб.), остаточная стоимость проданных основных средств (в сумме 62.683 руб.), часть внереализационных расходов (в сумме 889.564 руб.).

Тем самым, налоговый орган по итогам камеральной проверки уточненной декларации за 2010 год отказал в признании обоснованными тех расходов, которые отражались в первичной декларации, ранее налоговым органом рассматривались и получили оценку.

При этом отсутствие каких-либо несоответствий при внесении изменений налогоплательщик подтвердил налоговыми регистрами по налогу на прибыль за 2010 г., составленными до и после внесения изменений в связи с подачей уточненной декларации 12.05.2015.

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные сторонами доказательства и доводы суд приходит к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления обществу налога на прибыль за 2010-2011 гг., соответствующих пеней и штрафных санкций.

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114).

В рассматриваемом случае факт наличия состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, вмененного налогоплательщику, налоговым органом не доказан.

В остальной части требования заявителя суд также находит обоснованными.

Как указывается налогоплательщиком, будучи застройщиком жилых домов, общество обеспечило завершение строительства и ввод в эксплуатацию восьми жилых домов в течение 2013 года. Денежные средства на строительство были привлечены на основании договоров участия в долевом строительстве с дольщиками.

После завершения строительства и получения разрешения на ввод построенного дома в эксплуатацию помещения в доме передавались дольщикам на основании передаточных актов. Финансовый результат определялся по каждому помещению отдельно в момент, когда дольщик (будущий собственник помещения) подписывал передаточный акт.

Денежные средства, полученные от дольщиков (до получения разрешения на ввод построенного дома в эксплуатацию и составления передаточного акта), рассматриваются в качестве средств целевого финансирования, которые относятся к необлагаемым налогом на прибыль доходам согласно пп.14 п.1 ст.251 НК РФ.

Фактические затраты на строительство жилых домов, помещения в которых в будущем передаются дольщикам, не учитываются для целей налогообложения как расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования согласно п. 17 ст.270 НК РФ.

По окончании строительства и передаче дольщику помещения по передаточному акту определяется финансовый результат от деятельности застройщика как разница между полученными от дольщиков средствами целевого финансирования и той частью средств дольщиков, которые фактически были использованы на строительство дома. Если полученные от дольщиков средства превышают размер фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная положительная разница считается выручкой (доходом) застройщика и увеличивает базу по налогу на прибыль. Если полученных от дольщиков денежных средств недостаточно для покрытия фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная отрицательная разница считается убытком застройщика и уменьшает базу по налогу на прибыль.

Налогоплательщик, как зафиксировано на стр.43 акта проверки от 13.04.2015, в декларации по налогу на прибыль за 2013 г. указал сумму доходов от услуг застройщика в размере 128.495.098 руб. Расшифровка данных доходов по домам представлена в таблице №1. Из таблицы №1 видно, что по 7 домам налогоплательщик получил финансовый результат в виде прибыли (положительные значения в столбце (3)), а по одному дому (дому №5) финансовый результат оказался убыточным. Общая сумма денежных средств, привлеченных налогоплательщиком от будущих собственников помещений в доме №5, составила 198.700.018,56 руб., а фактические затраты налогоплательщика на строительство указанного дома составили 206.340.196,88 руб.; соответственно, убыток от строительства жилого дома №5 составил 206.340.196,88 руб. - 198.700.018,56 руб. = 7.640.178,32 руб.

Налогоплательщик при заполнении декларации по налогу на прибыль за 2013 г. принял в качестве доходов от оказания услуг застройщика величину 128.495.097,76 руб., которая получена путем сложения прибыли от оказания услуг застройщика в отношении 7 жилых домов с убытков от оказания услуг застройщика в отношении жилого дома №5.

При проведении выездной проверки руководитель налогоплательщика дал свидетельские показания, в которых объяснил причины возникновения убытка (ошибки в прогнозе себестоимости строительства, непредвиденное увеличение затрат на фасадные и лифтовые работы, увеличение площади мест общего пользования за счет сокращения полезной площади помещений).

Налоговым органом в акте от 13.04.2015 и в решении от 19.06.2015 отражено, что налогоплательщик необоснованно уменьшил полученные в 2013 году доходы от оказания услуг застройщика на сумму убытка, полученного по жилому дом №5. В качестве основания для увеличения доходов налогоплательщика в 2013 году на сумму 7.640.178 руб. налоговый орган указал на следующие обстоятельства ( стр.44 акта проверки, стр.33 решения): полученные застройщиком убытки не могут быть учтены на основании п. 17 ст.270 НК РФ; убытки от инвестиционной деятельности не предусмотрены в п.2 ст.265 НК РФ.

Однако, как обоснованно указывается заявителем, пункт 17 ст.270 НК РФ применяется только к тем расходам, которые произведены за счет средств целевого финансирования. Денежные средства, полученные от дольщиков, имеют статус средств целевого финансирования только до момента составления передаточного акта, поскольку обязательства налогоплательщика как застройщика считаются выполненными в полном объеме только после подписания передаточного акта ( п.1 ст. 12 Федерального Закона от 30.12.2004 №214-ФЗ). После подписания передаточного акта средства, полученные от дольщиков, теряют статус целевых, неизрасходованный остаток средств дольщиков становится выручкой от оказания услуг застройщика, а перерасход средств дольщиков рассматривается в качестве убытка, который покрывается за счет собственных средств застройщика. К собственным средствам застройщика относится как прибыль, полученная по другим домам, так и прибыль, полученная от иных видов деятельности (продажи товаров, прочего имущества и т.д.). Поэтому источником покрытия убытка по жилому дому №5 стали не средства целевого финансирования (как утверждает налоговый орган), а собственные средства налогоплательщика (прибыль от сдачи остальных семи домов и средства, полученные по иным видам деятельности). Поскольку убыток от оказания услуг застройщика по жилому дому №5 был профинансирован не за счет средств целевого финансирования, то ссылка налогового органа на п. 17 ст.270 НК РФ является несостоятельной.

Пункт 2 статьи 265 НК РФ вопреки утверждению налогового органа содержит открытый перечень принимаемых для налогообложения убытков, о чем свидетельствует оборот «в частности». Более того, нормы главы 25 НК РФ не обязывают налогоплательщика вести раздельный учет финансовых результатов (прибылей и убытков) по отдельным видам деятельности (и отдельным объектам строительства) за исключением: деятельности, связанной с объектами обслуживающих хозяйств и производств; деятельности, связанной с реализацией ценных бумаг; деятельности, финансовый результат по которой облагается по ставкам налога на прибыль, отличающимся от 20%.

Поскольку нормы главы 25 НК РФ не обязывают налогоплательщика рассчитывать финансовый результат по деятельности застройщика по определенному дому отдельно от финансового результата по иным домам и иным видам деятельности, и пункт 2 статьи 265 НК РФ не ограничивает перечень убытков, принимаемых для налогообложения прибыли, то ссылка налогового органа на пункт 2 статьи 265 НК РФ также не является состоятельной.

Кроме того, из свидетельских показаний руководителя налогоплательщика следует, что полученный убыток по дому №5 носит объективный характер и объясняется действием внешних факторов, которые от воли налогоплательщика не зависят.

Доводы налогоплательщика о том, что финансируемые за счет собственных средств застройщика убытки, полученные по отдельным объектам долевого строительства, учитываются для налогообложения прибыли на общих основаниях, согласуются с судебной арбитражной практикой (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.01.2008 по делу № А43-4006/2007-34-88; Постановление ФАС Уральского округа от 15.12.2010 № Ф09-10505/10-СЗ; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.08.2013 № Ф03-3710/2013; Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2014 по делу №А40-75073/13).

Требование налогового органа об увеличении доходов 2013 года на сумму убытка от сдачи дома №5 в размере 7.640.178 руб. не основано на нормах главы 25 НК РФ, поскольку глава 25 НК РФ не содержит требования об отдельном учете финансового результата по деятельности застройщика в разрезе сдаваемых жилых домов, а сам убыток был покрыт за счет собственных средств налогоплательщика.

Исходя из изложенного заявленные требования суд находит подлежащими удовлетворению, расходы заявителя на уплату государственной пошлины следует отнести на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 112, 167-170, 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

РЕШИЛ:

Заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району г.Ульяновска от 19.06.2015 №14-16/24 в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 1.730.661 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа, а также в части эпизода, связанного с увеличением доходов от реализации услуг застройщика в 2013 году на сумму 7.640.178 руб.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району г.Ульяновска от 24.11.2015 № 6064.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району г.Ульяновска в пользу ООО «Запад» 6000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Исполнительный лист выдать после вступления решения суда в законную силу.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия.

Решение может быть обжаловано в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Ульяновской области в течение месяца после принятия решения.

Судья Е.Е. Каргина