Решение № А72-14130/13 от 15.01.2014 АС Ульяновской области

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Р Е Ш Е Н И Е

г.Ульяновск

«21» января 2014 года. Дело № А72-6211/2013

Резолютивная часть решения объявлена «15» января 2014 года. Полный текст решения изготовлен «21» января 2014 года.

Судья Арбитражного суда Ульяновской области Е.Е. Каргина,

при ведении секретарем судебного заседания С.А.Цапиной протокола судебного заседания в письменной форме,

с использованием средства аудиозаписи,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело №А72-6211/2013 по заявлениям Федерального научно-производственного центра Открытого акционерного общества «Научно-производственное объединение «Марс» (432022, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (432017, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***>)

об оспаривании актов ненормативного характера,

при участии представителей:

от заявителя – ФИО1 по доверенности от 09.01.2014; ФИО2 по доверенности от 09.01.2014; ФИО3 по доверенности от 09.01.2014; ФИО4 по доверенности от 09.01.2014;

от налогового органа – ФИО5 по доверенности от 31.12.2013; ФИО6 по доверенности от 31.12.2013; ФИО7 по доверенности от 31.12.2013;

УСТАНОВИЛ:

Федеральный научно-производственный центр Открытое акционерное общество «Научно-производственное объединение «Марс» обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлениями о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 11.04.2013 № № 285, 286, 287, от 12.08.2013 № 753, от 30.09.2013 № 297 (дела №№А72-7443/2013, А72-14130/2013, 16946/2013)  , а также с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 08.02.2013 №2 в части доначисления налога на прибыль за 2011г. в сумме 15414185 руб., доначисления налога на имущество организаций за 2010-2011гг. в сумме 9602741 руб., начисления пеней по налогу на прибыль за 2011г. в сумме 1399668 руб. 42 коп., начисления пеней по налогу на имущество за 2010-2011 гг. в сумме 103458 руб. 52 коп., начисления штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль за 2011г. в размере 2213138 руб., начисления штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на имущество организаций за 2010-2011 гг. в размере 940532 руб. (дело №А72-6211/2013).

Названные заявления на основании статьи 130 АПК РФ  объединены в одно производство для совместного рассмотрения с присвоением объединенному делу номера А72-6211/2013.

Как усматривается из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области проведена выездная налоговая проверка Федерального научно-производственного центра Открытого акционерного общества «Научно-производственное объединение «Марс» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, водного налога, налога на доходы физических лиц, полноты представления справок о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ) за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.

Инспекцией составлен акт от 25.12.2012 № 16-07-21/0342дсп. По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом принято решение от 08.02.2013 №2 о привлечении заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, за неуплату налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 15 414 185 руб., налога на имущество организаций за 2010-2011 гг. в сумме 9 602 741 руб.

Кроме того, по результатам проведенных камеральных налоговых проверок деятельности общества в 2012 году, в 1 квартале 2013 года инспекцией в решениях от 11.04.2013 №№285, 286, 287, от 12.08.2013 №753, от 30.09.2013 №297 зафиксированы факты занижения налога на имущество организаций вследствие неправомерного, по мнению налогового органа, применения льготы по налогу на имущество.

Данные решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области обжаловались заявителем в порядке, предусмотренном статьёй 139 НК РФ, в части оспариваемых начислений оставлены вышестоящим налоговым органом без изменения.

Согласно статье 198 АПК РФ организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, с учетом фактических обстоятельств настоящего дела суд приходит к выводу о необходимости удовлетворения требований налогоплательщика в части признания недействительными обжалуемых ненормативных актов инспекции о доначислении налога на прибыль, налога на имущество, пеней и штрафов за неполную уплату этих налогов.

Основанием заявленного требования послужили такие обстоятельства.

По итогам выездной налоговой проверки за 2010 год в п. 1.1 оспариваемого решения от 08.02.2013 №2 налоговый орган отмечает факт занижения суммы прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию, на 2.548.054 руб. 38 коп. В акте проверки от 25.12.2012 № 16-07-21/0342дсп соответствующие нарушения отражены в разделах "Расходы, связанные с производством и реализацией" (п. 2.1.1.2 акта), а также "Исчисле­ние налога на прибыль" (п. 2.1.1.5 акта).

Как указывается в данном акте, при исчислении превышения суммы прямых расходов, приходящейся на остатки незавершенного производства, учитываемого при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщик допустил следующие нарушения:

- при составлении расчета доли прямых расходов налогоплательщик неправомерно за­высил сумму прямых расходов, подлежащих распределению, (строка 2 расчета) на 14.685.194,31 руб.;

- неправомерно занизил объемы произведенной (выпущенной) продукции на 182.304.038,07 руб.

Завышение суммы прямых расходов, по мнению проверяющих, произошло в связи с тем, что стоимость основных средств в сумме 14.500.757,89 руб. (изготовленных в рамках заказа 955 и списанных в дебет счета 08/4 в феврале 2010 г.), а также стоимость отходов цветных металлов в сумме 184.436,42 руб., списанных в дебет счета 10/9 в том же периоде, были дважды учтены в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль: в первый раз по расчету доли прямых расходов, когда налогоплательщик неправомерно списал их на стоимость произведенной и реализованной продукции, и второй раз - в момент передачи материалов на производство и через амортизационные начисления по основному средству.

Налогоплательщик представил свои возражения, указав, что налоговый орган неправо­мерно уменьшил величину прямых расходов, применяемую в расчете, не только на сумму прямых расходов, относящихся к стоимости списанных материалов и принятого к учету основ­ного средства, но на всю себестоимость их производства. В решении налоговым органом дан­ное замечание было учтено и произведен перерасчет доли прямых расходов за 2010 г., а также величины прямых расходов, относящихся на НЗП, выпущенную продукцию и остатки готовой продукции на складе. С указанным перерасчетом налогоплательщик согласен.

Однако, кроме этого, налоговый орган также уменьшил сумму косвенных расходов, учи­тываемых для целей налогообложения в 2010 г., на всю величину косвенных расходов в себе­стоимости основного средства (6.423.400-73), объясняя это тем, что указанные косвенные рас­ходы якобы были учтены для целей налогообложения дважды - один раз в составе общей суммы косвенных расходов, второй раз - через начисленную амортизацию.

Заявитель считает данный под­ход ошибочным, поскольку, как видно из оборотно-сальдовой ведомости для за­каза 955, производство по этому заказу осуществлялось как в 2010 г., так и в 2009 г., то есть только часть косвенных расходов, относящихся к указанному заказу, была учтена для целей налогообложения в 2010 г., а остальная часть - в 2009 г.

Сумма косвенных расходов по указанному заказу за 2010 г. составляет 9.455.322-41 (накладные расходы 9.031.089-54, коман­дировочные расходы 146.864-22, КАР 275.286-73, прочие расходы 11.882-02). Таким образом, величина косвенных расходов, ошибочно списанных в затраты, составляет только долю указан­ных расходов, соразмерную стоимости принятого к учету основного средства в общей стоимо­сти всей продукции, произведенной в рамках указанного заказа.

Как указывает налоговый орган (стр. 39 решения) стоимость работ по заказу со­ставляет 91.858.452 руб. 24 коп. Таким образом, по расчетам налогоплательщика, величина не­правомерно списанных косвенных расходов составляет только 1.491.036 руб. 72 коп. (9.455.322,41 * 14.500.757-89/91.858.452,24). Налоговый орган полагает, что налогоплательщик неправомерно отнес в расходы для целей налогообложения в 2010 г. всю сумму косвенных расходов в составе основного средства (в том числе и относящихся к 2009 г.) - 6.423.400,73 руб.

По мнению налогового органа, с учетом произведенных уточнений, за 2010 г. налогопла­тельщик завысил налогооблагаемую прибыль на 1.940.699,63 (8.364.100,36 - 6.423.400,73) руб.

Учи­тывая, что налоговый орган исключил из расходов косвенные расходы не только 2010 г., но и 2009 г. (за пределами периода проверки), фактически налогоплательщик завысил налогооблагаемую прибыль в 2010 г. на 6.873.063 руб. 64 коп. (8.364.100,36 - 1.491.036,72).

Как указывается, позиция налогового органа противоречит фактам хозяйственной деятельности, отраженной в учетных регистрах налогоплательщика. Поскольку основное средство изготавливалось не отдельно, а в рамках вы­полнения заказа № 955, то необходимо исходить не из даты учета изготовленного основ­ного средства по счету 08, а из периода осуществления работ по выполнению указанного заказа, а это 2009 г. (в основном) и первый квартал 2010 г.

Упомянутое основное средство представ­ляет собой оборудование, применяемое при выполнении работ по заказу № 955, поэтому фак­тически оно было полностью изготовлено в начале осуществления работ по заказу, то есть в 2009 г. Однако, учитывая, как сказано выше, что отдельный учет по изготовлению данного ос­новного средства налогоплательщик не вел, то, в соответствии с положениями бухгалтерского и налогового законодательства он признавал его изготовленным в течение общего срока вы­полнения работ по заказу, то есть в течение 2009-2010 г.

Поэтому налогоплательщик считает правильным и соответствующим нормам налогового законодательства, что все косвенные расходы 2009 г. были отнесены на финансовый результат для целей налогообложения в 2009 г. и не подлежат сторнированию в 2010 г. (поскольку отно­сятся на финансовый результат в том периоде, когда они имели место, а не в периоде реализа­ции произведенной продукции). А исключение из расходов 2010 г. в том числе и косвенных расходов в стоимости основного средства, относящихся к 2009 г., на чем настаивает налоговый орган, является необоснованным.

При этом двойного включения в расходы для целей налогообложения косвенных расходов 2009 г. в ходе проверки не установлено. Сумма амортизации, начисленная в бухгалтер­ском учете, соответствует полной стоимости основного средства, а сумма амортизации, начисленная в налоговом учете, уменьшается на величину косвенных расходов в стоимо­сти основного средства, относящихся к 2009 г.

Далее, по итогам выездной проверки за 2011 год в п. 1 решения налоговый орган отмечает факт занижения налога на прибыль на 15.515.194 руб. В акте проверки соответствующие нарушения отражены в разделах "Доходы от реализации продукции" (п. 2.1.2.1 акта), "Расходы, связанные с производством и реализацией" (п. 2.1.2.2 акта), а также "Исчисле­ние налога на прибыль" (п. 2.1.2.5 акта).

В п. 1.2 оспариваемого решения (п. 2.1.2.1 акта) налоговый орган указывает, что налогоплательщик в 2011г. неправомерно занизил сумму доходов, условно исчисленных по продукции с длительным циклом изготовления (заказ №056421/2009, договор № 139/09/454-2028 от 04.05.2009), не сданной заказчику, на 16.613.892,61 руб. в связи с тем, что при исчислении дохода применил не договорную цену, указанную в договоре (420.330.990 руб.), а уменьшен­ную цену, согласованную сторонами в Протоколе согласования договорной цены от 03 марта 2012 г. (389.564.522,20 руб.).

Протокол договорной цены был подписан сторонами и вступил в силу 03 марта 2012 г. Однако в соответствии с положе­ниями протокола ("Срок действия цены" в соответствии с условиями договора") новая цена подлежала применению сторонами не с даты подписания протокола или иной специально указанной даты, а, в соответствии с условиями договора, с момента вступления в силу основ­ного договора (точнее, с даты начала действия положения о договорной цене, что в календар­ном плане - одно и то же). Такой вывод прямо следует из положений п. 3 ст. 453 ГК РФ, согласно которым в случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента соглашения сторон, если иное не вытекает из соглашения сторон или характера из­менения договора.

Таким образом, указание в протоколе договорной цены срока действия цены (то есть уточненной цены) "в соответствии с условиями договора", то есть с момента заключения ос­новного договора указывает на то, что из соглашения сторон "вытекает иное", то есть изменение цены не с даты протокола, а с даты самого договора. То же самое вытекает и из характера изменения договора, поскольку изменение цены касается не только будущего перио­да по отношению к дате подписания протокола, но охватывает весь срок действия договора. Учитывая, что на указанную дату 03.03.2012 налогоплательщик еще не произвел расчет своих налого­вых обязательств по налогу на прибыль за 2011 г. и не предоставил в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль за 2011г. (была предоставлена только 28.03.2012), налогоплательщик счел возможным, поскольку это не запрещено действующим налоговым за­конодательством, произвести исчисление налоговых обязательств за отчетный период с учетом изменения договорных условий, хотя и произошедшего после отчетной даты, но относящегося и к прошлым периодам в соответствии с условиями договора и соответствующим положением, прямо прописанном в протоколе согласования договорной цены от 03.03.2012.

В этой связи, по мнению заявителя, налоговый орган безосновательно доначислил по итогам проверки 3.322.778,52 руб. налога (16.613.892,61 * 20%), а также незаконно начислил соответствующие пени и штрафные санкции.

Кроме того, в п. 1.3 оспариваемого решения (п. 2.1.2.2 акта выездной налоговой проверки) отмечено, что в 2011г. налогопла­тельщик завысил сумму прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию (а так­же работы и услуги), на сумму 60.962.078,02 руб., и на 51.084.689,11 руб. завысил сумму пря­мых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства и на остатки готовой продукции на складе.

Размер превышения прямых расходов, относящихся к реализованной продукции, по мнению проверяющих (с учетом уточнения расчетов за 2010 г., произведенного на основании возражений налогоплательщика), составляет 51.764.955,86 руб. Такой вывод сделан на основа­нии уточненного расчета доли прямых расходов за 2011 г. Возражения налогоплательщика на акт проверки против расчетов налогового органа не приняты по нескольким основаниям.

Так, налогоплательщик в представленных возражениях указывал, что и в первоначальном расчете доли прямых расходов организации ошибочно не учтены данные по про­изводству продукции, облагаемой НДС по ставке 0%, отраженные по счету 20/2/3 (в расчеты были учтены только данные, отраженные по счету 20/2/1 - производство продукции, облагае­мой НДС по ставке 20%). Налоговый орган на стр.44 оспариваемого решения ссылается на то, что прямые расходы, относящиеся к счету 20/2/3, не могут влиять на распределение прямых расходов по другим заказам, отраженным на счете 20/2/1. При этом никаких доводов, обосновывающих та­кой вывод, налоговый орган не приводит, кроме того, что принятый налогопла­тельщиком порядок распределения прямых расходов подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. А в 2010 г. данные по счету 20/2/3 в расчете доли прямых расходов налогоплательщиком не применялись. Указанный субсчет не использовался в 2010 г., так как предприятие не производило продукцию, облагаемую НДС по ставке 0%. Анализ фактически применяемой налогоплательщиком учетной политики показывает, что с 2010 г. налогоплательщик применяет порядок распределения прямых расходов в разрезе укрупненных производственно-технологических групп, без разделения их на виды производства (продукция, работы, услуги), облагаемые НДС по различным ставкам. Указанный порядок предусматривает раздельное ис­числение доли (и размера) прямых расходов для двух производственных групп: 1 - продукция; 2 - работы и услуги. При этом в расчете доли прямых расходов по работам и услугам исполь­зуются данные четырех различных бухгалтерских счетов (20/1/1 - работы, облагаемые НДС, 20/1/2 - работы, не облагаемые НДС, 20/1/3 - работы, облагаемые НДС по ставке 0%, 23/1 -работы с фиксированным процентом накладных), и с таким единым расчетом по работам и услугам налоговый орган согласен (замечаний по использованию в общем расчете данных четырех различных счетов в 2010 г. и в 2011 г. ни в акте проверки, ни в решении налоговый орган не отразил).

Таким образом, инспекцией не учтены для целей налогообложения данные по производственным затра­там по счету 20/2/3.

Кроме того, налоговый орган не проверил правильность исчисления общей суммы вы­ручки, а также общей суммы расходов для целей налогообложения, исчисленных налогопла­тельщиком по данным бухгалтерского и налогового учетов, указанных в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011г.

Общая сумма расходов, связанных с реализацией произведенной продукции (работ, услуг), составляет 1.524.441.507 руб. (стр.030 листа 02 декларации), складывается из суммы прямых расходов, относящихся к реализованной продукции (работам, услугам), в размере 603.092.642 руб. (стр. 010 приложения № 2 к листу 02), суммы косвенных расходов в размере 920.392.154 руб. (стр.040 приложения №2 к листу 02, в том числе расходов на НИОКР в раз­мере 20.098.152 руб. (стр. 052 приложения № 2 к листу 02)) и расходов по операциям, отра­женным в Приложении №3 к листу 02, в сумме 956.711 руб. (стр.080 приложения №2 к ли­сту 02).

Сумма прямых расходов складывается из прямых расходов по реализованной продукции - 296.685.662,48 (по налоговому расчету налогоплательщика) и прямых расходов по реализован­ным работам - 306.406.979-91 руб.

Косвенные расходы складываются из косвенных расходов по заказам основного произ­водства (дебет сч.20) в сумме 618.585.200,90 руб., косвенных расходов по заказам вспомога­тельного производства (дебет сч.23) в сумме 49.355.097,31 руб., прямых расходов по заказам длительного цикла в сумме 248.674.381,28 руб. (ошибочно включенных налогоплательщиком в состав косвенных, а не прямых расходов), а также косвенных расходов по иным вспомогатель­ным и обслуживающим производствам в общей сумме 3.777.303,18 руб.

Уточненная проверка по данным бухгалтерского учета показыва­ет, что общая сумма косвенных расходов в действительности составляет 671.748.433,29 руб. (667.971.130,11 руб. косвенных расходов по заказам основного и вспомогательного производств и 3.777.303,18 руб. по иным вспомогательным и обслуживающим производствам):

По данным бухгалтерского учета (оборотно-сальдовые ведомости по счетам за 2011 г.)

Общая сумма производственных затрат

Прямые расходы

Косвенные расходы

Счет 20/1/1

344.869.227-31

181.585.186-30

163.284.041-01

Счет 20/1/2

319.250.222-57

122.649.501-32

196.600.721-25

Счет 20/1/3

893.164-07

0-00

893.164-07

Счет 23/1/1

73.390.349-31

24.035.252.-00

49.355.097-31

Итого по работам

738.402.963-26

328.269.939-62

410.133.023-64

Счет 20/2/1

670.645.846-02

441.797.966-13

228.847.879-89

Счет 20/2/3

60.897.317-46

31.907.090-88

28.990.226-58

Итого по продукции

731.543.163-48

473.705.057-01

257.838.106-47

Всего за 2011 г. по основному производству

1.469.946.126-74

801.974.996-60

667.971.130-11

Итого по счету 20

1.396.555.777-43

777.939.744-63

618.616.032-80

Итого по счету 23

73.390.349-31

24.035.252-00

49.355.097-31

Фактические суммы прямых расходов по отдельным субсчетам исчислены по дан­ным соответствующих оборотно-сальдовых ведомостей за 2011г. с учетом того, что в состав прямых расходов в соответствии с учетной политикой налогоплательщика включаются следую­щие виды производственных расходов: 7-социальное страхование, 8-сырье и материалы, 67-основная зарплата, 68-дополнительная зарплата, 69-выслуга лет и 71-постоянные расходы.

При этом сумму прямых расходов по заказам длительного цикла (248.674.381-28 руб.) следует учитывать в общей сумме прямых расходов по стр. 010 приложения № 2 к листу 02.

Сумма выручки для целей налогообложения, отраженная в налоговой декларации, со­ставляет всего 1.686.919.814 руб., в том числе: доходы от реализации - 1.665.413.827 руб. (стр. 010 листа 02) и внереализационные доходы - 21.505.987 руб. (стр.020 листа 02), состоит из следующих показателей: доходы в бухгалтерском учете в сумме 1.337.766.579 руб. (которые включают в том числе доходы от реализации, внереализационные доходы в сумме 21.505.987 руб.), доходы прошлых периодов в сумме 460.357 руб., а также выручка (условная) по заказам с длительными технологическими циклами - 349.613.593 руб.

При этом доходы по заказам с длительными технологическими циклами налогоплатель­щик исчисляет (в соответствии с принятой на предприятии методикой), как величину условно­го дохода (выручки) по производству продукции с длительными технологическими циклами в текущем году, скорректированную на величину условной выручки прошлых периодов по зака­зам с длительными технологическими циклами, сданными заказчику в отчетном периоде.

Так, в 2011г. условная выручка по заказам с длительными технологическими циклами составила 415.229.008 руб., как видно из налогового регистра по заказам длительного цикла. В то же время в 2011г. исполнена и сдана заказчику продукция по следующим заказам с дли­тельными технологическими циклами (прошлых периодов): 037421/2009, 180425 (заказ открыт в 2009 г.), 066121/2010 и 050421/2010. Условная выручка по указанным заказам, включенная в налоговую базу в 2010 г., составляла 137.584.910 руб. Поскольку указанная выручка была отра­жена в 2011 г. в составе доходов в бухгалтерском учете (как часть общей выручки, признавае­мой по реализации указанных заказов в 2011 г.), налогоплательщик отсторнировал ее, путем уменьшения условной выручки по заказам с длительными технологическими циклами текущего года. Кроме того, налогоплательщик отсторнировал так же и прямые расходы, которые относи­лись к указанным заказам в 2010 г. и учитывались при исчислении условной прибыли по зака­зам с длительными технологическими циклами в 2010 г. - 71.933.494 руб. При этом сторни­рование было выполнено в "зеркальном" варианте - не в уменьшение доли прямых расходов, а в увеличение размера выручки.

Таким образом, выручка по заказам с длительными технологическими циклами соста­вила 349.613.593 руб. (415.229.008 - 137.548.910 + 71.933.494).

Для верного исчисления прибыли за 2011г. сумма прямых расходов, отсторнированная по заказам 2010 г., сданным заказчикам в 2011г., подлежит включению в состав прямых рас­ходов 2011 г. (как фактические прямые расходы, относящиеся к продукции, реализованной в 2011 г.), а в объем выпущенной продукции (работ) подлежит включению также себестоимость указанных заказов. Однако налогоплательщик ошибочно включил в состав расходов только общую сумму расходов (полную производственную себестоимость) по четырем закрытым зака­зам, в размере 125.450.724 руб., которую налоговый орган и исключил из налогового расчета (расчета доли прямых расходов по выпущенной продукции) в связи с отсутствием относящихся к указанной себестоимости соответствующих прямых расходов.

В результате такой ошибки прямые расходы оказались занижены на сумму прямых рас­ходов, относящихся к заказам с длительными циклами, сданными заказчику в 2011г., осу­ществленных при производстве указанных заказов в 2010г.

Кроме того, при сторнировании условной выручки и прямых расходов по заказам с дли­тельными циклами прошлых лет налогоплательщик совершил ряд ошибок, которые нало­говый орган не отразил в результатах проверки.

По двум из четырех указанных заказов неверно были отражены суммы условной вы­ручки, которые были исчислены только по данным 2010 г. Однако указанные заказы были начаты производством в 2009 г. и общая сумма условной выручки за 2009 и 2010 г. по данным налогового учета, выше отсторнированной налогоплательщиком в 2011 г. Так, по закрытым за­казам общая условная выручка всех предшествующих периодов составляет 148.130.112 руб., в том числе: 037421/2009 - 61.355.840 руб. (58.795.917 руб. за 2010 г. и 2.559.923 руб. за 2009 г.); 180425 - 84.271.293 руб. (76.250.014 руб. за 2010 г. и 8.021.279 руб. за 2009 г.); 066121/2010 - 826.666 руб. за 2010 г.; 050421/2010 - 1.676.313 руб. за 2010 г.

В этой связи налогоплательщик неверно определил и сумму прямых рас­ходов, учтенных в 2009 и 2010 годах, относящихся к указанным заказам. Всего сумма прямых расходов составляет 79.609.409 руб., в т.ч.: 037421/2009 - 33.625.932 руб.; 180425 - 45.194.270 руб.; 066121/2010 - 275.826 руб.; 050421/2010 - 761.381 руб.

При этом в расчетах 2011 г. прямые расходы по заказу 066121/2010 в сумме 275.826 руб. относятся к прямым расходам по производству работ, а остальные прямые расходы в сумме 79.333.583 руб. - к прямым расходам по производству продукции.

Таким образом, условная выручка по заказам с длительными технологическими цик­лами в 2011г. составляет 346.708.305 руб. (415.229.008 - 148.130.112 + 79.609.409).

Производственная себестоимость указанных заказов, отраженная в учете в 2009 и 2010 годах составляет 126.268.257 руб., в том числе: 037421/2009 - 52.326.024 руб.; 180425 - 71.602.523 руб.; 066121/2010 - 817.532 руб.; 050421/2010 - 1.522.178 руб.

При этом в расчетах 2011г. себестоимость заказа 066121/2010 в сумме 817.532 руб. от­носится к себестоимости работ, а остальная себестоимость в сумме 125.450.725 руб. - к себе­стоимости продукции.

При уточненном расчете доли прямых расходов по производству продукции в 2011г. налоговый орган опирался на данные налогоплательщика без их перепроверки.

В связи с этим, как уже указывал налогоплательщик, при расчете доли прямых расходов по производству продукции не были учтены данные по счету 20/2/3 (производство продукции, облагаемой НДС по ставке 0 %). При этом себестоимость работ по заказу с длительными технологически­ми циклами 003831/2011, а также соответствующие прямые расходы по указанному заказу (учет по которому и осуществлялся на счете 20/2/3) при перерасчете налоговый орган исключил из себестоимости и прямых расходов по производству работ. В то же время эти величины отно­сятся к расчету доли прямых расходов по производству продукции.

Таким образом, себестоимость производства продукции с длительными циклами, в соот­ветствии с данными налогового регистра по заказам длительного цикла за 2011 г., составляет не 274.216.754 руб., а 335.099.110 руб. (себестои­мость производства продукции по четырем заказам с длительными технологическими циклами в сумме 274.216.753 руб., отраженная в третьей таблице на стр. 11 оспариваемого решения, а также себестоимость производства по заказу 003831/2011 в сумме 60.882.357 руб., затраты по которому отражены на счете 20/2/3 и ошибочно отнесены в оспариваемом решении к заказам по производству работ, что видно из третьей таблицы на стр. 13 оспариваемого решения).

В то же время прямые расходы, относящиеся к производству продукции с длительными технологическими циклами, составляют 220.781.627 руб. (188.874.536 руб. в первой таблице на стр. 11 оспариваемого решения и 31.907.091 руб. по заказу 003831/2011 во второй таблице на стр. 13 оспариваемого решения).

Кроме того, поскольку расчет производится в целях налогового учета, в состав прямых расходов следует включить отклонение в исчислении амортизации по данным налогового и бухгалтерского учетов (с соответствующим знаком). По данным налогового учета ("Ре­естр учета прямых расходов, уменьшающих облагаемую прибыль (продукция)" за 2011г.) размер начисленной амортизации составляет 27.745.883-26; по данным бухгалтерского учета -26.711.025-95 (24.261.121-84 по статье 71 "Постоянные расходы" по счету 20/2/1 и 2.449.904-11 по счету 20/2/3). Следовательно, в состав прямых расходов следует включить положительную разницу в размере 1.034.857 руб. (27.745.883-26 - 26.711.025-95).

Прямые расходы, произведенные в 2011 г. при производстве продукции, составляют -473.705.057 руб. (таблица распределения расходов).

Указанные прямые расходы подлежат уменьшению на величину прямых расходов по производству заказов с длительными технологическими циклами в 2011г. (220.781.627 руб.) и увеличению на сумму прямых расходов по заказам длительного цикла 2009-2010 годов, сдан­ных заказчику в 2011г. (79.333.583 руб.). Откорректированная по всем указанным показателям величина прямых расходов в 2011 г. составит 333.291.870 руб. (473.705.057 - 220.781.627 + 79.333.583 + 1.034.857).

Фактическая себестоимость выпущенной продукции в 2011г. составила 376.533.821 руб. (кредитовый оборот по счету 20/2/1).

Указанная себестоимость подлежит увеличению на себестоимость по заказам длительного цикла 2009 - 2010 годов, сданных заказчику в 2011 году (125.450.725 руб.). Откорректированная се­бестоимость производства продукции в 2011 году составит 501.984.546 руб. (376.533.821 + 125.450.725).

Себестоимость НЗП на конец 2011 г. составляет разницу между суммарным дебетовым сальдо по счетам 20/2/1 и 20/2/3 (352.876.606 руб. и 60.882.357 руб. = 413.758.963 руб.) и произ­водства продукции по заказам с длительными технологическими циклами (335.099.110 руб.), что составляет 78.659.853 руб. (413.758.963 руб. - 335.099.110 руб.)

Наименование показате­лей

№ стр.

По данным про­верки

Уточненные дан­ные ФНПЦ ОАО «НПО "Марс"

ПР на начало периода

1

38.520.489

38.520.489

ПР произведенные в 2011г.

2

256.406.904

333.291.870

Всего ПР (стр.1 + стр. 2)

3

294.337.827

371.812.359

Себестоимость на начало периода

4

58.764.580

58.764.580

Общая себестоимость производства продукции

5

377.031.506

501.984.546

Себестоимость НЗП на конец 2011 г.

6

78.659.852

78.659.852

Итого расходы в 2011 г. (стр.5 + стр6)

7

455.691.359

580.644.398

Доля прямых расходов в себестоимости (стр.3/стр. 7)

8

8

64,59%

64,034%

ПР на выпущенную продук­цию

9

243.530.258

321.232.870

ПР на НЗП

10

50.909.337

50.579.489

С учетом полученных данных произведен расчет прямых расходов, относящихся к реа­лизованной в 2011г. продукции.

Наименование показате­лей

№ стр.

По данным про­верки

Уточненные дан­ные ФНПЦ ОАО «НПО «Марс»

ПР на остаток продукции на складе

1

1.659.693,32

1.659.693

ПР по продукции, оприхо­дованной на склад в теку­щем периоде

2

243.530.258,47

321.232.870

Всего прямых расходов (стр.1 + стр.2 + стр.2/1)

3

244.676.840,23

322.892.563

Себестоимость на остатки продукции на складе на начало периода

4

1.776.513,76

1.776.514

Оприходовано с-с на склад в текущем периоде

5

377.031.506,70

501.984.546

С-с на остаток продукции на конец периода

6

404.357,79

404.358

Реализовано себестоимость (стр.4 + стр. 5 - стр.6)

7

378.403.662,67

503.356.702

Доля прямых расходов в

себестоимости

(стр.3/(стр. 7 + стр.6))

8

8

64,59 %

64.096 %

ПР на реализованную про­дукцию (стр.7 * стр.8)

9

244.415.660,48

322.633.384

ПР на остаток продукции на складе (стр.3 - стр.9)

10

261.179,76

259.179

Таким образом, сумма прямых расходов, относящихся к продукции, фактически реализо­ванной в 2011 г., составляет 322.633.384 руб.

По итогам уточненного расчета прямых расходов, относящихся к реализованным в 2011г. работам, налоговый орган уменьшил сумму прямых расходов на 8.692.076 руб.

При этом налоговый орган не учел ряд факторов, связанных с изложенным выше порядком учета расходов по заказам с длительными технологическими циклами прошлых периодов, сданных заказчику в текущем отчетном периоде (в 2011г.).

Себестоимость производства работ с длительными циклами в 2011 г., составляет не 102.190.102 руб., как ошибочно принимает налоговый орган, а 41.307.745 руб. (за вычетом се­бестоимости производства по заказу 003831/2011 в сумме 60.882.357 руб., затраты по которому отражены на счете 20/2/3 и ошибочно отнесены в оспариваемом решении к заказам по произ­водству работ, как видно из третьей таблицы на стр. 13 оспариваемого решения).

В то же время прямые расходы, относящиеся к производству продукции с длительными технологическими циклами, составляют не 59.799.846 руб., а 27.892.755 руб. (за вычетом 31.907.091 руб. по заказу 003831/2011 во второй таблице на стр. 13 оспариваемого решения).

Кроме того, поскольку расчет производится в целях налогового учета, в состав прямых расходов следует включить отклонение в исчислении амортизации по данным налогового и бухгалтерского учетов (с соответствующим знаком). По данным налогового учета (смотри "Ре­естр учета прямых расходов, уменьшающих облагаемую прибыль (работы)" за 2011г.) размер начисленной амортизации составляет 34.843.521,79; по данным бухгалтерского учета -30.472.319,32 (сумма по статье 71 "Постоянные расходы" по счетам 20/1/1, 20/1/2, 20/1/3 и 23/1). Следовательно, в состав прямых расходов следует включить положительную разницу в размере 4.371.202 руб. (34.843.521 - 30.472.319).

Прямые расходы, произведенные в 2011 г. при производстве продукции, составляют -328.269.940 руб. (таблица распределения расходов).

Указанные прямые расходы подлежат уменьшению на величину прямых расходов по производству заказов с длительными технологическими циклами в 2011 г. (27.892.755 руб.) и увеличению на сумму прямых расходов по заказам длительного цикла 2009-2010 гг., сдан­ных заказчику в 2011г. (275.826 руб.). Откорректированная по всем указанным показателям ве­личина прямых расходов в 2011г. составит 305.024.213 руб. (328.269.940 -27.892.755 + 275.826 + 4.371.202).

Фактическая себестоимость выпущенной продукции в 2011г. составила 738.402.963 руб. (оборот по кредиту соответствующих счетов).

Указанная себестоимость подлежит увеличению на себестоимость по заказам длительного цикла 2009-2010 гг, сданных заказчику в 2011г. (817.532 руб.) и уменьшению на себестои­мость работ по заказам с длительными технологическими циклами в 2011г. (41.307.745 руб.). Откорректированная себестоимость производства работ в 2011 г. составит 697.912.750 руб. (738.402.963 + 817.532 - 41.307.745).

Себестоимость НЗП на конец периода 2011 г. составляет 306.188.002 руб. и подлежит корректировке (уменьшению) на себестоимость выполнения работ по заказам с длительными технологическими циклами (41.307.745 руб.). В результате НЗП на конец периода 2011г. для целей расчета составляет 264.880.257 руб. (306.188.002 - 41.307.745).

Наименование показате­лей

№ стр.

По данным про­верки

Уточненные данные ФНПЦ ОАО «НПО

«Марс»

ПР на начало периода

1

91.446.493

91.446.493

ПР произведенные в 2011г.

2

300.085.734

305.024.213

Всего ПР (стр.1 + стр.211 + стр. 2)

3

391.532.227

396.470.706

Себестоимость на начало периода

4

210.769.922

210.769.992

С-С за текущий период

5

640.584.063

697.912.750

С-с НЗП на конец 2011 г.

6

203.997.899

264.880.257

Итого реализована с-с в 2011 г. (стр.4 + стр5 - стр.6)

7

647.356.086

643.802.485

Доля незавершенных зака­зов в общем объеме заказов (стр. 61 (стр. 7 + стр. 6))

8

8

23.96%

29,150

ПР на НЗП на конец 2011 г. (стр.8 * стр.3)

9

93.817.323

115.570.878

ПР на реализованные услуги (стр.3 - стр.9)

10

297.714.904

280.899.828

Таким образом, прямые расходы по производству продукции (работ, услуг), учитыва­емые в целях налогообложения в 2011г., составляют 852.207.593 руб., в том числе:

прямые расходы, относящиеся к фактически реализованной продукции - 322.633.384 руб.

прямые расходы, относящиеся к фактически реализованным работам - 280.899.828 руб.

- прямые расходы по производству продукции (работ, услуг) по заказам с длительными технологическими циклами - 248.674.381 руб.

Косвенные расходы, как было показано ранее, составляют 671.748.433 руб.

Кроме того, в общие расходы включаются расходы по операциям, отраженным в Прило­жении № 3 к листу 02, в сумме 956.711 руб. (стр. 080 приложения № 2 к листу 02).

Итого все расходы, подлежащие отражению по стр. 030 листа 02 налоговой декларации, составляют - 1.524.912.737 руб. (852.207.593 + 671.748.433 + 956.711).

Внереализационные расходы - 15.494.546 руб.

Всего расходов в целях налогообложения - 1.540.407.283 руб.

Для исчисления прибыли исчисленная выручка по заказам с длительными технологиче­скими циклами - 346.708.305 руб.

Доходы в бухгалтерском учете в сумме 1.337.766.579 руб. (которые включают в себя, в том числе, как доходы от реализации, так и внереализационные доходы в сумме 21.505.987 руб.). Кроме того, доходы следует уменьшить на сумму доходов, уже учтенных в целях нало­гообложения в прошлые налоговые периоды в сумме 460.357 руб.

Итого выручка в целях налогообложения (включая внереализационные доходы) составля­ет 1.684.014.527 руб. (1.337.766.579 + 346.708.305 - 460.357)

Фактическая налогооблагаемая прибыль в 2011г. составляет 143.607.244 руб. (1.684.014.527 - 1.540.407.283), что даже несколько меньше налогооблагаемой прибыли, указанной налогоплательщиком в налоговой декларации (147.367.372руб.)

Таким образом, как указывает заявитель, налогопла­тельщик не учитывал дважды суммы прямых расходов по заказам длительного цикла, что видно из налого­вой декларации. На стр. 7 (приложение № 2 к листу 02) указана сумма расходов, соот­ветствующая данным учетных регистров предприятия. Ошибочное отнесение прямых расходов по заказам с длительными циклами в состав косвенных расходов, как показывает уточненный расчет, не приводит к двойному учету расходов для целей налогообложения.

Использование одних и тех же дан­ных (размера прямых расходов по заказам с длительными циклами) в нескольких промежуточных расчетах, что обнаружено в ходе выездной проверки, не противоречит закону, учетной политике предприятия и не искажает исчисленный финансовый результат.

Довод налогового органа о том, что прямые расходы, относящиеся к счету 20/2/3 не могут влиять на распределе­ние прямых расходов по другим заказам, отраженным на счете 20/2/1", является необоснованным. Даже если данные по од­ному субсчету не могут влиять на расчеты по другому субсчету, то при исчислении общего финансового результата следует учитывать все же все прямые расходы налогоплательщика, связанные с производством продукции (пусть даже облагаемой НДС по различным ставкам). Следовательно, в расчете условной прибыли по заказам с длительными циклами следует учи­тывать как условную выручку по всем заказам, так и фактические прямые расходы также по всем заказам. Выручка (условная) по заказу 003831/2011 была отражена налогоплательщиком в расчете условной прибыли по производству услуг (работ), а не производ­ству продукции. Поэтому учету также подлежат и прямые расходы по производству данного заказа.

Оспариваемое решение о доначислении налогов вынесено с учетом уточненных налоговых деклараций от 06.11.2012 и от 26.10.2012. Так, на стр.50 оспариваемого решения отражено, что в связи с оплатой (доплатой) налогоплательщиком налога на прибыль по уточненной налоговой деклара­ции № 1 в сумме 14.217.904 руб., размер штрафа на указанную сумму налога по п. 1 ст. 122 НК РФ уменьшается в два раза. Кроме того, на стр. 27 акта размещена таблица, содержащая показатели доходов и расходов, финансовых ре­зультатов и начисленных налогов, как по данным самого налогоплательщика, так и по данным налогового органа. Из текста решения налоговый орган такую таблицу исключил, но данные таблицы в акте проверки прямо указывают, что налоговый орган производил пе­рерасчет финансовых результатов и доначисление налогов, исходя из данных не первоначаль­ной, а именно уточненной налоговой декларации №2 от 06.11.2012.

Фактически, налоговый орган при проведении проверки выявил ошибки налогоплатель­щика, имевшие место при осуществлении промежуточных расчетов. Не от­следив последствия таких ошибок и их влияние на окончательный результат в исчислении налоговой базы, налоговый орган приплюсовал эти ошибки к окончательным результатам налогоплательщика.

В итоге налоговый орган в ходе налоговой проверки исчислил иную (меньшую, чем у налогоплательщика) сумму расходов, но ни в решении, ни в акте проверки не отразил данные о конкретных расходах, которые налоговый орган принял для целей налогообложения, и кото­рые исключил из числа расходов, принимаемых налогоплательщиком. Все расчеты сделаны налоговым органом путем исчисления неких отклонений по промежуточным расчетам и при­бавления таких отклонений к данным налогоплательщика.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе представил расчет всех доходов и расходов за 2011г. для целей налогообложе­ния с разбивкой по отдельным статьям, однако вышестоящим налоговым органом оценка расчету налогоплательщика не дана.

В этой связи заявитель считает, что уменьшение расходов за 2011 г. на сумму 60.457.035 руб., а также соответствующее доначисление налога на прибыль в размере 12.091.407 руб., начисление соот­ветствующих пеней и штрафных санкций является необоснованным.

Оценив представленные сторонами доказательства в совокупности с требованиями норм статей 41, 247 НК РФ, суд приходит к выводу о неправомерном доначислении обществу налога на прибыль, о недоказанности обоснованности произведенных инспекцией расчетов.

По мнению налогового органа, установленные в ходе проверки факты хозяйственной деятельности предприятия, отраженные в соответствующих регистрах бухгалтерского и нало­гового учета (п.1.1 решения от 08.02.2013 №2), свидетельствуют о том, что заявитель завысил налогооблагаемую прибыль в 2010 году на 1940699,63 руб. (8364100,36 руб. - 6423400,73 руб.).

Данный довод в отзыве инспекция аргументирует тем, что заявитель дважды уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму косвенных расходов - 6423400,73 руб., в первый раз по расчету, неправомерно списав их на стоимость произведенной и реализованной про­дукции в виде прямых и косвенных расходов, второй раз - через амортизационные начисления.

Однако вопреки требованиям части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ инспекция не представила суду материалов, на основании которых можно сделать такой вывод, не пояснила, почему косвенные расходы, произведенные фактически в 2009 г., налоговый орган относит к 2010 г.

Соответственно, позиция налогового органа в этой части является бездоказательной, утверждение заявителя о том, что фактически налогоплательщик завысил налогооблагаемую прибыль в 2010 году на 6873063,64 руб. (8364100,36 руб. - 1491036,72 руб.), не опровергнуто.

В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ), закрепляющей принципы определения доходов, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить в соответствии с названными в этой статье главами Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 248 Кодекса доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Размер налогового обязательства плательщика налога на прибыль должен быть сопоставим с размером экономической выгоды от конкретной сделки, подлежащей налогообложению.

Налоговый орган указывает, что в связи с тем, что договорная цена изделия изменялась в 2012 году, то она не может быть применена к условиям 2011 года, так как в соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества.

Но в данном случае спор идет не о признании или непризнании доходов в 2011 г., а о порядке определения суммы этих доходов, так как доходы эти явля­ются условными, и исчисляются, исходя из данных бухгалтер­ского учета в отношении процента выполнения заказа, и данных договора в части определения соответствующей доли цены продукции (изделия).

Поэтому доводы налогового органа о том, что уточненная цена по договору не может применяться к 2011 г., во внимание не принимаются. В протоколе договорной цены от 03.03.2012 прямо указан срок действия новой цены - «в соответствии с условиями договора».

Договором же предусмотрено, что указанная в нем цена является предварительной и ориентировочной и подлежит измене­нию по соглашению сторон в пределах срока действия договора. То есть, новая цена применяется к единственному изделию с начала действия договора, экономической выгоды в виде спорной суммы не возникает.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утвержденной соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (пункт 5 статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации). Учетной политикой для целей налогообложения согласно пункту 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации является выбранная налогоплательщиком совокупность способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В рассматриваемом случае имеющаяся в документах аналитического учета налогоплательщика информация содержала все необходимые сведения для исчисления налоговой базы и составления налоговой отчетности.

Между тем, как обоснованно указывает заявитель, проверкой произведен не самостоятельный расчет финансовых резуль­татов за 2011 год, а лишь расчет неких отклонений, которые затем применены к данным уточненной налоговой деклара­ции от 06.11.2012. Как указано на странице 4 оспариваемого решения, на основе уточненных декла­раций не прово­дились мероприятия налогового контроля, это видно также из таблицы на странице 27 акта налоговой проверки; впоследствии данная таблица не была включена в текст оспариваемого решения, в связи с чем в оспариваемом решении вообще отсутствуют общие суммы прибыли, по данным налогового органа, а также общая сумма налога на прибыль за 2011 год.

Проверяющим исключены из расходов 2011 г. прямые расходы, относящиеся к производству продукции по заказам длительного цикла, произведенные в предшествующие налоговые периоды, но включенные в расходы отчетного периода в связи с фактической реализацией указанной продукции именно в отчетном периоде и, соответственно, в связи с включением в доходы отчетного периода выручки по этой реализованной продукции, которая фактически была произведена в предше­ствующие годы.

Исключение налоговым органом из расче­тов прямых расходов по заказам длительного цикла прошлых периодов подтверждается ссылкой на строку 5 таблицы на странице 10 оспариваемого решения, где налоговый орган исключает из расчетов сумму себестоимости по таким заказам - 125.450.724 руб. Применение в расчете данных по заказам длительного цикла 2011 года не приводит к ошибкам при исчислении прямых расходов в целях налогообложения, поскольку пря­мые расходы по таким заказам включены налогоплательщиком в состав прямых расхо­дов по НЗП (а не в сумму прямых расходов на выпущенную продукцию).

Остаток прямых расходов на конец 2011 года (то есть именно те прямые расходы, которые не учтены для целей налогообложения в 2011 г.), по данным налогоплательщика, на 250 миллионов рублей больше, чем "долж­но быть фактически" (по данным налогового органа), то есть прямые расходы по зака­зам длительного цикла (248 миллионов рублей) не были учтены налогоплательщиком для целей налогообложения повторно, а так и остались (неиспользованными) в учете на конец года.

В возражении на отзыв инспекции от 23.08.2013 № 26/Б-885 налогоплательщик приво­дит уточненный расчет доходов, расходов и финансовых результатов за 2011 год с уче­том замечаний налогового органа о порядке осуществления такого расчета (то есть, не включает в него данные по заказам длительного цикла 2011 года). Результат этого рас­чета показывает почти полное совпадение с данными первоначального расчета, который проверялся налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки. Незначительное отклонение, как объяснил налогоплательщик, было обусловлено, во-первых, ошибкой при первоначаль­ном учете данных по одному из заказов длительного цикла, что привело к уменьшению прямых расходов по услугам и соответственному увеличению прямых расходов по продукции; во-вторых, при указанном изменении расчетных данных несколько изменились коэффициенты доли прямых расходов в производственной себе­стоимости.

Однако результат расчета подтвердил правильность исчисления налогопла­тельщиком финансовых результатов по итогам 2011 года, а также правильность исчис­ления расходов, сумма которых при подаче уточненных деклараций не изменялась (только уменьшилась в связи с исключением из расходов суммы налога на имущество).

Фактически налоговый орган произвел расчет доначислений без учета применяемой налогоплательщиком методики расчета доходов по заказам длительного цикла.

Проверить правильность расчетов налогового не представляется возможным по причине отсутствия таких расчетов.

Исчисление отклонений налоговым органом обусловлено лишь тем, что налоговый орган применяет иную, чем налогоплательщик, методику расчета.

Вопреки предложению суда расчет в целом по своей методике налоговый орган в пределах установленных сроков в порядке части 2 статьи 66 АПК РФ не осуще­ствил. Фактически произведен расчет отклонений в расход­ной части, доходную часть налоговый орган не проверял.

Несовпадение подходов налогового органа и налогоплательщика к исчисле­нию налогооблагаемой прибыли 2011 года (в оспариваемом решение описание этой ме­тодики отсутствует, изложено в пояснениях и возражениях в ходе судебного процесса) заключается в следующем.

Налоговый орган считает, что в расходы в целях налогообложения налогопла­тельщик вправе включать только расходы по производству продукции (работ, услуг), осуществленные в отчетном периоде. Несмотря на то, что в отчетном периоде налого­плательщик реализует как продукцию, выпущенную (произведенную) в отчетном году, гак и продукцию, произведенную в предшествующие годы.

Налогоплательщик включает доходы (фактическую выручку) и расходы (прямые расходы на производство продукции) в исчисление налогооблагаемой прибыли 2011 го­да, однако при этом производит сторнирующие проводки, компенсируя исчисление налога на эту сумму доходов в предыдущие годы (на условную выручку).

Применяя методику налогового органа, следует исключать из расчета налогооблагаемой прибыли не только расходы на произ­водство продукции прошлых лет (реализованной в отчетном году), но и выручку по этой части продукции, поскольку действительная (а не условная, применяемая в про­шлые периоды исключительно для целей налогообложения) выручка по этой доле про­дукции формируется в отчетном периоде, по факту реализации продукции (сдачи вы­полненных заказов заказчикам). В противном случае имеет место двойное нало­гообложение одной и той же прибыли (одного и того же дохода).

В методике налогоплательщика двойное налогообложение исключается путем осуществления сторнировочных проводок, компенсирующих исчисление условной при­были в предыдущие годы. Налоговый орган, отказывая в применении такой компенсации (в виде исключения из доходов соответствующей части выручки), аргу­ментирует это тем, что доходы принимает по данным налогоплательщика, то есть нало­говый орган предлагает считать правильным такой подход, когда расходы определяются по методике налогового органа, а доходы - по методике налогоплательщика. Учитывая изложенные отличия указанных методик, такой подход нельзя признать обоснованным, так как доначисляется прибыль фактически на ту долю выручки текущего года, налог на которую уже был ранее ис­числен и уплачен налогоплательщиком в 2009-2010 годах, как на условную выручку (условную прибыль) по заказам длительного цикла.

Доначисление суммы прибыли налого­вым органом по итогам выездной проверки приводит к двойному налогообложению одной и той же суммы дохода, является необоснованным и незаконным, оспаривае­мое решение налогового органа в этой части следует признать недействительным.

Далее, налоговый орган возражает против включения в расходы суммы амортизации, представляющей положительную разницу между амортизацией, исчисленной по налоговому учету, и амортизацией, исчисленной по бухгалтерскому учету. Первоначально аргументируя это тем, что эта амортизация учитывается в налоговой декларации отдельно по стр. 131, которая на самом деле является справочной и в расчетах самостоятельно не участвует.

Затем доводы инспекции сведены к тому, что вся амортизация уже учтена в составе прямых расходов по производству продукции и работ.

Вместе с тем, в пояснении по делу от 06.12.2013 налоговый орган, возражая против учета спорной доли амортизации, фактически подтвердил позицию налого­плательщика: амортизация по данным бухгалтерского учета меньше, чем по данным налогового учета, а разница включена в расходы согласно "Регистрам учета прямых расходов", которые являются именно регистрами налогового учета.

Тем самым налого­вым органом не опровергнуты данные расчета налогоплательщика от 23.08.2013.

В ходе судебного разбирательства налогоплательщик представил несколько вариантов расчетов финансовых результатов за 2011 год, основанных на различных подходах и использовании различных комплексов промежуточных данных (от 23.08.2013, от 18.11.2013, от 04.12.2013).

Относительно расчета от 23.08.2013 налоговым органом контррасчет не представлен.

В этой связи заявителем в его расчете от 18.11.2013 были использованы все данные, которые налоговый орган не опровергает (сумма доходов, внереализационных расходов, косвен­ных расходов и прямых расходов по заказам длительного цикла 2011 года), и данные проверки, которые налоговый орган исчислил по рассчитанным отклонениям - это пря­мые расходы по производству продукции и работ (услуг).

Результат расчета получился значительно меньше отраженного в уточненной де­кларации и несоизмеримо меньше того, что исчислил налоговый орган по ито­гам проверки. Никаких возражений против данного расчета налоговый орган не пред­ставил.

Расчет от 04.12.2013 также отражает не позицию налогоплательщика, а позицию налогового органа, поскольку составлен на основании данных, приведенных в возраже­нии налогового органа от 15.11.2013, а также с учетом признаваемой налоговым ор­ганом методики расчета - когда из расчетов 2011 г. исключается сумма выручки по за­казам длительного цикла, соответствующая условной выручке по этим заказам, вклю­ченной в налогооблагаемые доходы прошлых лет, а из расходов 2011 г. исключаются прямые расходы по заказам длительного цикла, соответствующие указанной сумме вы­ручки.

Аналогичным образом по расчету исчисленная прибыль оказалась значительно меньше суммы прибыли, указанной в уточненной налоговой декларации.

Налоговый орган настаивает на том, что прямые расходы по производству за­казов длительного цикла, осуществленные в 2009-2010 годах, не могут признаваться в 2011 году. При этом налоговый орган ссылается на положения п. 1 ст. 272 НК РФ. Однако соответствующая норма указанной статьи предусматривает, что порядок распре­деления расходов налогоплательщик определяет самостоятельно (с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов). Таким образом, налоговое законодатель­ство предоставляет налогоплательщику право самостоятельно определять методику при­знания таких расходов, а, с учетом положений п. 2 ст. 271 НК РФ, и доходов - в со­ответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.

Таким образом, отказ налогового органа от признания применяемой налогопла­тельщиком методики является нарушением положений ст.ст. 271, 272 НК РФ.

Применяемая налогоплательщиком методика основана именно на принципах рав­номерности признания доходов и расходов: прямые расходы по заказам длительного цикла (не завершенным в отчетном периоде) и относящиеся к ним условные доходы учитываются в целях налогообложения в период осуществления этих расходов с тем, что впоследствии в период фактической реализации изготовленной продукции (выпол­ненных работ) налогоплательщик определяет фактическую прибыль по сумме фактиче­ской выручки и соответствующим прямым расходам; а для исключения повторного начисления налога на ту же сумму дохода налогоплательщик осуществляет сторнирова­ние ранее учтенных (в 2009-2010 годах) в целях налогообложения условной выручки по заказам длительного цикла и соответствующих прямых расходов.

Налоговый орган, признавая осуществление налогоплательщиком сторнирующих проводок и включение в доходы 2011 года выручки по заказам длительного цикла, ранее учитываемой при налогообложении в форме условной выручки, требует исключе­ния прямых расходов по заказам длительного цикла, соответствующих указанной вы­ручке. Учитывая, что пп. 1 ст. 247 НК РФ определяет прибыль, как "полученные дохо­ды, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соот­ветствии с настоящей главой", а п. 1 ст. 253 НК РФ устанавливает, что в расходы, связанные с производством и реализацией, включаются в том числе "расходы, связан­ные с изготовлением (производством" товаров (работ, услуг)", такой подход налогового органа означает, что налоговый орган требует признать прибылью в целях налогообло­жения, в нарушение указанных норм налогового законодательства, всю сумму выручки по заказам длительного цикла, без ее уменьшения на величину соответствующих рас­ходов.

Таким образом, отказ налогового органа от признания применяемой налогопла­тельщиком методики расчетов без представления собственной обоснован­ной методики, а также исключение из расчетов налоговой базы суммы прямых расхо­дов, относящихся к сумме выручки, в таких расчетах учтенной, противоречит нормам ст.ст. 247, 253, 271,272 НК РФ и приводит к незаконному и необоснованному доначис­лению налога не на сумму прибыли, а, фактически, на сумму исключенных налоговым органом прямых расходов по заказам длительного цикла.

Оценив фактические обстоятельства дела, суд приходит к выводу о том, что в нарушение статей 65, 71 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговая инспекция не представила доказательств обоснованности перерасчета налоговых обязательств заявителя.

Далее, по результатам камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций за 2010-2011 годы налоговым органом не было установлено нарушений, связанных с применением налоговой льготы, предусмотренной пунктом 15 статьи 381 НК РФ, о чем свидетельствует истечение установленных п. 2 ст. 88 и п. 1 ст. 100 НК РФ сроков на проведение камеральной налоговой проверки и составление акта проверки. Сумма излишне уплачен­ного налога на имущество организаций за 2010-2011 годы в связи с подачей уточненных деклараций была возвращена заявителю налого­вым органом.

Однако решением от 08.02.2013 № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам выездной налоговой проверки Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области доначислила налогоплательщику возвращенную сумму налога на имущество организаций за 2010-2011 годы (всего в размере 9.602.741,00 руб.).

Кроме того, по результатам камеральных проверок за отчетные периоды 2012 года, по итогам 2012 года, за 1 квартал 2013 года налоговый орган доначислил к уплате налог на имущество, при этом исходил из неправомерного, по его мнению, применения налогоплательщиком названной льготы.

В этой части, связанной с доначислением налога на имущество организаций за 2010-2012 гг., за 1 квартал 2013 года, требования заявителя являются обоснованными, что видно из следующего.

Пунктом 15 статьи 381 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложе­ния (налогом на имущество организаций) в отношении имущества государственных научных центров.

Действующее законодательство различает следующие виды научных цен­тров:

государственный научный центр Российской Федерации (далее – ГНЦ РФ);

федеральный научно-производственный центр (далее - ФНПЦ).

Статус ГНЦ РФ присваивается организации в соответствии с Порядком присвоения статуса ГНЦ РФ, утвержденным Указом Президента РФ от 22.06.1993 № 939.

Статус ФНПЦ присваивается организации в соответствии с Порядком присвоения статуса ФНПЦ, утвержденным постановлением Правительства РФ от 09.10.1995 № 983.

ГНЦ РФ и ФНПЦ являются государственными научными центрами, поскольку:

а) имеют государственный (федеральный) статус;

б) осуществляют научную деятельность;

в) являются центрами - согласно статусу.

При этом предоставление государственным научным центрам рассматриваемой налоговой льготы является формой их государственной поддержки, право на которую закреплено в п. 2 Указа Президента РФ от 22.06.1993 № 939 (для ГНЦ РФ) и п. 3 постановления Правительства РФ от 09.10.1995 № 983 (для ФНПЦ).

Пункт 15 статьи 381 НК РФ не содержит указания на то, что предусмотренная данной нормой налоговая льгота распространяется исключительно в отношении тех центров, которые стали таковы­ми только в порядке, предусмотренном Указом Президента РФ от 22.06.1993 № 939, либо только в порядке, предусмотренном постановлением Правительства РФ от 09.10.1995 № 983.

Статус ФНПЦ присвоен налогоплательщику распоряжением Правительства РФ от 10.02.2004 № 188-р («Собрание законодательства РФ» 16.02.2004, № 7, ст. 578). Налогоплательщик включен в Перечень организаций, статус ФНПЦ которых сохраняется, утвержденный распоряжением Прави­тельства РФ от 07.02.2006 № 154-р («Собрание законодательства РФ» 13.02.2006, № 7, ст. 835).

В соответствии с уставом налогоплательщик является правопреемником Федерального госу­дарственного унитарного предприятия «Научно-производственное объединение «Марс» (создано пу­тем реорганизации в форме преобразования).

Суд также учитывает обстоятельства, связанные с осуществлением заявителем фактической деятельности.

С 1999 г. ФНПЦ ОАО «НПО «Марс» аккредитовано как научная организация (свидетельство о государственной аккредитации № 1823 от 28.10.1999; свидетельство о государственной ак­кредитации № 3522 от 24.12.2001).

Управление научной деятельностью предприятия осуществляет научно- техниче­ский совет, председателем которого является генеральный директор ФНПЦ ОАО «НПО «Марс», кандидат технических наук. Научно-технический совет является по­стоянно действующим высшим совещательным, консультативно-экспертным органом в си­стеме управления предприятием.

С 1987 года ФНПЦ ОАО «НПО «Марс» сертифицировано согласно международным стандартам системы менеджмента качества.

На ФНПЦ ОАО «НПО «Марс» создан механизм управления за реализацией про­граммы инновационного развития (служба внутреннего аудита, согласно положению П АБЕИ 226-2010, утвержденному приказом ГД от 11.10.2010 № 225/10). Существует система вознаграждения руководителей и исполнителей по итогам реализации программы инноваци­онного развития.

Приказом ректора УлГТУ от 06.12.2010, в соответствии с соглашением о сотруд­ничестве УлГТУ и ФНПЦ ОАО «НПО «Марс» от 21.06.2010, в составе ФИСТ создана базовая кафедра ФНПЦ ОАО «НПО «Марс» «Инфокоммуникационные технологии и радиоэлектрон­ные средства» (ИКТРС). Целью создания кафедры является подготовка специалистов в обла­сти разработки аппаратных и программных средств автоматизированных систем управления. В 2012-2013 учебном году обучается 16 студентов.

Объем научной и научно-технической деятельности заявителя в 2010-2011 годах составил 92,3% (в том числе выполнение научно-исследовательских, опытно-конструк­торских, проектных, технологических и других видов работ по созданию сложной продукции производственно-технического назначения).

В 2010-2011 годах на балансе ФНПЦ ОАО «НПО «Марс» числилось уникальное опытно-экспериментальное оборудование (эксплуатируемое и по истечении указанного периода):

отладочно-моделирующие испытательные стенды для автоматизированных систем управления и программного обеспечения;

испытательное оборудование на воздействие механических и климатических факто­ров;

система автоматизированного проектирования технических средств;

система автоматизированного проектирования программных средств;

опытное производство технических средств, электронных модулей, печатных плат и механических конструкций;

автоматизированная система управления предприятием с локальной вычислительной сетью на 600 рабочих мест.

В 2012 году заявителем в рамках федеральных целевых программ приобретено уникальное оборудование, в том числе:

вертикально-фрезерный обрабатывающий центр SPINNER U3-620;

токарный станок SPINNER ТС 300;

терморихтовочная печь ПНК-1;

установка PrintProcess Targomat V;

однорядная химико-гальваническая линия с автооператорами PAL 3925 R2_rev2;

автоматическая конвейерная система контроля отверстий GAM960;

автоматическая установка поверхности и снятия заусенцев Unibloc 4/25/FA.

В 2010-2011 годах было выпущено 8 выпусков журнала «Автоматизация процес­сов управления», в 2012 году - 4 выпуска. Журнал зарегистрирован в международном реестре журналов, включен в объединенный каталог «Пресса России. Российские газеты и журналы», в базу данных науч­ной электронной библиотеки и специализированную базу данных «Российского индекса науч­ного цитирования» (РИНЦ). Решением Президиума Высшей аттестационной комиссии Мини­стерства образования и науки РФ от 19.02.2010 № 6/6 журнал «Автоматизация процессов управления» включен в «Перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, в которых публикуются основные научные результаты диссертаций на соискание ученых степе­ней доктора и кандидата наук».

Сотрудниками ФНПЦ ОАО «НПО «Марс» за 2010-2011 годы в направлении научно-технической деятельности была выполнена следующая работа:

- проведена защита диссертаций на соискание степени кандидата технических наук - 10 сотрудников;

- опубликовано 158 научно-технических статей (докладов);

- участие в научных конференциях - 157 сотрудников;

за 2012 год в направлении научно-технической деятельности была выполнена следующая работа:

- проведена защита диссертаций на соискание степени кандидата технических наук - 3 сотрудника;

- опубликовано 57 научно-технических статей (докладов);

- участие в научных конференциях - 189 сотрудников.

Предприятие является участником и дипломантом ряда международных и всероссийских выставок и салонов, на которых проводилась демонстрация перспективных образцов военной техники, разрабатываемых по заказам ВМФ, в том числе в 2010-2011 годах:

международная выставка «KADEX-2010» в республике Казахстан;

международный военно-морской салон-2011 в г. Санкт-Петербург;

выставочная экспозиция достижений предприятий, входящих в ОАО «Концерн «Моринформсистема-Агат» в г.Москве;

молодежная научно-техническая конференция «Автоматизация процессов управле­ния» в г. Ульяновск;

- семинар-выставка достижений ВПК в части совершенствования и развития техниче­ской основы систем управления ВС РФ;

а также в 2012 году:

«KADEX-2012» (г. Астана, Республика Казахстан);

«Евронаваль-2012» (г. Париж, Франция).

За достижения в области науки и техники предприятие и сотрудники предприятия награждены международными премиями:

международная общественная премия «Европейский стандарт» - 1 чел.;

звание «Лауреат международной премии «Европейский стандарт» - 1 чел.

За 2010-2011 годы подано 12 заявок на получение патентов, получено 12 патентов, за 2012 год подано 10 заявок на получение патентов, получено 6 патентов.

Сведения о кадровом потенциале предприятия по созданию автоматизированных систем управления, программных и технических средств по состоянию на 01.01.2013 приведены в следующей таблице:

№ п/п

Наименование показателя

Количество (человек)

1

Численность работников списочного состава организации (без совместителей и рабо­тающих по договорам гражданско-правового характера)

1299

1.1

в том числе, имеют высшее профессиональное образование

868

1.2

Из них имеют ученую степень:

48

1.3

- доктора наук

5

1.4

- кандидата наук

43

2

Численность работников производственной базы (без совместителей и работающих по договорам гражданско-правового характера)

480

2.1

в том числе, имеют высшее профессиональное образование

97

3

Численность работников, выполняющих научные исследования и разработки (без сов­местителей и работающих по договорам гражданско-правового характера)

803

3.1

в том числе, исследователи (имеют высшее профессиональное образование)

771

3.2

Из них имеют ученую степень:

48

3.3

-доктора наук

5

3.4

-кандидата наук

43

3.5

-численность соискателей ученой степени кандидата наук

48

3.6

-численность соискателей ученой степени доктора наук

1

4

Численность студентов ВУЗов

32

Таким образом, суд считает, что ФНПЦ ОАО «НПО «Марс» в целях стимулирования научной и научно-технической деятельности имеет право на применение нало­говой льготы, предусмотренной п. 15 ст. 381 НК РФ.

Аналогичная позиция была изложена в информационном письме Пре­зидиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, свя­занных с применением отдельных положений гл. 30 НК РФ».

В данном информационном письме Президиум ВАС РФ указывает:

«Положения пункта 15 статьи 381 Кодекса не содержат указания на то, что данная льгота распространяется только на те государственные научные центры, которые приобрели названный статус в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 22.06.1993 N 939.

Анализ положений Порядка присвоения статуса государственного научного центра Россий­ской Федерации и Порядка присвоения статуса федерального научно-производственного центра свидетельствует о том, что и те, и другие осуществляют научную деятельность, их государствен­ная поддержка направлена на сохранение в Российской Федерации ведущих научных школ, развитие научного потенциала страны.

В связи с изложенным на заявителя рас­пространяется льгота, предусмотренная пунктом 15 статьи 381 НК РФ.

На основании изложенного доначисление налогоплательщику суммы налога на имущество организаций является неправомерным.

В связи с этим также являются необоснованными начисление налогоплательщику пеней, а также привлечение заявителя к налоговой ответ­ственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество органи­заций.

Исходя из установленных обстоятельств и приведенных положений заявленные требования подлежат удовлетворению, расходы по государственной пошлине в соответствии со статьей 110 АПК РФ следует взыскать в пользу заявителя с налогового органа.

Руководствуясь статьями 112, 167-170, 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

Р Е Ш И Л:

Признать недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 11.04.2013 №№285, 286, 287, от 12.08.2013 №753, от 30.09.2013 №297, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 08.02.2013 №2 в части доначисления налога на прибыль за 2011г. в сумме 15414185 руб., доначисления налога на имущество организаций за 2010-2011гг. в сумме 9602741 руб., начисления пеней по налогу на прибыль за 2011г. в сумме 1399668 руб. 42 коп., начисления пеней по налогу на имущество за 2010-2011 гг. в сумме 103458 руб. 52 коп., начисления штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль за 2011г. в размере 2213138 руб., начисления штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на имущество организаций за 2010-2011 гг. в размере 940532 руб.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области в пользу Открытого акционерного общества «Научно-производственное объединение «Марс» 20000 руб. расходов по оплате государственной пошлины.

Возвратить открытому акционерному обществу «Научно-производственное объединение «Марс» из федерального бюджета 4000 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежным поручениям от 17.06.2013 №№ 4061, 4062.

Исполнительный лист, справку на возврат госпошлины выдать после вступления решения в законную силу.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия.

Решение может быть обжаловано в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Ульяновской области в течение месяца после принятия решения.

Судья Е.Е.Каргина