Гражданский кодекс часть 1

Открытое акционерное общество «Ульяновское конструкторское бюро приборостроения» (далее – заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее – налоговый орган, инспекция) от 19.02.2010 в части привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, начисления 345271 руб. 53 коп. штрафов, 292645 руб. 48 коп. пеней, доначисления 1726357 руб. 67 коп. налога на добавленную стоимость.

Заявитель считает не соответствующим действующему законодательству РФ о налогах вывод налогового органа о неправомерном невосстановлении налога на добавленную стоимость и неправомерном предъявлении к вычету НДС по услугам, использованным при выполнении гарантийного ремонта в 2007, 2008 годах (п. 2.1 оспариваемого решения). При этом приводит следующие доводы.

Заявитель указывает, что вывод налогового органа о безвозмездном характере услуг по гарантийному ремонту не соответствует материалам дела.

Отсутствие обязательства покупателя по оплате гарантийного ремонта не означает с необходимостью исключительно безвозмездного характера гарантийного ремонта, поскольку его проведение без дополнительной оплаты, кроме цены товара, уплаченной по договору, предусмотрено п. 1 ст. 475 ГК РФ. Помимо этого, вывод проверяющих о том, что гарантийный ремонт является мерой ответственности, неправомерен, поскольку главой 25 ГК РФ, предусматривающей меры ответственности за нарушение обязательств, гарантийный ремонт не определяется как мера ответственности.

По мнению заявителя, налоговым органом сделан неверный вывод о невозможности включения стоимости гарантийного ремонта в себестоимость продукции в связи с тем, что на момент заключения договора поставки точный объем гарантийного ремонта не может быть известен, если поставщик не продает товар с известными ему недостатками.

ОАО «Ульяновское конструкторское бюро приборостроения» ссылается на положения статей 469, 475 ГК РФ, а также на условия договоров поставки своей продукции, согласно которым покупателю не предоставлено право вскрытия продукции и самостоятельного определения причины отказа (п.4.2 всех договоров), заявитель производит ремонт отказавшей продукции или ее замену в соответствии с п. 4.5 договоров поставки.

Заявитель также указывает, что ГК РФ и НК РФ не содержат запрета на увеличение стоимости товара на затраты, связанные с предполагаемым гарантийным ремонтом, при этом в соответствии с ГОСТ 27.410-87, ГОСТ РВ 27.1.02-2005, РД В 50-676-88 им ведется анализ отказов продукции собственного производства, на основании которого рассчитывается прогнозируемый объем гарантийного ремонта по всем видам производимой продукции в рамках годового объема производства.

При проведении проверки обществом были представлены копии договоров поставки, протоколов согласования договорной оптовой цены и копии калькуляций на поставляемую продукцию.

В калькуляциях указывается, что в себестоимость продукции включаются накладные расходы, что налоговым органом не оспаривается.

Также налоговому органу были представлены сметы общехозяйственных и общепроизводственных расходов на 2007,2008 годы, в которых выделены затраты по гарантийному обслуживанию продукции, в том числе стоимость материалов, используемых для гарантийного ремонта (п. 5.2 сметы за 2007 год - 8000000 руб., п. 14.5.2 сметы за 2008 год - 3359700 руб.).

С учетом изложенного заявитель считает, что в соответствии с п.п. 1, 2 ст. 171 НК РФ он имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии с НК РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты, в частности, на суммы налога, уплаченные при приобретении материалов и комплектующих при проведении гарантийного ремонта.

Заявитель, кроме того, считает неправомерным содержащийся в пункте 2.3 оспариваемого решения вывод налогового органа о необоснованном предъявлении к вычету НДС за июль-декабрь 2007 года, за 2008 год с услуг, оказанных следующими организациями:

- ООО «Гермес» по договору № 10-02 от 10.12.2008 на сумму 36610 руб. 17 коп.;

- ООО «Связьтехторг» по договору № 90-08 от 05.06.2008 на сумму 62542 руб. 38 коп.;

- ФГУП ГосНИИ «Аэронавигация» по договору № 2136/07-052-0000-П от 21.02.2007 на сумму 70169 руб. 48 коп.;

- ЗАО «Акрон» по договору № 516178-08 от. 14.08.2008 на сумму 43602 руб. 71 коп.;

- ООО «Лиграс» по договору № 58-07 от 31.10.2007 на сумму 10677 руб. 97 коп.;

- ООО «Руник» по договору № 877-07 от 19.01.2007 на сумму 24547 руб. 75 коп.;

- ООО «Электронные системы» по договору № 928-07 от 01.06.2007 на сумму 58500 руб., по договору № 87-08 от 04.06.2008 на сумму 22500 руб., по договору № УЗ-2005 от 21.04.2005 на сумму 150840 руб.

Ссылаясь на положения статьи 769 ГК РФ, заявитель указывает, что указанные договоры не являются договорами на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ, так как на момент заключения договоров поставки конструкторская документация была полностью разработана, заявителем опытно-конструкторских работ не проводилось, и работы, предусмотренные вышеуказанными договорами, были выполнены контрагентами заявителя с целью выполнения заявителем договоров поставки (в том числе № 1008-07 от 03.11.2007, № 651-05 от 20.09.2005, № 597-05 от 28.03.2005, № 727-06 от 20.02.2006, № 786-06 от 14.06.2006, № 211-09 от 05.04.2009, № 903-07 от 27.03.2007, № 699-06 от 06.01.2006, № 874-07 от 03.11.2007), которые были заключены после полного завершения опытно-конструкторских работ в отношении поставляемой продукции.

Пунктом 8.4 каждого из вышеуказанных договоров поставки предусматривается объект применения продукции, производимой заявителем. В соответствии с п. 2 ст. 469 ГК РФ, если продавец при заключении договора был поставлен покупателем в известность о конкретных целях приобретения товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для использования в соответствии с этими целями. Поскольку конструкторская документация не предполагает обязательного использования изделия на определенном объекте применения, для осуществления поставки продукции, соответствующей условиям договора, заявителю необходимо было провести соответствующие работы, в том числе по получению решений и одобрительных писем.

Для выполнения указанных работ и были заключены договоры № 10-02 от 10.12.2008, № 90-08 от 05.06.2008, № 2136/07-052-00.00-П от 21.02.2007, № 516Г/8-08 от 14.08.2008, № 58-07 от 31.10.2007, № 877-07 от 19.01.2007, № 928-07 от 01.06.2007, № 87-08 от 04.06.2008, № УЗ-2005 от 21.04.2005.

Предусмотренные данными договорами работы были связаны исключительно с адаптацией сертифицированных изделий к установке на объекты применения с учетом их реальной конфигурации и конструктивных особенностей.

Заявитель указал, что факт предъявления заявителю сумм НДС со стороны контрагентов налоговым органом не отрицается.

В связи с этим заявитель считает, что он вправе уменьшить сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, на сумму НДС, предъявленного ему контрагентами по товарам и услугам, связанным с поставкой серийных изделий, в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 146, пп. 1, 2 ст. 171 НК РФ.

Налоговый орган с доводами заявления не согласился по основаниям, изложенным в отзыве.

Рассмотрев доводы, изложенные в заявлении и отзыве на него, исследовав представленные доказательства и заслушав объяснения присутствующих в судебном заседании представителей сторон, суд пришел к следующим выводам.

Выездной налоговой проверкой, по результатам проведения которой вынесено оспариваемое решение, установлено, что Открытое акционерное общество «Ульяновское конструкторское бюро приборостроения» в проверяемом периоде производило гарантийный ремонт ранее реализованной продукции с использованием приобретенных материалов и услуг сторонних организаций.

Суммы НДС, предъявленные поставщиками указанных материалов и услуг, были заявлены налогоплательщиком к вычету в общеустановленном порядке.

В своих пояснениях заявитель приводит довод о том, что стоимость гарантийного ремонта была изначально включена в стоимость реализованной продукции, и НДС с неё был ранее уплачен в бюджет, но данный довод налогоплательщика не может быть признан обоснованным по следующим основаниям.

В ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налогоплательщик представило инспекции следующие документы:

- два договора поставки № 967-07 от 10.09.2007 и № 112-08 от 16.07.2008 (в качестве образцов);

- калькуляции на изготовление изделий;

- сметы планируемых общехозяйственных и общепроизводственных расходов (за 2007, 2008 годы).

В указанных договорах установлен порядок определения цены продукции, которая является договорной и согласовывается с покупателем протоколом. Представленные с договорами протоколы согласования договорной цены не содержат данных о включении в цену изделий расходов на гарантийный ремонт, при этом согласно п.4.5 договоров, в случае обнаружения какого-либо дефекта в течение гарантийного срока, ОАО «Ульяновское конструкторское бюро приборостроения» (продавец) обязано за свой счет устранить дефект.

Приведенное условие договоров полностью согласуется с нормами гражданского законодательства, согласно которым под гарантийным сроком подразумевается установленный в договоре купли-продажи отрезок времени, в течение которого переданный продавцом покупателю товар должен соответствовать законодательным требованиям к качеству товара (п. 2 ст. 470 ГК РФ); если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, в пределах этого срока, в том числе безвозмездного устранения недостатков товара (п.1 ст. 475, п.З ст. 477 ГК РФ).

Представленные заявителем сметы общехозяйственных и общепроизводственных расходов и калькуляции на изготовление изделий также не подтверждают вывода заявителя о включении затрат на гарантийный ремонт в себестоимость изделий.

Как указал заявитель в своих пояснениях, стоимость предполагаемого гарантийного ремонта включена им в пункт 7 «калькуляции стоимости изготовления» - накладные расходы, однако документально это не подкреплено.

На момент изготовления и поставки продукции ОАО «Ульяновское конструкторское бюро приборостроения» не может располагать данными о наличии в изделии конкретных дефектов, достоверно определить расчетную величину будущих расходов по его гарантийному ремонту и предъявить их к оплате покупателю на момент отгрузки изделия.

Гарантийные обязательства общества перед покупателями на тот момент не имеют стоимостной оценки, а величина, не имеющая стоимостную оценку и документальное подтверждение, не может отражаться в себестоимости продукции, так как себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В рамках мероприятий налогового контроля инспекцией требованием от 27.01.2010 были истребованы «...расшифровки статьи затрат по пункту 7 и документы бухгалтерского и налогового учета (регистры, первичные документы), отражающие конкретную выручку, полученную от покупателей для проведения предстоящих работ по устранению дефектов изделий в течение гарантийного срока». Заявитель указанные документы не представил, пояснил в протоколе рассмотрения материалов проверки от 19.02.2010, что стоимость гарантийного ремонта «сидит» в договорной цене товара и отдельно не выделяется.

Таким образом, доводы ОАО «УКБП» о включении предполагаемой стоимости гарантийных работ в полном объеме в цену продаваемого изделия не подтверждены соответствующими документами, противоречат установленному порядку определения себестоимости готовой продукции и правовой природе обязательства продавца по безвозмездному устранению дефектов изделий в период гарантийного срока.

В соответствии с пп.1 п.2 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Согласно пп.1 п.2 ст. 170 НК РФ, суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) не подлежат вычету, а учитываются в стоимости таких товаров/работ/услуг (в рассматриваемом случае - в стоимости приобретенных материалов и услуг, использованных при осуществлении гарантийного ремонта).

Реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, не подлежит налогообложению/освобождается от налогообложения (пп.13 п. 2 ст. 149 НКРФ).

Таким образом, с учетом вышеизложенных норм суммы НДС, предъявленные заявителю поставщиками материалов и услуг, использованных при осуществлении заявителем гарантийного ремонта на безвозмездной основе, вычету не подлежат.

Оснований для признания решения в этой части незаконным не имеется.

Содержащийся в пункте 2.3 оспариваемого решения вывод налогового органа о необоснованном предъявлении заявителем к вычету НДС за июль-декабрь 2007 года, за 2008 год суд также считает правомерным, так как в данном случае имеет место выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее – НИОКР).

Открытое акционерное общество «Ульяновское конструкторское бюро приборостроения» (ОАО «УКБП») в 2007-2008 годах выполняло опытно-конструкторские работы, необходимые для внесения конструктивных изменений в изделия по заявкам потребителей, с последующей сертификацией систем и блоков, для выполнения которых были привлечены следующие организации (суммы НДС, предъявленные данными организациями, неправомерно заявлялись налогоплательщиком к вычету):

ООО «Гермес» (договор №10-12 от 10.12.2008: услуги по оформлению материалов квалификационных (межведомственных) испытаний комплектующих изделий и сертификации программно-математического обеспечения (ПМО), разрабатываемых ОАО «УКБП»);

ООО «Связьтехторг» (договор № 90-08 от 05.06.2008: работы по оформлению материалов по проведению квалификационных (межведомственных) испытаний комплектующих изделий и сертификации ПМО, разрабатываемых ОАО «УКБП»);

ФГУП ГосНИИ «Аэронавигация» (договор № 2136/07-052-0000-П от 21.02.2007 и дополнительное соглашение №1: комплекс работ по сертификации приборов и систем, разработанных ОАО «УКБП»);

ЗАО «Аэрокон» (договор № 516Г/8-08 от 14.08.2008: работы по воздействию солнечной радиации на изделия: пульт управления ПУСЭИ-2-4, индикатор многофункциональный ИМ-44, индикатор многофункциональный ИМ-55);

ООО «Лиграс» (договор № 58-07 от 31.10.2007: работы по проведению анализа материалов по классификации изменений и подготовке для одобрения в АР МАК ДКХ по системам КИСС, СПКРО (система предупреждения критических режимов) и СЭИ);

ООО «Руник» (договор № 877-07 от 19.01.2007: опытно-конструкторские работы по разработке базового модуля преобразования аналоговых сигналов);

ООО «Электронные системы» (договоры № 928-07 от 01.06.2007, № 87-08 от 04.06. 2008, № УЗ-2005 от 21.04.2005: работы по обеспечению поставки первого серийного образца индикатора ИМ-16-5 и отработке модулей МС-16, МС-17 в составе индикатора ИМ-16-5 на объекте; работы по корректировке КД на модули МС-16, МС-17 по результатам автономных предварительных испытаний индикатора ИМ-16-5 и отработке модулей МС-16, МС-17, изготовленных по откорректированной КД; работы по стенду проверки индикатора ИМ-16-5 и т.д.).

Услуги, оказанные всеми вышеуказанными организациями, относятся к единому процессу, связанному с выполнением ОАО «УКБП» опытно-конструкторских работ.

ОАО «УКБП» выполняло НИОКР, не заключая договоры с разработчиками-заказчиками, а получая от них соответствующие письма, что подтверждается показаниями заместителя главного конструктора ОАО «УКБП» 1 направления НТРЦ ФИО5 (протокол допроса свидетеля № 8 от 08.02.2010), который пояснил, что выполненные работы производились на основании писем от разработчиков самолетов: ОАО «АК им. С.В. Ильюшина», ОАО «Туполев», ОАО «Казанский вертолетный завод», ОАО «Камов».

В соответствии со ст. 7 Федерального закона № 10-ФЗ от 08.01.1998 «О государственном регулировании развития авиации», юридические лица осуществляют разработку, производство и испытания авиационной техники, в том числе авиационной техники двойного назначения, при наличии соответствующих лицензий, сертификатов.

Положением о лицензировании разработки авиационной техники, в том числе авиационной техники двойного назначения (утвержденным Постановлением Правительства РФ от 27.05.2002 N 346) предусмотрено, что под разработкой авиационной техники, в том числе авиационной техники двойного назначения, понимаются научно - исследовательские, опытно - конструкторские и экспериментальные работы по созданию, модификации и модернизации изделий авиационной техники.

Согласно «Авиационных правил, часть 21» (АП-21), «Квалификационных требований. Часть 178А» (КТ-178А), в нормативной базе разработки бортового авиационного оборудования производятся его конструирование, испытания и сертификация; сертификация программного обеспечения (ПО) - процесс установления и официального признания того, что разработка ПО проводилась в соответствии с определенными требованиями.

Документами АП-21, КТ-178А определяется порядок проведения сертификационных работ по разрабатываемым образцам авиационной техники, их место, как составной части общего процесса опытно-конструкторских работ.

В соответствии с п.2.6 АП-21 этапам сертификации образца авиационной техники применительно к вновь создаваемым образцам авиационной техники предписывается следующая последовательность основных этапов сертификации:

а) подача заявки в Авиарегистр на получение Сертификата типа;

б) разработка сертификационного базиса образца и утверждение его
Авиарегистром;

в) проведение этапа макета образца вместе с его компонентами;

г) сертификационные заводские испытания образца (СЗИ) - этап Заявителя;

д) сертификационные контрольные испытания образца (СКИ) - этап Авиарегистра;

е) анализ результатов сертификации, принятие решения и выдача Авиарегистром Сертификата типа на образец.

На основании авиационных правил п. 1.28 АП-21 «модификация - любое главное, второстепенное, акустическое или эмиссионное изменение типовой конструкции образца авиационной техники, касающееся его летной годности или затрагивающее его характеристики, влияющие на окружающую среду».

Следовательно, системы и блоки с второстепенными изменениями следует рассматривать как модифицированные типы авиационной техники.

ОАО «Ульяновское конструкторское бюро приборостроения», соблюдая вышеуказанную нормативную базу, на основании писем разработчиков авиационной техники провело опытно-конструкторские работы по этапам: разработка конструкторской документации, разработка программно-математического обеспечения, испытания с подтверждением в ФГУП ГосНИИ «Аэронавигация» и одобрением в АРМАК. При этом изменения, произведенные ОАО «УКБП», соответствуют определению модификации, указанному в АП-21, и подлежат испытаниям и сертификации.

Письма, направленные разработчиками, являются техническими заданиями, что соответствует ГОСТу 2.103-68 «Стадии разработки единой конструкторской документации» (утвержденный Комитетом стандартов, мер и измерительных приборов при Совете Министров СССР в декабре 1967 года), определяющему стадии разработки конструкторской документации изделий для всех отраслей промышленности и этапы выполнения работ, изготовление и испытания установочной партии, а также корректировки конструкторской документации по результатам изготовления и испытаний установочной партии на стадии серийного производства, относятся к стадиям разработки конструкторской документации.

Таким образом, по письмам разработчиков проведены этапы работ по освоению серийного производства, относящиеся к стадиям разработки конструкторской документации и в целом к опытно-конструкторским работам.

Все имеющиеся у инспекции документы, в том числе договоры на поставку систем и блоков, одобрительные письма АРМАК, письма АРМАК о согласии с классификацией изменений как второстепенных, решения о распространении результатов межведомственных испытаний, письма заказчиков о внесении изменений и т.д., подтверждают вывод инспекции о том, что изменения носят второстепенный характер, а системы и блоки с второстепенными изменениями рассматриваются как модифицированные типы авиационной техники, подлежащие испытаниям и сертификации в качестве результатов НИОКР.

Согласно пп.16 п.З ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Налогоплательщик в 2007-2008 годах пользовался льготой по пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Согласно пп.16.1 п.З ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:

разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Таким образом, в части сумм НДС, предъявленных заявителю по договорам на выполнение НИОКР, налоговый вычет по НДС налогоплательщиком заявлен необоснованно.

В силу изложенного заявление Открытого акционерного общества «Ульяновское конструкторское бюро приборостроения» удовлетворению не подлежит.

Согласно ст.110 АПК РФ судебные расходы по делу следует отнести на заявителя, обеспечительные меры, принятые определением суда от 26.04.2010, по правилам ч.5 ст. 96 АПК РФ подлежат отмене.

Руководствуясь статьями ч.5 ст.96, ст.ст. 112, 167, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявления отказать, отменить обеспечительные меры по определению от 26.04.2010.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия.

Решение арбитражного суда, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в месячный срок.

Решение арбитражного суда, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в двухмесячный срок

Судья Е.Е.Каргина