Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании дело №А72-3059/2017 по заявлениям акционерного общества «Государственный научный центр – Научно-исследовательский институт атомных реакторов» (433510, Ульяновская область, г.Димитровград, ш. Западное, д.9, ОГРН 1087302001797, ИНН 7302040242)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (432017, г.Ульяновск, ул. Кузнецова, д. 16-А)

об оспаривании актов ненормативного характера,

при участии представителей:

от заявителя – Долгова И.Ю. по доверенности от 03.04.2017, Томбасовой Н.В. по доверенности от 21.12.2016,

от налогового органа – Тихановой В.В. по доверенности от 30.01.2017, Филимонова М.С. по доверенности от 12.09.2017,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество «Государственный научный центр – Научно-исследовательский институт атомных реакторов» (далее – заявитель, общество, АО «ГНЦ НИИАР») обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 30.09.2016 №825 (дело №А72-3059/2017).

Также АО «ГНЦ НИИАР» обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 30.09.2016 № 826 (дело №А72-3138/2017).

11.04.2017 дела по указанным заявлениям объединены в одно производство в порядке статьи 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) для совместного рассмотрения с присвоением делу номера А72-3059/2017.

Как следует из материалов дела, оспариваемые решения приняты по результатам камеральных налоговых проверок на основе уточненных налоговых деклараций по НДС за 3 и 4 кварталы 2014 г., по результатам которых налоговым органом произведено восстановление НДС и начисление налогоплательщику спорных сумм налога, пени и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ.

Законность и обоснованность решений инспекции проверялись вышестоящим налоговым органом - Управлением Федеральной налоговой службы по Ульяновской области, решения оставлены без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в арбитражный суд и оцениваются судом с учетом следующего.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации №2 по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года, представленной АО «ГНЦ НИИАР» 22.04.2016, о чем составлен акт камеральной налоговой проверки №525 от 05.08.2016 и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2016 №825.

Основанием для доначисления НДС за 4 квартал 2014 года, начисления пеней и санкций послужило, в частности, то обстоятельство, что налогоплательщик при расчете суммы налога, подлежащей восстановлению в 4 квартале 2014 года, использовал долю необлагаемой выручки на дату приобретения основных средств.

Инспекцией установлено, что указанный расчет не соответствует положениям налогового законодательства (п.2, п. 4.1 ст. 170 НК РФ) и утвержденной АО «ГНЦ НИИАР» учетной политике на 2014 год (п.1.6.3), поскольку расчет суммы налога, подлежащей восстановлению, необходимо производить исходя из показателей того налогового периода, в котором основные средства переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для операций, не подлежащих налогообложению (на дату ввода основных средств в эксплуатацию).

В налоговой декларации за 4 квартал ,2014 года в Разделе 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, облагаемых по. налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 ст. 164 НК РФ» заявителем отражены следующие данные:

- общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога, отраженная по строке 120 Раздела 3 - 190 415 962 руб.;

- общая сумма НДС, подлежащая вычету, отраженная по строке 220 Раздела 3 - 488 799 368 руб.

В ответ на требование Инспекции о предоставлении документов, АО «ГНЦ НИИАР» письмом от 24.06.2014 №64-1005/6153 представлен «Расчет суммы НДС, восстановленной по СМР, связанным с оборудованием, принятым к учету в 4 квартале 2014 года».

Как следует из представленного расчета, книг покупок за 2 квартал 2013г. , 4 квартал 2013 г. , 4 квартал 2014 г. и иных материалов проверки, АО «ГНЦ НИИАР» приобретены и смонтированы: система автоматической пожарной сигнализации на сумму 19545831,48 руб., в т.ч. НДС 2981567,51 руб. (договор от 22.01.2013 №89/2013/14/2013, заключенный с ООО «АМТ-Групп»), система для установок камеры РКЗ-1 на сумму 32464800,46 руб., в т.ч. НДС 4952257,7 руб. (договор от 26.08.2013 №115/2013, заключенный с ЗАО «Диаконт»), системы кондиционирования для БЩУ ИЯР на сумму 184700,63 руб., в т.ч. НДС 281744,79 руб. (договор от 02.04.2013 №50/2013, заключенный с ООО «СпецРемСтрой»).

Данные объекты введены налогоплательщиком в эксплуатацию и начали использоваться как в облагаемой, так и не облагаемой налогом деятельности в октябре, ноябре и декабре 2014 года, что подтверждается инвентарными карточками учета объектов, основных средств № 463638 (дата принятия к учету 26.11.2014), №463637 (дата принятия к учету 26.11.2014), №410988 (дата принятия к учету 16.10.2014), №410814 (дата принятия к учету 16.102014), №410815 (дата принятия к учету 16.10.2014), №410816 (дата принятия к учету 16.10.2014), №410817 (дата принятия к учету 16.10.2014), №700224 (дата принятия к учету 18.12.2014), №410819 (дата принятия к учету 16.12.2014), №406576 (дата принятия к учету 16.12.2014), №410989 (дата принятия к учету 18.12.2014), №406578 (дата принятия к учету 22.12.2014), №406577 (дата принятия к учету 22.12.2014), №529541 (дата принятия к учету 18.12.2014), №558157 (дата принятия к учету 31.12.2014).

В налоговые периоды приобретения указанных объектов основных средств АО «ГНЦ НИИАР» предъявило к вычету сумму «входного» НДС в полном объеме, без распределения на облагаемые и не облагаемые налогом операции (на основании п.1 ст. 172 НК РФ).

Согласно абз.3 п.1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в п. 2 и п. 4 ст.171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Вместе с тем, в соответствии с пп.2 п.3 ст.170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам,, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п.2 ст. 170 НК РФ (использование для операций, не подлежащих налогообложению).

Согласно п.4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей.

В соответствии с п.4.1 ст.170 НК РФ и с учетной политикой заявителя на 2014 год (утверждена приказом от 30.01.2014 №64/92-П) указанная в абзаце четвертом пункта 4 ст.170 НК РФ пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции осуществляется с учетом следующих особенностей: по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Учитывая вышеизложенное, определение пропорции для расчета сумм НДС, подлежащего восстановлению в момент ввода основных средств в эксплуатацию и начала использования их в облагаемой и не облагаемой налогом деятельности (октябрь, ноябрь, декабрь 2014 года), должно производиться с учетом показателей того налогового периода, в котором началось использование соответствующих основных средств.

Так, по основным средствам, введённым в эксплуатацию в октябре и ноябре 2014 года, долю необлагаемой выручки необходимо определять исходя из показателей за октябрь и ноябрь 2014 года соответственно. По основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2014 года, - исходя из показателей за весь налоговый период, т.е. за 4 квартал 2014 года.

Рассчитав долю не облагаемой налогом выручки с учетом приведенных положений налогового законодательства (на дату ввода основных средств в эксплуатацию), налоговый орган установил, что сумма налога, подлежащая восстановлению, составляет 5790373,71 руб., тогда как восстановлено налогоплательщиком 3282345,42 руб.

Как указывает налогоплательщик, в связи с тем, что приобретенные основные средства используются в деятельности как облагаемой НДС, так и не облагаемой, АО «ГНЦ НИИАР», основываясь на нормах п.4 ст. 170 НК РФ, письмах Минфина России от 23.07.2012 №03-07-08/211, от 05.12.2011 №03-07-11/335 и судебных актах, рассчитывало коэффициент принятия к вычету НДС по дате принятия на учет на счет 07 «Оборудование к установке».

Однако из материалов дела следует, что суммы НДС по рассматриваемым основным средствам заявлены налогоплательщиком к вычету в полном объеме на дату принятия на счет 07 «Оборудование к установке» без расчета пропорции.

Как отражено в оспариваемом решении от 30.09.2016 №825, Инспекция не оспаривает правомерность предъявления к вычету сумм НДС по спорным основным средствам в момент их принятия к учету на счет 07 «Оборудование к установке».

Приведенный подход согласуется и с пунктом 1.6.3 учетной политики заявителя, где предусмотрено, что при невозможности определить, в какой деятельности (облагаемой или необлагаемой) предполагается использование приобретенных материалов, работ, услуг, «входной» НДС принимается к вычету в момент, когда соответствующие товары, работы, услуги приняты к учету и имеются в наличии соответствующие первичные документы, получены от поставщика счета-фактуры, оформленные в соответствии со ст. 169 НК РФ. В момент, когда происходит списание материалов, работ, услуг на производство продукции, не облагаемой НДС, суммы ранее принятого к вычету НДС подлежат восстановлению, т.е. начислению к уплате в бюджет.

Таким образом, указание налогоплательщика на случаи определения им пропорции предъявляемых к вычету сумм НДС на момент принятия к учету основных средств в рассматриваемом случае не имеет никакого значения, т.к. при принятии на учет спорных основных средств расчет пропорции не производился, вычеты заявлены налогоплательщиком со всей суммы «входного» НДС.

Учитывая изложенное, АО «ГНЦ НИИАР» правильно применило вычеты суммы НДС по спорным основным средствам в момент их принятия к бухгалтерскому учету на счет 07, а затем в периоде использования основных средств, в том числе в не облагаемой НДС деятельности, должно восстановить сумму налога по приобретенным основным средствам, ранее правомерно принятую к вычету в полном объеме.

Спор касается порядка определения пропорции, предусмотренной абз.4 п.4, п. 4.1 ст. 170 НК РФ, а именно периода, за который рассчитывается доля не облагаемой налогом выручки.

Ссылка заявителя на письма Минфина России и судебную практику является безосновательной, поскольку приведенная в них позиция не касается вопроса восстановления принятых к вычету сумм НДС в случае использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для осуществления операций, указанных в п.2 ст. 170 НК РФ, не касается порядка расчета пропорции, предусмотренного абз. 4 п. 4, п. 4.1 ст.170 НК РФ.

В приведенных письмах и судебных актах содержится указание на правомерность принятия к вычету сумм НДС по основным средствам в момент их принятия к бухгалтерскому учету на счет 07 «Оборудование к установке», что не противоречит действиям налогоплательщика и позиции Инспекции.

Учитывая вышеизложенное, являются несостоятельными доводы налогоплательщика о том, что для определения пропорции необходимо определять дату принятия к учету основных средств и НМА, которая соответствует дате отражения приобретенных основных средств и НМА на счетах бухгалтерского учета. Указанные выводы сделаны налогоплательщиком без учета положений, содержащихся в пп.2 п.3 ст.170, п.4 ст.170, п.4.1 ст.170 НК РФ.

По мнению налогоплательщика, положения п.2 ст. 170 НК РФ и п.4 ст. 170 НК РФ являются самостоятельными и взаимоисключающими; пп.2 п.3 ст. 170 НК РФ не указывает на применение п.4.1 ст. 170 НК РФ.

Пп.2 п.3 ст.170 НК РФ регулирует порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке главы 21 НК РФ в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, не облагаемых НДС.

В соответствии с абз.4 п.4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

В рассматриваемой ситуации объекты основных средств стали использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, частично, а не полностью. Следовательно, в указанном случае НДС должен быть восстановлен с учетом пропорции, учитывающей долю использования основных средств в деятельности, не подлежащей налогообложению НДС, аналогично порядку, изложенному в абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Указанный вывод подтверждается судебной практикой (Постановления ФАС СЗО от 07.08.2013 по делу № А21-6256/2012, ФАС ПО от 23.07.2008 по делу №А49-6433/2007, ФАС ЦО от 09.12.2011 поделу№А48-334/2011).

Таким образом, произведенный налогоплательщиком расчет доли не облагаемой выручки по основным средствам является неверным, доля не облагаемой выручки определена на дату приобретения спорных объектов основных средств (а не на дату ввода их в эксплуатацию) без учета норм пп.2 п.3 ст.170, п.4 ст.170, п.4.1 ст.170 НК РФ.

Несогласие налогоплательщика с положениями действующего законодательства и судебной практикой не свидетельствует о наличии, каких-либо неустранимых сомнений, противоречий или неясностей в рассматриваемом случае.

АО «ГНЦ НИИАР» ссылается на нарушение налоговым органом принципа единообразия при вынесении решения, так как по результатам проверки уточненных налоговых деклараций за 4 квартал 2013 года, 1 квартал 2014 года, 1 и 3 кварталы 2015 года аналогичного нарушения Инспекцией не выявлено.

Между тем, факт невыявления нарушений в ходе камеральных налоговых проверок за иные налоговые периоды не имеет правового значения для целей установления события правонарушения, выявленного в рамках камеральной налоговой проверки, и не освобождает АО «ГНЦ НИИАР» от обязанности по соблюдению соответствующих требований законодательства.

Таким образом, решение Инспекции от 30.09.2016г. № 825 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» является законным и обоснованным.

Также Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации № 2 по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2014 года, представленной 28.04.2016 АО «ГНЦ НИИАР».

По результатам данной проверки вынесено оспариваемое решение от 30.09.2016 № 826 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, признанное вступившим в силу решением УФНС России по Ульяновской области от 07.12.2016 № 07-07/15762. Обществу предложено уплатить НДС в сумме 137 188 руб., пени в сумме 6 677,63 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 27 437,6 руб.

В ходе камеральной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в мае 2013г., декабре 2013г., апреле 2014г., августе 2014г. налогоплательщиком были приобретены и смонтированы: система автоматической пожарной сигнализации (по договору от 22.01.2013 № 89/2013/14/2013, заключенному с ООО «АМТ-Групп»); автоматическая установка пожаротушения сушильной камеры (по договору от 16.05.2014 № Д-125/14-74/2014, заключенному с ЗАО «Промсервис»); системы кондиционирования для БЩУ ИЯР (по договору от 02.04.2013 № 50/2013, заключенному с ООО «СпецРемСтрой»), на общую сумму 2 677 935,91 руб., в т.ч. НДС 408 497,63 руб.

Данные объекты введены налогоплательщиком в эксплуатацию в сентябре 2014 года, составлены инвентарные карточки, объектам присвоены соответствующие инвентарные номера.

В налоговые периоды приобретения и ввода в эксплуатацию указанных объектов основных средств АО «ГНЦ НИИАР» осуществляло как облагаемые НДС операции, так и операции, не подлежащие налогообложению.

Налогоплательщик включил в состав вычетов всю сумму предъявленного НДС - 183101,80 руб., без распределения на долю налога, приходящегося на облагаемые операции и подлежащего вычету, и долю налога, приходящегося на не облагаемые НДС операции, подлежащего учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

При представлении спорной уточненной декларации № 2 по НДС за 3 квартал 2014 г. АО «ГНЦ НИИАР» в соответствии с положениями пп, 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановило налог по оспариваемым основным средствам в сумме 56 160,73 руб.

Между тем, при расчете суммы налога, подлежащей восстановлению, АО «ГНЦ НИИАР» использовало долю не облагаемой налогом выручки, исчисленной на дату приобретения основных средств.

В ходе камеральной проверки Инспекцией установлено, что указанный расчет не соответствует положениям п. 2, п. 4.1 ст. 170 НК РФ и утвержденной АО «ГНЦ НИАР» учетной политике на 2014г. (п. 1.6.3), поскольку расчет суммы налога, подлежащей восстановлению, необходимо исчислять за тот налоговый период, в котором основные средства переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для операций, не подлежащих налогообложению НДС.

С учетом приведенных норм долю необлагаемой выручки необходимо определять на дату ввода основных средств в эксплуатацию.

Определение пропорции для расчета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщику по основным средствам, вводимым в эксплуатацию в сентябре 2014г., которые с этого же момента используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, производится по данным текущего налогового периода, т.е. периода начала эксплуатации основных средств. При этом, поскольку данные основные средства введены в эксплуатацию в третьем месяце квартала, долю не облагаемой НДС выручки необходимо исчислить исходя из показателей отгрузки за весь налоговый период, т.е. за весь 3 квартал 2014 года.

В ходе камеральной налоговой проверки Инспекцией в соответствии с упомянутыми положениями НК РФ правомерно осуществлен расчет доли НДС, подлежащей восстановлению.

По результатам расчета доли не облагаемой выручки на дату ввода основных средств в эксплуатацию установлено, что сумма налога, подлежащая восстановлению, составляет 134140,17 руб., налогоплательщиком восстановлена сумма 56160,73 руб.

В своем заявлении налогоплательщик приводит обстоятельства, противоречащие фактам, установленным в ходе камеральной налоговой проверки.

Так, АО «ГНЦ НИИАР» утверждает, что производило расчет коэффициента принятия к вычету НДС по основным средствам и включения в стоимость основного средства по дате принятия на учет на счет 07 «Оборудование к установке».

Между тем, на основании представленных в ходе проверки счетов-фактур, а также книг покупок суммы НДС по вышеуказанным товарам приняты к вычету в полном объеме по дате принятия на учет на счет 07 «Оборудование к установке», без расчета пропорции. Как указано на стр. 11 оспариваемого решения от 30.09.2016 № 826, Инспекция не оспаривает факт правомерного принятия к вычету сумм НДС по спорным основным средствам в момент их принятия к бухгалтерскому учету на счет 07 «Оборудование к установке». Об обоснованности такого подхода указывается и в приведенных налогоплательщиком письмах Минфина России и судебной практике.

В соответствии с инвентарными карточками учета объектов ОС №496164 (дата принятия к учету 19.09.2014), №524029 (дата принятия к учету 19.09.2014), №406572 (дата принятия к учету 29.09.2014), №406573 (дата принятия к учету 29.09.2014), №493770 (дата принятия к учету 30.09.2014), №493771 (дата принятия к учету 30.09.2014) установлено, что приобретенные основные средства введены в эксплуатацию в сентябре 2014 года, т.е. начали использоваться в облагаемой и не облагаемой деятельности.

В случае невозможности определить, в какой деятельности (облагаемой или не облагаемой) предполагается использование приобретенных материалов, работ, услуг, «входной» НДС принимается к вычету в момент, когда соответствующие товары, работы, услуги приняты к учету и имеются в наличии соответствующие первичные документы, а также от поставщика получены счета-фактуры, оформленные в соответствии со ст. 169 НК РФ. В момент, когда происходит списание материалов, работ, услуг на производство продукции, не облагаемой НДС, суммы ранее принятого к вычету НДС подлежат восстановлению, т.е. начислению к уплате в бюджет (что установлено в п. 1.6.3 Учетной политики заявителя).

Позиция налогоплательщика о правомерности расчета коэффициента принятия к вычету НДС по основным средствам и включения в стоимость основного средства по дате принятия на учет на счет 07 со ссылкой на письма Минфина России и судебную практику является ошибочной.

В письмах Минфина России и судебной практике, приведенной налогоплательщиком в заявлении, рассмотрен вопрос правомерности принятия к вычету сумм НДС по основным средствам в момент их принятия к бухгалтерскому учету на счет 07 «Оборудование к установке».

Соответственно, они не касаются вопросов восстановления принятых к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов для осуществления операций, указанных в п.2 ст. 170 НК РФ, а также порядка расчета пропорции, предусмотренной абз. 4 п. 4, п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

Осуществленный заявителем расчет доли не облагаемой выручки по основным средствам, принимаемым к учету в последнем месяце квартала, является неверным, так как в нем без учета норм пп. 2 п. 3 ст. 170, п. 4 ст. 170, п. 4.1 ст. 170 НК РФ определена доля не облагаемой выручки на дату приобретения спорных объектов основных средств, а не на дату их использования в производстве (ввода в эксплуатацию).

В своем заявлении АО «ГНЦ НИИАР» поясняет, что предъявляло к вычету НДС по приобретенным основным средствам не в полном объеме, а с применением положений п. 4 ст. 170 НК РФ, т.е. с распределением на долю налога, приходящегося на облагаемые операции и подлежащего вычету, и долю налога, приходящегося на не облагаемые операции, подлежащего учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

Указанный довод противоречит документам, имеющимся в материалах проверки, из которых следует, что суммы НДС по рассматриваемым основным средствам заявлены к вычету в полном объеме по дате принятия на учет на счет 07 «Оборудование к установке», без расчета пропорции.

В рассматриваемой ситуации объекты основных средств стали использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, частично, а не полностью. В этом случае НДС должен быть восстановлен с учетом пропорции, учитывающей долю использования основных средств в деятельности, не подлежащей налогообложению НДС, аналогично порядку, изложенному в абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Расчет доли необлагаемой выручки по основным средствам обществом произведен неверно, доля не облагаемой НДС выручки определена на дату приобретения спорных объектов основных средств без учета норм пп. 2 п. 3 ст. 170, п. 4 ст. 170, п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

Заявитель настаивает на том, что по результатам выездной налоговой проверки Инспекция фактически подтвердила правомерность и обоснованность расчета налогоплательщика при определении им доли НДС, подлежащей восстановлению по основным средствам, используемым как в облагаемой, так и в не облагаемой деятельности.

Данный довод отклоняется на основании следующего.

Решением от 23.05.2017 №07-30/7 о привлечении ООО -ГНИ НИИАР» к налоговой ответственности общество было привлечено к налоговой ответственности за совершение ряда нарушений. В нарушение пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. п. 4 ст. 170 НК РФ, пп. 1 и. 2 ст. 171 НК РФ обществом неправомерно была завышена сумма НДС, предъявленная к вычету в отношении расходов по модернизации петлевых установок, используемых для осуществления не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что петлевые установки, в т.ч. ПВ-2, ПВК-2 предназначены и использовались для проведения исследовательских работ (НИОКР). т.е. использовались только для осуществление не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, а не для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций. В рассматриваемом деле установлено, что ОС использовались как в облагаемых, так и в не облагаемых налогом операциях.

В Акте от 31.01.2017 № 07-30/6 не имеется каких-либо указаний на то, что проверяющими в ходе проверки оценивался вопрос правомерности расчета налогоплательщика в части определения доли НДС, подлежащей восстановлению по основным средствам, введенным в эксплуатацию в 3 и 4 кварталах 2014 г. и используемым в необлагаемых налогом операциях. Данный расчет не был предметом выездной налоговой проверки, т.к. проверка была осуществлена выборочным методом. В ходе выездной налоговой проверки выявлены иные налоговые правонарушения.

Данные обстоятельства заявителем не учтены.

Что касается предъявления к вычету суммы НДС по взаимоотношениям с ЗАО «Трубинист» с нарушением срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, данный довод заявителя суд также считает несостоятельным.

В ходе камеральной проверки на основе налоговой декларации за 3 квартал 2014 года налоговым органом установлено, что в нарушение п. 1 ст. 166, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 173 НК РФ налогоплательщиком по истечении трехлетнего срока предъявлены к вычету суммы НДС по счету-фактуре от 21.01.2011 №00000004 на сумму 961 503 руб., в т.ч. НДС 146 670 руб., выставленному ЗАО «Трубинист» ИНН 6321047562.

Из представленных в ходе проверки документов следует, что в соответствии с договором подряда от 06.01.2011 № 126 ЗАО «Трубинист» (подрядчик) обязался выполнить работы: капитальный ремонт оборудования и трубопроводов котельного и турбинного цехов ТЭЦ по адресу: Ульяновская обл., г. Димитровград-10, Речное шоссе - 7.

Выполненные подрядчиком работы на сумму 961 503,40 руб. (в т.ч. НДС 146 670 руб.) приняты налогоплательщиком согласно акту №87 к договору №126 от 06.01.2011 и справки о стоимости выполненных работ и затрат №87/4 от 21.01.2011 формы КС-3, выставлен счет-фактура от 21.01.2011 №00000004.

Следовательно, право на вычет НДС в размере 146 670 руб. у АО «ГНЦ НИИАР» возникло в 1 квартале 2011 года.

В соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Вычеты по счету-фактуре от 21.01.2011 №00000004 по контрагенту ЗАО «Трубинист» первоначально были заявлены в первичной налоговой декларации за 3 квартал 2014 года, представленной 20.10.2014, т.е. по истечении трехлетнего срока со дня окончания налогового периода, в котором у АО «ГНЦ НИИАР» возникло право на предъявление НДС к вычету - 1 квартал 2011 года. Принятие выполненных работ состоялось в 1 квартале 2011 г., следовательно, срок предъявления НДС к вычету, предусмотренный п. 2 ст. 173 НК РФ, истек 01.04.2014.

На основании изложенного, в нарушение п. 1 ст. 166, п. 1 ст. 172 , п. 2 ст. 173 НК РФ АО «ГНЦ НИИАР» необоснованно предъявило к вычету сумму НДС по указанному счету-фактуре в уточненной налоговой декларации №2 за 3 квартал 2014, представленной 28.04.2016.

Решением налогового органа от 10.09.2015 №330 был установлен факт неправомерного предъявления к вычету сумму НДС по указанному счету-фактуре и заявления к возмещению из бюджета соответствующей суммы НДС в уточненной налоговой декларации №1 за 3 квартал 2014, представленной 30.03.2015.

Между тем, в рассматриваемой ситуации речь идет не о корректировке АО «ГНЦ НИИАР» налоговых обязательств по результатам вынесенного налоговым органом решения от 10.09.2015 №330, а об определении действительных налоговых обязательств налогоплательщика за соответствующий налоговый период (3 квартал 2014 года).

В уточненной налоговой декларация по налогу на добавленную стоимость №1 за 3 квартал 2014 года по строке 130 «Сумма НДС, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащей вычету» отражена сумма 94 856 488 руб. По результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации №1 за 3 квартал 2014 года, представленной 30.03.2015, Инспекцией установлено, что АО «ГНЦ НИИАР» в нарушение п. 2 ст. 173 НК РФ неправомерно завысило сумму НДС, предъявленную к вычету в 3 квартале 2014 г., на 146 670 руб., что повлекло завышение суммы налога в указанном размере, предъявленной к возмещению. То есть по представленной 30.03.2015 уточнённой налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость № 1 налоговые обязательства налогоплательщика были скорректированы налоговым органам, поскольку были определены заявителем неверно.

Решением об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.09.2015 № 330 Инспекцией был доначислен излишне возмещённый НДС в сумме 146 670 руб.

Впоследствии, 28.04.2016 АО «ГНЦ НИИАР» представило уточненную налоговую декларацию №2 по НДС за 3 квартал 2014 года, согласно которой указанное нарушение не учтено.

Как в уточненной налоговой декларации № 1 за 3 квартал 2014 года, так и в уточненной налоговой декларации № 2 за 3 квартал 2014 года заявлена сумма НДС 146670 руб. к возмещению из бюджета с пропуском срока, установленного п.2 ст. 173 НК РФ, что является недопустимым (Постановление АС Поволжского округа от 04.10.2015 по делу №А72-8837/2015).

При этом АО «ГНЦ НИИАР» не привлекалось оспариваемым решением от 30.09.2016 № 826 к налоговой ответственности в части эпизода, связанного со взаимоотношениями АО «ГНЦ НИИАР» и ЗАО «Трубинист».

Так, пунктом 3.2.1 решения от 30.09.2016 № 826 налогоплательщику предложено уменьшить излишне заявленный к возмещению из бюджета за 3 квартал 2014 года налог на добавленную стоимость в сумме 146670 руб., а не уплатить указанную сумму. Суммы штрафов и пеней на данную сумму также не начислялись.

Недоимка, указанная в п.3.1 решения от 30.09.2016 № 826, в размере 137188 рублей сложилась следующим образом: 77979 руб. («довосстановленный» НДС по основным средствам) + 146 670 руб. (отказ в возмещении НДС за пределами трехлетнего срока) - 146 670 руб. (так как указанная сумма ранее не была возмещена, т.е. недоимка не возникает) + 59209 руб. (сумма НДС, заявленная налогоплательщиком в УНД№2 за 3 кв. 2014г. как неправомерно ранее возмещенная, что в соответствии с п.8 ст. 101 НК РФ является недоимкой), Итого 137 188 руб.

В этой связи приведенные обществом доводы суд не находит обоснованными.

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ в случае обнаружения налогоплательщиком в поданной им в налоговой орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Согласно пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Доводы общества о неправомерности начисления пеней и налоговых санкций в связи с наличием переплаты на момент подачи уточненных налоговых деклараций во внимание не принимаются.

Основанием для привлечения к ответственности в данном случае является возникновение у налогоплательщика задолженности перед бюджетом вследствие совершения неправомерных действий, в том числе с учетом п. 8 ст. 101 НК РФ вследствие фактического получения средств из бюджета при отсутствии права на возмещение налога (Постановление АС Поволжского округа от 27.08.2015 по делу № А72-12081/2014, Определение ВС РФ от 04.02.2016 N 306-КГ15-15782).

Согласно п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» по смыслу взаимосвязанных положений норм ст. ст. 78, 79 и 122 НК РФ занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Таким образом, основанием для освобождения от ответственности за неуплату налога может являться наличие переплаты по тому же налогу, возникшей до наступления срока уплаты налога и сохранившейся на момент вынесения налоговым органом решения по камеральной налоговой проверке, в установленном ст. 101 НК РФ порядке.

Однако таких обстоятельств не установлено.

Налогоплательщик поясняет, что 03.02.2015 им была подана уточненная налоговая декларация №1 за 4 квартал 2014 г. к возмещению НДС в размере 320 479 828 руб. Сумма НДС 310 000 000 руб. была возмещена обществу в порядке ст. 176.1 НК РФ. Оставшаяся сумма 10 479 828 руб. (320 479 828 руб. - 310 000 000 руб.) числилась в переплате, на расчетный счет не возвращалась, не была использована в счет зачета обязательств по НДС или по другим налогам. Наличие указанной переплаты, по мнению налогоплательщика, подтверждается Справками о состоянии расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам за соответствующие периоды.

Указанный довод не может быть принят во внимание.

Налог на добавленную стоимость в размере 320 479 828 руб. (УНД №1 за 4 кв. 2014) был возмещен налогоплательщику в полном объеме:

1. по решению от 10.02.2015 № 47 о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке (ст. 176.1 НК РФ), возмещена сумма налога на добавленную стоимость в размере 310000000 руб.;

2. в отношении суммы налога на добавленную стоимость в размере 10479828 руб. налоговым органом также было принято решение о возмещении налога от 14.05.2015 №205.

АО «ГНЦ НИИАР» письмом от 14.05.2015 № 101204/148 за подписью Главного бухгалтера Общества И.М. Живайкиной обратилось в Инспекцию с просьбой отнести сумму 10479828 руб., признанную к возмещению по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года, в зачет текущих начислений.

Налоговым органом было принято решение от 14.05.2015 №227 о зачете указанной переплаты в размере 10498828,00 руб. О принятом решении от 14.05.2015 №227 Общество было извещено надлежащим образом - заказным письмом с уведомлением от 15.05.2015 № 43200086454772 (вручено налогоплательщику 18.05.2015).

Переплата, образовавшаяся в результате возмещения по решению налогового органа от 14.05.2015 №205 «О возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению» за 4 квартал 2014 года, была зачтена по заявлению АО «ГНЦ НИИАР» в счет текущих начислений.

Таким образом, условия для освобождения организации от налоговой ответственности не выполняются.

Также отклоняются ссылки налогоплательщика на Справки о состоянии расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам за соответствующие периоды как на подтверждение факта наличия переплаты, поскольку в указанных Справках не могли быть учтены изменения налоговых обязательств Общества, возникшие после даты выдачи Справок.

Справки о состоянии расчетов с бюджетом даны на начало соответствующих месяцев, т.е. без учета обстоятельств, возникающих в течение месяца. Так, в соответствии с подтверждением пени, начисленной с 20.03.2014 по 30.09.2016 АО «ГНЦ НИИАР» по НДС (стр. 6-8), с 05.08.2015 по 06.10.2015 у налогоплательщика имелась недоимка в размере 2 533 002.13 руб. С 08.10.2015 недоимка по НДС увеличилась и составила 15 419 215,13 руб. (стр.8-9), на 01.01.2016 недоимка составила 19 264 348,13 руб. (стр.14).

Налогоплательщик указанные обстоятельства не опровергает и не комментирует. Между тем, как отражено в Определении ВС РФ от 21.04.2016 по делу №302-ЭС14-1472, нежелание стороны по делу представить контраргументы должно классифицироваться исключительно как отказ от опровержения фактов, на наличие которых аргументированно со ссылкой на конкретные документы указывает другая сторона по делу.

Следует учитывать, что возникновение недоимки у АО «ГНЦ НИИАР» связано, в том числе, с подачей обществом 15.04.2016 и 22.04.2016 уточненных налоговых деклараций по НДС с уменьшением ранее полученного налогоплательщиком возмещения налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2015 г. на 12 886 213 руб. и за 4 квартал 2015г.

на 10 945 694 руб.

Поскольку указанные УНД были поданы обществом 15.04.2016 и 22.04.2016, то откорректированные в них налоговые обязательства АО «ГНЦ НИИАР» за периоды 2-го и 4-го квартала 2015 года не могут найти свое отражение в Справках о состоянии расчетов, выданных обществу в 2015 году.

С учетом изложенного предоставленные налогоплательщиком Справки о состоянии расчетов содержат неполную информацию и не могут свидетельствовать о сохранении переплаты с даты возникновения недоимки по день вынесения оспариваемых решений.

Учитывая, что налоговый орган не подтвердил наличие переплаты, суд приходит к выводу, что справки в рассматриваемом случае не являются достаточным доказательством наличия переплаты.

Для доказывания переплаты в том числе необходимы: платежные документы, инкассовые поручения, подтверждающие перечисление со счета налогоплательщика денежных средств в бюджет (Определение Верховного Суда РФ от 28.07.2016 N 305-КГ16-8620 по делу N А40-135619/2015).

В соответствии с п.4 ст.78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика по решению налогового органа.

Согласно проведенному анализу КРСБ АО «ГНЦ НИИАР» отсутствовал документ (платежное поручение или проведенный зачет на основании заявления налогоплательщика), подтверждающий перечисление денежных средств за 3 и 4 кварталы 2014 года.

При таких обстоятельствах на основании приведенных норм суд не находит доводы заявителя обоснованными, решения Инспекции от 30.09.2016г. №№ 825, 826 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» являются законными и обоснованными.

Вместе с тем, налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114).

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

Положения НК РФ не ограничивают арбитражный суд в праве при рассмотрении дела как признать в качестве смягчающих ответственность иные, не установленные налоговым органом, обстоятельства, так и с учетом тех же обстоятельств, признать необходимым дополнительное уменьшение размера штрафа.

Иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации, части 1 статьи 198 АПК РФ, статьям 137, 138 НК РФ.

Налоговая санкция, в отличие от пеней, носящих компенсационный характер, является мерой предупредительного характера, что требует учета действия принципов соразмерности наказания.

В соответствии с частью 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, судом приняты во внимание: несоизмеримость начисленных сумм санкций характеру совершенного правонарушения и наступившим последствиям, осуществление налогоплательщиком социально значимой деятельности.

С учетом приведенных положений, исходя из принципов соразмерности и справедливости, суд считает возможным уменьшить размер налоговых санкций по статье 122 НК РФ.

Руководствуясь статьями 112, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 30.09.2016 № 825 в части начисления к уплате штрафа по статье 122 НК РФ в сумме, превышающей 50140,58 руб.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 30.09.2016 № 826 в части начисления к уплате штрафа по статье 122 НК РФ в сумме, превышающей 2743,76 руб.

В остальной части заявления оставить без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области в пользу АО «ГНЦ НИИАР» 6000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия.

Решение может быть обжаловано в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Ульяновской области в течение месяца после принятия решения.

Судья Е.Е.Каргина