Гражданский кодекс часть 1

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края (ИНН 2703003087, ОГРН 1042700034585, место нахождения: 681000, Хабаровский край, г. Хабаровск, ул. Кирова, д. 68)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 680000, <...>)

о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края от 12.03.2018 № 15-18/004412 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения»;

о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 13.06.2018 № 13-09/173/12604@,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, Межрайонная ИФНС России № 8 по Краснодарскому краю

при участии:

от ИП ФИО1- ФИО2 по доверенности от 13.09.2017;

от ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края - ФИО3 по доверенности от 26.12.2017 № 04-28/022556;

от УФНС России по Хабаровскому краю - ФИО3 по доверенности от 29.12.2017 № 05-18/16633,

от Межрайонной ИФНС России № 8 по Краснодарскому краю - не явились.

У С Т А Н О В И Л:

Индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее – заявитель, предприниматель, ИП ФИО1, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края (далее – Инспекция, территориальный налоговый орган) от 12.03.2018 № 15-18/004412 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», решения Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее – Управление, вышестоящий налоговый орган) от 13.06.2018 № 13-09/173/12604@.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная ИФНС России № 8 по Краснодарскому краю.

Представитель предпринимателя доводы, изложенные в заявлении и дополнительных пояснениях, поддержала, на удовлетворении требований настаивала.

Представитель налоговых органов требования заявителя не признала согласно отзывам со ссылкой на материалы выездной налоговой проверки.

От Межрайонной ИФНС России № 8 по Краснодарскому краю в материалы дела поступил отзыв на заявление, ходатайство о рассмотрении дела в отсутствие представителя.

В ходе судебного разбирательства по материалам дела и объяснениям лиц, участвующих в деле, судом установлены следующие обстоятельства.

ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре с 05.06.2017 по 10.01.2018 проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя ФИО1 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 налога на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации (далее – НДС), налога на доходы физических лиц, полученных от осуществления деятельности физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, и других лиц, занимающихся частной практикой в соответствии со статьей 227 НК РФ, налога на доходы физических лиц с доходов, источником которых является налоговый агент, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).

По результатам проверки, оформленной актом от 17.01.2018 № 15-18/000762ДСП, Инспекцией установлено неправомерное применение налогоплательщиком системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении операций по реализации товаров по образцам вне стационарной торговой сети. Кроме того, территориальным налоговым органом установлено, что фактически предприниматель осуществлял не розничную торговлю, а оптовую, что свидетельствует о совершении умышленных действий, направленных на имитацию розничной торговли, предпринимательская деятельность в отношении которой облагается единым налогом на вмененный доход.

Так, по мнению налогового органа, необоснованное уменьшение ИП ФИО1 размера налоговых обязательств путем применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вместо общей системы налогообложения привело к получению им необоснованного дохода в размере 15 578 634 руб. (в 2014г. – 5 544 507руб., в 2015 г. – 5 348 701 руб., в 2016г. – 4 684 426 руб.).

Решением ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре от 12.03.2018 № 15-18/004412 предприниматель привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в общей сумме 5 227 088 руб. за умышленную неуплату налогов в результате занижения налоговой базы, в том числе в сумме 2 670 257 руб. за неуплату НДС, в сумме 2 556 831 руб. за неуплату НДФЛ.

Этим же решением предпринимателю доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 9 414 975 руб., налог на доходы физических лиц с доходов, полученных от предпринимательской деятельности в сумме 6 392 078 руб., а также предложено уменьшить ЕНВД, исчисленный в завышенных размерах, в сумме 228 419 руб.

Решение Инспекции обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Хабаровскому краю от 13.06.2018 № 13-09/173/12604 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Заявитель, полагая решения Инспекции и Управления незаконными и нарушающими его права и законные интересы, обратился с рассматриваемым заявлением в суд.

В обоснование заявленных требований заявитель привел следующие доводы:

- оспариваемое решение Инспекции основано на тех же обстоятельствах, которые были отражены в акте проверки, но на доказательствах, которые в акте проверки не отражены, чем нарушено право налогоплательщика на ознакомление с материалами выездной налоговой проверки;

- сумма пени в акте проверки и оспариваемом решении территориального налогового органа различна, при этом, разница в пени сформирована не за счет увеличения срока ее начисления к моменту вынесения решения, а за счет изменения размера недоимки для начисления пени;

- в решении Инспекции отсутствуют доказательства и обоснования изменения размера недоимки по НДС и НДФЛ, и соответственно, на каждую последующую дату, указанную в приложе6ниях к решению;

- налоговым органом не учтены сроки давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, в виде штрафов и пени, в результате чего необоснованно начислен штраф в размере 267 891 руб. (на листе 60 решения, а также в приложении № 3 к решению), начисленный на сумму недоимки по 4 квартал 2014 в размере 669 727 руб., пеня по НДС в размере 105 563,42 руб., начисленная на недоимку по НДС за период с 22.04.2014 по 23.12.2014;

- налоговым органом не учтены сроки давности взыскания недоимок, в результате чего необоснованно взыскивается недоимка в размере 3 272 232,26 руб.; по общему правилу 01.01.2018 истекает срок давности взыскания недоимок (пеней, штрафов) за 2014 год;

- неверно указаны форма и способ обжалования решения территориального налогового органа, чем ущемлено право налогоплательщика на самостоятельное избрание способа и формы обжалования решения;

- отсутствует взаимосвязь описательной и резолютивной частей решения, поскольку отсутствуют ссылки на расчеты территориального налогового органа, представленные в виде приложений к решению Инспекции; указанное, по мнению заявителя, свидетельствует о необоснованности и недостоверности расчетов налогового органа;

- налоговым органом при расчетах доначислений допущено злоупотребление правом, выразившееся в том, что Инспекция должна была рассчитать доходы и расходы предпринимателя за каждый рабочий день, по каждой единице товаров, со ссылкой на первичные документы;

- налоговым органом неверно произведены расчеты недоимки, соответствующих пеней и штрафов;

- Инспекцией не учтены авансовые платежи по налогам при расчете пеней, что повлекло неверное исчисление пеней; отсутствуют доказательства размера недоимки на каждую дату, указанную в таблицах приложений №№ 1,2,3 к решению;

- не учтены особенности формирования расходов на реализацию налогоплательщиком, осуществляющим помимо оптовой, розничную торговлю; не обоснованы выводы Инспекции на основании которых налоговый орган квалифицировал розничную торговлю, осуществляемую предпринимателем, в оптовую торговлю с доначислением соответствующих сумм НДС и НДФЛ;

- допросы свидетелей проводились в период приостановления проведения выездной налоговой проверки, что противоречит требованиям пункта 9 статьи 89 НК РФ, следовательно являются недопустимым доказательством.

В обоснование требований об оспаривании решения УФНС России по Хабаровскому краю указал, что Управлением при рассмотрении апелляционной жалобы не выполнена обязанность по проверке содержания решения территориального налогового органа, расчетов недоимки, пеней и штрафов на предмет соблюдения законодательства о налогах и сборах.

Возражения налогового органа сводятся к тому, что в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией достоверно установлено и документально подтверждено необоснованное применение заявителем системы налогообложения в виде единого налога на вменённый доход в проверяемый период; правомерности примененного порядка расчета доначисленных налогов, пеней и штрафов; соблюдении порядка процедуры проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения её материалов.

Выслушав доводы представителей участвующих в деле лиц, исследовав материалы дела, оценив в рамках статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства, приведенные ими доводы и возражения, суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Из положений статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, установленных указанной статьей, в том числе в отношении розничной торговли.

Согласно подпунктам 6, 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ единый налог на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли и розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Аналогичное положение закреплено в пункте 2 решения Комсомольской городской Думы от 11.11.2005 № 133 «О введении системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности на территории городского округа «Город Комсомольск-на-Амуре».

Абзацем 12 статьи 346.27 НК РФ установлено, что к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети к данному виду предпринимательской деятельности не относится.

Согласно абзацу 14 статьи 346.27 НК РФ стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

Магазином является специально обрадованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже (абзацы 26 статьи 346.27 НК РФ).

Павильон представляет собой строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест (абзац 27 статьи 346.27 НК РФ).

Под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.

Согласно абзацу 22 статьи 346.47 НК РФ площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Функциональное предназначение зданий (сооружений) определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым согласно абзацу 24 статьи 346.27 НК РФ относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

В рассматриваемом случае, для подтверждения права налогоплательщика на применение ЕНВД подлежит установлению, что вся совокупность услуг непосредственно осуществлялась через объект стационарной торговой сети.

Инспекций в ходе выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде ИП ФИО1 являлся дистрибьютором продукции ООО «Алтекс», согласно разделу 2 налоговых деклараций по ЕНВД ИП ФИО1 применял систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли.

Из договоров аренды от 01.09.2013 № 16/13-4, от 01.01.2016 № 6/16 следует, что предприниматель для осуществления розничной торговли арендовал у ООО «Торговый дом «Гранд» часть нежилого помещения (площадью 28,2 кв.м в 2014-2015 годы, 27,55 кв.м в 2016 году), поименованного в договоре аренды как торговый зал, расположенный по адресу: <...>.

По данным кадастрового учета, земельный участок с кадастровым номером 27:22:0011301:619, расположенный по вышеуказанному адресу и зарегистрированный 23.03.2010 за ООО «Торговый дом «Гранд», предназначен для размещения объектов промышленности (административно-бытового корпуса, цеха железобетонных изделий, цеха мельничного).

Согласно техническому паспорту по состоянию на 30.08.2012 представленному к вышеуказанным договорам аренды, арендованное ИП ФИО1 помещение расположено в здании административно – бытового корпуса по адресу: <...>. Таким образом, назначение и вид использования здания – административно-бытовой корпус.

Из экспликации к поэтажному плану здания административно-бытового корпуса не усматривается наличие в нем торговых залов, а назначение арендованного заявителем помещения указано как кабинет.

Из показаний свидетелей работников ИП ФИО1, работников ООО «Кадровое агентство «Гранд-Сервис» (по договору от 30.04.2007 № 4 оказывало предпринимателю услуги по предоставлению персонала) а именно коммерческого директора ФИО4 (протокол от 13.07.2017 б/н), начальника торгового отдела ФИО5 (протокол от 08.08.2017 б/н), супервайзера ФИО6 (протокол от 08.08.2017 б/н), операторов торгового зала ФИО7 (протокол от 15.08.2017 №262), ФИО8 (протокол от 10.08.2017 №249), ФИО9 (протокол от 13.07.2017 б/н), кассира ФИО10 (протокол от 12.07.2017 б/н), товароведа ФИО11 (протокол от 08.08.2017 б/н), кладовщиков ФИО12 (протокол от 23.08.2017 №277), ФИО13 (протокол от 10.08.2017 №251), ФИО14 (протокол от 17.07.2017 б/н), ФИО15 (протокол от 26.07.2017 б/н), логиста ФИО16 (протокол от 09.08.2017 б/н), менеджеров по управлению и развитию рынка ФИО17 (протокол от 16.08.2017 №272), ФИО18 (протокол от 14.08.2017 б/н), ФИО19 (протокол от 15.08.2017 №261), ФИО20 (протокол от 15.08.2017 №267), ФИО21 (протокол от 16.08.2017 №269), ФИО22 (протокол от 11.08.2017 №253), ФИО23 (протокол от 14.08.2017 №256), ФИО24 (протокол от 16.08.2017 б/н), грузчиков-экспедиторов ФИО25 (протокол от 10.08.2017 №247), ФИО26 (протокол от 09.08.2017 б/н), мерчендайзера ФИО27 (протокол от 16.08.2017 б/н), охранников ООО «ЧОО «Кобра» ФИО28 (протокол 31.08.2017 б/н), ФИО29 (протокол от 25.08.2017 б/н) установлено, что в торговом зале находились рабочие места операторов (оборудованные стойкой, компьютерами и принтерами), имелось окно в помещение кассира, сейф, а также размещалась стеклянная витрина с образцами (по одной бутылке) всего ассортимента товаров (минеральные воды «Ласточка», «Монастырская», «Шмаковка» и другие, а также напитки «Монастырские», «Таежная Русь», «GPJNK» и другие) ИП ФИО1 При этом каждый образец товара (бутылка) имел свой ценник. Прилавков и иного торгового оборудования не было.

В указанном помещении операторы торгового зала выписывали товарные накладные, счета-фактуры, приходные кассовые ордера для оптовых покупателей. В кассе работникам регулярно выдавались доверенности на получение материальных ценностей (денежных средств) и принимались от них денежные средства оптовых покупателей.

Также иногда в торговом зале частным лицам, с которыми не были заключены договоры поставки, выписывались товарные чеки и складские накладные, в которых отражался перечень товаров, их цена и количество. Частное лицо оплачивало товар в кассе, кассир пробивал кассовый чек по первому отделу (розница) и ставил штамп «Оплачено» на складской накладной. Далее оператор торгового зала связывался с кладовщиком по телефону и диктовал ему наименование и количество товаров, которое необходимо принести в торговый зал, либо лично относил накладную на склад. Товары для частных лиц отгружались со склада и доставлялись грузчиками в торговый зал административного здания или за ворота склада, расположенного в другом здании.

В частности, из свидетельских показаний бывшего работника (торгового агента) ООО «Кадровое агентство «Гранд-Сервис» ФИО22 (протокол №253 от 11.08.2017) следует, что он покупал товары у ИП ФИО1 как частное лицо по образцам, выставленным в торговом зале (так как цена была ниже, чем в розничных точках). При этом оператор торгового зала выписывал ему товарный чек и накладную, затем он оплачивал товар в кассе, получал кассовый чек, выходил из центрального входа административного здания (Литер А), где расположен торговый зал, и шел на склад к воротам (Литер Б). На складе отдавал накладную кладовщику, и грузчик загружал упаковки товаров в его автомобиль.

Из свидетельских показаний старшего оператора торгового зала ФИО9 (протокол от 13.07.2017 б/н) следует, что единый склад оптовой и розничной торговли находился в другом здании с отдельным входом. Напрямую попасть из торгового зала в складское помещение невозможно, поскольку для этого нужно выйти из центрального входа здания, где расположен торговый зал, и зайти через отдельный вход на складе.

Из свидетельских показаний кладовщика ФИО12 (протокол от 23.08.2017 №277) следует, что в случае отпуска товара частным лицам оператор торгового зала приносил на склад накладную, в которой было указано наименование товара, его количество и стоимость. Грузчик по указанию кладовщика набирал нужный товар в тележку и загружал его в машину частного лица, которая находилась за воротами склада.

В ходе осмотра территории и помещений ООО «Торговый дом «Гранд», используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, установлено, что внутри административного здания на первом этаже имеется вывеска «Торговый зал», указан режим работы ИП ФИО16 и ИП ФИО30; в помещении торгового зала расположены рабочие места операторов, оборудованные компьютерами, окно кассира-операциониста, а также две стеклянные витрины, в одной из которых размещены напитки в бутылках, представленные в единичном экземпляре; согласно информации для потребителей, размещенной на нижней полке витрины, следует, что деятельность по реализации представленного на витрине товара осуществляется ИП ФИО16; вход в «торговый зал» осуществляется через центральный вход административного здания.

В проверяемом периоде помещения, по адресу: <...>, занимаемые в момент осмотра ИП ФИО16 (протокол осмотра от 14.07.2017), использовались ИП ФИО1, каких-либо изменений, перепланировок спорных помещений не производилось, что подтверждается материалами дела и не оспорено заявителем. В связи с изложенным, доводы заявителя о том, что осмотр территорий, помещений произведен налоговым органом в период когда ИП ФИО1 деятельность уже не осуществлял, в связи с чем протокол осмотра от 14.07.2017 является недопустимым доказательством, судом отклоняется.

Согласно протоколу осмотра помещений, используемых налогоплательщиком в проверяемом периоде для осуществления предпринимательской деятельности от 14.07.2017 (далее - протокол осмотра) (л.д. 144-148 т.37) налоговым органом установлено, что из административного здания имеется выход в складские помещения, используемые для хранения товара, реализуемого в розницу (склад розничной торговли). В здании склада имеется металлическая перегородка из сетки рабица, разделяющая склад на две зоны.

Согласно свидетельских показаний кладовщиков ФИО12 (протокол допроса от 23.08.2017 № 277 (л.д.45-49 т.37) и ФИО13 (протокол допроса от 10.08.2017 (л.д.50-54 т.37) территория склада фактически не разделялась на склад розничной и склад оптовой торговли. Сетчатая перегородка в здании склада имелась, но товар между стеной склада, примыкающей к административному зданию и сетчатой перегородкой (зона склада розничной торговли) не находился, поскольку это была неохраняемая часть склада. Данная территория использовалась для въезда грузовых автомобилей и выгрузки товаров поставщиков на склад, который размещался за сетчатой перегородкой.

Таким образом, товары розничным покупателям фактически отпускались с оптового склада, расположенного в другом здании.

Из свидетельских показаний также следует, что торговый зал работал с понедельника по пятницу с 08-00 до 17-00 час., выходными днями являлись суббота и воскресенье. Вывесок, баннеров, рекламных щитов, информирующих потенциальных покупателей о ведении розничной торговли минеральными водами и напитками ИП ФИО1 по адресу ул. Павловского, 16 при входе на территорию, где расположено административное здание ООО «ТД «Гранд», а также непосредственно на административном здании в проверяемый период не имелось.

Приведенные обстоятельства заявителем в ходе судебного разбирательства не опровергнуты.

Исходя из изложенных обстоятельств, суд полагает обоснованными выводы территориального налогового органа о том, что арендованное ИП ФИО1 для розничной торговли помещение (торговый зал), расположенное в административно-бытовом корпусе, фактически являлось офисным, в котором оформлялись документы, связанные с оптовой торговлей, а также эпизодически осуществлялась реализация товаров по образцам, выставленным в стеклянных витринах.

Таким образом, ИП ФИО1 осуществлял реализацию товаров по образцам вне стационарной торговой сети, в отношении которой не может быть применен специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход.

При этом, Инспекция при проведении мероприятий налогового контроля пришла к выводу, что в результате умышленных действий, направленных на имитацию осуществления розничной торговли с целью применения специального налогового режима в виде ЕНВД, при отсутствии условий для возможности осуществления розничной торговли с заявленными показателями, предприниматель получил необоснованную налоговую выгоду. Указанные выводы налогового органа основаны на следующих обстоятельствах.

В соответствии с дистрибьюторскими договорами от 27.12.2013 № 3/14, от 28.12.2014 № 6-Д, от 30.12.2015 № 6-Д ИП ФИО1 (Дистрибьютор) получил эксклюзивное право на закупку у ООО «Алтекс» (Компания) и перепродажу продукции Компании на закрепленной за ним территории: г. Комсомольск-на-Амуре и Комсомольский район, г. Амурск и Амурский район, пгт. Солнечный и солнечный район. Целью сотрудничества Компании и Дистрибьютора является обеспечение силами Дистрибьютора присутствия 100% ассортимента продукции Компании в 100% розничных торговых точках, обслуживаемых Дистрибьютором, в 100% времени, то есть постоянно. Исходя из положений договоров дистрибьюторская деятельность предпринимателя направлена на продвижение товаров в торговые точки путем заключения договоров поставки, доставки продукции в розничную торговую сеть.

В ходе сравнительного анализа показателей выручки от реализации товаров, осуществляемой в рамках специального и общеустановленного налоговых режимов Инспекцией установлено, что заявленная ИП ФИО1 выручка от розничной торговли, в отношении которой исчислялся ЕНВД исходя из площади торгового зала 28 кв.м составляла от 71.2 млн. руб. до 84,7 млн.руб. за год (2014 – 84 723 463 руб., 2015 – 81 776 710 руб., 2016 – 71 243 795 руб.), что в процентном соотношении от оптового товарооборота составляло от 58% до 77%.

При этом из книг продаж и реестров договоров налоговым органом установлено, что предприниматель одновременно реализовывал товары более 300 оптовым покупателям, находящимся на территории г. Комсомольска-на-Амуре, г. Амурска, Комсомольского и Солнечного районов.

Также установлено значительное превышение розничного товарооборота у ИП ФИО1 в сравнении с другими субъектами розничной торговли (ИП ФИО31 и ООО «Сага»), при отсутствии прямой зависимости такого превышения от количества и размеров физических показателей, характеризующих вид предпринимательской деятельности (количество торговых объектов и площадь торговых залов).

То есть, заявитель от розничной продажи напитков, осуществляемой им в помещении площадью 28 кв.м., находящимся в административно-бытовом корпусе, в более чем 18 раз превышала выручку хозяйствующих субъектов, осуществляющих розничную продажу аналогичной продукции в нескольких торговых точках, общая площадь которых значительно превышала площадь помещения ИП ФИО1

За 2014 год выручка от розничной продажи напитков ИП ФИО1 составила 84,7 млн. руб.,. тогда как выручка ИП ФИО31, осуществляющая деятельность в трех торговых точках площадью 327 кв.м. за данный период составила 3,2 млн. руб., а выручка ООО «Сага» (10 торговых точек, площадь 1071 кв.м.) составила 4,1 млн. руб.

За 2015 год выручка ИП ФИО1 составила 81,8 млн. руб., ИП ФИО31 – 2,8 млн. руб., ООО «Сага» - 4 млн. руб.

За 2016 год выручка ИП ФИО1 составила 71,2 млн. руб., ИП ФИО31 – 2,7 млн. руб., ООО «Сага» - 3,9 млн. руб.

При этом из свидетельских показаний кладовщика ФИО12 (протокол допроса от 23.08.2017 № 277) следует, что отгрузка товара частным лицам по складским накладным осуществлялась в единичных случаях; как правило частные лица один раз в день, либо через день приезжали за товаром на собственность легковом транспорте; очередей не было.

Эти показания согласуются с показаниями кладовщика ФИО13 (протокол допроса от 10.08.2017 № 251), которая пояснила, что количество розничных покупателей за день всегда было разным, не более 20 чел., но иногда никого не было; очередей не было.

Также налоговым органом установлены обстоятельства существенного отклонения среднемесячной розничной цены дистрибьютора ИП ФИО1 (Книги учета) от отпускной розничной цены, установленной производителем ООО «Алтекс» для розничных продаж (приложение к дистрибьюторским договорам от 27.12.0013 № 3/14, от 28.12.2014 № 6-Д).

Так, в 2014 году в соответствии с ценовой политикой производителя розничная цена минеральной воды «Ласточка»: 0,5л. – 26 руб., 1,0л. – 33 руб., розничная цена дистрибьютора ИП ФИО1: 0,5л. – 21,80 руб., 1,0л. – 27,50 руб.; в 2015 году 0,5л.-30 руб., 1л.-38 руб./0,5л.- 25,65 руб., 1л. – 32,40руб. соответственно.

При этом розничные цены торговой сети «Bitte» (ИП ФИО31 и ООО «Сага») соответствуют отпускным ценам, установленным производителем ООО «Алтекс» для розничных продаж, что согласуется с положениями ценовой политики производителя о контролируемой наценке и конечной цены для потребителя.

Согласно свидетельских показаний менеджеров по управлению и развитию рынка ФИО17 (протокол допроса от 16.08.2017 № 272, л.д.70-73 т.37), ФИО18 (протокол от 14.08.2017 № 259, л.д.75-78 т. 37), ФИО20 (протокол допроса от 15.08.2017 № 267, л.д. 85-88 т.37), ФИО21 (протокол допроса от 16.08.2017 № 269, л.д.90-93 т.37), ФИО22 (протокол допроса от 11.08.2017 № 253, л.д.95-98, т.37), ФИО23 (протокол допроса от 14.08.2017 № 256, л.д. 100-103, т.37), для выполнения трудовых обязанностей менеджеры по управлению и развитию рынка ежедневно получали распечатанный реестр дебиторской задолженности клиентов, а также электронный маршрут движения по торговым точкам; за каждым менеджером был закреплен определенный маршрут. Несколько раз в неделю менеджеры получали в кассе под роспись необходимое им количество бланков доверенностей на получение денежных средств, в которые они собственноручно вписывали клиента и сумму полученных от него денежных средств. В конце рабочего дня составлялся реестр с указанием наименование клиента и сумма принятых от него денежных средств, который передавался операторам торгового зала для выписки приходных кассовых ордеров. Денежные средства, полученные от покупателей в конце рабочего дня или утром следующего дня, сдавались в кассу. Утром следующего дня менеджеры получали в кассе под роспись кассовые чеки, а также приходные кассовые ордера, которые передавались покупателям, требующим платежные документы. При передаче кассового чека менеджер забирал у покупателя ранее выданную ему доверенность.

Из свидетельских показаний кассира ФИО10 (протоколы допроса от 12.07.2017, от 17.08.2017 № 273, л.д. 30-40, т.37) следует, что раздельный учет выручки от реализации товаров оптом и в розницу за наличный расчет осуществлялся в журнале кассира-операциониста на оснований показаний одного аппарата ККТ путем пробития кассовых чеков по секциям (отделам). По 1 отделу ККТ пробивалась выручка по розничной торговле, по 2 отделу ККТ – выручка по оптовой торговле. Когда ей предъявляли копию чека, она выбивала кассовый чек по первому отделу (розница), когда подходили менеджеры (торговые агенты) с приходным кассовым ордером, она выбивала кассовый чек по 2 отделу ККТ (опт). Частными лицами (розничными покупателями), которым она пробивала кассовые чеки, были одни и те же лица, которые регулярно приходили с копией чека и приобретали товары крупными партиями. Чеки пробивала сразу либо потом (на следующий день).

Налоговым органом, на основании приходных кассовых ордеров, ЭКЛЗ и Z-отчетов проведено сравнение суммы среднего чека, пробитого по первому отделу (ЕНВД), с суммой среднего чека, пробитого по второму отделу (ОСНО) и установлено сопоставимость сумм.

При этом среднее количество чеков, пробитых по первому отделу (ЕНВД), составило: в 2014 году – 18 894 шт.; в 2015 году – 17647 шт.; в 2016 году – 14925 шт., т.е. среднее количество чеков, не соответствует количеству розничных покупателей, обслуживаемых в арендуемом ИП ФИО1 помещении.

В свою очередь сумма среднего чека по 1 отделу ККТ (ЕНВД) и 2 отделу ККТ (ОСНО) сопоставимы. Чеки по 1 отделу (ЕНВД) на протяжении всего проверяемого периода пробивались систематически на суммы, соответствующие объемам оптовых продаж.

Так, среднее количество чеков за смену (рабочий день), пробитых по 1 отделу ККТ (ЕНВД), составляла: в 2014 году – 74 шт., в 2015 году – 69 шт., в 2016 году – 58 шт.; сумма среднего чека, пробитого по отделу 1 ККТ (ЕНВД) составляла: в 2014 году – 4 484руб., в 2015 году – 4 634 руб., в 2016 году – 4 773 руб.

При этом, налоговым органом из отчетов электронной контрольной ленты защищенной (далее – ЭКЛЗ) (диск, т. 45) установлено, что кассовые чеки по 1 отделу ККТ (ЕНВД) пробивались, как правило, с 8 утра и преимущественно с интервалом в 1 минуту, что в совокупности со свидетельскими показаниями операторов торгового зала, кассира, кладовщиков и охранников об отсутствии постоянного присутствия (потока) населения и очередей из покупателей в торговом зале и на прилегающей территории, с учетом места расположения административного здания, свидетельствует о невозможности осуществления предпринимателем ФИО1 розничной торговли в объеме, заявленном налогоплательщиком.

Также об имитации ИП ФИО1 розничной торговли свидетельствуют следующие обстоятельства.

В рамках проверки налоговым органом у субъектов розничной торговли на территории г. Комсомольска-на-Амуре, г. Амурска, п. Солнечный были истребованы документы, касающиеся взаимоотношений с ИП ФИО1

Из полученных в ответ на поручения документов, в частности от ИП ФИО32 (сопроводительное письмо л.д. 116 т. 43), Инспекцией было установлено, что между ИП ФИО1 и ИП ФИО32 23.10.2013 заключен договор розничной купли-продажи № СР-1218, по условиям которого продавец обязуется передать в собственность покупателя товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного пользования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно пояснениям ФИО32 приобретение и доставка товаров осуществлялась по заявкам через торгового представителя на транспорте продавца, оплата за товар осуществлялась наличными при получении товара по доверенности; реализация товаров в 2014-2016 гг. осуществлялась по торговой точке, расположенной по адресу: п. Солнечный Хабаровского края, ул. Строителей, 14.

В ответ на требование от 29.08.2017 № 14-18/2167 ИП ФИО33 представила письменные пояснения в которых указала, что с апреля 2014 по декабрь 2016 в принадлежащей ей торговой точке (магазин «Продукты»), расположенной по адресу: <...> на постоянной основе осуществляла реализацию минеральной воды «Ласточка», «Монастырская», «Шмаковка», «Медвежка», напитков «Монастырские», «Таежная Русь»; поставщиком товаров в 2014 – 2016 гг. являлся ИП ФИО1; поставка товаров осуществлялась упаковками в течение 1-2 дней после направления заказа поставщику, через торговых представителей; доставка входила в стоимость товаров и осуществлялась автомобильным транспортом поставщика; поставщиком предоставлялись товарные чеки (копии чеков), в которых указывалось наименование товара, его количество и цена; оплата за товар осуществлялась наличными в торговой точке при получении товаров от экспедиторов поставщика; договор с ИП ФИО1 не заключался, товарные накладные, счета-фактуры, квитанции к приходным кассовым ордерам ИП ФИО1 не предоставлял.

Таким образом, налогоплательщик, выступая в долговременные взаимоотношения с контрагентами, заключал с ними не договоры поставки, а письменные договоры розничной купли-продажи, что было направлено на имитацию розничной торговли с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, Инспекций установлено, что условия и порядок расчетов, отраженные в договорах, заключенных предпринимателем с оптовыми покупателями, полностью соответствуют условиям и порядку расчетов по сделкам предпринимателя с розничными покупателями.

Так, из договоров поставки с оптовыми контрагентами проверяемого лица, в частности ИП ФИО34, ООО «Колос-Трейд» следует:

В соответствии с пунктом 2 «Условия поставки» договоров №с/89/18 от 01.06.2014, №с/359 от 19.01.2010, с/750 от 01.11.2013, заключенных с ИП ФИО34 и ООО «Колос-Трейд» соответственно, покупатель в срок не позднее, чем за 1 (один) день до предполагаемой даты поставки, направляет поставщику заказ, в котором указывает количество и ассортимент товаров. Заказ направляется исключительно через торгового представителя поставщика. Доставку товаров покупателю производит автомобильным транспортом поставщика. Доставка включается в цену товаров.

В соответствии с пунктом 3 «Цена и порядок расчетов» вышеуказанных договоров поставки покупатель производит оплату: при получении товара; в течение 10 календарных дней со дня получения товара; при поставке товаров производит оплату товаров, полученных по предыдущей поставке; путем внесения предоплаты за товар.

Стороны производят сверку взаиморасчетов по поставленным товарам не реже одного раза в квартал, для чего составляют акт сверки и направляют его другой стороне.

Аналогичные положения содержит пункт 5.2 договора розничной купли-продажи от 23.10.2013 № СР-1218, заключенного с ИП ФИО32

Оценив в совокупности установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства, подтвержденные материалами дела, а именно: невозможность реального осуществления розничной торговли в объемах, указанных налогоплательщиком, с учетом времени, необходимого для выполнения указанных операций; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу низкой пешеходной доступности объекта розничной торговли, находящегося в административном здании, расположенном вдали от жилой застройки, отсутствием наружной рекламы, рекламы в СМИ, печатных изданиях, отсутствием вывесок; отсутствием постоянного и значительного объема покупателей; оформление на одну и ту же сумму товарного чека розничному покупателю и доверенности на получение денежных средств от лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность; заключение письменных договоров розничной купли-продажи, которые по своему содержанию соответствуют договорам поставки, взаимоотношения сторон по которым носят не разовый, а длительный характер, налоговый орган правомерно пришел к выводу о наличии в действиях ИП ФИО30 умысла на получение необоснованной налоговой выгоды путем имитации деятельности по розничной торговле и необоснованного применения специального режима налогообложения в виде ЕНВД.

Поэтому доводы заявителя о фактическом осуществлении им, в том числе и розничной торговли судом отклоняются, как опровергаемые совокупностью собранных Инспекцией доказательств, достоверность которых заявителем в ходе судебного разбирательства не опровергнута.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения НДС.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных право определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н, Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@, декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных Кодексом, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).

В ходе проверки Инспекцией установлено и не оспаривалось представителем заявителя в ходе судебного разбирательства, что предприниматель осуществлял операции по приходу наличных денежных средств (выручки) с применением ККМ, показания которых отражал в книге кассира-операциониста. Кроме того установлено, что по первому отделу пробивалась выручка по розничной торговле, а по второму отделу – выручка по оптовой торговле.

На основании первичных документов, содержащих данные о выручке от розничной торговли и оптовой торговли налоговым органом была определена выручка по первому отделу (ЕНВД) за каждый месяц проверяемого периода.

В результате выручка составила: за 2014 год – 84 723 463 руб.; за 2015 год – 81 776 710 руб.; за 2016 год – 71 243 795руб.

Сведения о выручке поквартально отражены таблице 3 (приложение № 1 к акту проверки).

На основании проверок книг покупок, регистра учета товаров, приобретенных для оптовой торговли, счетов-фактур Инспекцией установлено ведение налогоплательщиком раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих обложению НДС операциям, а также включением суммы НДС, предъявленного продавцами в стоимость товаров для осуществления розничной торговли. Таким образом, формирование розничной цены товаров производилось с учетом суммы налога.

В связи с этим и с учетом положений пункта 1 статьи 154 и пункта 4 статьи 164 НК РФ налоговый орган пришел к обоснованному выводу о необходимости исчисления НДС расчетным методом по ставке 18/118.

На основании представленных налогоплательщиком первичных учетных документов, связанных с приобретением товаров, реализованных в розницу, за 2014-2016 г.г. налоговым органом определены суммы налога по товарам, подлежащие вычету в связи с переводом на иной режим налогообложения, а также по прочим расходам.

В результате налоговым органом установлено, что предпринимателем неправомерно не исчислен НДС в сумме 9 414 975 руб.

Иные доводы заявителя о неверном определении налоговым органом базы для исчисления НДС судом отклоняются, как не подтвержденные соответствующими доказательствами. Отклоняя указанные доводы, суд исходит из того, что определения суммы неуплаченного налога произведено налоговым органом на основании первичных документов, представленных предпринимателем при проведении проверки.

Согласно статье 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В результате занижения доходов, полученных от предпринимательской деятельности и профессиональных налоговых вычетов по причине неправомерного применения специального налогового режима в виде ЕНВД в отношении операций по реализации товаров по образцам вне стационарной торговой сети, а также умышленных действий, направленных на имитацию розничной торговли, предпринимательская деятельность в отношении которой облагается ЕНВД, предпринимателем допущено не исчисление и не уплата НДФЛ в сумме 6 392 078 руб., в том числе: за 2014 года – 2 207 681 руб., за 2015 года – 2 226 323 руб.; за 2016 год – 1 958 074 руб.

Расчет занижения налоговой базы по НДФЛ произведен налоговым органом на основании данных первичных документов (Z-отчетов), содержащих данные о выручке от розничной и оптовой торговли за каждый день.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации товаров определятся как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ с учетом акцизов и без включения в них НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров предъявляет к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС.

С учетом указанных положений при определении суммы доходов налоговым органом из выручки от реализации товаров исключена сумма НДС.

Кроме того, при расчете суммы НДФЛ, подлежащей доначислению, налоговым органом определена расчетная стоимость приобретенных, оплаченных и реализованных товаров, подлежащая вычету в связи с переводом на иной режим налогообложения; определены суммы расходов на оплату труда и страховых взносов; определены суммы прочих расходов (в том числе амортизация).

На основании произведенных расчетов, сумма умышленно заниженного НДФЛ по данным Инспекции составила 6 392 078 руб. на сумму которого Инспекцией произведено начисление пени, а также начислен штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

В ходе судебного разбирательства на основании представленных налоговым органом документов, в частности КРСБ, судом проверен расчет пени, произведенный налоговым органом на доначисленные суммы НДС и НДФЛ.

Расчет пени произведен налоговым органом на основании доначисленных при проверке сумм налога, представленных налоговых деклараций, с учетом суммы уплаченных налогов и авансовых платежей.

На основании изложенного, оснований для признания недействительным оспариваемого решения в части доначисления налога на доходы физических лиц, соответствующей суммы пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ не имеется.

Доводы налогоплательщика о том, что расчет пени по оспариваемому решению отличается от размера пени по акту выездной налоговой проверки судом отклоняется.

Как следует из пояснений Инспекции (л.д.19-22 т. 45) и не опровергнуто заявителем, после составления акта выездной налоговой проверки (17.01.2018) ИП ФИО1 21.02.2018, 23.02.2018, 26.02.2018, 05.03.2018 представил уточненные налоговые декларации по НДС за 1,4 кварталы 2015 года, по НДФЛ за 2014, 2015, 2016 гг. Показатели данных деклараций разнесены по срокам уплаты налогов в КРСБ налогоплательщика. Произведенная предпринимателем 26.02.2018 уплата НДС (1042руб.) по уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2015 года содержится в КРСБ налогоплательщика. В результате действия самого налогоплательщика после составления акта проверки привели к изменениям в КРСБ показателей по текущим платежам к решению по проверке, что и явилось причиной изменения недоимки в разделе 1 протоколов расчета пени по решению по решению по результатам проверки по сравнению с расчетами пени по акту проверки.

Представление предпринимателем уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2014 год, в которой сумма НДФЛ уменьшена на 97 693 руб. привело к изменению недоимки в разделе 1 протоколов расчета пени, и повлияло на расчёты пени по налогам по результатам выездной налоговой проверки.

Таким образом, налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки определены действительные размеры как недоимки так и пени по НДС, НДФЛ. При расчёте пеней территориальным налоговым органом учтена не только недоимка, установленная проверкой, но и переплата по текущим платежам, что подтверждается данными в КРСБ налогоплательщика.

Отклоняется судом и доводы заявителя о необоснованности приостановления проведения выездной налоговой проверки, поскольку согласно вышеуказанных решений приостановление проведения выездной налоговой проверки производилось налоговым органом в целях, установленных пунктом 9 статьи 89 НК РФ.

Не могут быть признаны обоснованными доводы заявителя о несоответствии оспариваемого решения требованиям, предъявляемым в его форме.

Пункт 7 статьи 101 НК РФ предусматривает вынесение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения утверждена Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-12/189@.

Как установлено судом, оспариваемое решение налогового органа по форме соответствует требованиям вышеназванного приказа. В резолютивной части решения указан порядок и сроки его обжалования.

Тот факт, что в оспариваемом решении не отражено то, что в соответствии с пунктом 1 статьи 139.2 НК РФ жалоба может быть направлена в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика, вопреки доводам заявителя не свидетельствует о нарушении требований к содержанию решения и не нарушает прав налогоплательщика.

Доводы предпринимателя об отсутствии взаимосвязи описательной и резолютивной частей решения судом отклоняются как не обоснованные, поскольку из содержания оспариваемого решения Инспекции усматривается наличие достаточного обоснования произведенных налоговым органом расчетов со ссылкой на соответствующие приложения к акту проверки. При этом как обоснованно указано налоговым органом, Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-12/189@ не предусмотрена обязанность налогового органа по отражению в резолютивной части решения ссылок на приложения, в которых рассчитаны пени и штрафные санкции.

Доводы заявителя о том, что протоколы допроса свидетелей, составленные в период приостановления проведения выездной налоговой проверки, являются недопустимым доказательством, судом отклоняются.

Согласно пункту 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

При этом НК РФ не предусмотрено исключение для вызова в качестве свидетелей работников организации, выездная налоговая проверка которой приостановлена, а также участие представителя налогоплательщика при проведении допроса свидетеля, что соответствует разъяснениям, изложенным в пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому в то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов.

В связи с чем суд не находит оснований для признания каких-либо протоколов допросов недопустимым доказательством по делу.

Отклоняются судом доводы заявителя о том, что при вынесении решения налоговым органом не учтены сроки давности привлечения к налоговой ответственности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения, либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения, в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 113 НК РФ, применяется в отношении всех налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.

Абзацем 3 пункта 1 статьи 113 НК РФ установлено, что исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Таким образом, положениями НК РФ установлен предельный срок, в течение которого налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения только в части штрафных санкций.

В связи с этим судом отклоняются доводы заявителя о необоснованном начислении налогоплательщику пени без учета срока давности привлечения к ответственности, поскольку срок давности привлечения к ответственности не подлежит применению к правоотношениям в части начисления пени.

В пункте 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при толковании статьи 113 НК РФ судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения, в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого их трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

Как следует из материалов дела, предприниматель в соответствии с оспариваемым решением не привлекался к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС за 2 и 3 кварталы 2014 года в связи с истечением сроков давности. Таким образом при вынесении оспариваемого решения Инспекцией учитывался срок давности привлечения к ответственности.

Вместе с тем, поскольку оспариваемое решение вынесено 12.03.2018, а обязанность по уплате суммы НДС за 4 кв. 2014 г. наступила по срокам – 26.01.2015, 25.02.2015, 25.03.2015, то есть в первом квартале 2015 года, то началом течения срока давности привлечения к ответственности является 01.04.2015.

Следовательно, срок давности привлечения к ответственности за неуплату (неполную уплату) НДС за периоды 4 кв. 2014 года и более поздние периоды на дату принятия оспариваемого решения не истек.

Согласно статье 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.

На основании пункта 6 статьи 227 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате индивидуальным предпринимателем в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией с учетом положений статьи 227 НК РФ уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Оспариваемым решением предприниматель привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную) уплату НДФЛ за 2014-2016 годы.

В соответствии с пунктом 6 статьи 227 НК РФ обязанность по уплате НДФЛ за 2014 год подлежит исполнению в 2015 году, поэтому трехлетний срок давности привлечения к ответственности за неуплату (неполную) уплату НДФЛ за 2014 год подлежит исчислению с 01.01.2016. Поэтому срок давности привлечения предпринимателя к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную) уплату НДФЛ за 2014-2016 годы не истек.

Отклоняется судом доводы заявителя о том, что при вынесении решения налоговым органом не учтены сроки давности взыскания недоимки, возможность взыскания которой утрачивается налоговым органом при истечении срока давности в судебном порядке (пункт 3 статьи 46 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сборов с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельства, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

На основании пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Согласно пункту 1 статьи 101.3 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

Пунктом 3 статьи 101.3 НК РФ предусмотрено, что на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 настоящего Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора, страховых взносов), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

При этом в силу пункта 2 статьи 70 требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Таким образом, при вынесении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения процедура взыскания доначисленных сумм не начинается и данный вопрос, в том числе и в части сроков взыскания, при вынесении решения не разрешается, поскольку исполнение данного решения возможно только после вступления его в силу.

В отношении доводов предпринимателя о списании выявленной недоимки за 2014, арбитражный суд считает необходимым указать следующее.

В силу пунктов 2 и 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога, и по общему правилу прекращается с уплатой налога.

Согласно статье 59 НК РФ в установленных законодательством случаях в отношении задолженности по налогам (пени, штрафам), числящейся за отдельными налогоплательщиками, допускается признание ее безнадежной к взысканию.

Институт признания налоговой задолженности безнадежной к взысканию предполагает существование юридических или фактических препятствий к реальному исполнению обязанности по уплате налогов (пени, штрафов). Списание задолженности как безнадежной означает, что применение мер, направленных на принудительное исполнение налоговой обязанности является невозможным, в связи с чем задолженность исключается из лицевого счета налогоплательщика и более не может выступать предметом взыскания.

Так, в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 12 Федерального закона от 28.12.2017 № 436-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 436-ФЗ) признается безнадежной к взысканию и подлежит списанию задолженность физических лиц (по транспортному налогу, налогу на имущество физических лиц, земельному налогу) и индивидуальных предпринимателей (по всем налогам, за исключением налога на добычу полезных ископаемых, акцизов и налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации), пеням и штрафам, образовавшаяся на 01.01.2015.

Из содержания статьи 12 Закона № 436-ФЗ не следует, что данная норма является актом прощения налоговой задолженности (налоговая амнистия), прекращающим согласно подпункту 5 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налогов, пени и штрафов.

Напротив, положения данной статьи сформулированы как устанавливающие специальные основания для списания задолженности, право на взыскание которой не утрачено налоговыми органами, и в качестве признака безнадежности задолженности к взысканию законодателем рассматривается сам по себе факт ее непогашения в течение трех лет (2015 - 2017 годы).

Не ограниченное во времени нахождение налогоплательщиков под риском применения мер принудительного взыскания является обременительным для граждан (индивидуальных предпринимателей) и дальнейшее сохранение такой ситуации признано государством нецелесообразным. При этом предполагается, что причины, по которым меры принудительного взыскания налоговой задолженности не привели к ее погашению, обусловлены возникшими у граждан (индивидуальных предпринимателей) обстоятельствами, не позволяющими в течение длительного периода полностью исполнить обязанность по уплате налогов, а не сокрытием сведений о неуплаченных налогах от налоговых органов, равно как сокрытием имущества от обращения на него взыскания.

С учетом изложенного, для целей статьи 12 Закона № 436-ФЗ под подлежащей списанию задолженности граждан (индивидуальных предпринимателей), образовавшейся на 01.01.2015, должны пониматься недоимки по налогам, а также пени и штрафы, известные налоговым органам и подлежавшие взысканию на указанный момент времени, но не погашенные полностью или в соответствующей части в течение 2015 -2017 годы.

Следовательно, недоимка по налогам, задолженность по пеням и штрафам может быть списана только с лиц, которые задекларировали ее до 01.01.2015, либо с лиц, налоговая задолженность которых выявлена (начислена) налоговыми органами до указанного дня, но не взыскана на момент вступления в силу Закона № 436-ФЗ, то есть на 28.12.2017.

Кроме того, распространение статьи 12 Закона № 436-ФЗ на задолженность по налогам, исчисленную за налоговые периоды до 01.01.2015, но выявленную по результатам налоговых проверок в 2015 -2017 годы, означало бы, что налогоплательщики, уклонявшиеся от исполнения обязанности по уплате налогов, ставятся в привилегированное положение в сравнение с гражданами, уплатившими налоги в полном объеме и в срок, что не отвечает принципу равенства всех перед законом.

Иное регулирование, позволяющее списывать задолженность по критерию ее образования за определенные расчетные и отчетные периоды (истекшие до 01.01.2017), установлено статьей 11 Закона № 436-ФЗ только в отношении недоимок по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, и не может быть распространено на платежи, указанные в статье 12 Закона № 436-ФЗ.

По настоящему делу судом установлено, что задолженность по налогам, пени и штрафам образовалась у предпринимателя после принятия инспекцией решения от 14.08.2017 № 3 по результатам выездной налоговой проверки, то есть после 01.01.2015.

Следовательно, положения статьи 12 Закона № 436-ФЗ к рассматриваемой задолженности применению не подлежат; доначисление налогов предпринимателю является правомерным и обусловлено получением им необоснованной налоговой выгоды.

Аналогичная правовая позиция высказана в определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.11.2018 № 306-КГ18-10607 по делу № А65-26432/2016.

В удовлетворении ходатайства заявителя о проведении бухгалтерской экспертизы с целью установления размера налоговых вычетов, подлежащих применению налогоплательщиком ИП ФИО1 при определении налоговой базы по НДС и НДФЛ за период 2014 – 2016, судом в соответствии со статьей 82 АПК РФ отказано протокольным определением от 06.03.2019, ввиду наличия в материалах дела достаточных для рассмотрения настоящего дела доказательств, расчетов налоговых обязательств предпринимателя с указанием документов налогоплательщика, принятых к расчету. Доказательств, подтверждающих, что предпринимателем были заявлены вычеты, которые не учтены налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, заявителем не представлено.

Штрафные санкции, примененные налоговым органом, соответствуют требованиям пункта 3 статьи 122 НК РФ, оснований для освобождения либо уменьшения размера штрафных санкций, в том числе наличие смягчающих обстоятельств с учетом положений статьи 112 НК РФ, судом не установлено. Не выявление нарушения налогового законодательства ранее при проведении выездной налоговой проверки за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 само по себе не является основанием для исключения или смягчения налоговой ответственности, при этом установленные Инспекцией обстоятельства совершения предпринимателем умышленных действий, направленных на имитацию розничной торговли, установленных в ходе выездной налоговой проверки за 2014-2016гг., не свидетельствует о том, что такие действия имели место в 2010-2012 гг.; доводы заявителя об отсутствии вины в совершенном нарушении со ссылкой на постановление об отказе возбуждении уголовного дела от 28.11.2018 судом отклоняются, поскольку из указанного постановления следует, что в возбуждении уголовного дела отказано поскольку до исследования Арбитражным судом Хабаровского края наличия или отсутствия обстоятельств, исключающих вину предпринимателя, не представляется возможным прийти к заключению об умышленности действий ИП ФИО1, направленных на уклонение от уплаты налогов. При этом из названного постановления не следует об установлении обстоятельств отсутствия вины предпринимателя в совершенном правонарушении. Иных обстоятельств, смягчающих ответственность, предпринимателем не заявлено, в материалы дела соответствующих доказательств не представлено.

При указанных обстоятельствах суд приходит к выводу, что оспариваемое решение является законным и обоснованным, соответственно основания для удовлетворения заявленных требований в указанной части у суда отсутствуют.

Требования заявителя о признании недействительным решения УФНС России по Хабаровскому краю от 13.06.2018 удовлетворению также не подлежат в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 2 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Названной нормой также предусмотрено, что акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке.

Согласно пункту 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам необходимо исходить из следующего.

В настоящем случае при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 АПК РФ, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место).

При этом решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Как установлено судом, оспариваемое решение Управления ФНС от 13.06.2018 № 13-09/173/12604@, которым апелляционная жалоба ИП ФИО1 на решение Инспекции от 12.03.2018 оставлена без удовлетворения, не является новым решением. Доказательств нарушения процедуры принятия данного решения, либо выхода УФНС по Хабаровскому краю за пределы своих полномочий материалы дела не содержат.

Содержание указанного решения свидетельствует о том, что при рассмотрении апелляционной жалобы УФНС России по Хабаровскому краю рассмотрены все доводы заявителя о несогласии с решением территориального налогового органа, изложенные в жалобе и указанным доводам дана правовая оценка со ссылкой на материалы проверки и соответствующие нормы права, регулирующие спорные правоотношения.

Поэтому оснований для оценки оспариваемого решения Управления в качестве самостоятельного решения, подлежащего обжалованию в судебном порядке, у суда не имеется.

Обеспечительные меры, принятые определением суда от 30.01.2019 на основании части 5 статьи 96 АПК РФ, подлежат отмене.

Государственная пошлина распределяется по правилам статьи 110 АПК РФ и относится на заявителя, излишне уплаченная государственная пошлина подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь частью 5 статьи 96, статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении требований индивидуального предпринимателя ФИО1 отказать.

Отменить обеспечительную меру, принятую определением арбитражного суда от 30.01.2019 по делу №А73-11713/2018.

Возвратить индивидуальному предпринимателю ФИО1 из федерального бюджета государственную пошлину, уплаченную по чеку-ордеру от 29.01.2019 (операция № 9) в размере 3000 руб.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия (изготовления его в полном объеме), если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Шестой арбитражный апелляционный суд в течение месяца с даты принятия решения.

Апелляционная жалоба подается в арбитражный суд апелляционной инстанции через Арбитражный суд Хабаровского края.

Судья А.Ю. Маскаева