Гражданский кодекс часть 1

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв с 08.12.2016 по 13.12.2016.

Предмет спора :

Определением Арбитражного суда Амурской области от 06.09.2016 в Арбитражный суд Хабаровского края по подсудности было передано дело №А04-7701/2016 по заявлению Закрытого акционерного общества «Амурский дом аудита» (далее – ЗАО «Амурский дом аудита», Общество, заявитель) к Управлению Федерального казначейства по Хабаровскому краю (далее – УФК по Хабаровскому краю) о признании недействительным предупреждения от 27.06.2016 № 22-54-13/6462 о недопустимости нарушения требований стандартов аудиторской деятельности.

В судебное заседание заявитель не явился, о месте и времени рассмотрения дела извещен надлежащим образом, направил ходатайство о проведении судебного заседания в отсутствие представителя Общества.

Представители УФК по Хабаровскому краю в судебном заседании требования заявителя не признали по основаниям, изложенным в отзыве, дополнении к отзыву.

Рассмотрев материалы дела, заслушав доводы представителей УФК по Хабаровскому краю, суд

У С Т А Н О В И Л :

на основании приказа Межрегионального территориального управления в Хабаровском крае от 06.04.2016 № 16, а также приказа Управления Федерального казначейства по Хабаровскому краю от 07.04.2016 № 115 в период с 12.04.2016 по 19.04.2016 инспекторами Межрегионального территориального управления в Хабаровском крае была проведена плановая выездная внешняя проверка качества работы Закрытого акционерного общества «Амурский дом аудита» за период его деятельности с 01.01.2011 по 01.04.2016 с целью исполнения государственной функции по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, определенных Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Выводы проверки были зафиксированы в акте от 19.04.2016, по результатам рассмотрения которого с учетом возражений Общества, 27.06.2016 УФК по Хабаровскому краю было вынесено предупреждение №22-54-13/6462 о недопустимости нарушения ЗАО «Амурский дом аудита» требований стандартов аудиторской деятельности.

Несогласие ЗАО «Амурский дом аудита» с предупреждением от 27.06.2016 № 22-54-13/6462 послужило основанием для обращения заявителя с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Проанализировав представленные доказательства, арбитражный суд не нашел оснований для удовлетворения заявленных требований.

Частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) предусмотрено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом из положений части 2 статьи 201 АПК РФ следует, что требование о признании недействительным ненормативного правового акта, незаконным решения и действия (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, может быть удовлетворено при наличии одновременно двух условий: если ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствует закону или иному правовому акту и нарушает права лица, подавшего заявление о признании этого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными.

При отсутствии хотя бы одного из указанных условий оснований для удовлетворения заявленных требований у суда не имеется.

В соответствии с частью 2 статьи 1 Федерального закона от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее – ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ) аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. К аудиторской деятельности не относятся проверки, осуществляемые в соответствии с требованиями и в порядке, отличными от требований и порядка, установленных стандартами аудиторской деятельности.

Согласно части 1 статьи 3 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ аудиторская организация - коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

В силу части 2 статьи 3 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов (далее - реестр аудиторов и аудиторских организаций), членом которой такая организация является.

Частью 1 статьи 7 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ предусмотрено, что аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита, которые являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников, а также со стандартами аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов. На территории Российской Федерации применяются международные стандарты аудита, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 части 2 статьи 10 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ аудиторская организация, аудитор обязаны проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию.

В силу части 3 статьи 10 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов.

Согласно части 5 статьи 10 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в части 3 статьи 5 настоящего Федерального закона, осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов, а также уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору.

Как следует из материалов дела, в соответствии со свидетельством от 15.02.2010 ЗАО «Амурский дом аудита» является членом Саморегулируемой организации аудиторов Некоммерческое партнерство «Московская аудиторская палата», о чем 28.12.2009 была сделана запись в Реестре аудиторов и аудиторских организаций Саморегулируемой организации аудиторов Некоммерческое партнерство «Московская аудиторская палата».

В проверяемом периоде (2011) Закрытым акционерным обществом «Амурский дом аудита», в числе прочего был проведен аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности общественно-значимых хозяйствующих субъектов ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 и ОАО «ПКИ Зея» за 2010, в уставных капиталах которых доля государственной собственности составляла не менее 25 процентов.

В соответствии с частью 3 статьи 5 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.

Таким образом, ОАО «Облкоммунсервис» и ОАО «ПКИ Зея», в уставных капиталах которых доля государственной собственности составляла не менее 25 процентов, относятся к организациям, указанным в части 3 статьи 5 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ.

В ходе проведения внешней проверки качества работы ЗАО «Амурский дом аудита», инспекторами Межрегионального территориального управления в Хабаровском крае были выявлены следующие нарушения требований стандартов аудиторской деятельности.

1.Рабочие документы, подтверждающие проведение аудиторских процедур, в результате которых сделаны соответствующие выводы аудитора по каждой из строк баланса, по которым превышен уровень существенности, в представленной к проверке документации по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год отсутствуют. Иные доказательства проведения аудиторских процедур в отношении строк бухгалтерского баланса, суммы которых превышают уровень существенности, не представлены. Таким образом, по результатам аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год, аудитор сформировал мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, не получив достаточных аудиторских доказательств.

2. В представленной к проверке рабочей документации по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год рабочие документы, подтверждающие выполнение аудиторских процедур, связанных с оценкой уровня существенности в соответствии с требованиями пунктов 2, 4, 5, 6 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, в письменном виде отсутствуют. Иные доказательства проведения вышеуказанных процедур в ходе проверки представлены не были.

3.В представленной к проверке рабочей документации по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год рабочие документы, подтверждающие выполнение аудиторских процедур в соответствии с пунктами 2, 6, 7, 98, 111, 113, 120 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, в письменном виде отсутствуют. Иные доказательства проведения вышеуказанных процедур в ходе проверки представлены не были.

4.В представленной к проверке рабочей документации по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год рабочие документы, подтверждающие выполнение аудиторских процедур, связанных с рассмотрением недобросовестных действий в ходе аудита в соответствии с требованиями пунктов 16, 17, 20, 23, 24, 25, 26, 61 Федерального стандарта аудиторской деятельности «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17.08.2010 № 90н, в письменном виде отсутствуют. Иные доказательства проведения вышеуказанных процедур в ходе проверки представлены не были.

5. В представленной к проверке рабочей документации по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год рабочие документы, подтверждающие выполнение аудиторских процедур, связанных с рассмотрением соблюдения аудируемым лицом нормативных правовых актов в ходе аудита в соответствии с требованиями пунктов 2, 3, 10, 11, 12 Федерального стандарта аудиторской деятельности «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита», утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17.08.2010 № 90н, в письменном виде отсутствуют. Иные доказательства проведения вышеуказанных процедур в ходе проверки представлены не были.

6. В представленной к проверке рабочей документации по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год рабочие документы, подтверждающие выполнение аудиторских процедур в соответствии с пунктами 6, 8, 14 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 9 «Связанные стороны», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 в письменном виде отсутствуют. Иные доказательства проведения вышеуказанных процедур в ходе проверки представлены не были.

7. В представленной к проверке рабочей документации по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год рабочие документы, подтверждающие выполнение аудиторских процедур, предусмотренных пунктами 4, 5 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 10 «События после отчетной даты», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, в письменном виде отсутствуют. Иные доказательства проведения вышеуказанных процедур в ходе проверки представлены не были.

8. В представленной к проверке рабочей документации по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год рабочие документы, подтверждающие выполнение аудиторских процедур, предусмотренных требованием пунктов 14, 15 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, в письменном виде отсутствуют. Иные доказательства проведения вышеуказанных процедур в ходе проверки представлены не были.

9. В представленной к проверке рабочей документации по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год рабочие документы, подтверждающие выполнение аудиторских процедур, предусмотренных требованием пункта 16 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, в письменном виде отсутствуют. Иные доказательства проведения вышеуказанных процедур в ходе проверки представлены не были.

В соответствии с пунктом 2 Федерального стандарта аудиторской деятельности «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» (ФСАД 1/2010), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.05.2010 № 46н, по результатам проведенного аудита аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются «аудитор») должны выразить в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (далее - бухгалтерская отчетность), сформированное на основе полученных аудиторских доказательств.

Согласно пункту 2 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита» (далее – ФПСАД № 2), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Согласно пункту 5 ФПСАД № 2 аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Пунктом 6 ФПСАД № 2 предусмотрено, что аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.

В силу пункта 7 ФПСАД № 2 аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Согласно пункту 2 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 2 «Существенность в аудите» (далее – ФПСАД № 4), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

В силу пункта 4 ФПСАД № 4 аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее, как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

В соответствии с пунктом 5 ФПСАД № 4 аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

Пунктом 6 ФПСАД № 4 предусмотрено, что аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

В соответствии с пунктом 2 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (далее – ФПСАД № 8), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившегося следствием ошибок или недобросовестных действий руководства и (или) работников аудируемого лица, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур.

Согласно пункту 6 ФПСАД № 8 аудитор должен выполнять следующие процедуры оценки рисков в целях ознакомления с деятельностью аудируемого лица и со средой, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля:

запросы в адрес руководства или других сотрудников аудируемого лица;

аналитические процедуры;

наблюдение и инспектирование.

Аудитор не обязан выполнять все указанные процедуры оценки рисков в отношении каждой проблемы, указанной в пункте 19 настоящего правила (стандарта). Однако все процедуры оценки рисков выполняются аудитором в ходе достижения необходимого объема знаний о деятельности аудируемого лица.

В силу пункта 7 ФПСАД № 8 кроме процедур оценки рисков, предусмотренных пунктом 6 настоящего правила (стандарта), аудитор выполняет прочие аудиторские процедуры, позволяющие получить информацию, которая может оказаться полезной при выявлении рисков существенного искажения. Например, аудитор может рассмотреть целесообразность направления запросов в адрес организаций, оказывающих аудируемому лицу юридические услуги или услуги по оценочной деятельности. Просмотр информации, полученной из внешних источников, в частности аналитических отчетов, отчетов, подготовленных банками или органами статистики, экономических и профессиональных газет и журналов или официальных правовых и финансовых изданий, может быть полезным при ознакомлении с деятельностью аудируемого лица.

Пунктом 98 ФПСАД № 8 предусмотрено, что аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Для этой цели аудитор:

а) выявляет риски в процессе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его средой, включая средства контроля, относящиеся к этим рискам, а также с группами однотипных операций, остатками по счетам бухгалтерского учета и случаями раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

б) устанавливает соответствие между выявленными рисками и тем, какая информация может быть искажена на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

в) рассматривает, не являются ли риски столь большими, чтобы привести к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В соответствии с пунктом 111 ФПСАД № 8 в отношении значимых рисков аудитор, если им это не было сделано ранее, должен оценить организацию установленных в отношении этих рисков средств контроля, включая контрольные действия, и определить, выполнялись ли они. Понимание средств контроля, установленных по отношению к значимым рискам, требуется для того, чтобы получить адекватную информацию, необходимую для разработки эффективного подхода к проведению аудита. Руководство аудируемого лица должно быть осведомлено о значимых рисках, однако на практике риски, связанные с важными нетипичными хозяйственными операциями или оценочными значениями, как правило, с меньшей степенью вероятности являются объектом постоянного контроля. Поэтому кроме понимания аудитором того, существует ли соответствующая организация средств контроля в отношении таких значимых рисков и функционируют ли они, аудитор еще должен понять, реагировало ли руководство на риски и если реагировало, то как, и осуществлялись ли по отношению к рискам контрольные действия, например, обзорная проверка со стороны руководства или экспертов в отношении сделанных допущений, формальный пересчет оценочных значений или получение одобрения представителей собственника.

Например, в случае получения аудируемым лицом сообщения о судебном процессе, имеющем важное значение, аудитору следует рассмотреть ответные действия со стороны аудируемого лица, выяснить, имело ли место обращение к юристам, обслуживающим данное лицо, оценивались ли возможные последствия, а также то, каким образом предполагается раскрыть это обстоятельство в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В силу пункта 113 ФПСАД № 8 в ходе процесса оценки рисков в соответствии с пунктом 98 настоящего правила (стандарта) аудитор должен оценить организацию системы внутреннего контроля аудируемого лица и рассмотреть применение средств контроля, включая уместные контрольные действия в отношении тех рисков, для которых, по мнению аудитора, невозможно или бесполезно сокращать риски возможного присутствия существенных искажений информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности до приемлемо низкого уровня при помощи сбора аудиторских доказательств, выполняя только процедуры проверки по существу.

Пунктом 120 ФПСАД № 8 предусмотрено, что аудитор должен документально оформлять:

а) обсуждение участниками аудиторской группы подверженности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица существенным искажениям вследствие ошибок или недобросовестных действий, а также принятые существенные решения;

б) наиболее важную информацию относительно каждого из аспектов деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, указанных в пункте 19 настоящего правила (стандарта), включая информацию о каждом из элементов системы внутреннего контроля, указанных в пункте 42 настоящего правила (стандарта), для оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, источники информации, с помощью которой было достигнуто понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, а также процедуры оценки рисков;

в) выявленные и оцененные риски существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

г) выявленные риски и связанные с ними средства контроля, оцениваемые на основе требований, содержащихся в пунктах 111 и 113 настоящего правила (стандарта).

В соответствии с пунктом 16 Федерального стандарта аудиторской деятельности «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» (далее - ФСАД 5/2010), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17.08.2010 № 90н, аудитор направляет руководству аудируемого лица запросы в отношении:

а) собственной оценки руководства аудируемого лица рисков того, что бухгалтерская отчетность может быть существенно искажена в результате недобросовестных действий, включая характер, объем и периодичность проведения такой оценки;

б) проводимого руководством аудируемого лица процесса выявления и реагирования на риски недобросовестных действий, включая любые выявленные руководством аудируемого лица конкретные риски или риски, на которые было обращено внимание руководства аудируемого лица, а также процесса определения в наибольшей степени подверженных риску искажения в результате недобросовестных действий остатков по счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций или фактов раскрытия информации.

Для аудируемых лиц, осуществляющих деятельность в нескольких местах, процесс выявления рисков руководством аудируемого лица может включать различные уровни мониторинга операционных и географических сегментов, а также устанавливает наличие операционных и географических сегментов. Руководство аудируемого лица может также идентифицировать отдельные операционные или географические сегменты с большей вероятностью присутствия риска недобросовестных действий;

в) взаимодействия (если оно имеет место) между руководством аудируемого лица и представителями собственника аудируемого лица в отношении процесса выявления рисков, возникающих в результате недобросовестных действий, и принятия мер в отношении таких рисков;

г) взаимодействия (если оно имеет место) между руководством аудируемого лица и работниками аудируемого лица в части доведения до сведения работников точки зрения руководства на вопросы деловой практики и норм этики.

Согласно пункту 17 ФСАД 5/2010 аудитор направляет руководству и работникам аудируемого лица запросы в целях выяснения наличия у них сведений:

а) о каких-либо фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действиях;

б) о факторах риска недобросовестных действий.

В силу пункта 20 ФСАД 5/2010 аудитор должен установить, как представители собственника осуществляют надзор за процессом выявления руководством аудируемого лица рисков, связанных с недобросовестными действиями, и принятием ответных действий в отношении таких рисков, а также контролем за функционированием системы внутреннего контроля, установленной для снижения таких рисков (за исключением случаев, когда представители собственника аудируемого лица непосредственно участвуют в управлении аудируемым лицом).

Пунктом 23 ФСАД 5/2010 установлено, что за исключением тех случаев, когда представители собственника аудируемого лица непосредственно участвуют в управлении аудируемым лицом, аудитор направляет запросы представителям собственника аудируемого лица в целях выяснения наличия у них сведений о каких-либо фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действиях или факторах риска недобросовестных действий, способных оказать влияние на деятельность аудируемого лица. Эти запросы направляются, в том числе, и с целью подтверждения ответов руководства аудируемого лица.

В соответствии с пунктом 24 ФСАД 5/2010 аудитор должен рассмотреть выявленные в ходе выполнения аналитических аудиторских процедур, в том числе в отношении счетов учета выручки, необычные или неожиданные взаимосвязи, которые могут свидетельствовать о наличии рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий.

Согласно пункту 25 ФСАД 5/2010 аудитор должен рассмотреть, указывает ли прочая полученная им информация на риск существенных искажений в результате недобросовестных действий. В дополнение к информации, полученной в результате проведения аналитических процедур, аудитор должен рассмотреть прочую информацию об аудируемом лице и среде, в которой эта деятельность осуществляется. Обсуждение, проводимое участниками аудиторской группы, может обеспечить определение информации, способствующей выявлению таких рисков. Кроме того, полезной для выявления рисков существенного искажения, возникающего в результате недобросовестных действий, может быть информация, полученная аудитором в ходе решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим, а также его опыт, полученный после выполнения других заданий для аудируемого лица, например, заданий по обзору промежуточной финансовой информации.

Пунктом 26 ФСАД 5/2010 предусмотрено, что аудитор должен оценить, свидетельствует ли информация, полученная в результате других процедур оценки рисков и связанных с ними действий, о наличии одного или более факторов риска недобросовестных действий. Факторы риска недобросовестных действий не всегда могут указывать на наличие недобросовестных действий, однако они зачастую сопутствуют обстоятельствам, в которых совершаются недобросовестные действия, и поэтому могут указывать на наличие риска существенного искажения в результате недобросовестных действий.

В силу пункта 61 ФСАД 5/2010 аудитор должен получить письменные заявления руководства аудируемого лица или при необходимости представителей собственника аудируемого лица о том, что:

а) руководство аудируемого лица или при необходимости представители собственника аудируемого лица подтверждают свою ответственность за организацию и применение системы внутреннего контроля, направленной на предотвращение и выявление недобросовестных действий;

б) руководство аудируемого лица или при необходимости представители собственника аудируемого лица представляют аудитору результаты своей оценки рисков возможного существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий;

в) руководство аудируемого лица или при необходимости представители собственника аудируемого лица передают аудитору имеющиеся у них сведения о фактах недобросовестных действиях или о своих подозрениях о совершении недобросовестных действий с участием: лиц из руководства аудируемого лица; работников, выполняющих ключевые функции в системе внутреннего контроля; иных лиц, деятельность которых может оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность;

г) руководство аудируемого лица или при необходимости представители собственника аудируемого лица передают аудитору имеющуюся у него информацию о любых обвинениях в совершении недобросовестных действий или подозрениях о недобросовестных действиях, оказывающих влияние на бухгалтерскую отчетность, поступивших от ныне работающих и бывших работников, аналитиков, представителей уполномоченных государственных органов, иных лиц.

В соответствии с пунктом 2 Федерального стандарта аудиторской деятельности «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита» (далее - ФСАД 6/2010), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17.08.2010 № 90н, в отношении нормативных правовых актов, требования которых оказывают непосредственное влияние на формирование числовых показателей бухгалтерской отчетности аудируемого лица и раскрытие информации в ней, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соответствия данной отчетности требованиям нормативных правовых актов. К таким требованиям относятся требования к форме и содержанию бухгалтерской отчетности, отраслевые особенности составления бухгалтерской отчетности и др.

Требования нормативных правовых актов, указанных в настоящем пункте, могут иметь непосредственное отношение к предпосылкам составления бухгалтерской отчетности (например, к полноте начислений налоговых обязательств) или к бухгалтерской отчетности в целом (например, к обязательному составу бухгалтерской отчетности).

Согласно пункту 3 ФСАД 6/2010 в отношении нормативных правовых актов, требования которых не оказывают непосредственное влияние на формирование числовых показателей бухгалтерской отчетности и раскрытие информации в ней, но исполнение которых является условием ведения аудируемым лицом деятельности, непрерывного продолжения этой деятельности, предупреждения негативных последствий (например, наличие лицензии на осуществление деятельности, соблюдение требований к обеспечению платежеспособности, следование требованиям законодательства в отношении окружающей среды), аудитор должен выполнить аудиторские процедуры, позволяющие выявить случаи несоблюдения тех требований нормативных правовых актов, которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность.

В силу пункта 10 ФСАД 6/2010 при ознакомлении с деятельностью аудируемого лица и среды, в которой она ведется, аудитор должен получить общее представление:

а) о требованиях нормативных правовых актов к деятельности аудируемого лица, отраслевых особенностях деятельности, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности;

б) о том, соответствует ли деятельность аудируемого лица требованиям нормативных правовых актов. Аудитор может, например:

установить, требования каких нормативных правовых актов оказывают непосредственное влияние на формирование числовых показателей бухгалтерской отчетности, и раскрытие информации в ней;

получить у руководства аудируемого лица сведения о применении ими других нормативных правовых актах, исполнение требований которых является условием ведения аудируемым лицом деятельности;

получить у руководства аудируемого лица сведения о применяемых аудируемым лицом процедурах обеспечения соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов (примеры таких процедур приведены в приложении к настоящему стандарту);

получить у руководства аудируемого лица сведения о применяемых аудируемым лицом процедурах, направленных на выявление и оценку штрафов и иных претензий.

Пунктом 11 ФСАД 6/2010 предусмотрено, что аудитор должен выполнить следующие аудиторские процедуры, направленные на выявление случаев несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов, которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность:

а) направление запросов в адрес руководства аудируемого лица и при необходимости представителей собственника аудируемого лица о соблюдении аудируемым лицом в своей деятельности таких нормативных правовых актов;

б) анализ имеющейся у аудируемого лица переписки по вопросам применения и (или) соблюдения таких нормативных правовых актов между аудируемым лицом и уполномоченным государственным органом.

В соответствии с пунктом 12 ФСАД 6/2010 аудитор должен направить запрос руководству аудируемого лица и при необходимости представителям собственника аудируемого лица на получение письменных разъяснений и подтверждений о том, что аудитору сообщены все известные им имевшие место или возможные случаи несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов, последствия которых должны быть учтены при составлении бухгалтерской отчетности. Указанные разъяснения и подтверждения сами по себе не являются достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами, в связи с чем аудитор должен получить и другие аудиторские доказательства по соответствующим вопросам.

В соответствии с пунктом 6 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 9 «Связанные стороны» (далее – ФПСАД № 9), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, аудитор должен изучить информацию, предоставленную представителями собственника и руководством аудируемого лица в отношении всех известных им связанных сторон, а также выполнить следующие аудиторские процедуры:

а) изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет выявления известных связанных сторон;

б) изучить принятые аудируемым лицом меры по выявлению связанных сторон;

в) запросить у представителей собственника и должностных лиц аудируемого лица информацию об их связи с другими хозяйствующими субъектами;

г) изучить списки акционеров с целью определения крупных акционеров или в случае необходимости получить список крупных акционеров из реестра акционеров;

д) изучить протоколы собраний акционеров и представителей собственников, а также другие предусмотренные законодательством документы, в том числе реестр акционеров;

е) запросить других аудиторов, участвующих или участвовавших ранее в проведении аудита, о том, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных связанных сторон;

ж) изучить информацию, представляемую аудируемым лицом в налоговые и иные органы.

Если, по мнению аудитора, риск необнаружения каких-то существенных связанных сторон невысок, указанные процедуры следует модифицировать.

Согласно пункту 8 ФПСАД № 9 аудитор должен изучить информацию об операциях со связанными сторонами, предоставленную представителями собственника и руководством аудируемого лица, а также обратить внимание на существенные операции с другими связанными сторонами.

Пунктом 14 ФПСАД № 9 предусмотрено, что аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица, касающееся:

а) полноты предоставленной информации относительно выявления связанных сторон;

б) достаточности раскрытия информации о связанных сторонах в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В соответствии с пунктом 4 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 10 «События после отчетной даты» (далее - ФПСАД № 10), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены. Данные процедуры выполняются в дополнение к обычным процедурам, которые могут быть применимы к конкретным операциям, происходящим после окончания отчетного периода, с целью получения аудиторских доказательств в отношении остатков на счетах бухгалтерского учета на конец периода (например, оценка правильности отнесения операций по товарно-материальным запасам к отчетным периодам или тестирование платежей кредиторам). От аудитора не требуется проведения последующей проверки всех вопросов, по которым в результате ранее проведенных процедур были получены удовлетворительные выводы.

Согласно пункту 5 ФПСАД № 10 процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения и обычно включают:

а) анализ методов, установленных руководством аудируемого лица для того, чтобы обеспечить определение событий после отчетной даты и оценить их влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

б) изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), ревизионной комиссии и исполнительного органа аудируемого лица, проводимых после окончания отчетного периода, направление запросов относительно событий, протоколы обсуждения которых еще не готовы, изучение документов службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица;

в) анализ последней имеющейся в наличии промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода и, если это необходимо и целесообразно, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других соответствующих отчетов руководства;

г) направление запросов юристам аудируемого лица или повторное обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных запросов относительно судебных разбирательств и претензий;

д) направление запросов руководству аудируемого лица относительно событий после отчетной даты, которые могли бы повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, содержащих, в частности, следующие вопросы:

текущее состояние счетов, которые были отражены в учете на основе предварительных данных;

принимались ли новые обязательства, осуществлялись ли новые займы, заключались ли договоры поручительства;

имела ли место или планируется продажа активов;

имели ли место или планируются выпуск новых акций или долговых обязательств, реорганизация или ликвидация аудируемого лица;

имели ли место случаи конфискации государством активов или их гибели, например в результате пожара или наводнения;

произошли ли какие-либо изменения, связанные с существующими рисками или условными фактами хозяйственной деятельности;

были ли внесены или рассматривается внесение каких-либо нетипичных бухгалтерских проводок;

произошли ли или могут произойти какие-либо события, которые поставят под вопрос надлежащий характер учетной политики, применявшейся при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, например события, которые могли бы поставить под сомнение обоснованность допущения непрерывности деятельности.

В силу пункта 14 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» (далее - ФПСАД № 11), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, аудитор должен проанализировать данную руководством аудируемого лица оценку способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Оценка руководством аудируемого лица способности аудируемого лица непрерывно осуществлять свою деятельность является основным фактором при анализе аудитором возможности допущения непрерывности деятельности.

При анализе оценки, данной руководством аудируемого лица, аудитор рассматривает процедуру, посредством которой руководство выносило свою оценку, допущения, на которых основывалась такая оценка, и планы руководства в отношении будущих действий. Аудитор рассматривает, учитывалась ли при вынесении оценки вся информация, о которой стало известно аудитору в результате проведения аудиторских процедур.

Пунктом 15 ФПСАД № 11 предусмотрено, что аудитор должен запросить у аудируемого лица информацию о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки периода в 12 месяцев со дня отчетной даты и которые могут обусловливать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

В соответствии с пунктом 16 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» (далее - ФПСАД № 17), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, аудитор должен выполнить определенные процедуры, чтобы получить сведения о судебных делах и претензионных спорах, в которых участвует аудируемое лицо и которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. К таким процедурам относятся:

а) направление необходимых запросов руководству аудируемого лица, включая получение заявлений и разъяснений от руководства;

б) проверка решений соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица;

в) ознакомление с перепиской аудируемого лица с организацией, оказывающей ему юридические услуги;

г) проверка затрат аудируемого лица на юридические услуги;

д) использование информации о деятельности аудируемого лица, включая информацию, полученную от сотрудников юридической службы аудируемого лица.

Установив при проведении внешней проверки качества работы аудиторской организации ЗАО «Амурский дом аудита», что рабочие документы, подтверждающие проведение аудиторских процедур, в результате которых сделаны соответствующие выводы аудитора по каждой из строк баланса, по которым превышен уровень существенности, в представленной к проверке документации по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкомуннсервис» за 2010 год отсутствуют; в представленной к проверке документации по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год рабочие документы, подтверждающие выполнение аудиторских процедур, связанных с оценкой уровня существенности в соответствии с требованиями пунктов 2, 4, 5, 6 ФПСАД № 4 в письменном виде отсутствовали; в представленной к проверке рабочей документации по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год рабочие документы, подтверждающие выполнение аудиторских процедур в соответствии с пунктами 2, 6, 7, 98, 111, 113, 120 ФПСАД № 8 в письменном виде отсутствуют; в представленной к проверке рабочей документации по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год рабочие документы, подтверждающие выполнение аудиторских процедур, связанных с рассмотрением недобросовестных действий в ходе аудита в соответствии с требованиями пунктов 16, 17, 20, 23, 24, 25, 26, 61 ФСАД 5/2010 в письменном виде отсутствуют; в представленной к проверке рабочей документации по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год рабочие документы, подтверждающие выполнение аудиторских процедур, связанных с рассмотрением соблюдения аудируемым лицом нормативных правовых актов в ходе аудита в соответствии с требованиями пунктов 2, 3, 10, 11, 12 ФСАД 6/2010 в письменном виде отсутствуют; в представленной к проверке рабочей документации по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год рабочие документы, подтверждающие выполнение аудиторских процедур в соответствии с пунктами 6, 8, 14 ФПСАД № 9 в письменном виде отсутствуют; в представленной к проверке рабочей документации по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год рабочие документы, подтверждающие выполнение аудиторских процедур, предусмотренных пунктами 4, 5 ФПСАД №10 в письменном виде отсутствуют; в представленной к проверке рабочей документации по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год рабочие документы, подтверждающие выполнение аудиторских процедур, предусмотренных пунктами 14, 15 ФПСАД № 11 в письменном виде отсутствуют; в представленной к проверке рабочей документации по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год рабочие документы, подтверждающие выполнение аудиторских процедур, предусмотренных пунктом 16 ФПСАД № 17 в письменном виде отсутствуют, УФК по Хабаровскому краю правомерно вынесло предупреждение от 27.06.2016 № 22-54-13/6462 о недопустимости нарушения ЗАО «Амурский дом аудита» требований стандартов аудиторской деятельности.

Обжалуемое предупреждение было вынесено УФК по Хабаровскому краю в соответствии с пунктом 2 части 6 статьи 20 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ, пунктом 2 Указа Президента Российской Федерации от 02.02.2016 № 41 «О некоторых вопросах государственного контроля и надзора в финансово-бюджетной сфере», Положением о Федеральном казначействе, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.12.2004 № 703 (в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 13.04.2016 № 300).

Суд отклоняет приведенные в дополнении к заявлению доводы заявителя о том, что в пункте 1 обжалуемого предупреждения проверяющие должны были представить данные своих исследований бухгалтерского учета и отчетности, выявленные ими в ходе проверки аудитора и аудируемых лиц (данных ОАО «ПКИ «Зея» и ОАО «Облкоммунсервис» за 2010), доказывающие, что аудитор не указал конкретную информацию по каждой из строк бухгалтерского баланса, по которой имеется информация (пропущенная или искаженная хозяйствующим субъектом), которая искажает эти формы отчетности.

Как указано на стр.10-11 акта проверки от 19.04.2016, согласно объяснениям генерального директора ЗАО «Амурский дом аудита» Бокача С.Б. от 19.04.2016 уровень существенности при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ Зея» за 2010 год составил 1736,64 тыс. руб.

Следовательно, следующие строки бухгалтерского баланса имеют суммы выше уровня существенности:

- строка 120 «Основные средства» - 24936 тыс. руб.;

- строка 210 «Запасы» - 5372 тыс. руб.;

- строка 211 «Сырье, материалы и др. аналогичные ценности» - 3196 тыс. руб.;

- строка 214 «Готовая продукция и товар для перепродажи» - 1738 тыс. руб.;

- строка 240 «Дебиторская задолженность» - 2144 тыс. руб.;

- строка 410 «Уставный капитал» - 4868 тыс. руб.;

- строка 420 «Добавочный капитал» - 21549 тыс. руб.;

- строка 620 «Кредиторская задолженность» - 6018 тыс. руб.;

- строка 625 «Прочие кредиторы» - 2620 тыс. руб.

При этом Общий план аудита и Общая программа аудита БФО ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год включают проведение аудиторских процедур по вышеуказанным разделам аудита.

Кроме того, из объяснения генерального директора ЗАО «Амурский дом аудита» Бокача С.Б. следует, что уровень существенности при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год составил 11 111,40 тыс. руб.

Следовательно, следующие строки бухгалтерского баланса имеют суммы выше уровня существенности:

- строка 120 «Основные средства» - 182642 тыс. руб.;

- строка 210 «Запасы» - 32283 тыс. руб.;

- строка 211 «Сырье, материалы и др. аналогичные ценности» - 27031 тыс. руб.;

- строка 240 «Дебиторская задолженность» - 38843 тыс. руб.;

- строка 260 «Денежные средства» - 17004 тыс. руб.;

- строка 410 «Уставный капитал» - 202345 тыс. руб.;

- строка 620 «Кредиторская задолженность» - 52054 тыс. руб.;

- строка 621 «Поставщики и подрядчики» - 19554 тыс. руб.;

- строка 624 «Задолженность по налогам и сборам» - 13754 тыс. руб.

При этом Общий план аудита и Общая программа аудита БФО ОАО «Облкомунсервис» за 2010 год включают проведение аудиторских процедур по вышеуказанным разделам аудита.

Вместе с тем, рабочие документы, подтверждающие проведение аудиторских процедур, в результате которых сделаны соответствующие выводы аудитора по каждой из строк баланса, по которым превышен уровень существенности, в представленной проверке документации по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкомуннсервис» за 2010 год отсутствуют.

Следовательно, по результатам аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкомуннсервис» за 2010 год аудитор сформировал мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, не получив достаточных аудиторских доказательств.

Таким образом, в акте проверки приведены данные бухгалтерской отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год, указывающие конкретные строки бухгалтерского баланса, по которым превышен уровень существенности; при этом рабочие документы, подтверждающие проведение аудиторских процедур, в результате которых сделаны соответствующие выводы аудитора по каждой из строк баланса, ни в ходе проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде ЗАО «Амурский дом аудита» представлены не были.

Также суд отклоняет приведенные в дополнении к заявлению доводы заявителя по пунктам 2-8 предупреждения о том, что проверяющие получили всю необходимую документацию, свидетельствующие о проведении процедур, указанных в пункте 6 ФПСАД № 2.

Как установлено судом, в представленной заявителем в ходе проверки документации по аудиту ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год содержались следующие документы:

1.Приказ на проведение проверки;

2.Инструктаж до начала проверки;

3.Контрольные листы независимости аудиторов и аудиторской организации;

4.Общий план аудита;

5.Программа аудита;

6.Наблюдение за инвентаризацией аудируемого лица;

7.Контрольный обзор качества;

8. Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год;

9.Письменная информация (Отчет) исполнительному органу, учредителю ОАО «ПКИ «Зея» по результатам проведения аудита за 2010 финансовый год.

Данный факт подтверждается объяснениями генерального директора ЗАО «Амурский дом аудита» Бокача С.Б. от 15.04.2016.

В представленной заявителем в ходе проверки документации по аудиту ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год содержались следующие документы:

1. Приказ на проведение проверки;

2. Инструктаж до начала проверки;

3.Контрольные листы независимости аудиторов и аудиторских
организаций;

4. Общий план аудита;

5. Программа аудита;

6. Наблюдение за инвентаризацией аудируемого лица;

7. Контрольный обзор качества;

8. Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год от 25 марта 2011, имеющее отрицательное мнение;

9. Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год от 15 апреля 2011, имеющее мнение с оговоркой;

10. Письменная информация (Отчет) исполнительному органу, учредителю ОАО «Облкоммунсервис» по результатам проведения аудита за 2010 финансовый год;

11. Копии форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговых деклараций, рабочего плана счетов, главной книги, устава ОАО «Облкоммунсервис», актов инвентаризации и других бухгалтерских документов ОАО «Облкоммунсервис».

В объяснении генерального директора ЗАО «Амурский дом аудита» Бокача С.Б. от 15.04.2016 указано, что запрошенные документы представлены в полном объеме.

Кроме того, согласно объяснениям генерального директора ЗАО «Амурский дом аудита» Бокача С.Б. от 14.04.2016, от 15.04.2016, от 18.04.2016 рабочие документы по аудиту ОАО «ПКИ «Зея» и ОАО «Облкоммунсервис» составлены в форме отчетов (письменной информации) аудируемому лицу.

Дополнительно к объяснению от 18.04.2016 ЗАО «Амурский дом аудита» были представлены запросы аудируемым лицам на 12 листах.

Составление аудитором Письменной информации (Отчета) по результатам проведенного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности предусмотрено Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и его собственникам» (далее – ФПСАД № 22), утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696.

В соответствии с пунктом 2 ФПСАД № 22 для целей настоящего правила (стандарта) информация представляет собой сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые, по мнению аудитора, являются важными для руководства и (или) представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней, результативностью и эффективностью хозяйственных операций и эффективным использованием ресурсов, а также соответствием деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам Российской Федерации. В настоящем федеральном правиле (стандарте) речь идет об информации по вопросам, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита. Аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.

В соответствии с пунктом 3 ФПСАД № 22 аудитор должен сообщать информацию руководству и (или) представителям собственника аудируемого лица.

Согласно пункту 17 ФПСАД № 22 аудитор может сообщать надлежащим получателям информацию в устной или письменной форме.

В тоже время, в соответствии с пунктом 2 ФПСАД № 2, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Согласно пункту 3 ФПСАД № 2 под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.

Пунктом 4 ФПСАД № 2 предусмотрено, что рабочие документы используются:

при планировании и проведении аудита;

при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Формы и содержание рабочих документов аудитора указаны в пунктах 5-12 ФПСАД № 2.

В частности, согласно пункту 8 ФПСАД № 2 форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами, как:

характер аудиторского задания;

требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;

характер и сложность деятельности аудируемого лица;

характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;

конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

В силу пункта 9 ФПСАД № 2 рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация документирования облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы.

Пунктом 11 ФПСАД № 2 предусмотрено, что рабочие документы обычно содержат:

информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;

выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок;

доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;

анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;

подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и/или дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;

копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;

копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

Таким образом, в Письменной информации (Отчете) аудитор доводит до руководства аудируемой организации важные с его точки зрения события.

При этом Письменная информация не является документом для аудитора, поскольку подготавливается на основании выводов, отраженных в рабочих документах аудитора, которые являются фактическим материалом для составления указанной Письменной информации.

Письменная информация (Отчет) составляется аудитором и предназначена для руководства аудируемого лица и (или) представителям его собственника, в то время как рабочие документы составляются для аудитора.

Таким образом, Письменная информация (Отчет) аудитора о проделанной работе и рабочий документ аудитора отличаются:

- по содержанию;

- по назначению;

- по адресности;

- по требованию к форме (письменно, устно).

Кроме того, в разделе 1.2.4 «Планирование и документирование аудита» Письменной информации (Отчета) исполнительному органу, учредителю ОАО «ПКИ «Зея», по результатам проведения аудита за 2010 год указано: «Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являлись фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения».

В разделе 1.1.4 «Планирование и документирование аудита» Письменной информации (Отчета) исполнительному органу, учредителю ОАО «Облкоммунсервис» по результатам проведения аудита за 2010 финансовый год указано: «Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являлись фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения».

Между тем, группе инспекторов указанные рабочие документы, отражающие выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, представлены не были, в связи с чем, приведенные в указанной части доводы заявителя суд отклоняет.

Также суд отклоняет доводы заявителя о нарушении ответчиком процедуры проведения проверки, так как в приказах о назначении проверки не был указан перечень документов, необходимых для проведения проверки.

Подпунктом «и» пункта 9 приказа Межрегионального территориального управления в Хабаровском крае от 06.04.2016 № 16 и подпунктом «и» пункта 9 приказа Управления Федерального казначейства по Хабаровскому краю от 07.04.2016 № 115 «О проведении плановой выездной внешней проверки качества работы ЗАО «Амурский дом аудита» у Общества были истребованы документы, относящиеся к предмету внешней проверки, в том числе программы проверок, отчеты, аудиторские заключения, рабочие документы аудитора со всеми прилагаемыми к ним документами, включая отчетность аудируемого лица, формы рабочих документов, материалы о проведении контроля качества работы и т.д., то есть документы, необходимые для проведения проверки, у Общества были запрошены.

Письмом от 06.04.2016, направленным в адрес и.о.начальника отдела по надзору за аудиторской деятельностью МТУ Росфиннадзора в Хабаровском крае, ЗАО «Амурский дом аудита» подтвердило получение им приказа МТУ Росфиннадзора в Хабаровском крае от 06.04.2016 № 16 «О проведении плановой выездной внешней проверки качества работы ЗАО «Амурский дом аудита».

Доводы заявителя о том, что обжалуемое предупреждение от 27.06.2016 № 22-54-13/6462 является незаконным, поскольку не предусмотрено нормами Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, суд также отклоняет.

Согласно пункту 2 части 6 статьи 20 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ в отношении аудиторской организации, допустившей нарушение требований настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов, уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору может применить такую меру воздействия, как вынесение предупреждения в письменной форме о недопустимости нарушения требований настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов.

Таким образом, оспариваемое предупреждение было вынесено УФК по Хабаровскому краю в соответствии с положениями части 6 статьи 20 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ.

Приведенные в заявлении доводы Общества об отсутствии у УФК по Хабаровскому краю оснований для проведения проверки качества работы ЗАО «Амурский дом аудита», так как указанные в акте проверки предприятия не являются общественно-значимыми хозяйствующими субъектами, суд также отклоняет.

Предъявляемые ЗАО «Амурский дом аудита» нарушения требований Федеральных правил и стандартов аудиторской деятельности, содержащиеся в обжалуемом предупреждении от 27.06.2016 № 22-54-13/6462, касаются только двух организаций ОАО «ПКИ «Зея» и ОАО «Облкоммунсервис», в уставных капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, в связи с чем, указанные организации являются общественно-значимыми хозяйствующими субъектами, поименованными в части 3 статьи 5 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ.

В соответствии с частью 4 статьи 23 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ аудиторы аудиторской организации, имеющие действительный квалификационный аттестат аудитора, выданный в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», вправе до 01.01.2012 осуществлять аудиторскую деятельность в полном объеме в соответствии с типом имеющегося аттестата, в том числе проводить обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в части 3 статьи 5 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ.

Поскольку ЗАО «Амурский дом аудита» в 2011 году был проведен аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ПКИ «Зея» за 2010 год и ОАО «Облкоммунсервис» за 2010 год, в уставных капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, ЗАО «Амурский дом аудита» было включено в План деятельности Межрегионального территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Хабаровском крае по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в части 3 статьи 5 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ.

Как установлено судом, указанный План был согласован с Управлением Генеральной Прокуратуры Российской Федерации в Дальневосточном Федеральном округе в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2010 № 489 «Об утверждении Правил подготовки органами государственного контроля (надзора) и органами муниципального контроля ежегодных планов проведения плановых проверок юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» и размещен в Федеральной государственной информационной системе «Единый реестр проверок».

Таким образом, Управление Федерального казначейства по Хабаровскому краю обоснованно провело проверку ЗАО «Амурский дом аудита» как организации, проводившей в 2011 году аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в части 3 статьи 5 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ.

Тот факт, что с 2012 года аудиторы ЗАО «Амурский дом аудита» не имеют аттестатов нового образца, не является основанием для вывода о невозможности проведения проверки в отношении процедуры аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленной ЗАО «Амурский дом аудита» в 2011 году.

Кроме того, как следует из части 3 статьи 10 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ, предметом проверки является в целом соблюдение требований вышеуказанного закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов.

Исходя из указанной нормы права, в рамках осуществления внешнего контроля качества работы проверяется в целом деятельность аудиторской организации, а не только те документы, которые были составлены в ходе проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в части 3 статьи 5 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ.

Ссылки заявителя на постановление мирового судьи Амурской области по Благовещенскому городскому судебному участку № 6
от 18.05.2016 по делу № 5-662/16 и решение Благовещенского суда Амурской области от 27.07.2016 по делу № АА-12-1180/16, которые, по мнению Общества, имеют преюдициальное значение при рассмотрении настоящего дела, суд также отклоняет.

Вышеуказанные судебные акты приняты по делу с иными фактическими обстоятельствами, отличными от обстоятельств настоящего дела (в связи с непредставлением ЗАО «Амурский дом аудита» рабочих документов в отношении 5 организаций, не являющихся общественно-значимыми хозяйствующими субъектами: ОАО «Зейский ЛПК», ОАО «Речник», ОАО «Гидроэлектромонтаж», ОАО «Мясокомбинат», ОАО «Амурвнешэкономика», за 2010-2013), то есть в отношении иных организаций, за иные периоды.

Кроме того, при вынесении постановления по делу № 5-662/16 мировым судьей Амурской области по Благовещенскому городскому судебному участку № 6 рассматривался вопрос о наличии оснований для привлечения ЗАО «Амурский дом аудита» к административной ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного статьей 19.7 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, что к предмету рассматриваемого дела не относится.

При этом вопрос о законности обжалуемого в настоящем деле предупреждения от 27.06.2016 № 22-54-13/6462 судами общей юрисдикции не рассматривался.

Иные приведенные в ходе судебного разбирательства доводы заявителя суд также отклоняет, как неосновательные.

Частью 3 статьи 201 АПК РФ предусмотрено, что в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Принимая во внимание, что обжалуемое предупреждение от 27.06.2016 №22-54-13/6462 соответствует требованиям закона и не нарушает права и законные интересы заявителя, суд приходит к выводу об отсутствии оснований для признания оспариваемого предупреждения недействительным, в связи с чем, требования заявителя удовлетворению не подлежат.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб. за рассмотрение дела в суде относятся на заявителя, требования которого не были судом удовлетворены.

Руководствуясь статьями 167-170, 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

в удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок в Шестой арбитражный апелляционный суд, а также в двухмесячный срок после вступления его в законную силу – в Арбитражный суд Дальневосточного округа, через Арбитражный суд Хабаровского края при условии, что решение суда было предметом рассмотрения Шестого арбитражного апелляционного суда или Шестой арбитражный апелляционный суд отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Судья М.А. Барилко