Гражданский кодекс часть 1

Общество с ограниченной ответственностью «Восточный путь» (далее – ООО «Восточный путь», Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Хабаровскому краю (далее также – Инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 3 по Хабаровскому краю от 05.09.2011 № 14-16/9199657, принятого по результатам выездной налоговой проверки.

Согласно уточнению от 04.06.2012, оспариваемое решение заявитель просит признать недействительным с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по Хабаровскому краю от 19.10.2011 № 13-10/315/22001.

Представитель Общества в судебном заседании заявленные требования поддержал в полном объеме с учетом представленных дополнений и уточнений.

Представитель Инспекции в судебном заседании против заявленных требований возражал по доводам, изложенным в отзыве, сославшись на законность и обоснованность оспариваемого решения.

В судебном заседании в соответствии со ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса РФ объявлялся перерыв с 07.06.2012 до 13.06.2012.

Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России № 3 по Хабаровскому краю проведена выездная налоговая проверка ООО «Восточный путь» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе: налога на прибыль организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за период с 01.01.2008 по 31.03.2011, налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) за период с 01.01.2008 по 30.04.2011.

По результатам проверки составлен акт от 30.06.2011 № 14-16/16 и принято решение от 05.09.2011 № 14-16/9199657, в соответствии с которым Обществу дополнительно начислены: налог на прибыль организаций, НДС, НДФЛ в общей сумме 12 051 582 руб.

В связи с неуплатой указанных налогов Общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, ст. 123, Налогового кодекса Российской Федерации (далее также – НК РФ), а также ст. 119 НК РФ (нарушение срока представления налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2009 г.) в виде штрафов в общей сумме 2 387 199,40 руб.

На суммы неуплаченных налогов в соответствии со ст. 75 НК РФ начислена и предложена к уплате пеня в общей сумме 801 724,89 руб.

Этим же решением Инспекцией уменьшен убыток Общества за 2010 год на 454 079 руб.

Решением Управления ФНС России по Хабаровскому краю от 19.10.2011 № 13-10/315/22001, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, решение Инспекции от 05.09.2011 № 14-16/9199657 было изменено.

С учетом решения Управления ФНС России по Хабаровскому краю ООО «Восточный путь» предложено уплатить:

- налог на прибыль организаций – 376 229 руб., пени по этому налогу – 99 572,69 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ – 75 245,80 руб.;

- налог на добавленную стоимость – 10 721 916 руб., пени по этому налогу – 154 249,37 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ – 2 144 383,20 руб., штраф по ст. 119 НК РФ – 100 руб.;

- по налогу на доходы физических лиц пеня – 115 559,73 руб., штраф по ст. 123 НК РФ – 7 381,80 руб.

В остальной части, в том числе уменьшения убытка, решение Инспекции оставлено без изменения.

Несогласие ООО «Восточный путь» с решением Межрайонной ИФНС России № 3 по Хабаровскому краю от 05.09.2011 № 14-16/9199657 с учетом изменений, внесенных в него решением Управления ФНС России по Хабаровскому краю от 19.10.2011 № 13-10/315/22001, явилось основанием для обращения Общества в суд с заявлением об оспаривании данного решения.

Согласно уточненному заявлению, пояснениям его представителя в судебном заседании, Общество просит суд признать недействительным оспариваемое решение по существу и в полном объеме в отношении доначислений по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц, начисление налога на добавленную стоимость Общество по существу оспаривает частично в сумме 7 453 740 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафов; при этом Общество указало, что сумма штрафа по НДС исчислена Инспекцией без учета имеющейся переплаты этого налога.

Дополнительно Общество просит суд снизить суммы налоговых санкций.

Кроме того Общество указало на допущенные Инспекцией ошибки в исчислении пени не в пользу налогоплательщика, в том числе: по НДС на сумму 1 241,77 руб., по налогу на прибыль организаций в сумме 163 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 2 768,27 руб.

В отношении ошибок по расчетам пени возражения Инспекцией не представлены, в судебном заседании представитель Инспекции признал факты ошибочного начисления пени в указанных Обществом суммах, что отражено в протоколе судебного заседания.

С учетом положений ч. 2, ч. 3.1 ст. 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доводы относительно ошибок в начислении пени приняты судом в качестве обстоятельств, не требующих дальнейшего доказательства, подлежащих удовлетворению.

Исходя из уточненных требований, Общество по существу не оспаривает: начисление НДС в сумме 3 268 176 руб., уменьшение убытка за 2010 год на сумму 454 079 руб., привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 100 руб.; доводов в отношении данных сумм в заявлении и уточненном заявлении Общество не приводит.

Исследовав материалы дела, выслушав доводы, пояснения и возражения сторон, оценив представленные доказательства по правилам, установленным ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд приходит к следующему.

Налог на прибыль организаций.

Из материалов дела следует, что ООО «Восточный путь» в 2006 г. применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы». Начиная с 3 квартала 2008 г. Общество утратило право на применение упрощенной системы налогообложения и перешло на общеустановленную систему налогообложения.

Основанием доначисления налога на прибыль в оспариваемой сумме 376 229 руб. послужили выводы Инспекции о неправомерном уменьшении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по этому налогу на сумму 1 567 623 руб., составляющих расходы в виде арендной платы за земельный участок, предоставленный Обществу и использовавшийся им в целях создания объекта основного средства «Линии по производству кирпича № 2».

Выездной налоговой проверкой установлено, что Общество на основании договора от 18.08.2009 № 670/09 арендовало земельный участок площадью 178 831 кв. м. На земельном участке в проверяемом периоде Общество осуществляло строительство завода по производству кирпича – объекта «Линия по производству кирпича № 2». То есть, аренда земельного участка имеет строго целевое назначение – строительство. Факт использования земельного участка и цель аренды (строительство) подтверждены актом от 20.08.2008 № 9, составленным арендодателем КУМИ Хабаровского муниципального района.

Согласно акту от 20.08.2008 № 9 Арендодателем (Комитет по управлению имуществом и экономике Хабаровского муниципального района) за пользование земельным участком, на котором велось строительство линии по производству кирпича в 2005-2008 годах, были начислены арендные платежи в сумме 6 726 494,29 руб.

Платежным поручением от 18.11.2008 № 204 ООО «Восточный путь» уплатило арендодателю (КУМИ Хабаровского муниципального района) арендную плату за 2006 год в сумме 1 763 273,66 руб.

Из них 1 567 622,85 руб. Общество включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2008 год. То есть фактически данным платежным поручением произведена оплата задолженности, возникшей в 2006 году, когда Обществом применялась упрощенная система налогообложения.

При этом всю сумму стоимости строительства (затрат) по объекту - «Линия по производству кирпича», в том числе остальную сумму арендной платы за землю в отсутствие каких-либо изменений условий договора аренды в части целевого назначения аренды, налогоплательщик отражал на счете 08.03.

Ссылаясь на подп. 2 п. 2 ст. 346.25, подп. 10 п. 1 ст. 246 НК РФ, ООО «Восточный путь» указывает, что в данном случае им правомерно спорная сумма затрат единовременно отнесена на расходы по налогу на прибыль; Инспекция настаивает на учете данных затрат как связанных с приобретением объекта основных средств, подлежащих списанию через амортизационные отчисления.

Суд считает доводы налогоплательщика в данной части несостоятельными, а выводы решения налогового органа – правильными в связи со следующим.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления выполняют следующие правила: признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Указанные расходы признаются расходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации имущество, используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, признается в пункте 1 статьи 257 НК основными средствами.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НУ РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик при исчислении налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и документально подтвержденных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

В Методике определения стоимости строительной продукции на территории РФ, (утверждено постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1) установлены правила определения стоимости возводимого объекта строительства.

Так, согласно п. 4.78 Методики в гл. 1 сводного сметного расчета в стоимость строительства «Подготовка территории строительства» включаются средства на работы и затраты, связанные с отводом и освоением застраиваемой территории.

К этим работам и затратам относится и плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта.

Министерство финансов Российской Федерации в своих письмах неоднократно указывало, что расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые во время строительства здания, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, они должны включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств (письма от 28.10.2008 № 03-03-06/1/610, от 29.03.2007 № 03-03-06/1/193, от 19.07.2006 № 03-03-04/1/585, от 29.09.2005 № 03-03-04/1/228, от 26.08.2005 № 03-03-04/2/53).

Следовательно, в отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.

Однако расходы по оплате арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства здания, а также во время его строительства, не являются расходами, направленными на получение доходов, так как связаны исключительно со строительством объекта основных средств.

Таким образом, расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства здания, а также во время его строительства, не являются расходами, направленными на получение доходов, так как связаны исключительно со строительством объекта основных средств. Указанные расходы в виде арендной платы подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств, которая будет учитываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, посредством амортизационных начислений, исчисленных в порядке, предусмотренном статьей 259 НК РФ. После окончания строительства и сдачи объекта в эксплуатацию суммы платежей за аренду земельного участка, согласно пункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Следовательно, арендная плата за земельный участок в сумме 1 567 622,85 руб. не подлежала включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций, в связи с чем заявление ООО «Восточный путь» по существу требований в данной части удовлетворению не подлежит.

Ссылки Общества на то, что Инспекцией не учтено, что на момент выездной налоговой проверки площадь земельного участка была застроена на 7 510,4 кв. м. от предоставленных в аренду 178 831 кв. м., что составляет 4% от площади предоставленного участка, суд отклоняет, так как из материалов дела следует, что в соответствии с п. 1.1 Договора аренды земельного участка от 18.08.2009 № 670/09 земельный участок с кадастровым номером 27:17:329001:133 площадью 178 831 кв.м. был предоставлен ООО «Восточный путь» в аренду под строительство объекта «Линия по производству кирпича № 2», что не оспаривается заявителем. Таким образом, весь земельный участок был предоставлен Обществу для конкретной цели – строительства. При этом в материалах дела не содержится доказательств того, что земельный участок, предоставленный для строительства, был частично изъят у налогоплательщика, либо арендатор и арендодатель изменили условия договора аренды относительно назначения арендуемого Обществом земельного участка.

Налог на добавленную стоимость.

Из материалов дела следует, что ООО «Восточный путь» в 2008-2010 годах осуществляло строительство недвижимого объекта («Линия по производству кирпича № 2») собственными силами с привлечением подрядных организаций. Суммы затрат (без НДС), отражались на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и составила 41 409 667 руб.

Решением общего собрания участников ООО «Восточный путь» от 25.01.2011 по акту приема-передачи от 04.03.2011 указанный объект незавершенного строительства был передан в качестве вклада в уставный капитал ООО «Хабаровский завод строительной керамики» (размер доли - 50%).

Объект незавершенного строительства зарегистрирован за ООО «Хабаровский завод строительной керамики» в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (свидетельство о государственной регистрации права от 04.03.2011 кадастровый номер 27.27-01/091/2010-859).

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в нарушение подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ ООО «Восточный путь» при передаче имущества – объекта незавершенного строительства в качестве вклада в уставный капитал ООО «Хабаровский завод строительной керамики» неправомерно не восстановило ранее принятый к вычету налог на добавленную стоимость по этому объекту.

На основании этого по результатам проверки доначислен НДС в оспариваемой Обществом сумме 7 453 740 руб. (41 409 667 * 18%).

Факт принятия к вычетам указанной суммы НДС по налоговым периодам с 3-го квартала 2009 г. по 4-ый квартал 2010 г. заявителем не оспаривался, данный факт подтверждается материалами дела, что судом проверено.

Согласно подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком.

Указанной обязанности корреспондирует право лица, получившего названное имущество в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал, заявить к вычету сумму налога, восстановленного акционером (участником, пайщиком) в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 170 НК РФ (п. 11 ст. 171 НК РФ).

Из вышеизложенного следует, что на основании подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые ООО «Восточный путь» к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, по передаваемому в счет вклада в уставный капитал ООО «Хабаровский завод строительной керамики» объекту незавершенного строительства подлежали восстановлению в размере, ранее принятом к вычету. Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость данного объекта, а подлежат налоговому вычету у принимающей организации (в рассматриваемом случае – у ООО «Хабаровский завод строительной керамики») в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

Следовательно, при передаче объекта незавершенного строительства в уставный капитал ООО «Хабаровский завод строительной керамики», восстановлению подлежат суммы налога ранее принятые к вычету по объекту.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, когда данный объект был передан по акту приема-передачи в размере суммы налога, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ и ранее правомерно принятого к вычету, в данном случае сумма налога составляет 7 453 740 руб. и подлежит восстановлению в первом квартале 2011 года.

Решение Инспекции в части доначисления НДС в сумме 7 453 740 руб. суд признает соответствующим положениям пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, а доводы Общества о том, что восстановлению подлежат только суммы неправомерно принятых налоговых вычетов, суд признает несостоятельными, как не основанные на положениях Налогового кодекса Российской Федерации.

Отклоняются как несостоятельные и доводы Общества о том, что могла подлежать восстановлению только сумма налоговых вычетов по НДС, исчисленному от выполнения строительно-монтажных работ, и не подлежит восстановлению НДС от операций по приобретению у поставщиков материалов. Данные доводы также не основаны на положениях подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, предусматривающего, что восстановлению подлежат все суммы налога, ранее принятые к вычету налогоплательщиком по всем товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам.

Вложения во внеоборотные активы, учтенные по дебету счета 08, отражают фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов. Затраты по материалам, использованным при строительстве объекта, так же, как и затраты по строительно-монтажным работам формируют первоначальную стоимость объекта основных средств (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

По иным доводам Общества в этой части суд отмечает, что обязанность передающей стороны восстановить ранее принятый к вычету НДС не поставлена в зависимость от желания или нежелания принимающей стороны реализовать в дальнейшем свое право заявить к вычету сумму налога, восстановленного передающей стороной. Отсутствие претензий на этот счет со стороны ООО «Хабаровский завод строительной керамики» к ООО «Восточный путь» не свидетельствует об отсутствии у последнего обязанности восстановить НДС.

Таким образом, заявление ООО «Восточный путь» в части оспаривания доначисления НДС в сумме 7 453 740 руб. удовлетворению не подлежит.

Вместе с тем суд признает обоснованными доводы ООО «Восточный путь» в части непринятия Инспекцией во внимание наличия у налогоплательщика переплаты по налогу на добавленную стоимость, что повлекло необоснованное начисление части штрафа по НДС, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

Согласно материалам дела, выездная налоговая проверка Общества начата 06.05.2011, окончена – 29.06.2011, акт проверки составлен 30.06.2011, решение принято – 05.09.2011.

При этом в период с 22.01.2011 по 28.02.2011 Обществом были поданы налоговые декларации по НДС за налоговые периоды в 3-го квартала 2009 г. по 3-ий квартал 2010 г. включительно с заявленными к возмещению суммами НДС в общем размере 4 011 593 руб.

С учетом этих налоговых деклараций на дату принятия оспариваемого решения (по состоянию на 01.08.2011) в КРСБ налогоплательщика образовалась переплата в общей сумме 4 216 452 руб., на 01.10.2011 сумма переплаты составила 4 165 823 руб. и в отношении этой суммы Инспекцией 08.11.2011 произведен зачет в уплату суммы налога, доначисленной оспариваемым решением по выездной налоговой проверке

При этом сумма переплаты не учтена Инспекцией при исчислении штрафа за неуплату НДС, в то же время факты переплаты в ходе рассмотрения дела налоговым органом не оспаривались.

Так штраф исчислен в размере 20% от суммы доначисленного налога в размере 10 721 916 руб., что составило 2 144 383,20 руб.

Согласно п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Инспекция ФНС в обоснование своей позиции сослалась на разъяснения, изложенные в пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

В частности, Пленум Высшего Арбитражного суда РФ в указанном пункте разъясняет, что при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Из данного разъяснения Пленума ВАС РФ, следует, что положения статьи 122 НК РФ при начислении суммы штрафа применяются в отношении фактически выявленной задолженности (недоимки) перед соответствующим бюджетом по конкретном виду налога.

Из соответствующих положений НК РФ следует, что недоимка по налогу может быть установлена налоговыми органами как при проведении камеральной, так и выездной налоговых проверок.

В рассматриваемом случае недоимка по НДС установлена актом выездной налоговой проверки. На момент установления недоимки и на дату принятия решения у налогоплательщика имелась переплата этого налога, сумма которой не оспаривалась налоговым органом.

С учетом изложенного суд считает неправильным исчисление штрафа по НДС, исходя из общей суммы выявленной недоимки без учета имевшейся у налогоплательщика переплаты, образовавшейся за счет предъявления сумм налога к возмещению, частично покрывающей выявленную сумму недоимки на дату принятия решения, поскольку это противоречит положению п. 1 ст. 122 НК РФ и соответствующим разъяснениям пункта 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5.

С учетом переплаты сумма налога для начисления штрафа составит 6 556 093 руб. (10 721 916 руб. - 4 165 823 руб.), соответственно, штраф с данной суммы подлежит исчислению в размере 1 311 218,60 руб. (6 556 093 руб.*20%), в остальной части штраф по НДС начислен Инспекцией неправомерно и в этой части решение Инспекции подлежит признанию недействительным.

Налог на доходы физических лиц.

Из решения Инспекции следует, что Общество несвоевременно и не в полном объеме перечисляло в бюджет суммы удержанного НДФЛ.

Так, согласно решению Инспекции, у налогоплательщика имелась просроченная задолженность по уплате НДФЛ за физических лиц, являющихся резидентами РФ, в сумме 200 131 рубль.

В связи с этим по результатам проверки Обществу начислены пени в сумме 18 274,06 руб., а также оно привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 7 381 рубль 80 копеек.

При этом, согласно расчету НДФЛ, у налогоплательщика имелась переплата по НДФЛ за физических лиц, не являющихся резидентами РФ, в сумме 322 137,44 руб.

В тоже время, проверкой установлено, что Общество несвоевременно перечисляло НДФЛ (нерезиденты), в связи с чем, Инспекцией начислены пени в сумме 147 674 рубля 14 копеек, а также определен размер штрафа в сумме 9 327 рублей 40 копеек.

Общество 07.06.2011 (до составления акта выездной налоговой проверки) обратилось в Инспекцию с просьбой зачесть сумму 184 019 рублей по платежному поручению от 21.12.2010 № 102 с НДФЛ (нерезиденты РФ) на НДФЛ (резиденты РФ).

Согласно доводам Инспекции и представленным доказательствам, Общество обратилось с заявлением о зачете в период проведения проверки, по данному заявлению Инспекцией было принято Решение «Об отказе в осуществлении зачета (возврата)» от 14.06.2011 № 323.

При этом при определении размера пени и вынесения решения Инспекцией не была учтена переплата по НДФЛ (нерезиденты), в связи с чем сумма пени за неперечисление НДФЛ (резиденты) рассчитана с полной суммы неуплаченного НДФЛ.

В период рассмотрения апелляционной жалобы Инспекцией 26.09.2011 было принято решение о зачете № 5793, согласно которому произведен зачет имеющейся переплаты по НДФЛ (нерезиденты) в счет уплаты НДФЛ (резиденты).

В связи с этим по результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России по Хабаровскому краю, произведен пересчет сумм пени, начисленных за неполное перечисление НДФЛ, а также штрафных санкций.

Согласно решению УФНС России по Хабаровскому краю пеня исчислена в суммах: по резидентам – 11 115,75 руб., по нерезидентам – 104 443,98 руб. (всего – 115 559,73 руб.); штрафные санкций начислены только по резидентам – 7 381,80 руб.

Оспаривая решение Инспекции в части этих начислений по НДФЛ (с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по Хабаровскому краю), Общество указывает, что в начисление пени необоснованно включено сальдо задолженности по налогу (нерезиденты) в сумме 819 073 руб., отраженное в расчете пени по состоянию на 01.01.2008 (на дату начала проверки); имевшаяся переплата по НДФЛ (нерезиденты) подлежала учету при начислении пени и штрафа по НДФЛ (резиденты).

В подтверждение Обществом представлены соответствующие подробные расчеты пени, исследовав которые, иные доказательства по делу, заслушав пояснения представителя Инспекции, суд пришел к выводу, что заявление в данной части подлежит удовлетворению, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 226 НК РФ как источник доходов физических лиц – налогоплательщиков налога на доходы физических лиц ООО «Восточный путь» является налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц.

В соответствии с пунктом 1 части 3, частью 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

В силу пункта 6 статьи 226 НК РФ обязанность перечислить сумму исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц должна быть исполнена налоговым агентом не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Несвоевременное перечисление в бюджет налоговым агентом удержанного из доходов налогоплательщиков НДФЛ влечет начисление пени в соответствии со ст. 75 НК РФ; за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Материалами дела установлено, что при исчислении пени по НДФЛ Инспекцией учтена сумма сальдо задолженности по налогу в размере 819 073 руб. (нерезиденты), в связи с чем по нерезидентам была начислена пеня в размере 104 443,98 руб. (с учетом признанной представителем инспекции ошибки в расчетах на сумму 2 768,27 руб. не в пользу налогоплательщика пеня составит 101 675,71 руб.).

В соответствии со статьей 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

В соответствии с подп. 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Выездная налоговая проверка ООО «Восточный путь» по налогу на доходы физических лиц проводилась Инспекцией за период с 01.01.2008 по 30.04.2011, при этом задолженность, сложившаяся на 01.01.2008 в сумме 819 073 руб. не являлась предметом данной проверки, а также не являлась задолженностью, выявленной предыдущей проверкой.

Следовательно, у Инспекции ФНС отсутствовали правовые основания для включения сальдо задолженности в сумме 819 073 руб. в начисление пени, а также предлагать данную пеню к уплате налогоплательщику.

Далее, исключив данную сумму задолженности по налогу из расчета пени и налоговых санкций, из представленных налогоплательщиком расчетов следует, что на протяжении всего периода, охваченного выездной налоговой проверкой, по выплатам в пользу лиц, не являющихся резидентами, у налогового агента числилась переплата, что исключает начисление пени по нерезидентам.

В силу положений ст. 75 и ст. 123 НК РФ пеня и налоговые санкции подлежат начислению в том случае, если неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика приводят к возникновению задолженности перед соответствующим бюджетом.

Согласно подпунктам 1, 4 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика (налогового агента) в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа, либо со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных налогов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.

Следовательно, уплатой налога признается как перечисление денежных средств в бюджетную систему, так и проведение налоговым органом зачета. Излишней уплатой налога признается исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности, размер которой превышает его действительные обязательства.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации пеня является дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок (Постановление от 17.12.1996 № 20-П, определение от 04.07.2002 № 202-О).

При решении вопроса о начислении пени, а также привлечения к налоговой ответственности учитываются своевременность и полнота перечисления и зачисления сумм налогов в соответствующий бюджет, уплаченных организацией, не повлекшие потери государственной казны.

Согласно положениям подпункта 1 пункта 3 статьи 45, статьи 78 НК РФ, правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 № 24-П, обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога, что свидетельствует об уплате налога.

С учетом взаимосвязанных положений ст.ст. 78, 79 НК РФ, когда задолженность по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафов, в случае, если в предыдущих периодах у налогоплательщика имелась переплата сумм налога того же вида, что и заниженный налог, сумм пеней, начисленных в связи с неуплатой налогов того же вида, и штрафа в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога, и ранее эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика, необходимо исходить из отсутствия у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом и, следовательно, отсутствия оснований для начисления пени и привлечения его к ответственности.

Из изложенного следует, что переплату по НДФЛ в отношении выплат нерезидентам следовало учесть при доначислении НДФЛ в отношении выплат резидентам, в таком случае задолженность как основания для начисления пени и штрафа отсутствовала.

Налоговые санкции.

Суд приходит к выводу, что при определении размера налоговых санкций за совершенные Обществом правонарушения Инспекцией не в полной мере соблюдены требования статей 112, 114 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ при рассмотрении дела о налоговом правонарушении судом или налоговым органом, рассматривающим дело, устанавливаются и учитываются обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения указаны в статье 112 НК РФ. При этом из содержания подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ следует, что приведенный в данной норме перечень смягчающих ответственность обстоятельств не является исчерпывающим; судом или налоговым органом, рассматривающими дело, могут быть признаны смягчающими и другие не указанные в данной норме обстоятельства.

Таким образом, названной нормой права предусмотрено, что признание иных обстоятельств смягчающими ответственность отнесено также и к компетенции суда, рассматривающего дело о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, который с учетом обстоятельств дела, оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на полном, всестороннем и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств, вправе признать в качестве смягчающего любое обстоятельство.

Запрета на возможность повторного рассмотрения судом вопроса о снижении налоговых санкций законодательство не содержит. Так же, как и рассмотрение налоговым органом обстоятельств, смягчающих ответственность, не свидетельствует об отсутствии у суда полномочий при рассмотрении дела исследовать все обстоятельства, независимо от их рассмотрения налоговым органом.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Пунктом 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что указанной нормой установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Поэтому при наличии соответствующих смягчающих ответственность обстоятельств суд может уменьшить размер штрафных санкций и более чем в два раза.

Вместе с тем пункт 4 статьи 114 НК РФ устанавливает, что при наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов. Пункт 2 статьи 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

При этом наличие отягчающего обстоятельства не может служить безусловным основанием, препятствующим снижению штрафа при установлении смягчающих ответственность обстоятельств.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции (с учетом решения Управления ФНС России по Хабаровскому краю), Общество привлечено к ответственности в виде штрафов, в том числе: по п. 1 ст. 122 НК РФ – 2 219 629 руб. (по налогу на прибыль – 75 245,80 руб., по НДС – 2 144 383,20 руб., причем, как считает суд, по НДС обоснованным является штраф в сумме 1 311 218,60 руб.); по ст. 123 НК РФ – 7 381,80 руб. (НДФЛ – резиденты, как считает суд, начислены необоснованно, но по данному налогу Инспекцией санкции были снижены в два раза); по ст. 119 НК РФ – 100 руб. (данный штраф по существу не оспаривался).

Также из оспариваемого решения следует, что Инспекцией были учтены обстоятельства как смягчающие, так и отягчающие ответственность налогоплательщика за совершенные правонарушения.

В качестве отягчающих обстоятельств Инспекция сослалась на решения о привлечении Общества к ответственности по ст. 119 НК РФ – от 18.07.2011 № 8045, от 21.06.2011 № 7893, от 10.06.2011 №№ 7818, 7819, 7820; по п. 1 ст. 122 НК РФ – от 20.06.2011 № 7886.

В качестве смягчающих ответственность обстоятельств Инспекция учла тяжелое финансовое положение Общества и осуществление Обществом значимого вида деятельности (строительство зданий и сооружений).

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал на необходимость соблюдения при привлечении лица к ответственности установленных статьей 19 (часть 1) и статьей 55 (части 2 и 3) Конституции Российской Федерации конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности и соразмерности ответственности конституционно значимым целям.

Принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 08.12.2009 № 11019/09 также указал на то, что размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

Из оспариваемого по настоящему делу решения Инспекции налоговым органом были учтены два обстоятельства, смягчающие ответственность ООО «Восточный путь» за совершенные правонарушения: тяжелое финансовое положение Общества и осуществление Обществом значимого вида деятельности. Однако при их наличии налоговым органом по налогу на прибыль и НДС суммы штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ не были снижены.

При этом по п. 1 ст. 122 НК РФ представлено одно решение – от 20.06.2011 № 7886, а правонарушения, предусмотренные ст. 119 НК РФ, не являются аналогичными правонарушениям, предусмотренным п. 1 ст. 122 НК РФ.

Суд считает, что в данном случае налоговым органом неправильно применены положения пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ и тем самым не соблюден принцип соразмерности снижения суммы санкций в зависимости от количества обстоятельств, смягчающих ответственность Общества, признанных таковыми налоговым органом в оспариваемом решении.

Кроме того суд усматривает по материалам дела и принимает во внимание дополнительное обстоятельство, смягчающие ответственность Общества, а именно: наличие у налогоплательщика в течение длительного периода времени (как на начало налоговой проверки, так и в период, охваченный проверкой) переплаты по НДС и НДФЛ.

С учетом смягчающих ответственность обстоятельств суд считает, что по п. 1 ст. 122 НК РФ размер налоговых санкций подлежит снижению по налогу на добавленную стоимость до суммы 100 000 руб., по налогу на прибыль организаций – до суммы 7 000 руб.

Таким образом, по результатам рассмотрения заявления ООО «Восточный путь» суд приходит к выводу, что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Хабаровскому краю от 05.09.2011 №14-16/9199657 с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по Хабаровскому краю от 19.10.2011 № 13-10/315/22001, подлежит признанию недействительным в части начислений: по налогу на добавленную стоимость пени в сумме 1 241,77 руб., штрафа в сумме, превышающей 100 000 руб.; по налогу на прибыль организаций пени в сумме 163 руб., штрафа в сумме, превышающей 7 000 руб.; по налогу на доходы физических лиц пени в сумме 115 559,73 руб., штрафа в сумме 7 381,80 руб.

В остальной части основания для удовлетворения заявления отсутствуют.

В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы в виде государственной пошлины в сумме 2 000 руб., понесенные Обществом за рассмотрение дела судом, подлежат взысканию в его пользу с налогового органа за счет средств федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

уточненное заявление удовлетворить частично.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Хабаровскому краю от 05.09.2011 №14-16/9199657 с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по Хабаровскому краю от 19.10.2011 № 13-10/315/22001, о привлечении ООО «Восточный путь» к ответственности за совершение налогового правонарушения, признать недействительным в части начислений:

- по налогу на добавленную стоимость пени в сумме 1 241,77 руб., штрафа в сумме, превышающей 100 000 руб.;

- по налогу на прибыль организаций пени в сумме 163 руб., штрафа в сумме, превышающей 7 000 руб.;

- по налогу на доходы физических лиц пени в сумме 115 559,73 руб., штрафа в сумме 7 381,80 руб.

В остальной части в удовлетворении заявления отказать.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 3 по Хабаровскому краю устранить допущенные нарушения прав и интересов ООО «Восточный путь», допущенные при принятии решения от 05.09.2011 №14-16/9199657 в части, признанной судом недействительной.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Хабаровскому краю за счет средств федерального бюджета в пользу ООО «Восточный путь» судебные расходы в виде государственной пошлины в сумме 2 000 руб. 00 коп.

Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Шестой арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Хабаровского края.

В двухмесячный срок после вступления в законную силу решение может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Судья Копылова Н.Л.