Гражданский кодекс часть 1

о признании незаконным в части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Хабаровскому краю от 31.12.2013 № 20 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», об уменьшении штрафов

об обязании Инспекции устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Кредитного потребительского кооператива «Доверие»

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю

При участии:

От заявителя – представитель ФИО1 по доверенности от 05.05.2014 № 14, представитель ФИО2 по доверенности от 05.05.2014 № 15

От Межрайонной ИФНС России № 8 по Хабаровскому краю – до перерыва главный государственный налоговый инспектор ФИО3 по доверенности от 19.08.2014 № 02-24/14115, после перерыва : заместитель начальника правового отдела ФИО4 по доверенности от 10.01.2014 № 02/35/7

От УФНС России по Хабаровскому краю – заместитель начальника правового отдела ФИО4 по доверенности от 09.01.2014 № 05-19/5

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв с 01.12.2014 по 08.12.2014, с 08.12.2014 по 11.12.2014.

Предмет спора: Кредитный потребительский кооператив «Доверие» (далее – КПК «Доверие», кооператив, заявитель) обратился в Арбитражный суд Хабаровского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Хабаровскому краю (далее – Межрайонная ИФНС России № 8 по Хабаровскому краю, Инспекция, налоговый орган) с заявлением, уточненным в ходе судебного разбирательства, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Хабаровскому краю от 31.12.2013 № 20 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 19 455 147 руб., соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с необоснованным включением в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль целевых и членских взносов в сумме 22 083 328 руб. – за 2010, в сумме 39 574 244 руб. – за 2011, в сумме 28 911 387 руб. – за 2012, а также процентов, начисленных по договорам в рамках программы «Свой дом» («Жилье в рассрочку») в сумме 1 500 261 руб. – за 2010, в сумме 963 113 руб. – за 2011, в сумме 782 087 руб. – за 2012; в случае отказа в удовлетворении требований КПК «Доверие» по существу доводов, изложенных в заявлении, учесть расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (сторно по процентам; проценты, начисленные на вклады; общехозяйственные расходы; безнадежные долги; суммы резерва по сомнительным долгам; убыток прошлых лет, выявленный в текущем налоговом периоде); уменьшении штрафа в сумме 1 945 514,70 руб. по пункту 1 статьи 122 НК РФ более чем в два раза, в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств, об обязании Инспекции устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Кредитного потребительского кооператива «Доверие».

Определением суда от 05.08.2014 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, было привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю.

В судебном заседании 11.12.2014 в связи с принятием УФНС России по Хабаровскому краю решения от 05.12.2014 № 35 о частичной отмене решения Межрайонной ИФНС России № 8 по Хабаровскому краю от 31.12.2013 № 20, представители заявителя заявили ходатайство об уточнении заявленных требований, в соответствии с которым просили суд признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Хабаровскому краю от 31.12.2013 № 20 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части :

- доначисления налога на прибыль организаций в сумме 11 358 472 руб., соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с необоснованным включением в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль целевых и членских взносов в сумме 29 626 942 руб. – за 2010, в сумме 40 334 386 руб. – за 2011, в сумме 27 656 319 руб. – за 2012, в том числе процентов, начисленных по договорам в рамках программы «Свой дом» («Жилье в рассрочку») в сумме 525 091 руб. – за 2010, в сумме 443 032 руб. – за 2011, в сумме 273 730 руб. – за 2012,

- в случае отказа в удовлетворении требований КПК «Доверие» по существу доводов, изложенных в заявлении, учесть следующие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль : общехозяйственные расходы в сумме 8 908 424 руб. – за 2010, в сумме 9 920 044 руб. – за 2011; безнадежные долги, в том числе безнадежные долги с истекшим сроком исковой давности в сумме 3 649 575,94 руб. – за 2010; долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в том числе в сумме 2 441 844,03 руб. – за 2011, в сумме 4 139,22 руб. – за 2012; долги, по которым истек срок исполнительской давности (статья 21 Федерального закона «Об исполнительном производстве»), в том числе в сумме 3 396 891,91 руб. – за 2010, в сумме 6 237 233,42 руб. – за 2011, в сумме 3 855 572,91 руб. – за 2012; убыток прошлых лет, выявленный в текущем налоговом периоде, в сумме 37 128,12 руб. за 2010; суммы резерва по сомнительным долгам, в том числе в размере 5 624 868 руб. – за 2010, в размере 3 584 616 руб. – за 2011, в размере 4 487 148 руб. – за 2012,

- уменьшить штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату оспариваемой суммы налога на прибыль более чем в два раза, в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств,

- обязать Межрайоную инспекцию Федеральной налоговой службы № 8 по Хабаровскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Кредитного потребительского кооператива «Доверие».

Уточнение требований судом было принято на основании статей 49, 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Уточненные требования представители заявителя поддержали, настаивали на их удовлетворении.

Представители Межрайонной ИФНС России № 8 по Хабаровскому краю в судебном заседании требования Общества не признали по основаниям, изложенным в отзыве, дополнениях к отзыву.

Представитель УФНС России по Хабаровскому краю в судебном заседании требования заявителя также не признал по основаниям, изложенным в отзыве, дополнении к отзыву, заявил ходатайство об отнесении судебных расходов по настоящему делу на КПК «Доверие» в связи с затягиванием судебного процесса.

Рассмотрев материалы дела, заслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, суд

УСТАНОВИЛ:

на основании решения от 28.06.2013 № 175 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 8 по Хабаровскому краю была проведена выездная налоговая проверка Кредитного потребительского кооператива «Доверие» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов:

- налога на прибыль организаций за период с 01.01.2010 по 31.12.2012,

- налога на добавленную стоимость с 01.01.2010 по 31.12.2012,

- налога на имущество организаций за период с 01.01.2010 по 31.12.2012,

- транспортного налога за период с 01.01.2010 по 31.12.2012,

- налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.05.2013.

Выводы выездной налоговой проверки были зафиксированы в акте от 21.11.2013 № 17/07168, по результатам рассмотрения которого 31.12.2013 руководителем Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Хабаровскому краю было принято решение № 20 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Указанным решением КПК «Доверие» были доначислены налог на прибыль организаций за 2010-2012 в сумме 20 926 985 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 2 654 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 5 187 091 руб., а также пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 7 357 руб.

Кроме того, решением от 31.12.2013 № 20 КПК «Доверие» было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату (неполную уплату) в результате занижения базы налога на прибыль организаций, в виде штрафа в сумме 2 092 005 руб., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, за неперечисление в установленный срок сумм удержанного НДФЛ в виде штрафа в сумме 217 034 руб., а также за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по транспортному налогу, в виде штрафа в сумме 500 руб., уменьшенных в два раза с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налоговых правонарушений.

Решением Межрайонной ИФНС России № 8 по Хабаровскому краю от 28.01.2014 в решение от 31.12.2013 № 20 были внесены исправления в части сроков уплаты доначисленного налога на прибыль организаций, а также штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату (неполную уплату) в результате занижения базы налога на прибыль организаций.

Решением УФНС России по Хабаровскому краю от 11.04.2014 № 13-10/64/06706 апелляционная жалоба КПК «Доверие» на решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Хабаровскому краю от 31.12.2013 № 20 была оставлена без удовлетворения.

Не согласившись частично с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Хабаровскому краю от 31.12.2013 № 20 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», кооператив обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд.

В ходе судебного разбирательства Управлением Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю было принято решение от 05.12.2014 № 35 о частичной отмене решения Межрайонной ИФНС России № 8 по Хабаровскому краю от 31.12.2013 № 20 в связи с частичным принятием расходов, заявленных кооперативом, и перерасчетом пени по налогу на прибыль поквартально, а не помесячно, как это было произведено Инспекцией по итогам выездной налоговой проверки, в связи с чем, доначисленный КПК «Доверие» налог на прибыль организаций за 2010-2012 составил 12 830 310 руб., пени по налогу на прибыль составили 621 837 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату (неполную уплату) в результате занижения базы налога на прибыль организаций, составил 1 283 296 руб.

Проанализировав представленные доказательства, суд признал уточненное заявление кооператива подлежащим частичному удовлетворению.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в редакции, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений, налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Пунктом 6 статьи 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в статье 251 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Поскольку перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы в соответствии со статьей 251 НК РФ, является исчерпывающим, все иные виды доходов, не поименованные в данной статье, подлежат налогообложению в общем порядке.

Как следует из материалов дела, при проведении выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о занижении Кредитным потребительским кооперативом «Доверие» налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010-2012 в сумме 97 617 647 руб., в том числе в сумме 29 101 851 руб. – за 2010, в сумме 39 891 354 руб. – за 2011, в сумме 27 382 589 руб. – за 2012 в связи с невключением кооперативом в налогооблагаемую базу денежных средств, уплаченных пайщиками (заемщиками) по договорам займа, а также в сумме 525 091 руб. – за 2010, в сумме 443 032 руб. – за 2011, в сумме 273 730 руб. - за 2012 в связи с невключением в налогооблагаемую базу денежных средств, уплаченных пайщиками - участниками программы «Свой дом» («Жилье в рассрочку»).

Налоговый орган счел, что суммы, уплаченные КПК «Доверие» пайщиками (заемщиками и участниками программы «Свой дом» («Жилье в рассрочку»), неправомерно отнесены КПК «Доверие» к членским взносам, то есть к целевым выплатам, которые в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ не подлежат обложению налогом на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 1.2 Устава Кредитного потребительского кооператива «Доверие», утвержденного Протоколом общего собрания членов от 16.07.2004 № 16, действовавшего до 23.05.2010 (т.7, л.д.98-113), кооператив является некоммерческой организацией граждан и юридических лиц, добровольно объединившихся на основе членства для удовлетворения потребностей в финансовой взаимопомощи.

Согласно пункту 1.2 Устава, утвержденного Протоколом общего собрания членов (пайщиков) от 23.05.2010 № 12 (т.6, л.д.1-33), кооператив является некоммерческой организацией граждан и юридических лиц, добровольно объединившихся на основе членства для удовлетворения потребностей в финансовой взаимопомощи посредством :

1. объединения паенакоплений (паев) и привлечения денежных средств членов (пайщиков) кредитного кооператива и иных денежных средств в порядке, определенном Федеральным законом от 18.07.2009 № 190-ФЗ «О кредитной кооперации», иными федеральными законами и настоящим Уставом,

2. размещения, указанных в подпункте 1 настоящего пункта, денежных средств путем предоставления займов членам кредитного кооператива для удовлетворения их финансовых потребностей.

В соответствии с частью 1 статьи 1 Федерального закона от 18.07.2009 №190-ФЗ «О кредитной кооперации» (далее – ФЗ от 18.07.2009 № 190-ФЗ) настоящий Федеральный закон определяет правовые, экономические и организационные основы создания и деятельности кредитных потребительских кооперативов различных видов и уровней, союзов (ассоциаций) и иных объединений кредитных потребительских кооперативов.

Согласно части 3 статьи 1 ФЗ от 18.07.2009 № 190-ФЗ в настоящем Федеральном законе используются следующие основные понятия:

- взносы члена кредитного кооператива (пайщика) - предусмотренные настоящим Федеральным законом и уставом кредитного кооператива денежные средства, вносимые членом кредитного кооператива (пайщиком) в кредитный кооператив для осуществления деятельности и покрытия расходов кредитного кооператива, а также для иных целей в порядке, который определен уставом кредитного кооператива;

- членский взнос - денежные средства, вносимые членом кредитного кооператива (пайщиком) на покрытие расходов кредитного кооператива и на иные цели в порядке, который определен уставом кредитного кооператива;

- вступительный взнос - денежные средства, вносимые в случае, если это предусмотрено уставом кредитного кооператива, при вступлении в кредитный кооператив на покрытие расходов, связанных со вступлением в кредитный кооператив, в размере и порядке, которые определены его уставом;

- дополнительный взнос - членский взнос, вносимый в случае необходимости покрытия убытков кредитного кооператива в соответствии с пунктом 4 статьи 116 Гражданского кодекса Российской Федерации;

- паевой взнос - денежные средства, переданные членом кредитного кооператива (пайщиком) в собственность кредитного кооператива для осуществления кредитным кооперативом деятельности, предусмотренной настоящим Федеральным законом и уставом кредитного кооператива, и для формирования паенакопления (пая) члена кредитного кооператива (пайщика);

- обязательный паевой взнос - паевой взнос, предусмотренный уставом кредитного кооператива и вносимый членом кредитного кооператива (пайщиком) в кредитный кооператив в обязательном порядке;

- добровольный паевой взнос - паевой взнос, добровольно вносимый членом кредитного кооператива (пайщиком) в кредитный кооператив помимо обязательного паевого взноса в случае, если возможность и порядок его внесения предусмотрены уставом кредитного кооператива.

В Уставе КПК «Доверие» от 16.07.2004 № 16 положения о видах членских взносов отсутствовали. При этом пунктом 7.9 Устава от 16.07.2004 (т.7, л.д.109) было предусмотрено, что Правление решает следующие вопросы финансовой деятельности в пределах своей компетенции :

- утверждает целевые компенсационные выплаты (процентные ставки) по предоставляемым членам КПК займам в течение года,

- утверждает размер вступительных и дополнительных взносов, направленных на содержание исполнительного органа КПК, покрытие расходов на функционирование КПК с последующим утверждением на общем собрании членов КПК.

В соответствии с пунктом 10.2 Устава кооператива, утвержденного Протоколом общего собрания членов (пайщиков) от 23.05.2010 № 12 (т.6, л.д.14) в кредитном кооперативе устанавливаются следующие взносы :

- обязательный паевой взнос,

- добровольный паевой взнос,

- капитализационный паевой взнос,

- вступительный взнос,

- членский взнос,

- дополнительный членский взнос,

- страховой членский взнос,

- целевой членский взнос на организацию сберегательной деятельности,

- дополнительный взнос.

Согласно разделу 10 Устава, утвержденного Протоколом общего собрания членов (пайщиков) от 23.05.2010 № 12, и пункту 1.4.4 Учетной политики КПК «Доверие» на 2010-2012 членские, дополнительные членские взносы (счет 86.2 «Дополнительный членский взнос», счет 86.3 «Членские взносы») используются для покрытия расходов кооператива по ежегодно утверждаемой «Смете расходов на содержание кооператива», а также на формирование Резервного фонда, Страхового фонда и Стабилизационного фонда кооператива.

Членские взносы являются обязательными, безвозвратными взносами для членов кооператива. Членские взносы ежемесячно вносятся членами кооператива, участвующими в программах финансовой взаимопомощи - это сберегательные программы, заемные программы, программы «Жилье в Рассрочку». Кроме ежемесячных членских взносов члены кооператива вносят разовые дополнительные членские взносы. Размеры членских и дополнительных членских взносов утверждаются правлением кооператива. Членские взносы относятся к собственным средствам кооператива.

В соответствии с разделом 10 Устава, утвержденного Протоколом общего собрания членов (пайщиков) от 23.05.2010 № 12, и пунктом 1.4.5 Учетной политики КПК «Доверие» на 2010-2012 целевые компенсационные взносы (счет 76.8 «Счет взаиморасчетов по целевым и членским взносам») состоят из :

- целевого взноса, используемого для выплаты компенсаций по привлекаемым в кооператив личным сбережениям в соответствии с заключенными с ними договорами, оплаты процентов по кредитным договорам или договорам займов сторонних физических лиц или юридических лиц, не являющихся членами кооператива,

- членского взноса, используемого на покрытие административно-хозяйственных расходов кооператива.

Целевые и членские взносы ежемесячно вносятся членами кооператива, участвующими в заемных программах и в программе «Жилье в рассрочку». Размер и порядок оплачиваемых членом кооператива ежемесячных целевых взносов устанавливается в заключаемых между членом кооператива и кооперативом в договорах займа или выкупа жилого помещения.

Целевые и членские взносы являются обязательными и безвозвратными взносами для членов кооператива при пользовании имуществом кооперативом (в частности займами или недвижимым имуществом – квартирами). Их размер зависит от суммы и вида получаемого займа или стоимости имущества кооператива. Размер целевых и членских взносов устанавливается правлением кооператива.

Общим собранием членов - пайщиков КПК «Доверие» 23.05.2010 было утверждено Положение о порядке предоставления займов членам (пайщикам) КПК «Доверие» (т.7 л.д.160-167).

В соответствии с пунктом 3.1. вышеуказанного Положения каждый предоставленный заем членам (пайщикам) КПК «Доверие» в
обязательном порядке оформляется в письменной форме договором займа и обязательством (срочным) индивидуального заемщика, в которых формулируется порядок предоставления, возврата займа, расчетов, права и обязанности сторон, обеспечение займа, выплата целевых, членских взносов по нему, а также договором поручительства.

Согласно пункту 3.2. Положения в предмете договора займа указывается, что в соответствии с Уставом и Положением о порядке формирования и использования имущества кредитного кооператива заимодавец передает заемщику на потребительские, коммерческие цели денежные средства Фонда финансовой взаимопомощи в соответствующем размере и на определенный срок. Заемщик вносит определенным договором займа целевой взнос за пользование займом из расчета определенного процента годовых на остаток суммы долга, исходя из фактического срока пользования займом.

В силу пункта 3.7. Положения заемщик, оформивший заем, оплачивает ежемесячно членский взнос одновременно с внесением платежа по договору займа в срок не позднее 25 числа каждого календарного месяца. Членский взнос направляется на покрытие расходов, связанных с осуществлением деятельности кредитного кооператива, и иные цели. Размер, порядок внесения и оплаты членского взноса утверждается Правлением кредитного кооператива и зависит от формы участия члена (пайщика) кредитного кооператива в его деятельности.

Ежемесячный платеж членского взноса рассчитывается по определенной формуле согласно Положению о порядке формирования и использования имущества кредитного кооператива.

Между тем, в разделе 5 «Членские взносы» Положения о порядке формирования и использования средств имущества КПК «Доверие», утвержденного Общим собранием членов (пайщиков) КПК «Доверие» 23.05.2010 (т.7, л.д.154-159), формула расчета членского взноса отсутствует, также она отсутствует и в других разделах указанного Положения.

При этом в пункте 5.2. Положения о порядке формирования и использования средств имущества КПК «Доверие» дано определение членским взносам, которыми признаются денежные средства, ежемесячно вносимые членами (пайщиками) кредитного кооператива на покрытие расходов, связанных с осуществлением деятельности кредитного кооператива, и иные цели. Размер, порядок внесения и оплаты членского взноса утверждается Правлением кредитного кооператива, зависит от формы участия члена (пайщика) кредитного кооператива в его деятельности, но не может быть менее 10 рублей в месяц. Членские взносы оплачиваются участниками заемных программ одновременно с внесением платежа по договору займа, участниками сберегательных программ - при начислении компенсационных выплат (процентов) по переданным денежным средствам, членами, временно не участвующими в финансовых программах кредитного кооператива – не позднее последнего числа месяца. По решению Правления члену (пайщику) кредитного кооператива может быть снижен размер членского взноса, а также установлен индивидуальный график его оплаты, в том числе в отношении участников отдельных финансовых программ. Решениями Правления устанавливаются более подробные условия исчисления и оплаты членских взносов в конкретных случаях, включая основания для снижения членского взноса, основные направления расходования членских взносов.

Протоколами заседания Правления КПК «Доверие» от 31.01.2008 № 14, от 10.01.2011 № 20/1, от 30.09.2011 № 7/1 (т.7, л.д.187-196) были утверждены следующие целевые и членские взносы по займам :

Виды займов

Порядок начисления целевых и членских взносов по займам

с 01.02.2008

с 11.01.2011

Потребительский (коммерческий) заем

на срок до 3, 6, 12, 24, 36 месяцев из расчета 42% годовых (3,5 % в месяц) до 500 000 руб.

Аннуитентный - на срок до 3, 6, 12, 24 месяцев (с первого раза) из расчета 26% годовых (2,17% в месяц) до 500 000 рублей. Для предпринимателей.

Аннуитентный - на срок до 3, 6, 12, 24 месяцев (с первого раза) из расчета 26% годовых (2,17% в месяц) до 500 000 руб. Для предпринимателей.

Потребительский (коммерческий) заем для активных пайщиков (со второго раза при положительной кредитной истории)

Для активных пайщиков на срок до 3, 6, 12, 24, 36 месяцев из расчета 36% годовых (3 % в месяц) до 500 000 руб.

Аннуитентный - на срок до 3, 6, 12, 24 месяцев из расчета 24% годовых (2,0 % в месяц) до 500 000 руб. Для предпринимателей.

Потребительский (коммерческий) заем для активных пайщиков (с третьего раза при положительной кредитной истории)

на срок до 3, 6, 12, 24, 36, 48 и 60 месяцев из расчета 28 % годовых (2,33% в месяц) до 500000 руб.

Потребительский заем для пенсионеров

на срок до 3, 6, 12, 24 месяцев из расчета 26 % годовых (2,16 % в месяц) до 15 000 руб.

Аннуитентный, на срок до 3, 6, 12, 24 месяцев из расчета 24% годовых (2,0 % в месяц) до 30 000 руб.

Аннуитентный, на срок до 3, 6, 12, 24 месяцев из расчета 22% годовых (1,83% в месяц) до 50 000 руб.

Целевые займы на приобретение квартиры, машины, гаража

на срок 2, 3 года и 5 лет из расчета 38% годовых до 500000 руб.

Экспресс-заем

на срок 1 месяц (30 дней) из расчета 26% годовых до 500 000 руб.

на срок 1 месяц (30 дней) из расчета 24% годовых, до 500 000 руб.Дополнительный членский взнос - 1%, капитализационный паевой взнос - 1%.

на срок 1 месяц (30 дней) из расчета 22% годовых до 500 000 руб. Дополнительный членский взнос -1%, капитализационный паевой взнос - 1%.

Коммерческий заем «Свое дело» на развитие бизнеса (со второго раза). Аннуитетные платежи

на срок 2, 3 года и 5 лет из расчета 34% годовых до 500000 руб. Предоставляется индивидуальным предпринимателям.

Аннуитетный потребительский (коммерческий) заем (с первого раза).

на срок до 3, 6, 12, 24, 36 месяцев из расчета 32 % годовых (2,67% в месяц) до 500 000 руб.

на срок до 3, 6,12,24,36 месяцев из расчета 28 % годовых (2,33% в месяц) до 500 000 руб.

Аннуитетный потребительский (коммерческий) заем (со второго раза при положительной кредитной истории)

на срок до 3, 6, 12, 24, 36, 48, 60 месяцев из расчета 30 % годовых (2,5 % в месяц) до 500 000 руб.

на срок до 3, 6, 12, 24, 36, 48, 60 месяцев из расчета 26 % годовых (2,17% в месяц) до 500 000 руб.

Аннуитетный потребительский (коммерческий) заем (с третьего раза при положительной кредитной истории)

на срок на 3, 6, 12, 24, 36, 48, 60 месяцев из расчета 28% годовых (2,33 % в месяц) до 500 000 руб.

на срок на 3, 6, 12, 24, 36, 48, 60 месяцев из расчета 24% годовых (2,0% в месяц) до 500 000 руб.

Аннуитетный потребительский товарный заем

на срок до 3, 6, 12, 24 месяцев из расчета 26% годовых (2,17% в месяц) до 100 000 руб.Дополнительный взнос - 1%, капитализационный паевой взнос - 1%, на займе свыше 12 месяцев - дополнительный взнос - 2%, капитализационный паевой взнос - 1%.

на срок до 3, 6, 12, 24 месяцев из расчета 24% годовых (2,0% в месяц) до 100 000 руб. Дополнительный взнос - 1%, капитализационный паевой взнос - 1%, на займе свыше 12 месяцев -дополнительный взнос - 2%, капитализационный паевой взнос - 1%.

Аннуитетный ипотечный заем

на срок 3 года, 5, 8 и 10 лет из расчета 28% годовых (2,33 % в месяц).

на срок 3 года, 5, 8 и 10 лет из расчета 26% годовых (2,17% в месяц).

На улучшение жилищных условий пайщикам, имеющим сертификат материнского (семейного) капитала

32% годовых, от 1 года до трех лет. Дополнительный членский взнос, вне зависимости от срока займа, 2% от суммы, 1% - капитализационный паевой взнос.

28% годовых, от 1 года до трех лет. Дополнительный членский взнос, вне зависимости от срока займа, 2% от суммы, 1%- капитализационный паевой взнос.

Аннуитетный потребительский заем «Презент» (для пайщиков, имеющих положительную кредитную историю).

на срок 12 месяцев из расчета 26% годовых (2,17% в месяц) до 100 000 руб. Оформляется по случаю специальных дат, событий и т.д., рассматривается индивидуально.

на срок 12 месяцев из расчета 22% годовых (1,83% в месяц) до 100 000 руб. Оформляется по случаю специальных дат, событий и т.д., рассматривается индивидуально.

Заявки на займы свыше 500 000 руб. рассматриваются и утверждаются индивидуально Правлением.

Из вышеизложенного следует, что целевые и членские взносы вносятся членами (пайщиками) кооператива ежемесячно при получении займов, при этом размер и порядок уплачиваемых пайщиком ежемесячных целевых и членских взносов, включая членские взносы на покрытие расходов кооператива, устанавливаются в заключаемых между конкретным членом кооператива - пайщиком и кооперативом договорах займа.

Как следует из материалов дела, в проверяемых периодах кооператив (заимодавец) заключал с пайщиками (заемщиками) договоры займа на предоставление заимодавцем заемщикам денежных средств фонда финансовой взаимопомощи (т.9, л.д. 41-73).

Указанные договоры имели типовую форму и содержали следующие условия : погашение займа, уплату целевых и членских взносов заемщика согласно графику возвратных платежей.

В частности, в соответствии с пунктом 1.2. указанных договоров заемщик вносит целевой и членский взнос из расчета 22 - 42 (в зависимости от условий договора) процентов годовых от суммы займа, исходя из фактического срока пользования займом. В случае просрочки – 120 процентов годовых.

Согласно пункту 2.3. договоров займа целевые и членские взносы по полученному займу начисляются заемщику ежемесячно из расчета оставшейся суммы займа и фактического времени (дней) пользования займом в данном месяце согласно обязательству (срочное) индивидуального заемщика, являющегося неотъемлемой частью настоящего договора займа. Сумма целевых и членских взносов выплачивается ежемесячно до дня возврата суммы займа.

В силу пункта 2.4. указанных договоров заимодавец имеет право изменять размер целевых и членских взносов по выданному займу в связи с изменением кредитной политики Центрального банка РФ, уровня инфляции и общей конъюнктуры рынка, о чем письменно уведомляет заемщика.

Пунктом 2.5. договоров займа предусмотрено, что отсчет срока по начислению целевых и членских взносов начинается со дня предоставления займа заемщику. При начислении целевых и членских взносов на заем количество дней в году принимается 365 (366 - високосный год), количество календарных дней в месяце - фактическое. Срок внесения целевых и членских взносов за пользование займом кончается последним числом каждого календарного месяца. В случае, если последний день календарного месяца приходится на нерабочий день, сроком гашения займа, внесения целевых и членских взносов за пользование займом согласно обязательству (срочное) индивидуального заемщика, являющегося неотъемлемой частью настоящего договора, считается последний рабочий день текущего календарного месяца.

В соответствии с пунктом 2.6. указанных договоров ежемесячные целевые и членские взносы, непогашенные заемщиком в соответствии с настоящим договором, обязательством (срочное) индивидуального заемщика, являющегося неотъемлемой частью настоящего договора займа, суммируются к общей сумме долга по предоставленному займу с последующим начислением на них целевых и членских взносов в соответствии с пунктом 1 настоящего договора.

К договорам, заключенным КПК «Доверие» с пайщиками, прилагается обязательство (срочное) индивидуального заемщика, являющееся неотъемлемой частью договора, в котором оговариваются дата и номер договора займа, сумма, годовые проценты и проценты, исчисляемые в случае просрочки платежей, и график внесения платежей по срокам уплаты.

В прилагаемом графике отражаются, в частности: «Дата платежа», «Начисленные проценты» за пользование займом, подлежащие уплате ежемесячно, «Гашение займа», «Всего оплата».

Проценты за пользование займом отражены в графике единой суммой и включают в себя как проценты за пользование заемными средствами, так и членские взносы.

Протоколами заседаний Правления КПК «Доверие» утверждено распределение компенсационных взносов на целевые (организация сберегательной деятельности) и членские взносы (на покрытие расходов, связанных с осуществлением деятельности кредитного кооператива), в следующих пропорциях:

- целевые - 65%, членские - 35% (при необходимости допускать корректировку в сторону целевых для обеспечения сберегательной деятельности) - Протокол от 15.02.2010 № 31 (т.7, л.д.181),

- целевые - 54%, членские - 46% (при необходимости допускать корректировку в сторону целевых для обеспечения сберегательной деятельности) - Протокол от 28.02.2011 № 23 (т.7, л.д.180),

- целевые - 65%, членские - 35% (при необходимости допускать корректировку в сторону целевых для обеспечения сберегательной деятельности) - Протокол от 21.02.2012 № 16/1 (т.7, л.д.182).

Начисление указанных целевых компенсационных взносов (как целевых, так и членских) кооператив производит на счете 76.8 «Счет взаиморасчетов по целевым и членским взносам» ежемесячно (из Дт 76/10).

Далее в бухгалтерском учете указанные выплаты распределяются кооперативом на целевые (счет 91.1 «Прочие доходы»), учитываемые во внереализационных доходах, то есть облагаемые налогом на прибыль и членские взносы (счет 86.3 «Целевые членские взносы»), не учитываемые во внереализационных доходах, то есть не облагаемые налогом на прибыль.

Из анализа документов бухгалтерского и налогового учета следует, что вносимые пайщиками членские взносы по договорам займа КПК «Доверие» не включило в состав доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль организаций.

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В силу пункта 1 статьи 809 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

В соответствии с пунктом 3 статьи 809 ГК РФ договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

- договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Из содержания условий заключенных кооперативом договоров займа следует, что в рассматриваемой ситуации заемщики фактически выплачивают проценты в виде так называемых целевых взносов (за пользование займом, облагаемых налогом на прибыль) и членских взносов (на покрытие административно-хозяйственных расходов кооператива, не облагаемых налогом на прибыль).

При этом базой для исчисления процентов (целевых и членских взносов) является одна и та же сумма (сумма остатка по займу).

Обязательность уплаты указанных платежей, сроки их погашения по договорам займа также совпадают, как совпадает и ответственность за неуплату данных платежей.

Все договоры займа содержат обязательное условие о том, что заемщик уплачивает заимодавцу (кооперативу) за пользование денежными средствами компенсацию в размере, установленном договором (в проверяемых периодах проценты в размере от 22% до 42%).

Следовательно, обязанность по уплате членских взносов заемщика не связана с выполнением обязанностей члена кооператива, а возникает лишь в связи с использованием заемных денежных средств, и обязанность по их уплате возлагается только на заемщиков.

При этом какие-либо единые для всех пайщиков (фиксированные или другие) членские взносы ни Уставом, ни Учетной политикой, ни Положением или какими - либо другими локальными актами КПК «Доверие» не были установлены и членами кооператива не уплачивались.

Так называемые членские взносы заемщика определялись расчетным путем по формуле и зависели от суммы остатка заемных средств и срока использования, в связи с чем, указанные взносы в соответствии со статьей 809 ГК РФ являются процентами за пользование займом.

Кроме того, в графиках погашения займа, являющихся приложениями к договорам, проценты, а именно целевые взносы за пользование займом и членские взносы объединены в общую сумму (общую процентную ставку), что не позволяет установить, какой является сумма процентов и членских взносов, установленных за пользование займом.

Таким образом, общая ставка по займу, в которую включены членские взносы, и общая сумма исчисленных процентов, отраженных в графике возвратных платежей, являются процентами за пользование денежными средствами по договору займа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

Согласно пункту 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Учитывая, что заключаемые кооперативом договоры займа с пайщиками содержали такие условия, как погашение займа, уплату целевых и членских взносов заемщика при каждом платеже по договору займа согласно прилагаемому к договору графику (из расчета от 22 до 42 % годовых от суммы займа (остатка по займу) исходя из фактического срока пользования займом до дня возврата суммы займа, при этом кооператив имел право изменять размер целевых и членских взносов по выданному займу в связи с изменением кредитной политики ЦБ РФ и уровня инфляции, кроме того, размер целевых и членских взносов был обусловлен не степенью участия пайщика в деятельности кооператива, а видом предоставляемого займа, в данном случае спорные суммы, начисленные на основании заключенных договоров займа, не являются членскими взносами применительно к ФЗ от 18.07.2009 № 190-ФЗ и, соответственно, не подпадают под понятие безвозмездного целевого поступления, предусмотренного в статье 251 НК РФ, а фактически являются процентами, уплачиваемыми за пользование денежными средствами фонда финансовой взаимопомощи кооператива в соответствии со статьей 809 ГК РФ, вследствие чего, подлежат включению в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 251 НК РФ целевые поступления определены как безвозмездные и добровольные платежи, в то время как в данном случае спорные членские взносы заемщиков имели возмездный и обязательный характер.

Доказательств того, что указанные поступления являлись безвозмездными и добровольными целевыми поступлениями, заявителем в материалы дела не представлено.

Раздельный учет доходов, полученных в рамках целевых поступлений, как это предусмотрено пунктом 2 статьи 251 НК РФ, кооперативом в спорных периодах не велся.

Определение указанных денежных сумм в договорах займа, а также в локальных актах кооператива как членские взносы заемщика не влияет на установление правовой природы этих денежных средств как процентов, полученных кооперативом по договорам займа.

Членские взносы, являясь денежными обязательства пайщика, принятыми им добровольно с целью сохранения членства в кооперативе, имеют иную правовую природу, чем проценты по договорам займа, в связи с чем, обязанность по уплате членского взноса не может быть предметом договора займа в силу статей 807 и 809 ГК РФ.

Принимая во внимание вышеизложенное, содержащиеся в оспариваемом решении от 31.12.2013 № 20 выводы Инспекции о необходимости включения кооперативом в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль денежных средств, уплаченных членами кооператива (пайщиками) по договорам займа, в том числе в сумме 29 101 851 руб. – за 2010, в сумме 39 891 354 руб. – за 2011, в сумме 27 382 589 руб. – за 2012 являются правомерными.

Кроме того, как следует из материалов дела, в спорных периодах членам (пайщикам) кооператива в рамках целевой программы «Свой дом» («Жилье в рассрочку») КПК «Доверие» реализовывал квартиры, приобретенные за счет собственных средств.

В соответствии с пунктом 1.8 Устава КПК «Доверие» одной из целей деятельности кооператива является улучшение жилищных условий членов (пайщиков).

В рамках целевой программы «Свой дом» («Жилье в рассрочку») с членами кооператива (участниками программы) КПК «Доверие» заключались следующие договоры :

- предварительный договор, предметом которого являются обязательства сторон, связанные с реализацией программы «Свой дом» («Жилье в рассрочку»), а именно, заключение договоров накопительного вклада, гарантийного (депонированного) вклада, найма жилого помещения с выкупом, купли - продажи квартиры,

- договор накопительного вклада по программе «Свой дом», в соответствии с которым пайщикам для покупки квартиры необходимо внести гарантийный (депонированный) вклад в размере не менее 20 000 руб.,

- договор найма жилого помещения с выкупом, согласно которому по заявлению члена кооператива о приобретении (покупке) квартиры, КПК «Доверие» обязуется оплатить и приобрести для последующей передачи во временное пользование члену КПК квартиру, а член КПК обязуется в сроки, установленные графиком платежей, выкупить указанную квартиру у КПК (пункт 1.2 договора). Исключительное право собственности на квартиру, передаваемую во временное пользование, принадлежит КПК (пункт 1.3 договора). Граждане, постоянно проживающие с членом КПК, имеют право временного пользования квартирой в течение срока действия договора (пункт 1.4 договора),

- договор купли-продажи квартиры.

Таким образом, в рамках указанной программы до того момента, пока член кооператива - участник программы не выкупит у кооператива недвижимое имущество, он вправе временно в нем проживать.

В соответствии с пунктом 2.1.1 договора найма жилого помещения с выкупом (т.9, л.д.78-99) в тридцатидневный срок с момента внесения членом КПК последнего целевого и членского взноса и последнего выкупного платежа КПК обязан продать данную квартиру члену КПК с оформлением в установленном порядке соответствующих документов, по цене общей выкупной стоимости приобретенной КПК квартиры.

Согласно пункту 3.1. договора найма жилого помещения с выкупом общая выкупная стоимость квартиры состоит из:

- первоначальной стоимости приобретаемой КПК квартиры,

- расходов, понесенных кооперативом при оформлении купли - продажи квартиры (услуги специализированных организаций, учреждений, занимающихся сделками с недвижимым имуществом, нотариальное оформление, регистрация прав на недвижимое имущество, сборы и т.д.),

- целевого дополнительного взноса в размере 1% от первоначальной стоимости квартиры, направленного на покрытие расходов КПК.

В силу пункта 3.2 договора найма жилого помещения с выкупом исходя из общей выкупной стоимости квартиры и сроков ее выкупа формируются ежемесячные выкупные платежи, оговоренные в графике платежей, являющегося приложением к данному договору найма жилого помещения с выкупом.

В соответствии с пунктом 3.3 договора найма жилого помещения с выкупом член кооператива за предоставленное ему право выкупа квартиры обязуется уплатить КПК «Доверие» выкупные платежи, согласно графику платежей, который является неотъемлемым приложением к данному договору найма жилого помещения с выкупом.

Пунктом 3.4 договора найма жилого помещения с выкупом предусмотрено, что член кооператива за предоставленное ему право пользования имуществом КПК «Доверие» обязуется уплатить кооперативу компенсационные взносы, в том числе целевые и членские в размере, указанном в графике платежей.

Внесение целевых и членских взносов и выкупных платежей производится членами кооператива, участниками целевой программы «Свой дом» ежемесячно, согласно графику платежей, через кассу кооператива или перечислением по реквизитам КПК «Доверие» не позднее последнего дня текущего месяца (пункт 3.5 договора).

В соответствии с графиком платежей к договору найма жилого помещения с выкупом КПК «Доверие» производится расчет ежемесячно вносимых членом кооператива выкупного платежа и целевых компенсационных взносов, в виде целевых и членских взносов, начисленных в процентах от остаточной стоимости выкупаемой квартиры.

Указанные выплаты учитывались кооперативом в бухгалтерском учете на счете 76.8 «Счет взаиморасчетов по целевым и членским взносам» и далее распределялись на целевые (счет 91.1 «Прочие доходы»), учитываемые во внереализационных доходах, то есть облагаемые налогом на прибыль, и членские взносы (счет 86.3 «Членские взносы»), не учитываемые во внереализационных доходах, то есть не облагаемые налогом на прибыль.

Из анализа документов бухгалтерского и налогового учета следует, что вносимые пайщиками членские взносы, которые входят в состав компенсационных выплат по договору найма жилого помещения с выкупом (за предоставленное в наем жилье), КПК «Доверие» не относило к доходам, подлежащим налогообложению налогом на прибыль организаций.

При этом Уставом КПК «Доверие» указанные выплаты не были предусмотрены.

Обязанность по уплате данных выплат пайщиками - участниками программы «Свой дом» («Жилье в рассрочку») возникала лишь при использовании жилья, приобретенного у кооператива в рассрочку, и возлагалась только на участников данной программы.

Спорные выплаты не были связаны с выполнением обязанностей всех членов кооператива (обязательные взносы на покрытие расходов кооператива, для осуществления кредитным кооперативом деятельности, формирования паенакопления), то есть указанные выплаты не являлись обязательными для всех пайщиков.

Вследствие этого, спорные выплаты также не являются членскими взносами применительно к положениям ФЗ от 18.07.2009 № 190-ФЗ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Согласно пункту 3 статьи 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

По своей правовой природе договор найма жилого помещения с его последующей продажей (выкупом) является смешанным договорам.

С учетом этого, к правоотношениям сторон по договору найма жилого помещения с его последующей продажей применимы положения главы 35 ГК РФ о найме жилых помещений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 671 ГК РФ по договору найма жилого помещения одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем.

Согласно пункту 1 статьи 678 ГК РФ наниматель обязан своевременно вносить плату за жилое помещение.

В силу пункта 3 статьи 682 ГК РФ плата за жилое помещение должна вноситься нанимателем в сроки, предусмотренные договором найма жилого помещения.

Принимая во внимание вышеизложенное, договоры найма жилого помещения с выкупом, заключаемые КПК «Доверие» с членами кооператива в рамках программы «Свой дом» («Жилье в рассрочку»), по своей правовой природе являются договорами найма жилого помещения, которые в соответствии с действующим гражданским законодательством, являются возмездными (размер платы за пользование квартирой в виде компенсационных выплат предусмотрен договором и установлен в приложении к нему – в графике платежей).

С учетом этого, компенсационные взносы, в том числе членские взносы, уплачиваемые за предоставленное пайщику право пользования имуществом, являются платой за наем жилого помещения и в соответствии со статьями 248, 249 НК РФ признаются доходами КПК «Доверие», учитываемыми в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.

На основании вышеизложенного, в ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к обоснованному выводу о занижении кооперативом налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 525 091 руб. – за 2010, в сумме 443 032 руб. – за 2011, в сумме 273 730 руб. - за 2012 в связи с невключением в состав доходов денежных средств, уплаченных участниками программы «Свой дом» («Жилье в рассрочку»).

Приведенные в ходе судебного разбирательства доводы кооператива о необоснованной переквалификации Инспекцией членских и целевых взносов по договорам займа, а также членских взносов по программе «Свой дом» («Жилье в рассрочку») в проценты, начисленные по договорам займа, суд отклоняет.

В данном случае в ходе проверки налоговый орган, основываясь на документах бухгалтерского и налогового учета кооператива установил, что по своей правовой природе спорные суммы, уплаченные кооперативу пайщиками (заемщиками и участниками программы «Свой дом» («Жилье в рассрочку»), не являются членскими взносами и не относятся к целевым выплатам, не подлежащим налогообложению налогом на прибыль, в связи с чем, Инспекция пришла к выводу о занижении кооперативом в спорных периодах доходов, подлежащих включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, совершенные кооперативом хозяйственные операции налоговым органом не были переквалифицированы, новый объект налогообложения кооперативу не вменялся.

Также суд отклоняет ссылки заявителя на судебные акты судов общей юрисдикции, которыми КПК «Доверие» было отказано во взыскании с пайщиков (заемщиков) процентов по договорам займа по тем основаниям, что согласно условиям договоров займа членские и вступительные взносы не являются процентами по договору займа.

При рассмотрении указанных дел по искам кооператива о взыскании задолженности по договорам займа, процентов, неустойки суды пришли к выводу о том, что требование об уплате членских и целевых взносов, которые согласно Уставу кооператива связаны с участием (членством) лица в кооперативе, не может составлять условие договора займа, заключаемого КПК «Доверие» с членами кооператива и, соответственно, влечь за собой взыскание этих сумм в виде процентов с членов кооператива.

При этом следует отметить, что при рассмотрении всех дел в судах общей юрисдикции кооператив настаивал на том, что проценты за пользование кредитом установлены в договорах займа в виде целевых и членских взносов.

Ссылки заявителя на судебные акты арбитражных судов, суд также отклоняет, поскольку они приняты с учетом иных обстоятельств, имеющих существенное значение для разрешения спора.

Иные приведенные в данной части доводы кооператива суд также отклоняет как неосновательные.

На основании вышеизложенного, требования кооператива в указанной части удовлетворению не подлежат.

Вместе с тем, требования заявителя о принятии в настоящем деле расходов уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суд находит подлежащим частичному удовлетворению.

После уточнения требований заявитель в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, просил суд учесть общехозяйственные расходы (расходы по оплате труда, оплату аренды, услуг связи, коммунальных услуг, налогов, канцтоваров, организационных расходов, оплату услуг по рекламе, командировочные расходы), в том числе в сумме 8 908 424 руб. – за 2010, в сумме 9 920 044 руб. – за 2011, которые не были приняты УФНС России по Хабаровскому краю при принятии решения от 05.12.2014 № 35.

При принятии вышеуказанного решения общехозяйственные расходы кооператива за 2010 и 2011 были приняты УФНС России по Хабаровскому краю в части, непокрытой дополнительными членскими взносами, в том числе в сумме 1403537,12 руб. – за 2010, в сумме 836 003,33 руб. – за 2011. За 2012 общехозяйственные расходы кооператива были приняты УФНС России по Хабаровскому краю полностью - в сумме 13 365 889 руб.

Не принимая общехозяйственные расходы кооператива за 2010 в сумме 8 908 423,81 руб., за 2011 – в сумме 9 920 043,31 руб., УФНС России по Хабаровскому краю со ссылкой на пункт 2 статьи 251 НК РФ и пункт 34 статьи 270 НК РФ указывает на то, что произведенные в 2010, 2011 затраты по обеспечению административно-хозяйственных нужд в большей части покрываются за счет дополнительных членских взносов, предусмотренных договорами займа и не включенных во внереализационных доходы.

В соответствии со статьей 246 НК РФ кредитный потребительский кооператив граждан, как и любая некоммерческая организация, будучи юридическим лицом, является плательщиком налога на прибыль.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что при определении налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из содержания приведенных выше норм следует, что организации, созданные в установленном законодательством порядке в организационно-правовых формах некоммерческих организаций, для целей исчисления налога на прибыль вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов на общих основаниях, учитывая, в том числе, установленные условия признания произведенных затрат расходами и порядок составления расчета налоговой базы.

Указанная правовая позиция высказана в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.11.2005 № 412-О.

Следовательно, некоммерческие организации наряду с остальными налогоплательщиками применяют общие нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие порядок определения доходов и расходов.

При этом некоммерческая организация вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли затраты, соответствующие критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Иное допускало бы различное применение норм налогового законодательства к коммерческим и некоммерческим организациям и противоречило принципу равенства налогообложения.

Налоговое законодательство не устанавливает перечень расходов для некоммерческих организаций, направленных на содержание некоммерческой организации и ведение уставной деятельности и не определяет порядок распределения расходов между коммерческой и некоммерческой деятельностью.

Ограничений, устанавливающих, что расходы некоммерческой организации в виде заработной платы административно-управленческого персонала, начислений на заработную плату, аренду, оплату коммунальных услуг, транспортных расходов, услуг связи и т.п., должны производиться исключительно за счет целевых средств, поступающих на содержание названной организации, нормы НК РФ не содержат.

Как указывает кооператив, заявленные в настоящем деле общехозяйственные расходы были произведены им в целях осуществления КПК «Доверие» основного вида деятельности - привлечения вкладов и выдачи займов, иной деятельности кооператив не осуществляет.

В связи с этим, суд отклоняет доводы УФНС России по Хабаровскому краю о том, что затраты, связанные с общехозяйственной деятельностью кооператива (на аренду, канцтовары, услуги связи, заработную плату и другие), должны учитываться исключительно за счет дополнительных членских взносов, сумма которых не учитывается в целях налогообложения, поскольку из положений статей 251 и 270 НК РФ указанный вывод не следует.

Доказательств, свидетельствующих о том, что в данном случае общехозяйственные расходы были произведены заявителем не для осуществления кооперативом основной деятельности по привлечению вкладов и выдачи займов, налоговыми органами в материалы дела не представлено.

Без осуществления указанных расходов кооператив не получил бы доходы, включенные налоговым органом в ходе проверки в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, как указывает заявитель, в 2010-2011 общехозяйственные расходы кооператива покрывались за счет дополнительных членских взносов.

Но эта ситуация имела место до проведения выездной проверки, когда кооператив располагал иными источниками для покрытия иных расходов, а именно целевыми членскими взносами для создания резервного и иных фондов, которые создавались за счет средств счета 86.3 «Целевые и членские взносы».

После проведения выездной налоговой проверки целевые и членские взносы (счет 86.3) были отнесены налоговым органом со счета 86.3 «Целевые поступления» на счет 91 «Внереализационные доходы» как проценты по договорам займа.

В результате этого, на счете 86.3 целевых взносов не осталось, остались только вступительные взносы и дополнительные взносы, которых недостаточно для покрытия общехозяйственных расходов и которые в первую очередь подлежат направлению на создание резервного фонда кооператива, используемого для покрытия убытков и непредвиденных расходов кредитного кооператива согласно пункту 16 статьи 1 ФЗ от 18.07.2009 № 190-ФЗ.

Указанные доводы заявителя суд принимает во внимание, а также учитывает, что согласно пункту 9 статьи 1 ФЗ от 18.07.2009 № 190-ФЗ дополнительный взнос - это членский взнос, вносимый в случае необходимости покрытия убытков кредитного кооператива в соответствии с пунктом 4 статьи 116 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Частью 3 статьи 26 ФЗ от 18.07.2009 №190-ФЗ также предусмотрено, что убытки кредитного кооператива, образовавшиеся по итогам финансового года, покрываются за счет дополнительных взносов членов кредитного кооператива (пайщиков).

С учетом этого, суд не может признать обоснованными доводы налоговых органов о том, что общехозяйственные расходы кооператива должны покрываться исключительно за счет дополнительных членских взносов, которые в соответствии с вышеуказанными положениями ФЗ от 18.07.2009 № 190-ФЗ используется на покрытие убытков кредитного кооператива и которых после их отнесения Инспекцией со счета 86.3 «Целевые поступления» на счет 91 «Внереализационные доходы» недостаточно для покрытия общехозяйственных расходов.

Учитывая вышеизложенное и принимая во внимание, что общехозяйственные расходы кооператива за 2010 в сумме 8 908 423,81 руб., за 2011 – в сумме 9 920 043,31 руб. являются обоснованными и документально подтвержденными соответствующими доказательствами (т.10, л.д.1-264, т.11, л.д.1-173, т.12, л.д.1-225, т.13, л.д.1-208, т.21, л.д.155-172, т.22, л.д.1-194, т.23, л.д.1-197, т.25, л.д.30-142, т.30, л.д.83-156, т.31, л.д.1-74), суд считает возможным принять указанные расходы в целях исчисления налога на прибыль, в связи с чем, требования заявителя в указанной части подлежат удовлетворению.

Наряду с этим, суд считает возможным учесть частично в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, безнадежные долги с истекшим сроком исковой давности в общей сумме 1 750 565,64 руб. (1 039 751,67 руб. + 710 813,97 руб.) за 2010.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В силу статьи 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Из пункта 1 статьи 200 ГК РФ следует, что течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Изъятия из этого правила устанавливаются настоящим Кодексом и иными законами.

Пунктом 2 статьи 200 ГК РФ предусмотрено, что по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

В данной части кооператив исчисляет срок исковой давности со второго месяца, следующего за месяцем последней оплаты процентов по займу, согласно выписке из лицевого счета заемщика и в соответствии с графиком гашения (индивидуальным обязательством заемщика), который предусматривает ежемесячную уплату как основного долга, так и процентов за пользование займом.

Как разъяснено в пункте 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 12.11.2001 № 15, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2001 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности» срок давности по искам о просроченных повременных платежах (проценты за пользование заемными средствами, арендная плата и т.п.) исчисляется отдельно по каждому просроченному платежу.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 25 вышеуказанного Постановления исковая давность на взыскание процентов, уплачиваемых заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определяемых пунктом 1 статьи 809 ГК РФ, истекает в момент истечения срока исковой давности по требованию о возврате основной суммы займа (кредита). При этом, если стороны договора займа (кредита) установили в договоре, что указанные проценты подлежат уплате позднее срока возврата основной суммы займа (кредита), срок исковой давности по требованию об уплате суммы таких процентов, начисленных до наступления срока возврата займа (кредита), исчисляется отдельно по этому обязательству и не зависит от истечения срока исковой давности по требованию о возврате основной суммы займа (кредита).

Принимая во внимание вышеизложенные разъяснения и исходя из условий договоров займа и графиков гашения (индивидуальных обязательств заемщиков), предусматривающих ежемесячную уплату как основного долга, так и процентов за пользование займом, а также сведений об оплате процентов по займу, содержащихся в выписке из лицевого счета заемщиков, суд считает возможным принять в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, безнадежные долги в виде процентов по договорам займа в общей сумме 1 750 565,64 руб., по которым течение срока исковой давности началось в 2007 (дата последней оплаты процентов), истечение срока исковой давности окончилось в 2010 (таблицы 1, 3 приложения № 1 к дополнению к заявлению №6), а именно :

- ФИО5 - в сумме 316 254,95 руб.,

- ФИО6 - в сумме 108 264,19 руб.,

- ФИО7 - в сумме 482 645,29 руб.,

- ФИО8 - в сумме 132 587,24 руб.

- ФИО9 - в сумме 174 039,88 руб.,

- ФИО10 - в сумме 370 216,54 руб.,

- ФИО11 - в сумме 47 897,51 руб.,

- ФИО12 - в сумме 56 020,09 руб.,

- ФИО13 - в сумме 62 639,95 руб.

Указанные расходы подтверждены соответствующими доказательствами : актом инвентаризации расчетов с дебиторами от 27.12.2010, договорами займа, выписками из историй займа заемщиков, расходными кассовыми ордерами, оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 76.7(т.20, л.д.5-7, 52-54, 56-58, 75-76, 89-90, 175, 184-185, 188-191), а также дополнительно представленными в дело графиками гашения (индивидуальными обязательствами заемщиков).

Приведенные в данной части доводы налоговых органов о том, что согласно статьям 807, 809, 811 ГК РФ в случае если заимодавец обращается с требованием досрочного возврата займа, течение срока исковой давности переносится на более ранний период, указанный заимодавцем в таком требовании, чем он определен условиями договора; если этого не происходит, течение срока исковой давности начинается с даты прекращения действия договора, суд отклоняет, поскольку указанный порядок исчисления срока исковой давности не соответствует разъяснениям, содержащимся в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 12.11.2001 № 15, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2001 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности».

Между тем, оснований для принятия в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, безнадежных долгов в сумме 1 899 010,30 руб., по которым течение срока исковой давности началось в 2005-2006, в связи с перерывом в течении срока исковой давности его истечение приходится на 2010 (должники ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20 - таблица 2 приложения № 1 к дополнению к заявлению № 6), суд не находит.

Обосновывая требования в данной части, заявитель указывает на имевший место в 2008-2009 перерыв в течении срока исковой давности, при этом кооператив ссылается на представленные в дело письма, направленные в адрес заемщиков, в которых сообщается о необходимости гашения задолженности по договорам займа.

В соответствии со статьей 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

Как разъяснено в пункте 20 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 12.11.2001 № 15, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2001 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности» к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться: признание претензии; частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований; уплата процентов по основному долгу; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа); акцепт инкассового поручения. При этом в тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части (периодического платежа), такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).

Между тем, доказательств того, что кооперативом предъявлялись иски в установленном порядке или заемщиками были совершены действия, свидетельствующие о признании долга (признание претензий, частичная уплата заемщиками или с их согласия другими лицами долга или частичное признание претензий об уплате долга и т.д.), заявителем в материалы дела не представлено.

Письма, направленные в адрес заемщиков, в которых сообщается о необходимости гашения задолженности по договорам займа, не являются основаниям для перерыва в течении срока исковой давности.

Кроме того, доказательств направления указанных писем в адрес заемщиков, кооперативом в материалы дела не представлено.

С учетом этого, требования заявителя в указанной части удовлетворению не подлежат.

Между тем, заявление кооператива о принятии в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, безнадежных долгов, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в общей сумме 2 445 983,25 руб. (приложение № 2 к дополнению к заявлению № 6), суд находит подлежащим частичному удовлетворению.

Как было указано выше, пункт 2 статьи 265 НК РФ предусматривает, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа.

Таким образом, безнадежные долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа, в том числе судебного пристава-исполнителя включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд считает возможным учесть в составе расходов дебиторскую задолженность кооператива, в отношении которой судебным приставом-исполнителем были вынесены постановления об окончании исполнительного производства, как в отношении заемщика, так и в отношении его поручителей в связи с невозможностью взыскания задолженности по исполнительному документу, в общей сумме 778 737,18 руб., в том числе :

за 2011 :

- ФИО21 – в сумме 42 033,22 руб. (постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в отношении ФИО21 от 21.11.2011, постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в отношении поручителя ФИО22 от 22.11.2011),

- ФИО23 – в сумме 185 551,12 руб. (постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в отношении ФИО23 от 22.11.2011, постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в отношении поручителя ФИО24 от 21.11.2011),

- ФИО25 – в сумме 540 013,62 руб. (постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в отношении ФИО25 от 27.08.2009, акт о невозможности взыскания в отношении поручителя ФИО26 от 27.08.2009, постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в отношении поручителя ФИО27 от 09.12.2011),

за 2012 :

- ФИО28 – в сумме 4 139,22 руб. (постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в отношении ФИО28 от 20.12.2012, постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в отношении поручителя ФИО29 от 21.11.2011).

Указанные расходы подтверждены соответствующими доказательствами : постановлениями об окончании исполнительного производства, выписками из историй займа заемщиков, оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 76.2 (т.21, л.д.83-87, 115-118, 122-126), а также дополнительно представленными в дело постановлениями судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в отношении поручителей.

Оснований для принятия в составе расходов дебиторской задолженности кооператива в остальной сумме 1 667 246,07 руб., в отношении которой судебным приставом-исполнителем были вынесены постановления об окончании исполнительного производства, суд не находит в связи с непредставлением в материалы дела постановлений судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в отношении одного из поручителей (ФИО30 (поручитель ФИО31), ФИО32 (поручитель ФИО33), ФИО34 (поручитель ФИО35), с которых солидарно взыскивалась задолженность и непредставлением в материалы дела постановлений судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в отношении поручителей, с которых согласно решениям судов также солидарно взыскивалась задолженность (ФИО36, ФИО37, ФИО38, ФИО39, ФИО40).

В данной части суд отклоняет доводы заявителя о том, что поскольку положения НК РФ не предусматривают обязательного наличия постановления о невозможности взыскания задолженности с поручителя, долг является безнадежным при наличии постановления судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания с основного должника.

В соответствии со статьей 321 ГК РФ если в обязательстве участвуют несколько кредиторов или несколько должников, то каждый из кредиторов имеет право требовать исполнения, а каждый из должников обязан исполнить обязательство в равной доле с другими постольку, поскольку из закона, иных правовых актов или условий обязательства не вытекает иное.

Согласно пункту 1 статьи 323 ГК РФ при солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга.

Пунктом 2 статьи 323 ГК РФ предусмотрено, что кредитор, не получивший полного удовлетворения от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников.

Солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью.

В силу пункта 1 статьи 325 ГК РФ исполнение солидарной обязанности полностью одним из должников освобождает остальных должников от исполнения кредитору.

Учитывая, что пункт 2 статьи 266 НК РФ определяет, что безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа, в рассматриваемой ситуации необходимо наличие не только постановления судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания задолженности с основного должника, но и постановление судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания задолженности с поручителей, являющихся в данном случае солидарными должниками кооператива.

По должнику ФИО41 расходы в виде дебиторской задолженности в сумме 454 838,56 руб. были приняты решением УФНС России по Хабаровскому краю от 05.12.2014 № 35 в составе расходов за 2012 (приложение № 1 к решению), в связи с чем, оснований для принятия указанных расходов судом не имеется.

Также не подлежит удовлетворению заявление кооператива о принятии в составе расходов задолженности, по которой истек срок исполнительской давности, в общей сумме 13 489 698,24 руб., в том числе в сумме 3 396 891,91 руб. – за 2010, в сумме 6 237 233,42 руб. – за 2011, в сумме 3 855 572,91 руб. – за 2012 (приложение № 3 к дополнению к заявлению №6).

Обосновывая заявленные в указанной части требования, заявитель указывает на то, что по спорным суммам кооператив обращался за взысканием долга в принудительном порядке, о чем свидетельствуют постановления о возбуждении исполнительного производства. Исполнительные производства были возбуждены в 2006, 2007, 2008. По указанным исполнительным производствам взыскание задолженности судебным приставом-исполнителем не производилось. Постановления о прекращении исполнительного производства у кооператива отсутствуют. Где в настоящее время находятся исполнительные листы по указанным исполнительным производствам, кооперативу не известно. В соответствии со статьей 21 Федерального закона «Об исполнительном производстве» срок исполнительской давности составляет три года. В данном случае срок исполнительской давности истек в 2010, 2011, 2012. Об истечении трехлетнего срока кооперативу стало известно после проведения инвентаризации обязательств по итогам 2010 и, соответственно, 2011.

В соответствии с частью 1 статьи 21 Федерального закона от 02.10.2007 №229-ФЗ «Об исполнительном производстве» в редакции, действовавшей в спорный период, исполнительные листы, выдаваемые на основании судебных актов, за исключением исполнительных листов, указанных в частях 2, 4 и 7 настоящей статьи, могут быть предъявлены к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу или окончания срока, установленного при предоставлении отсрочки или рассрочки его исполнения.

Таким образом, указанной нормой предусмотрен срок предъявления к исполнению исполнительных документов, выданных на основании судебных актов.

В течение установленного трехлетнего срока взыскатель может предъявить исполнительный лист к исполнению в службу судебных приставов-исполнителей с тем, чтобы судебный пристав-исполнитель возбудил исполнительное производство или иным образом отреагировал на предъявленный к исполнению исполнительный документ.

При этом указанный срок не является сроком исполнения исполнительных документов, выданных на основании судебных актов.

Срок исполнительской давности действующим законодательством Российской Федерации также не предусмотрен и не установлен.

Поскольку безнадежные долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, включаются в состав расходов по налогу на прибыль только при наличии акта государственного органа, в том числе судебного пристава-исполнителя и, учитывая отсутствие в данном случае соответствующих постановлений судебного пристава-исполнителя, оснований для принятия расходов в составе расходов задолженности в общей сумме 13 489 698,24 руб. суд не находит.

Наряду с этим, суд не находит оснований для принятия в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, убытка прошлых лет, выявленного в текущем налоговом периоде, в сумме 37 128,12 руб. за 2010.

В данной части кооператив, ссылаясь на статью 283 НК РФ, указывает на то, что данная задолженность не была списана в 2009, в результате инвентаризации была выявлена в конце 2010. Поскольку налоговая декларация по налогу на прибыль за 2009 была «нулевая», то безнадежные долги 2009 приведут к увеличению расходов кооператива за 2009, в связи с чем, финансовый результат сложится как убыток. Кооператив учел указанные расходы от списания безнадежных долгов в 2010 как убыток 2009.

Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьями 264.1, 268.1, 275.1, 278.1, 278.2, 280 и 304 настоящего Кодекса.

Пунктом 2 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

Между тем, заявитель не представил доказательств того, что по итогам налогового периода 2009 кооперативом был получен убыток в том понятии, в котором этот термин используется в НК РФ.

Как установлено судом, спорная сумма 37 128,12 руб., которую заявитель просит учесть как убыток прошлых лет, выявленный в текущем налоговом периоде, является дебиторской задолженностью заемщика ФИО42 за 2006, в отношении которой в 2007 было возбуждено исполнительное производство (т.19, л.д.181-182), при этом постановление об окончании исполнительного производства не представлено.

С учетом этого, дебиторская задолженность в сумме 37 128,12 руб. не может быть признана убытком применительно к положениям главы 25 НК РФ, в связи с чем, заявление кооператива в указанной части удовлетворению не подлежит.

Также суд не находит оснований для принятия в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумм резерва по сомнительным долгам, в том числе в размере 5 624 868 руб. – за 2010, в размере 3 584 616 руб. – за 2011, в размере 4 487 148 руб. – за 2012.

В данной части заявитель указывает на то, что согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. До 03.11.2013 настоящее положение в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, распространялось на банки. Банки имели право формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам. По кредитным кооперативам эта норма НК РФ оставалась спорной до введения поправок в НК Федеральным законом от 02.11.2013 № 301-ФЗ. В настоящее время неопределенность по созданию резерва по сомнительным долгам для кредитных кооперативов исключена. Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ кредитные потребительские кооперативы вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2014, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

В силу пункта 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Пунктом 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Таким образом, в спорных периодах 2010-2012 статья 266 НК РФ не содержала положений, предусматривающих создание кредитными потребительскими кооперативами резерва по сомнительным долгам.

Федеральным законом от 02.11.2013 № 301-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - ФЗ от 02.11.2013 № 301-ФЗ) в статью 266 НК РФ были внесены изменения, согласно которым с 01.01.2014 кредитные потребительские кооперативы вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам.

При этом согласно абзацу 5 пункта 4 статьи 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

В свою очередь, особенности определения доходов кредитных потребительских кооперативов установлены в статье 297.1 НК РФ, также введенной в действие с 01.01.2014 ФЗ от 02.11.2013 № 301-ФЗ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 297.1 НК РФ к доходам налогоплательщиков - кредитных потребительских кооперативов относятся доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 НК РФ и определяемые с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно пункту 2 статьи 297.1 НК РФ к доходам кредитных потребительских кооперативов для целей налогообложения прибыли относятся следующие доходы :

1) доходы в виде процентов по займам, предоставленным в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) доходы в виде сумм, полученных по возвращенным займам, убытки от списания которых ранее были учтены в составе расходов при определении налоговой базы;

3) доходы в виде сумм, полученных кредитными потребительскими кооперативами по возвращенным займам, списанным за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее были учтены в составе расходов при определении налоговой базы в порядке, установленном статьей 297.3 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 297.1 НК РФ предусмотрено, что не включаются в доходы кредитных потребительских кооперативов доходы в виде страховых выплат, полученных по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика, и страховых выплат, полученных по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы непогашенной задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой за счет указанных страховых выплат.

Таким образом, изменения, внесенные ФЗ от 02.11.2013 № 301-ФЗ в главу 25 НК РФ, предоставили кредитным потребительским кооперативам не только право на формирование резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, но и ограничили сумму резерва по сомнительным долгам до 10 процентов от суммы доходов, определяемых в порядке статьи 297.1 НК РФ.

При применении изменений, внесенных ФЗ от 02.11.2013 № 301-ФЗ в статью 266 НК РФ в части формирования кредитными потребительскими кооперативами резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, необходимо также применять и остальные изменения, внесенные этим же Федеральным законом в главу 25 НК РФ.

Доказательств того, что суммы резерва по сомнительным долгам за 2010-2012, которые кооператив просит учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не превышают 10 процентов от суммы доходов, подлежащих определению в соответствии со статьей 297.1 НК РФ, заявителем в материалы дела не представлено.

Кроме того, согласно абзацу 6 пункта 4 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Доказательств, свидетельствующих о том, что суммы резерва по сомнительным долгам за 2010-2012 в случае их принятия судом будут использованы лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в соответствии со статьей 266 НК РФ, в материалы дела также не представлено.

На основании вышеизложенного, заявление кооператива о принятии в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм резерва по сомнительным долгам, в том числе в размере 5 624 868 руб. – за 2010, в размере 3 584 616 руб. – за 2011, в размере 4 487 148 руб. – за 2012 удовлетворению не подлежит.

Таким образом, в связи с принятием судом в рамках рассмотрения дела расходов в сумме 21 357 769,94 руб. (8 908 423,81 руб. + 9 920 043,31 руб. + 1 750 565,64 руб. + 778 737,18 руб.) решение Межрайонной ИФНС России № 8 по Хабаровскому краю от 31.12.2013 № 20 в редакции решения УФНС России по Хабаровскому краю от 05.12.2014 № 35 подлежит признанию незаконным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 4 271 553,98 руб. (21 357 769,94 руб. х 20 %), соответствующих пеней, штрафа в сумме 427 155,39 руб. (4 271 553,98 руб. х 20 % : 2) по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в связи с чем, требования заявителя в указанной части подлежат удовлетворению.

Также суд находит обоснованным и подлежащим удовлетворению заявление кооператива о применении смягчающих ответственность обстоятельств в отношении штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату оспариваемой суммы налога на прибыль более чем в два раза, в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ при рассмотрении дела о налоговом правонарушении судом или налоговым органом, рассматривающим дело, устанавливаются и учитываются обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения указаны в статье 112 НК РФ. При этом из содержания подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ следует, что приведенный в данной норме перечень смягчающих ответственность обстоятельств не является исчерпывающим.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции; по результатам оценки соответствующих обстоятельств суд вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 08.12.2009 № 11019/09 налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114 Кодекса).

Кодекс содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, а также смягчающих ответственность за его совершение (статьи 111 - 112 Кодекса). Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 Кодекса требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

Таким образом, меры государственного понуждения должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины и имущественного положения правонарушителя.

Как установлено судом, при принятии оспариваемого решения от 31.12.2013 № 20 и привлечении КПК «Доверие» к налоговой ответственности Межрайонная ИФНС России № 8 по Хабаровскому краю в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств уменьшила налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в два раза, в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств.

Вместе с тем, рассмотрение налоговым органом обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, не свидетельствует об отсутствии у суда полномочий при рассмотрении дела исследовать все обстоятельства, независимо от их рассмотрения налоговым органом.

Запрета на возможность повторного рассмотрения судом вопроса о снижении налоговых санкций статьи 112, 114 НК РФ не содержат.

Поскольку в ходе рассмотрения дела суд признал незаконным решение Межрайонной ИФНС России № 8 по Хабаровскому краю от 31.12.2013 № 20 в редакции решения УФНС России по Хабаровскому краю от 05.12.2014 № 35 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 4 271 553,98 руб. соответствующих пеней, штрафа в сумме 427 155,39 руб., вопрос об уменьшении штрафа рассматривается судом в отношении остальной суммы штрафа 856 140,61 руб. (1 283 296 руб. - 427 155,39 руб.), которая судом не была признана незаконной.

Суд принимает во внимание, что ранее к ответственности за совершение аналогичного правонарушения кооператив не привлекался.

Кроме того, суд учитывает статус кооператива, являющегося некоммерческой организацией, объединяющей паенакопления физических лиц, из которых как указывает заявитель, 46 % составляют пенсионеры.

Также суд учитывает доводы заявителя о неопределенности налогового законодательства по вопросу обложения спорных сумм налогом на прибыль, отсутствии единообразной судебной практики по данной категории дел.

Наряду с этим, суд принимает во внимание доводы заявителя о значительности для кооператива начисленных оспариваемым решением налогового органа налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

При этом суд исходит из принципа соразмерности налоговых санкций совершенным правонарушениям.

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114).

Вместе с тем, как разъяснил Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 30.07.2001 № 13-П, санкции должны отвечать требованиям Конституции Российской Федерации, в том числе соответствовать принципу юридического равенства, быть соразмерными конституционно защищаемым целям и ценностям, исключать возможность их произвольного истолкования и применения.

Также в Постановлении от 15.07.1999 № 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что применение налоговых санкций не должно ставить налогоплательщиков в необоснованно тяжелое материальное положение, влечь прекращение ими предпринимательской деятельности, а также иным образом сверх необходимости ущемлять их права и законные интересы.

Названные обстоятельства суд расценивает как смягчающие ответственность кооператива обстоятельства, в связи с чем, считает возможным уменьшить налоговые санкции в общей сумме 856 140,61 руб. по пункту 1 статьи 122 НК РФ, начисленные решением Межрайонной ИФНС России № 8 по Хабаровскому краю от 31.12.2013 № 20 в редакции решения УФНС России по Хабаровскому краю от 05.12.2014 № 35, до 50 000 руб.

С учетом вышеизложенного, заявление кооператива подлежит частичному удовлетворению.

На основании пункта 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должны содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Принимая во внимание положения вышеуказанной нормы права, в целях восстановления прав налогоплательщика, суд считает необходимым обязать Межрайонную ИФНС России № 8 по Хабаровскому краю устранить допущенные нарушения прав КПК «Доверие».

В соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с Межрайонной ИФНС России № 8 по Хабаровскому краю в пользу КПК «Доверие» подлежат взысканию судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2 000 руб. за оспаривание решения налогового органа.

Оснований для отнесения судебных расходов на кооператив в связи с затягиванием судебного процесса суд не находит, поскольку длительное рассмотрение настоящего дела в арбитражном суде было обусловлено необходимостью исследования судом значительного объема документов (более 30 томов), а также необходимостью сверки сторонами документов, подтверждающих заявленные кооперативом расходы. Кроме того, все те расходы, которые кооператив просил учесть суд при рассмотрении настоящего дела, заявлялись им в УФНС России по Хабаровскому краю в апелляционной жалобе на решение Инспекции, с подтверждением расходов соответствующими первичными документами (5 коробок, 3 055 листов – стр.17 решения УФНС России по Хабаровскому краю от 11.04.2014 № 13-10/64/06706), при этом ни один заявленный расход УФНС России по Хабаровскому краю при рассмотрении апелляционной жалобы принят не был, заявленные в апелляционной жалобе налогоплательщика расходы были частично учтены только при рассмотрении настоящего дела в суде. Как указывает заявитель, частичное принятие УФНС России по Хабаровскому краю расходов при рассмотрении апелляционной жалобы могло бы исключить обращение кооператива с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Руководствуясь статьями 167-170, 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

заявление удовлетворить частично.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Хабаровскому краю от 31.12.2013 № 20 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 05.12.2014 № 35 признать незаконным в части :

- доначисления налога на прибыль организаций в сумме 4 271 553 руб. 98 коп., соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ,

- применения налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме, превышающей 50 000 руб.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 8 по Хабаровскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Кредитного потребительского кооператива «Доверие».

В остальной части удовлетворении заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Хабаровскому краю в пользу Кредитного потребительского кооператива «Доверие» судебные расходы в виде уплаченной при обращении в арбитражный суд государственной пошлины в сумме 2 000 руб.

Решение может быть обжаловано в месячный срок в Шестой арбитражный апелляционный суд, а также в двухмесячный срок после вступления его в законную силу – в Арбитражный суд Дальневосточного округа, через Арбитражный суд Хабаровского края при условии, что решение суда было предметом рассмотрения Шестого арбитражного апелляционного суда или Шестой арбитражный апелляционный суд отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Судья М.А. Барилко