Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Республики Хакасия в составе судьи Е.В. Каспирович, при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания К.Е. Соловьёвой, рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению

общества с ограниченной ответственностью «Аршановское» (ИНН 1904005269, ОГРН 1081901001412)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (ИНН 1901065260, ОГРН 1041901200021).

о признании незаконными решений от 30 июля 2020 года № 73 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и № 4 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению; об обязании вернуть налог на добавленную стоимость.

В судебном заседании принимали участие представители:

заявителя – Сухачева Г.И. по доверенности от 25.11.2019, диплом (т. 2 л.д. 135, 136); Ханин П.В. по доверенности от 10.02.2020, диплом (т. 1 л.д. 143-145);

УФНС по РХ – Приходько И.В. по доверенности от 08.12.2020 № 05-21 (т. 2 л.д. 137).

Общество с ограниченной ответственностью «Аршановское» (далее – общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Хакасия (далее – налоговый орган) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.07.2020 № 73 (т. 1 л.д. 64-70).

Определением арбитражного суда от 25.12.2020 удовлетворено заявление о процессуальном правопреемстве. По делу № А74-11872/2020 произведена замена ответчика - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Хакасия на её правопреемника – Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (далее – управление) (т. 1 л.д. 148).

Протокольным определением от 19.04.2021 (т. 3 л.д. 48) арбитражный суд в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) принял увеличение заявленных требований (т.3 л.д.44), в которых заявитель просил признать незаконными решения налогового органа от 30.07.2020 № 73 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 30.07.2020 № 4 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению (т. 2 л.д. 118), обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя путём возврата подлежащего возмещению налогоплательщику НДС за 1 квартал 2017 года в размере 2 948 312 руб. по заявлению от 12.03.2020 № 3 (т. 2 л.д. 113-117).

В судебном заседании представитель общества поддержал заявленные требования по доводам заявления (т. 1 л.д. 4-8), пояснений к нему (т. 3 л.д. 10-21).

Представитель управления с требованиями общества не согласился, сослался на доводы, изложенные в отзыве на заявление (т. 1 л.д. 92-99), в дополнениях к отзыву (т. 3 л.д. 2-4, 41-43).

Заслушав представителей сторон, исследовав представленные доказательства, арбитражный суд установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Аршановское» зарегистрировано в качестве юридического лица 05.04.2008 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №1 по Республике Хакасия, о чем 05.04.2008 обществу выдано свидетельство серии 19 № 000722526 (т. 1 л.д. 21).

Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц (т. 1 л.д. 22-27) основным видом деятельности общества является выращивание однолетних культур (код ОКВЭД 01.1).

С 01.01.2009 общество применяло систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 02.08.2019 по делу № А74-15633/2017, вступившим в законную силу (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 21.11.2019, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.06.2020, определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.08.2020 № 302-ЭС20-11462), обществу отказано в удовлетворении заявления о признании незаконным решения налогового органа от 30.06.2017 №27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и о доначислении налогов по общей системе налогообложения 2015 год, соответствующих пеней и штрафов.

По результатам рассмотрения дела № А74-15633/2017 арбитражный суд согласился с выводами налогового органа в части признания общества утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с 01.01.2015 и перерасчетом налоговых обязательств общества по общей системе налогообложения с 2015 года.

27.02.2020 обществом в налоговый орган представлена уточненная № 1 налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2017 года на сумму возмещения из бюджета НДС в размере 2 948 312 руб. (т. 1 л.д. 28-32).

12.03.2020 обществом по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) направлено в налоговый орган заявление о возврате суммы излишне уплаченного (взысканного, подлежащего возмещению) НДС за 1 квартал 2017 года в сумме 2 948 312 руб. (т. 2 л.д. 113-115).

Сообщением от 18.03.2020 № 23477 налоговый орган отказал обществу в возврате НДС за 1 квартал 2017 года в сумме 2 948 312 руб. (т. 2 л.д. 117).

15.05.2020 налоговым органом по представленной налогоплательщиком 27.02.2020 уточненной № 1 налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2017 года составлен акт налоговой проверки № 1313, который направлен в адрес общества по ТКС и получен им 25.05.2020 (т. 1 л.д. 43-56).

Извещением от 04.06.2020 №1258 налогоплательщику сообщено о времени и месте рассмотрения материалов проверки – 30.06.2020 (т. 1 л.д. 124-125). Данное извещение направлено в адрес налогоплательщика по ТКС и получено 29.06.2020 (т. 1 л.д.123, т.3 л.д.5).

30.06.2020 обществом в налоговый орган представлены возражения на акт проверки (вх. №15957, т. 1 л.д. 110-117) и заявление о наличии смягчающих ответственность обстоятельств (т. 1 л.д. 118-122).

30.06.2020 в связи с неявкой налогоплательщика налоговым органом вынесено решение № 41 об отложении рассмотрении материалов налоговой проверки на 30.07.2020. Решение № 41 и соответствующее извещение от 30.06.2020 № 1369 о времени и месте рассмотрения материалов проверки направлены в адрес налогоплательщика по ТКС и получены им 03.07.2020 (т. 1 л.д. 105-109).

Материалы камеральной налоговой проверки, возражения налогоплательщика и его заявление о наличии смягчающих ответственность обстоятельств рассмотрены исполняющим обязанности заместителя начальника налогового органа 30.07.2020 в отсутствие надлежащим образом извещенного налогоплательщика (протокол от 30.07.2020, т. 3 л.д. 7).

По результатам рассмотрения 30.07.2020 исполняющим обязанности заместителя налогового органа вынесено решение №73 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и решение № 4 «Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению».

Решением от 30.07.2020 №73 обществу доначислен НДС, подлежащий бюджет, в сумме 465 343 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 131 598 руб. 98 коп., уменьшена сумма НДС, излишне заявленная к возмещению, в размере 2 948 312 руб. (т. 1 л.д. 64-70).

12.03.2020 обществом подано заявление о возврате суммы излишне уплаченного НДС в размере 2 948 312 руб. (т. 2 л.д. 113-116).

Решением от 30.07.2020 № 4 обществу отказано в возмещении из бюджета НДС в сумме 2 948 312 руб. (т. 2 л.д. 118). Указанные решения направлены в адрес общества и получены.

Апелляционные жалобы общества на решения налогового органа от 30.07.2020 № 73 и № 4 оставлены управлением без удовлетворения (т. 1 л.д. 76-81, т. 2 л.д. 127-134).

Настоящий спор арбитражный суд рассмотрел в соответствии с положениями главы 24 АПК РФ.

Установленный досудебный порядок обжалования решения налогового органа и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд налогоплательщиком соблюдены.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ определено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Таким образом, обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на его принятие, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые его приняли (часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Обязанность доказывания нарушения оспариваемым решением прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности лежит на заявителе.

С учётом положений статей 88, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) арбитражный суд считает, что оспариваемое решение принято уполномоченным должностным лицом государственного органа, процедура и сроки проведения камеральной налоговой проверки и принятия налоговым органом оспариваемых решений соблюдены.

Указанные в заявлении обществом нарушения налоговым органом процедуры проведения проверки, в том числе пунктов 4, 7, 14 статьи 101, пункта 1 статьи 33 НК РФ, не нашли своего подтверждения.

Как указывалось выше, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом 27.02.2020 уточненной № 1 налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2017 года, по результатам которой составлен акт от 15.05.2020 № 1313 и приняты оспариваемые решения от 30.07.2020 № 73 и № 4.

Оценив приведённые участвующими в деле лицами доводы и представленные в их обоснование доказательства, арбитражный суд считает выводы налогового органа обоснованными, а доводы заявителя – ошибочными, по следующим основаниям.

В статье 57 Конституции Российской Федерации определено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны своевременно и в полном размере уплачивать налоги, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения.

В силу положений статьи 143 НК РФ заявитель в спорный период являлся плательщиком НДС.

Статьёй 166 НК РФ установлен порядок исчисления НДС исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154-159 и 162 Кодекса, то есть налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг), и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых возникает у налогоплательщика согласно статьям 171, 172 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, усмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ (подпункт 1); товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (подпункт 2).

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьёй 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату с налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налогов агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) (пункт 1.1 статьи 172 НК РФ).

В пунктах 1 и 2 статьи 173 НК РФ установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, общая сумма налога, исчисляемая от налоговой базы, и увеличенная на суммы восстановленного налога. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную от налоговой базы и увеличенную на суммы восстановленного налога, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В пункте 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога добавленную стоимость» разъяснено, что в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

Согласно пункту 28 постановления Пленума от 30.05.2014 № 33 при применении пункта 2 статьи 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий, в связи с чем право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Таким образом, право на вычет налога может быть реализовано лишь в пределах установленного трехлетнего срока.

Налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки представленной обществом уточненной налоговой декларации № 1 по НДС за 1 квартал 2017 года установил факт заявления к вычету НДС за поставленные обществу с 01.02.2016 по 30.09.2016 товарно-материальные ценности и оказанные за этот же период услуги, что соответствует налоговым периодам 1, 2, 3 кварталов 2016 года.

Основанием для отказа в вычете в размере 3 413 679 руб. послужил выводналогового органа о пропуске налогоплательщиком трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Арифметический расчет суммы НДС и пени по оспариваемому решению от 30.07.2020 № 73 налогоплательщиком не спариваются.

Перечень счетов-фактур, по которым отказано в применении налоговых вычетов по НДС, оформлен налоговым органом в табличном варианте, содержится на стр. 2, 6, 7 оспариваемого решения № 73 и на стр. 6 - 11 отзыва на заявление (т. 1 л.д. 92-99). Спорные счета-фактуры за 1, 2, 3 кварталы 2016 года (т. 2) отражены в Разделе 8 «Книга покупок» уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2017 года.

В ходе проведенной камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2017 года установлено, что раздел 8 «Книга покупок» и раздел 9 «Книга продаж» содержат как суммовую информацию о приобретенных и реализованных товарах, работах, услугах, так и об отчетном периоде принятия на учет (число, месяц, год) товаров, работ, услуг с 31.01.2016 по 30.09.2016, что соответствует представленным в ходе проверки регистрам бухгалтерского учета журналам-ордерам.

В Журнале-ордере №6 по дебету счетов 08, 10 «Материалы», 23, 26 «Затраты на производство», 51 «Расчетный счет», по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» регистрация документов ведется по поставщикам без указания даты и номера документа. Итоговые результаты сводятся помесячно.

Также в ходе камеральной налоговой проверки установлено, что первоначально вычеты по вышеуказанным счетам-фактурам были отражены в разделе 8 «Книги покупок» в налоговых декларациях по НДС за 1, 2, 3 кварталы 2016 года.

Поскольку общество приобрело услуги и материалы и их приняло к учету в 1, 2, 3 кварталах 2016 года, все условия для вычета были соблюдены в указанных налоговых периодах, то есть в 1, 2, 3 кварталах 2016 года. В этом случае трехлетний срок согласно пункту 3 статьи 6.1 НК РФ истекает в 1, 2, 3 кварталах 2019 года соответственно.

Заявить вычет возможно в одном из кварталов (статья 163 НК РФ), предшествующих налоговому периоду, в котором истекает трехлетний срок, установленный пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ. В рассматриваемой ситуации спорный вычет заявлен обществом в уточненной декларации за 1 квартал 2017 года, поданной 27.02.2020 (т. 1 л.д. 32).

Таким образом, обществом пропущен предоставленный трехлетний срок, вычет заявлен уже за его пределами, поскольку датой возникновения обязанности по уплате налога, размер которого определяется с учетом заявленных налоговых вычетов, является дата окончания налогового периода, а не дата представления уточнённой налоговой декларации.

Довод общества о том, что положения статей 171, 172, 173 НК РФ не содержат указания на существование какого-либо срока (тем более пресекательного) на применение налоговых вычетов по НДС или указания на условия, при наступлении которых налогоплательщик утрачивал бы право на них применение, основан на неверном толковании норм права и не учитывает сложившуюсясудебную практику (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 09.10.2019 № Ф02-5099/2019 по делу № А78-267/2019, определение Верховного Суда Российской Федерации от 30.01.2020 № 302-ЭС19-26918 по делу № А78-267/2019), вследствие чего, подлежит отклонению.

На основании изложенного, арбитражный суд пришёл к выводу, что решение налогового органа от 30.07.2020 № 73 является законным и обоснованным.

Решением от 30.07.2020 № 4 обществу отказано в возмещении полностью суммы НДС в размере 2 948 312 руб., заявленной к возмещению (т. 2 л.д. 118). Данное решение принято на основании решения от 30.07.2020 №73 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку в решении № 73 установлено необоснованное заявление обществом в уточненной декларации за 1 квартал 2017 года к возмещению НДС, у налогового органа не возникло оснований для его возмещения по заявлению общества от 12.03.2020 о возврате суммы излишне уплаченного НДС (т. 2 л.д. 113-116).

Порядок принятия решения от 30.07.2020 № 4 налоговым органом соблюдён.

Учитывая изложенные выше выводы суда относительно законности решения от 30.07.2020 № 73, решение от 30.07.2020 № 4 также признаётся судом законным и обоснованным.

Арбитражный суд не принимает довод общества о том, что указание в оспариваемом решении № 73 на то, что общество является «технической» организацией, существенно влияет на репутацию, нарушает права налогоплательщика и является основанием для его отмены, исходя из следующего.

Пунктом 3.1 решения от 30.07.2020 № 73 отказано в привлечении общества к налоговой ответственности в связи с наличием у организации признаков «технической». Общество в заявлении указывает, что ни акт камеральной проверки, ни обжалуемое решение не содержат никаких выводов о наличии у налогоплательщика признаков «технической» организации.

Налоговый орган пояснил и арбитражный суд установил, что данная информация является ошибочной, о чем налогоплательщику сообщено в решении управления от 28.10.2020 № 73 на стр. 11.

В статье 21 НК РФ закреплены права налогоплательщика. Вместе с тем, общество не указывает какое именно право налогоплательщика и каким образом нарушено при допущенной технической ошибке. Данная ошибка не может повлиять на репутацию налогоплательщика, поскольку решение по результатам проверки не может быть вручено иному лицу, кроме как налогоплательщику. Следовательно, текст решения (в том числе с ошибочным указанием на «техническую» организацию) не может быть доступен ни кому, кроме налогового органа, вынесшего решение, и самого налогоплательщика.

Арбитражный суд считает, что допущенная налоговым органом опечатка не является тем обстоятельством, которое влечет отмену решения налогового органа, поскольку не возлагает на налогоплательщика незаконных обязательств и не ущемляет его прав.

Арбитражный суд отклоняет доводы общества о том, что в оспариваемом решении № 73 отсутствует информация о представленных налогоплательщиком возражениях от 30.06.2020 б/н (вх. №15957) и не дана им оценка.

Так, на стр. 4-5 решения от 30.07.2020 № 73 указано, что обществом представлены 23.03.2020 пояснения. Далее излагаются доводы налогоплательщика, которые, по сути, аналогичны доводам возражений от 30.06.2020. Данные доводы рассмотрены исполняющим обязанности заместителя начальника налогового органа при принятии оспариваемого решения № 73. Обстоятельства и нормы права, в силу которых доводы налогоплательщика не приняты, изложены в мотивировочной части решения № 73.

Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, признается только отсутствие у налогоплательщика возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (пункт 14 статьи 101 НК РФ).

По общему правилу для составления и подачи возражений налогоплательщику отводится один месяц со дня получения экземпляра такого акта (пункт 6 статьи 100 НК РФ).

Акт налоговой проверки от 15.05.2020 № 1313 направлен налоговым органом налогоплательщику по средствам ТКС и получен им 25.05.2020 (т. 1 л.д. 127). Следовательно, срок представления возражений истек 25.06.2020.

Возражения представлены обществом 30.06.2020 (вх. № 15957 и вх. № 155958, т. 1 л.д. 101-103).

Несмотря на пропуск налогоплательщиком срока, установленного пунктом 6 статьи 100 НК РФ, указанные возражения рассмотрены по существу. При отсутствии ссылки на реквизиты возражений, в оспариваемом решении № 73 и в заключении налогового органа по доводам налогоплательщика им дана оценка, что не повлекло нарушение прав налогоплательщика.

Довод общества о том, что оспариваемое решение № 73 принято неуполномоченным лицом, является несостоятельным исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ акт и другие материалы налоговой проверки, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения, должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. При этом согласно пункту 7 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

В рассматриваемой ситуации оспариваемое решение от 30.07.2020 № 73 вынесено исполняющим обязанности заместителя начальника налогового органа Вахрамеевым Д.В., назначенного временно для исполнения обязанностей заместителя с 29.06.2020 (приказ начальника налогового органа от 23.06.2020 № 03-08/124, т. 1 л.д. 100).

Таким образом, материалы проверки рассмотрены и оспариваемое решение от 30.07.2020 № 73 вынесено Вахрамеевым Д.В. в силу исполнения им обязанностей заместителя начальника налогового органа на основании указанного приказа.

Ссылка заявителя на судебную практику является несостоятельной, поскольку вуказанном им деле речь шла об исполняющем обязанности начальника налоговой инспекции. Такие должностные лица назначаются на должность руководителем ФНС России. Оспариваемое по настоящему делу решение № 73 принято временно исполняющим полномочия заместителя начальника налоговой инспекции, специальный порядок назначениякоторого не предусмотрен.

Арбитражный суд не принимает довод общества о том, что налог может возмещаться и за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому налогоплательщиком действия.

По мнению общества, объективной причиной невозможности реализации им права на возмещение спорного НДС в пределах установленного срока является спор по делу №А74-15633/2017.

Как усматривается из судебных актов по делу № А74-15633/2017, основанием для принятия решения о доначислении налогов по общей системе налогообложения послужил вывод налогового органа об утрате обществом права на применение единого сельскохозяйственного налога в связи с превышением в 2015 году ограничений, установленных для сельскохозяйственных производителей, по объему выручки от реализации товаров,не являющихся сельскохозяйственной продукцией.

Рассматривая данный спор, суды пришли к выводу о наличии правовых оснований для расчета налоговых обязательств общества по общей системе налогообложения и признали решение налогового органа от 30.06.2017 № 27 в оспариваемой части законным.

Арбитражный суд полагает, что рассмотрение спора по делу № А74-15633/2017 не является уважительной причиной пропуска обществом срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, поскольку неопределенности относительно надлежащего налогового периода для применения спорных налоговых вычетов по НДС не имелось при условии правильного применения налогоплательщиком положений НК РФ.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 2.2 определения от 24.03.2015 № 540-О, датой возникновения обязанности по уплате НДС, размер которого определяется с учетом заявленных налоговых вычетов, является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации.

Три года не продлеваются на срок предоставления уточнённой декларации.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда РФ от 27.10.2015 № 2428-О, возмещение НДС возможно, в том числе за пределами установленного пунктом 2 ст. 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика.

Таким образом, разрешение вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику права на применение налогового вычета по НДС с учетом предусмотренного законодателем срока на его реализацию осуществляется правоприменительными органами исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало течения указанного срока, а также обстоятельств, препятствовавших его соблюдению.

Судом установлено, что обществом при рассмотрении настоящего дела не представлено убедительных доказательств, подтверждающих наличие объективных препятствий для представления декларации по НДС с указанием суммы налоговых вычетов в предусмотренный законом срок.

Довод налогоплательщика о том, что он узнал об утрате права на применение им единого сельхозналога после рассмотрения судом спора по делу № А74-15633/2017, отклоняется судом, как фактически не препятствовавший подаче налоговой декларации с указанием спорных налоговых вычетов до истечения срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Как отмечает налоговый орган, общество не воспользовалось возможностью и не реализовало право на представление уточненной налоговой декларации по НДС непосредственно после вступления в законную силу решения налогового органа от 09.10.2017, что позволило бы обществу соблюсти предписываемый НК РФ трехлетний срок.

Факт того, что налогоплательщик не согласился с выводами налогового органа по результатам выездной налоговой проверки и обжаловал решение налогового органа от 30.06.2017 № 27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в судебном порядке, не свидетельствует о добросовестном заблуждении при применении специального режима, а лишь указывает на неверное применение обществом норм налогового законодательства.

Среди прочего судом установлено и принято во внимание, что утрата права на применение специального налогового режима связана с ошибкой, допущенной самим налогоплательщиком.

Вышеприведённые выводы суда подтверждаются сложившейся судебной практикой, в том числе постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 09.10.2019 № Ф02-5099/2019 по делу № А78-267/2019, определением Верховного Суда Российской Федерации от 30.01.2020 № 302-ЭС19-26918 по делу № А78-267/2019.

Общество ссылается, что налоговым органом ранее в решениях №№ 34, 35 и 26 (т. 3 л.д. 22-39) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения уменьшены суммы налога, излишне заявленного к возмещению, которые в последующем включены налогоплательщиком в уточненную налоговую декларацию за 1 квартал 2017 года.

Как пояснил представитель налогового органа, налогоплательщиком 29.11.2019 в налоговый орган была представлена первичная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2016 года по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Следовательно, НДС в размере 959 672 руб. возмещению не подлежит.

Аналогичные выводы содержатся в решениях по камеральным налоговым проверкам за периоды 1 и 2 кварталы 2016 года (даты представления налоговых деклараций – 29.11.2020).

В случае не согласия с указанными решениями налогового органа по камеральным налоговым проверкам, налогоплательщик мог реализовать свое право на их обжалование. Вместе с тем, общество повторно включило спорные суммы в уточненную налоговую декларацию за 1 квартал 2017 года.

Относительно довода налогоплательщика о неизвещении его о времени и месте рассмотрения материалов проверки арбитражный суд установил следующее.

В материалы дела налоговым органом с отзывом представлена скрин-копия из программного комплекса ПК «АИС Налог-3 ПРОМ» (т. 3 л.д. 8-9), из которой следует, что извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки от 04.06.2020 № 1258 направлено в адрес общества посредством ТКС связи через указанный ПК.

Получение указанного извещения подтверждается квитанцией о приеме электронного документа, из которой следует, что 05.06.2020 в адрес заявителя направлен документ по форме КНД1160099. Извещение от 04.06.2020 № 1258 получено налогоплательщиком 29.06.2020 (т. 3 л.д. 5). Рассмотрение материалов проверки назначено на 30.06.2020 в 10 час. 00 мин.

В соответствии с пунктом 3 приказа ФНС России от 20.03.2020 №ЕД-7-2/181@ «О принятии в рамках осуществления контроля и надзора неотложных мер в целях предупреждения возникновения и распространения коронавирусной инфекции» налоговым органам приказано обеспечить проведение процедур, предусмотренных статьями 101, 101.4 НК РФ, по телекоммуникационным каналам связи, а также с использованием каналов видеоконференцсвязи (далее - ВКС).

В извещениях о времени и месте рассмотрения материалов проверки от 04.06.2020 № 1258 (т. 1 л.д. 124) и от 30.06.2020 № 1369 (т. 1 л.д. 105) налогоплательщику предложено представить ходатайство об участии в рассмотрении материалов проверки в режиме ВКС.

Таких ходатайств либо ходатайств об отложении рассмотрения материалов проверки от налогоплательщика не поступило.

Рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки проведено в отсутствие надлежащим образом извещенного налогоплательщика (протокол от 30.06.2020, т. 3 л.д. 6).

30.06.2020 налоговым органом вынесено решение № 41 об отложении на 30.07.2020 на 14 час. 00 мин. рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой налогоплательщика (т. 1 л.д. 108-109). Указанное решение и извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 30.06.2020 № 1369 направлены в адрес налогоплательщика по ТКС и получены им 03.07.2020 (т. 1 л.д. 107).

Форма КНД 1160099 «Извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки» утверждена приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@. Спорные извещения соответствуют утверждённой форме.

Таким образом, общество было извещено о времени и месте рассмотрения материалов проверки надлежащим образом. Ходатайств об отложении рассмотрения материалов проверки или о проведении рассмотрения в режиме ВКС от общества не поступало.

Материалы камеральной налоговой проверки, заявленные налогоплательщиком доводы, заявление общества о наличии смягчающих налоговую ответственность обстоятельствах рассмотрены исполняющим обязанности заместителя начальника налогового органа 30.07.2020, в отсутствие надлежащим образом извещенного налогоплательщика (протокол от 30.07.2020, т. 3 л.д. 7).

Арбитражный суд отклоняет довод общества о том, что из извещений о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки невозможно идентифицировать по какой именно декларации проводилась камеральная налоговая проверка.

В соответствии с требованиями приказа ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@ в извещении о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки указываются сведения, идентифицирующие налоговую проверку.

В извещениях от 04.06.2020 № 1258 (т. 1 л.д. 124) и от 30.06.2020 № 1369 (т. 1 л.д. 105) отражено, что будет проведено рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2017 года, представленной 27.02.2020. 27.02.2020 обществом была представлена единственная налоговая декларация – спорная уточненная декларация по НДС за 1 квартал 2017 года.

Таким образом, у общества имелась реальная возможность идентифицировать, по какой именно декларации будет проводиться камеральная налоговая проверка.

Доводы общества о несоответствии акта камеральной налоговой проверки требованиям статьи 100 НК РФ подлежат отклонению. Акт не является конечным документом по налоговой проверке и положения НК РФ не предусматривают порядок его обжалования. Как указывалось выше, право на предоставление возражений обществом реализовано.

Довод общества об отсутствии в акте камеральной налоговой проверки № 1313 анализа регистров бухгалтерского и налогового учета, арбитражный суд не принимает, поскольку отсутствие данного анализа в акте проверке не нарушает прав налогоплательщика.

В оспариваемом решении от 30.07.2020 № 73 приведен анализ бухгалтерской и налоговой отчетности заявителя, в том числе анализ регистров бухгалтерского учета, при этом на стр. 9 решения указано, что не установлено несоответствий в регистрации первичных документов. Следовательно, отсутствие данного анализа в акте проверки не нарушает прав налогоплательщика.

В соответствии с требованиями приказа ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@ в решении указываются сведения, идентифицирующие налоговую проверку.

В оспариваемом решении от 30.07.2020 № 73 в пункте 1.2 «Вид проведения налоговой проверки и основание для её проведения» отражено: «камеральная налоговая проверка в связи с предоставлением налоговой декларации по НДС, регистрационный номер 943064246, за 1 квартал 2017 года, представленной 27.02.2020».

По вопросу о том, что дата окончания налоговой проверки отражена 27.04.2019, представитель налогового органа пояснил, что имеет место опечатка, следовало указать 27.04.2020. В акте камеральной налоговой проверки № 1313 дата окончания проверки отражена верно – 27.04.2020.

В пункте 1.3 оспариваемого решения от 30.07.2020 № 73 действительно допущена опечатка в регистрационном номере налоговой декларации и в периоде, за который она была представлена. Вместе с тем, в пункте 1.2 оспариваемого решения от 30.07.2020 № 73 сведения отражены верно.

Кроме того, 27.02.2020 обществом представлена только одна налоговая декларация, а именно - уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2017 года. Иные налоговые декларации в указанную дату обществом в налоговый орган не представлялись, о чем свидетельствует скрин-копия из ПК «АИС Налог- 3 ПРОМ», представленная налоговым органом с дополнениями от 23.03.2021 (т. 3 л.д. 9).

Относительно довода общества о несоответствии сумм налога, подлежащего вычету, указанных в оспариваемом решении налогового органа от 30.07.2020 № 73 и в решении управления от 28.10.2020 № 73, арбитражный суд отмечает следующее.

Действительно, на стр. 9 оспариваемого решения от 30.07.2020 № 73 в таблице № 4 по строке 3 в столбце «По данным НО» указана сумма налога, подлежащая вычету, в размере 817 005 руб. Вместе с тем, при сложении сумм, отраженных в ниже приведенных счетах-фактурах (таблица № 1) и в книге покупок налогоплательщика, сумма налога составляет 3 413 678 руб. 83 коп., что должно было быть отражено по строке 3 в столбце «Отклонение».

Следовательно, в таблице № 4 по строке 3 в столбце «По данным НО» подлежала отражению сумма налога в размере 816 981 руб.

Арбитражный суд считает, что данная арифметическая ошибка не влечет нарушение права налогоплательщика, так как сумма, подлежащая вычету, указана налоговым органом в большем размере. Тем самым, данная ошибка улучшила положение налогоплательщика.

Арбитражный суд не принимает доводы налогоплательщика о том, что в тексте и в таблице № 1 оспариваемого решения № 73 присутствует понятие «Разрыв», которое не содержится в НК РФ, в графе «статус» присутствует понятие «Открыто», исходя из следующего.

Письмом ФНС России от 30.12.2015 № ЕД-4-15/23207@ разъяснено, что, начиная с 2015 года, для налогоплательщиков НДС установлено расширенное декларирование в электронной форме с включением в состав налоговой декларации по НДС сведений обо всех операциях с контрагентами. В этой связи в системе налоговых органов внедрен программный комплекс «АСК НДС-2», использование которого в камеральном контроле налоговых деклараций по НДС позволяет в автоматизированном режиме выявлять налоговые разрывы, в отношении которых проводится комплекс контрольных мероприятий.

Сам факт использования проверяющим лицом понятия «Разрыв» не нарушает прав налогоплательщика, так как на стр. 2 оспариваемого решения от 30.07.2020 № 73 определено существо правонарушения, а именно, указано, что «…в сумму налоговых вычетов включены счета-фактуры 1, 2, 3 квартала 2016 года по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода». Далее по тексту приведена таблица № 1 с перечнем спорных счетов-фактур за 3 квартала 2016 года.

На стр. 6 решения № 73 указано: «в нарушении статей 171 и 172, 173 НК РФ обществом … неправомерно предъявлены к вычету сумма НДС по счетам-фактурам за 2016 год по декларации за 1 квартал 2017 года, тогда как вычеты заявлены по истечении трех лет, после окончания соответствующего налогового периода по следующим счетам-фактурам 1, 2 квартала 2016 года …» и далее по тексту приведены таблице № 2 счета-фактуры.

На стр. 7, 9 решения № 73 приведён расчёт доначисленного НДС и суммы налога, излишне заявленной к возмещению.

Таким образом, в оспариваемом решении от № 73 указаны характер и обстоятельства допущенного налогового правонарушения.

Арбитражный суд считает, что сам факт использования проверяющим лицом понятия «Открыто» не нарушает прав налогоплательщика, а лишь несет дополнительную информационную нагрузку, и подразумевает под собой наличие не устраненного расхождения.

Довод общества о нарушении налоговым органом процедуры налоговой проверки, а именно не применение положений статьи 101.4 НК РФ, является несостоятельным.

Так, в пункте 37 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что согласно пункту 1 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 Кодекса) рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Кодекса.

Из взаимосвязанного толкования названных положений следует, что дела о правонарушениях, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ, могут быть рассмотрены исключительно в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса.

Принимая во внимание, что в силу статей 88 и 89 НК РФ предметом камеральной или выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, судам надлежит исходить из того, что дела о нарушениях законодательства о налогах и сборах, не связанные с неправильным исчислением и несвоевременной уплатой налогов, подлежат рассмотрению в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Кодекса.

В рассматриваемой ситуации в ходе камеральной налоговой проверки налоговой декларации за 1 квартал 2017 года проверялась правильность исчисления и своевременность уплаты НДС, в ходе которой и установлен факт несвоевременного представления налоговой декларации и неуплаты НДС. Вместе с тем, на момент принятия оспариваемого решения от 30.07.2020 № 73 истёк срок давности привлечения общества к налоговой ответственности, в связи с чем налоговым органом применены положения статьи 113 НК РФ, общество к налоговой ответственности не привлечено.

Арбитражный суд отклоняет довод общества о том, что материалы проверки рассмотрены одним лицом – заместителем начальника налогового органа Суеваловым Е.В., а решение вынесено другим лицом – исполняющим обязанности заместителя начальника налогового органа Вахрамеевым Д.В., поскольку решением от 30.06.2020 № 41 отложено рассмотрение материалов проверки, а не момент вынесения решения и, соответственно, его подписания.

При таких обстоятельствах арбитражный суд признаёт оспариваемые решения налогового органа законными и обоснованными.

Оспариваемые решения являются правомерными, соответствует положениям НК РФ и не нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, не возлагают на заявителя незаконно какие-либо обязанности, не создают необоснованных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности общества, что в силу части 3 статьи 201 АПК РФ влечёт отказ в удовлетворении заявленных требований.

Госпошлина по делу в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ составляет 3 000 руб., уплачена обществом по платежному поручению от 16.11.2020 № 1385 в указанной сумме (т. 1 л.д. 9), и по правилам статьи 110 АПК РФ относится на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Отказать в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью «Аршановское» о признании незаконными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Хакасия от 30 июля 2020 года № 73 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и № 4 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, об обязании вернуть налог на добавленную стоимость, в связи с соответствием оспариваемых решений Налоговому кодексу Российской Федерации.

Настоящее решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его вынесения путём подачи апелляционной жалобы в Третий арбитражный апелляционный суд. Апелляционная жалоба подаётся через Арбитражный суд Республики Хакасия.

Судья Е.В. Каспирович