Гражданский кодекс часть 1

от заявителя – Кузьмин А.И. действующий на основании доверенности от 22.09.2016 № 19 АА 0378271 (т.1 л.д. 44), (паспорт); Кузьмина О.П. на основании доверенности от 01.01.2018 (т.28 л.д.126), (паспорт); Сергеева С.Г. на основании доверенности от 15.05.2018 (т.34 л.д.51) (паспорт);

от налоговой инспекции – Галкина Т.В. на основании доверенности от 18.12.2017 (т.37); Карасева И.А. на основании доверенности от 19.06.2017 (т.31 л.д. 33).

Индивидуальный предприниматель Бехер Виталий Андреевич (далее – предприниматель, ИП Бехер В.А.) обратился в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Хакасия (далее – налоговый орган) от 28 декабря 2016 года № 39 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления:

- налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 8 895 778 руб.,

- пеней по НДС в сумме 2 816 625 руб. 68 коп.,

- штрафа по НДС в сумме 298 898 руб. 80 коп.,

- налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в сумме 778 887 руб.,

- пеней по НДФЛ в сумме 134 339 руб. 21 коп.,

- штрафа по НДФЛ в сумме 38 944 руб.

В ходе рассмотрения дела сторонами в порядке статьи 70 АПК РФ заключены соглашения по фактическим обстоятельствам, признаваемым сторонами (т.23 л.д.93, т.28 л.д.27).

Из соглашения от 10.07.2017 следует, что сторонами не оспаривается размер расходов, связанных с реализацией горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ):

- индивидуального предпринимателя Бехер В.А. за 4 квартал 2012 года в сумме 3 513 681 руб. 70 коп., за 2013 год в сумме 38 281 033 руб. 67 коп., за 2014 год в сумме 43 118 513 руб. 85 коп;

- индивидуального предпринимателя Бехер Н.С. за 4 квартал 2012 года в сумме 2 313 761 руб. 76 коп., за 2013 год в сумме 15 979 591 руб. 70 коп., за 2014 год в сумме 20 458 967 руб. 92 коп;

- общества с ограниченной ответственностью «СаянАвтоПлюс» за 4 квартал 2012 года в сумме 6 259 210 руб. 15 коп., за 2013 год в сумме 3 260 908 руб. 01 коп., за 2014 год в сумме 2 349 925 руб. 95 коп.

Итого: за 4 квартал 2012 года в сумме 12 086 653 руб. 61 коп., за 2013 года в сумме 57 521 533 руб. 38 коп., за 2014 год в сумме 65 927 407 руб. 72 коп.

Для определения налоговой базы, облагаемой НДФЛ, приняты суммы расходов, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности за период 2012 по 2014 годы в размере, указанном в оспариваемом решении.

В связи с тем, что сторонами не оспаривается соответствие суммовых показателей, отраженных в первичных учетных документах налогоплательщика, суммам расходов, приведенным выше, а также не оспариваются номера, даты, форма и содержание вышеуказанных документов, стороны соглашаются об отсутствии необходимости представления в материалы настоящего дела документов, подтверждающих расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности за период 2012- 2014 годы (платежных поручений, товарных накладных, счетов-фактур, актов выполненных работ (оказанных услуг), товарных чеков, актов закупки материалов, актов на списание материалов, авансовых отчетов, расходных кассовых ордеров) как индивидуального предпринимателя Бехер В.А., так и индивидуального предпринимателя Бехер Н.С. и ООО «СаянАвтоПлюс» за аналогичные периоды.

Из соглашения от 15.11.2017 следует, что в ходе выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя Бехер В.А. по требованиям налогового органа налогоплательщика и его контрагентами в подтверждение доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности за период с 2012-2014 годы, были представлены договоры, контракты, платежные поручения, счета, товарные накладные, счета-фактуры, акты приема-передачи талонов ГСМ, акты сверок, доверенности. Суммы, полученных доходов, наименование контрагентов, номера и даты товарных накладных, счетов-фактур, платежных поручений отражены в сводных таблицах (приложение № 2 к решению № 39 – т.24 л.д.7-74).

В связи с тем, что сторонами не оспариваются даты и номера вышеуказанных документов, периоды, а также содержание и количественно-суммовые показатели всех перечисленных документов, стороны соглашаются об отсутствии необходимости представления в материалы настоящего дела документов (договоров, контрактов, платежных поручений, счетов, товарных накладных, счетов-фактур, актов приема-передачи талонов ГСМ, актов сверок, доверенностей), полученных налоговым органом на основании статьи 93 Налогового кодека Российской Федерации (далее – НК РФ), подтверждающих доходы от осуществления предпринимательской деятельности за период 2012-2014 годы как индивидуального предпринимателя Бехер В.А., так и индивидуального предпринимателя Бехер Н.С. и ООО «СаянАвтоПлюс» за аналогичные периоды.

Стороны заявляют о признании следующих обстоятельств фактическими:

Суммы доходов, полученные от осуществления предпринимательской деятельности за период 2012- 2014 годы в безналичной форме, с учетом решения Управления, составили:

- индивидуального предпринимателя Бехер В.А. за 4 квартал 2012 года в сумме 1 550 054 руб. 75 коп., за 2013 год в сумме 6 158 953 руб. 70 коп., за 2014 год - оспаривается;

- индивидуального предпринимателя Бехер Н.С. за 4 квартал 2012 года в сумме 0 руб., за 2013 год в сумме 0 руб., за 2014 год в сумме 0 руб.;

- общества с ограниченной ответственностью «СаянАвтоПлюс» за 4 квартал 2012 года в сумме 276 436 руб., за 2013 год в сумме 1 706 217 руб. 19 коп., за 2014 год в сумме 720 130 руб.

Итого: за 4 квартал 2012 года в сумме 1 826 490 руб. 75 коп., за 2013 года в сумме 7 865 170 руб. 89 коп., за 2014 год - оспаривается.

Стороны признают, что в состав дохода от предпринимательской деятельности включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, в наличной и безналичной форме. Реализация ГСМ через АЗС осуществляется с применением ККТ. Стороны заявляют о признании следующих обстоятельств фактическими:

Сведения, содержащиеся в журналах регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков контрольно-кассовых машин, работающих без кассира-операциониста, Z-отчетах ККМ, сведения о показаниях счетчиков ККМ и выручке организации на АЗС изложены в хронологическом порядке налогоплательщиком в реестрах «Ежедневный расчет учета выручки ИП Бехер В.А. за 2012 год на АЗС «Фортуна», «Ежедневный расчет учета выручки ИП Бехер В.А. за 2013 год на АЗС «Фортуна», «Ежедневный расчет учета выручки ИП Бехер В.А. за 2014 год на АЗС «Фортуна», «Ежедневный расчет учета выручки ИП Бехер В.А. за 2012 год на АЗС «Электросвязь», «Ежедневный расчет учета выручки ИП Бехер В.А. за 2013 год на АЗС «Электросвязь», «Ежедневный расчет учета выручки ИП Бехер В.А. за 2014 год на АЗС «Электросвязь», «Ежедневный расчет учета выручки ООО «СаянАвтоПлюс» за 2012 год на АЗС «Восточная», «Ежедневный расчет учета выручки ООО «СаянАвтоПлюс» за 2013 год на АЗС «Восточная», «Ежедневный расчет учета выручки ООО «СаянАвтоПлюс» за 2014 год на АЗС «Восточная».

Суммы из Z-отчетов ККМ по строке «наличность» продублированы в «Сведения о показаниях счетчиков ККМ и выручке организации» в строке «ИТОГО:», а также в журнале регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков ККМ в колонке «Сумма выручки» «Сданной в течение рабочего дня (смены)» (журналы с АЗС «Электросвязь) либо в колонке «Сдано наличными» (журналы с АЗС «Фортуна») и отражены в соответствующих датах в реестрах «Ежедневный расчет учета выручки» в колонке
«Наличность».

Суммы из Z-отчетов ККМ по строке «безналичными» продублированы в «Сведения о показаниях счетчиков ККМ и выручке организации» в строке под показаниями счетчиков «б/н», а также в журнале регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков ККМ в колонке «Примечание» (журналы с АЗС «Электросвязь) либо в колонке «Сдано оплачено по документам» (журналы с АЗС «Фортуна») и отражены в соответствующих датах в реестрах «Ежедневный расчет учета выручки» в колонке «Безналичные».

Общая выручка по кассе за день, с учетом реализации ГСМ по талонам, отражена в Z -отчетах ККМ по строке «выручка» и «сменный итог», продублирована в журнале регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков ККМ в колонке «Сумма выручки» «Всего за рабочий день (смену)» (журналы с АЗС «Электросвязь) либо «Сумма выручки за рабочий день (смену)» (журналы с АЗС «Фортуна») и отражена в соответствующих датах в реестрах «Ежедневный расчет учета выручки» в колонке «Выручка».

В судебном заседании представители предпринимателя настаивали на заявленных требованиях по основаниям, изложенным в заявлении, уточнениях к заявлению, дополнениях к заявлению и пояснениях (т.1 л.д.6-41, т.22 л.д.97, т.27 л.д.159-162, т.28 л.д.88-89, 111, т.32 л.д.1-6, т.33 л.д.1-2, т.35 л.д.1-4, 145-149, т. 37 л.д.1-6, т.37).

Представитель налоговой инспекции не согласился с требованиями заявителя, дал пояснения по существу заявленных требований, основываясь на обстоятельствах, изложенных в отзыве на заявление и в дополнениях к отзыву и пояснениях (т.3 л.д.1-24, т.22 л.д.82-93, т.26 л.д.1-4, т.28 л.д.1-25, 91-98, 102-104, 113-120, т.31 л.д.12-13, т.35 л.д.36-46, 67-81, 85-98, т.37 л.д.16-22, т.37).

Заслушав представителей сторон, исследовав доказательства по делу, арбитражный суд установил следующие обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела.

Бехер Виталий Андреевич зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 03.09.1997 за номером 5517 Администрацией города Черногорска, о чем 08.09.2004 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы предпринимателю выдано свидетельство серии 19 № 0479897 (т.2 л.д.149-150).

Согласно выписке из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (т.2 л.д.149-150) основным видом деятельности предпринимателя является торговля розничная моторным топливом в специализированных магазинах (код ОКВЭД 47.30), в качестве дополнительных видов деятельности предпринимателем оказываются услуги, в том числе:

- торговля оптовая твердым, жидким и газообразным топливом и подобными продуктами (код ОКВЭД 46.71);

- деятельность стоянок для транспортных средств (код ОКВЭД 52.21.24).

Решением начальника инспекции от 28.12.2015 №50 (т.3 л.д.30) назначена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДС, НДФЛ, НДФЛ (налоговый агент), единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), транспортного налога, земельного налога за период с 01.01.2012 по 31.12.2014. С решением предприниматель ознакомлен 28.12.2015, копия решения вручена предпринимателю.

28.12.2015 предприниматель обратился в налоговый орган с заявлением о проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа (т.3 л.д.31).

Уведомлением от 30.12.2015 № 16 (т.3 л.д.33) предприниматель извещен о проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, уведомление вручено предпринимателю 30.12.2015.

30.12.2015 руководителем налогового органа принято решение № 50/1 о приостановлении проведения выездной налоговой проверки, указанное решение получено предпринимателем (т.3 л.д.34).

Решением от 24.02.2016 № 50/2 возобновлено проведение выездной налоговой проверки, решение получено предпринимателем 24.02.2016 (т.3 л.д.35).

24.02.2016 решением № 50/3 внесены изменения в решение о проведении выездной налоговой проверки, решение получено предпринимателем 25.02.2016 (т.3 л.д.36).

Решением от 30.03.2016 № 50/4 приостановлено проведение выездной налоговой проверки, указанное решение вручено предпринимателю 30.03.2016 (т.3 л.д.37).

20.05.2016 заместителем начальника инспекции принято решение № 50/5 о возобновлении проведения выездной налоговой проверки, указанное решение получено предпринимателем 20.05.2016 (т.3 л.д.38).

Решением от 03.06.2016 № 50/6 (т.3 л.д.39) приостановлено проведение выездной налоговой проверки (получено 03.06.2016), решением заместителя начальника инспекции от 15.08.2016 № 50/7 (т.3 л.д.40) возобновлено проведение выездной налоговой проверки, указанное решение получено предпринимателем 15.08.2016.

19.08.2016 заместителем начальника инспекции вынесено решение № 50/8 (т.3 л.д.41) о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки, получено предпринимателем 19.08.2016.

29.08.2016 по результатам налоговой проверки налоговым органом составлен акт № 30 (т.3 л.д.82-160), который с приложениями вручен предпринимателю, что подтверждается подписью предпринимателя на последнем листе акта и приложениях к акту.

Указанным выше актом проверки предлагалось доначислить предпринимателю НДС за 2012, 2013, 2014 годы в общем размере 14 445 944 руб., НДФЛ за 2012-2014 годы в сумме 9 871 180 руб. и пени за неуплату названных сумм налогов, а также за неуплату НДФЛ (агент). Кроме того, актом предлагалось привлечь налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, статьи 123 НК РФ.

Извещениями от 29.08.2016 №301, от 30.09.2016 (т.3 л.д.42, 43) предприниматель извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, возражений и вынесении решения по результатам проверки.

30.09.2016 налогоплательщиком представлены возражения на акт выездной налоговой проверки (т. 4 л.д.1-29) с приложением документов, дополнения к возражениям № 1-5 (т.4 л.д.30-37, 38-61, 62-70,71-78, 84-85).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных возражений заместителем начальника инспекции принято решение от 12.10.2016 № 6 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т.3 л.д.47-52), указанное решение вручено представителю предпринимателя 18.10.2016.

Уведомлением от 12.10.2016 № 6/1 (т.3 л.д.54) предприниматель извещен о рассмотрении материалов налоговой проверки 11.11.2016, получено представителем предпринимателя 18.10.2016.

11.11.2016 представителю предпринимателя по доверенности Кузьмину А.И. вручена справка о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 11.11.2016 с приложениями (т.3 л.д.55-71), извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 11.11.2016 №29, от 29.11.2016 №31 (т.3 л.д.43,44), от 08.12.2016 №32 (т.3 л.д.75), уведомление от 11.11.2016 №741 (т.3 л.д.72), также вручены представителю предпринимателя Кузьмину А.И.

09.12.2016 заместителем начальника инспекции принято решение №2 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 28.12.2016 (т.3 л.д.77), решение вручено представителю предпринимателя Кузьмину А.И. 09.12.2016, а также вручено уведомление № 2/1 от 09.12.2016 о рассмотрении материалов налоговой проверки 28.12.2016.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, представленных возражений, дополнительных мероприятий налогового контроля в присутствии представителя предпринимателя Кузьмина А.И. заместителем начальника налогового органа вынесено решение от 28.12.2016 № 39 (т.1 л.д.57-217) о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 301 519 руб. за неуплату НДС за 3, 4 кварталы 2013 года, 1-3 кварталы 2014 года, в размере 38 944 руб. за неуплату НДФЛ за 2014 год; по статье 123 НК РФ в сумме 5 299 за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению НДФЛ за 2013, 2014 годы. Итого: 345 762 руб.

Кроме того, названным выше решением налогоплательщику доначислены налоги в общей сумме 9 727 065 руб., из них: НДС за 4 квартал 2012 года, 2013, 2014 годы – в сумме 8 948 178 руб., НДФЛ за 2014 год в сумме 778 887 руб., а также пени по состоянию на 28.12.2016 в общей сумме 2 964 553 руб. 87 коп., их них: по НДС – 2 829 184 руб. 66 коп., по НДФЛ – 134 339 руб. 21 коп.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик 08.02.2017 обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия с апелляционной жалобой (т.2 л.д.41-78).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 14.04.2017 № 66 (т. л.д.1-40) решение налогового органа отменено в части:

- доначисления НДС за 3 квартал 2014 года в сумме 52 400 руб.;

- начисления пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 12 558 руб. 98 коп.;

- привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 2 620 руб. 20 коп.

Не согласившись с решением налогового органа от 28.12.2016 № 39 в части выводов о наличии оснований для доначисления НДС, НДФЛ, соответствующих пеней и штрафов, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением (с учетом его уточнения).

Арбитражный суд рассмотрел дело в соответствии с правилами главы 24 АПК РФ.

Исследовав и оценив по правилам статей 71 и 162 АПК РФ в совокупности и взаимосвязи все представленные сторонами в материалы дела доказательства, заслушав пояснения представителей сторон, арбитражный суд пришёл к следующим выводам.

В силу положений статьей 123 Конституции Российской Федерации и статей 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

На основании статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

В силу частей 4, 5 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Исследуя и оценивая обстоятельства, касающиеся наличия полномочий должностных лиц и соблюдения процедуры проведения проверки и принятия оспариваемого решения, арбитражный суд пришёл к следующим выводам.

В ходе судебного разбирательства представители заявителя пояснили, что предприниматель не оспаривает полномочия лиц, проводивших проверку и принимавших оспариваемое решение. Не оспаривает сроки и порядок проведения проверки. Также не заявляет о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся самостоятельным и безусловным основанием для признания решения налогового органа незаконным.

Налоговым органом обеспечено предпринимателю право на участие в рассмотрении материалов проверки и представления объяснений по ее результатам.

С учетом положений статей 89, 100, 101, 101.2 НК РФ арбитражный суд пришёл к выводу о том, что оспариваемое решение принято уполномоченным государственным органом, процедура и сроки проведения выездной налоговой проверки не нарушены. При рассмотрении материалов выездной проверки налоговым органом не допущено нарушений существенных условий процедуры рассмотрения, являющихся самостоятельным основанием для признания оспариваемого решения незаконным.

Установленный НК РФ досудебный порядок обжалования решения налоговой инспекции и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд налогоплательщиком соблюдены.

При таких обстоятельствах арбитражный суд рассматривает данный спор по существу.

Решением инспекции от 28.12.2016 № 39 установлено, что индивидуальный предприниматель Бехер В.А. в проверенном периоде, применяя упрощенную систему налогообложения, с целью уменьшения налоговых обязательств по НДФЛ и НДС использовал схему ухода от налогообложения путем искусственного дробления бизнеса с использованием взаимозависимых лиц - индивидуального предпринимателя Бехер Надежды Степановны (далее - ИП Бехер Н.С.) и общества с ограниченной ответственностью «СаянАвто Плюс» (далее - ООО «СаянАвто Плюс»), также применяющих упрощенную систему налогообложения.

Заявитель, оспаривая решение № 39, указывает, что выводы налоговой инспекции основаны на недостоверной информации, ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс» являлись самостоятельными субъектами налоговых правоотношений, состояли на налоговом учете в налоговом органе, представляли налоговую отчетность, уплачивали в бюджет налоги, распоряжались денежными средствами и имуществом, организовали работу на автозаправочных станциях и их содержание, имели штат работников, выплачивали заработную плату своим работникам. При таких обстоятельствах предприниматель полагает, что налоговым органом неправомерно в сумму его доходов включены доходы, полученные ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс» от реализации ГСМ через АЗС.

Арбитражный суд соглашается с указанным выше выводом налогового органа ввиду следующего.

Как следует из материалов дела, ИП Бехер В.А. 24.11.2004 представил в налоговую инспекцию заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (т.28 л.д.35). До окончания проверенного периода уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения предпринимателем не представлялось.

Предприниматель в проверяемом периоде осуществлял деятельность, связанную с розничной и оптовой торговлей моторным топливом, а также эксплуатацией гаражей, стоянок для автотранспортных средств, велосипедов и т.д. Данные обстоятельства заявителем не оспариваются.

Налоговым органом установлено, что предприниматель имеет в собственности имущество, используемое в предпринимательской деятельности, что подтверждается информацией, содержащейся в базе данных информационных ресурсов налогового органа, а также ответом Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по РХ от 20.01.2016 № 19/202/201/2016-37 (т.7 л.д.145-153), в том числе:

- земельный участок по адресу: Республика Хакасия, г. Черногорск, ул. Линейная, 10з, с расположенной на нем АЗС;

- земельный участок по адресу: Республика Хакасия, г. Черногорск, пр-кт Космонавтов, 36, с расположенной на нем АЗС;

-земельный участок по адресу: Республика Хакасия, г. Черногорск, ул. Мира, 006, с расположенной на нем АЗС;

-земельный участок по адресу: Республика Хакасия, г. Черногорск, ул. Бограда, 01а, с расположенной на нем АЗС;

- магазин, расположенный по адресу: г. Черногорск, ул. Советская, 50;

- здание, сооружение, расположенное по адресу: г. Черногорск, ул. Генерала Тихонова, 1, литера В1В2;

-магазин «Фортуна», расположенный по адресу: г. Черногорск, ул. Советская, 98, 1Н;

-здание, сооружение, расположенное по адресу: г. Абакан, ул. Чехова, 40А.

В ходе проверки инспекцией проведены допросы ИП Бехер В.А. (протоколы допроса от 14.03.2016 № 1, от 19.08.2016 № 1) (т.5 л.д.66-70, 101-127), в которых предприниматель подтверждает, что он является собственником вышеуказанных автозаправочных станций, а также указал, что офис предпринимателя расположен по адресу: г. Черногорск, ул. Советская, 50, деятельность по реализации ГСМ в проверяемый период осуществлялась на двух автозаправочных станциях расположенных по адресам: г. Черногорск, ул. Мира, 006; г. Черногорск, пр-кт Космонавтов, 36.

В отношении предпринимателя Бехер Н.С. налоговым органом установлено, что указанное лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя 07.07.2003, состоит на учете в Межрайонной ИФНС России № 3 Республике Хакасия; с даты регистрации является плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (доходы, уменьшенные на величину расходов) (т.28 л.д.86); согласно информации, отраженной в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, основным видом деятельности ИП Бехер Н.С. являлась торговля розничная моторным топливом в специализированных магазинах. ИП Бехер Н.С. в проверяемый период осуществляла предпринимательскую деятельность на АЗС по адресу: г. Черногорск, ул. Линейная, 10з, на основании договора безвозмездного пользования от 11.01.2010, заключенного ИП Бехер Н.С. с ИП Бехер В.А, где ссудодателем является ИП Бехер В.А., а ссудополучателем - ИП Бехер Н.С. В соответствии с указанным договором ссудодатель обязуется передать ссудополучателю в безвозмездное временное пользование АЗС «Восточная», принадлежащую ссудодателю на праве собственности, расположенную по адресу: г. Черногорск ул. Линейная, 10з. Передаваемое в безвозмездное пользование
имущество используется ссудополучателем для реализации горюче-смазочных материалов через ТРК (топливораздаточные колонки). Дополнительным соглашением от 30.03.2012 стороны приняли решение о расторжении договора с 31.03.2012 (т.28 л.д.36-37, 38-39).

АЗС «Октан», расположенная по адресу: г. Черногорск, ул. Бограда, 01а, также была предоставлена ИП Бехер Н.С. в безвозмездное пользование ИП Бехер В.А. на основании договора безвозмездного пользования от 30.12.2010 (т.28 л.д.42-43). В соответствии с указанным договором ссудодатель обязуется передать ссудополучателю в безвозмездное временное пользование АЗС «Октан», принадлежащую ссудодателю на праве собственности, расположенную по адресу: г. Черногорск ул. Бограда, 01а. Передаваемое в безвозмездное пользование имущество используется ссудополучателем для реализации горюче-смазочных материалов через ТРК (топливораздаточные колонки). Данный договор действует с 01.01.2011 по 31.12.2015 (т.28 л.д.43).

Арбитражный соглашается с выводом налогового органа, что ИП Бехер В.А. и ИП Бехер Н.С. являются взаимозависимыми лицами в силу подпункта 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, поскольку Бехер В.А. является сыном Бехер Н.С. (т.5 л.д.130, т.5 л.д.110, т.7 л.д.164, 165). Заявитель данные обстоятельства в ходе рассмотрения дела признал.

ООО «СаянАвто Плюс» зарегистрировано в качестве юридического лица 02.06.2011, местом нахождения общества согласно сведениям, отраженных в выписке из Единого государственного реестра юридических лиц, является г. Черногорск, ул. Советская, 50. Бехер В.А. является учредителем общества, доля участия – 100%, директором общества является Глушков Виталий Юрьевич. Общество, в проверяемый период, осуществляло предпринимательскую деятельность по адресу: г. Черногорск, ул. Линейная, 10з (АЗС «Восточная»). Указанная АЗС была предоставлена в безвозмездное пользование обществу предпринимателем Бехер В.А. на основании договора безвозмездного пользования от 31.03.2012 (т.28 л.д.44-45). В соответствии с указанным договором ссудодатель обязуется передать ссудополучателю в безвозмездное временное пользование АЗС «Восточная», принадлежащую ссудодателю на праве собственности, расположенную по адресу: г. Черногорск ул. Линейная 10з. Передаваемое в безвозмездное пользование имущество используется ссудополучателем для реализации горюче-смазочных материалов через ТРК (топливораздаточные колонки). Дополнительным соглашением от 30.12.2012 срок действия договора продлен до 09.01.2013 (т.28 л.д.48). Аналогичный договор заключен 10.01.2013, срок действия которого установлен с 10.01.2013 по 31.12.2015 (т.28 л.д.46-47).

С учетом того, что предприниматель Бехер В.А. является единственным учредителем ООО «СаянАвто Плюс» (с долей участия 100 %), а также Глушков В.Ю. состоит в родственных связях с Бехер В.А., поскольку является сводным братом супруги предпринимателя (т.5 л.д.119), налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что общество и заявитель в соответствии с положениями подпункта 2 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми лицами по отношению друг к другу, могут принимать непосредственное участие в финансово-хозяйственной деятельности друг друга и, соответственно, оказывать влияние на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Проанализировав документы, представленные в ходе проверки предпринимателем Бехер Н.С., обществом, по взаимоотношениям с заявителем, а также полученные от контрагентов указанных лиц, инспекция пришла к выводу, что собранные доказательства свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения ИП Бехер В.А. налоговых обязательств по уплате НДФЛ и НДС в 2012-2014 годах путем оформления через взаимозависимых лиц - ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс», применяющих упрощенную систему налогообложения, финансово-хозяйственных операций с целью перераспределения доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ и НДС.

Выводы налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды основываются на нижеследующем:

взаимозависимость ИП Бехер В.А. и ИП Бехер Н.С., ИП Бехер В.А. и ООО «СаянАвто Плюс»;

осуществление взаимозависимыми лицами в проверяемом периоде идентичной предпринимательской деятельности (реализация ГСМ), что подтверждается выписками из Единого государственного реестра, протоколами допроса свидетелей №1 от 14.03.2016, №№1, 2 от 12.07.2016 (т.5 л.д.67, 56, 129), договорами безвозмездного пользования (т.28 л.д.36-50), первичными документами, представленными в материалы дела (кассовые чеки, сведения о показаниях счетчиков ККМ и выручке и т.п.);

использование для осуществления предпринимательской деятельности ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс» автозаправочных станций, принадлежащих предпринимателю, на безвозмездной основе, что подтверждается, представленными в материалы дела договорами безвозмездного пользования (т.28 л.д.36-39, 42-50);

использование для осуществления предпринимательской деятельности указанными взаимозависимыми лицами помещений, принадлежащих Бехер В.А. на праве собственности и расположенных по адресу: г. Черногорск, ул. Советская, 50, на безвозмездной основе (т.28 л.д.40-41, 49-50), наличие общего телефона. Указанное обстоятельство подтверждается показаниями свидетелей, зафиксированными в протоколах допроса, в частности: протокол допроса Глушкова В.Ю.(т.5 л.д.53,60); протокол допроса Кульневой Е.И. (в проверяемый период главный бухгалтер ГБОУ РХ «Черногорская специальная (коррекционная) школа-интернат») (т.5 л.д.73,74); протокол допроса Доценко А.И. (зам. директора по АХЧ ГБОУ РХ «Черногорская специальная (коррекционная) школа-интернат») (т.5 л.д.78,79); протокол допроса Кондратьевой Е.Н. (главный бухгалтер ГБУ РХ «Социальная гостиница») (т.5 л.д.82,83,84); протокол допроса Щедрова В.Н. (зам. директора по АХЧ ГКУ РХ «Социально-реабилитационный центр для несовершеннолетних») (т.5 л.д.88 (п.15),89); протокол допроса Бехер В.А. (т.5 л.д.117,120,123); протокол допроса Бехер Н.С. (т.5 л.д.130); протокол допроса Черных О.Е. (т.5 л.д.140,142). Из протоколов допроса представителей контрагентов следует, что при заключении договоров на приобретение ГСМ никто из вышеуказанных взаимозависимых лиц не присутствовал, договоры забирались по адресу: г. Черногорск, ул. Советская, 50, общение происходило по одному телефону с одними и теми же представителями. В договорах на приобретение ГСМ в качестве контактного телефона указан номер, принадлежащий ИП Бехер В.А., содержание договоров и контрактов на приобретение ГСМ сторонами не оспаривается, что подтверждается соглашением по фактическим обстоятельствам, признаваемым сторонами, по делу № А74-5972/2017 от 15.11.2017 (т.28 л.д.27);

исполнение обязательств по договорам поставки ГСМ, заключенным с ИП Бехер В.А. на всех АЗС, в том числе и на переданных в безвозмездное пользование ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс», что подтверждается договором на оказание услуг от 30.12.2011 с дополнительным соглашением от 01.03.2012 (т.28 л.д.51-52), договором на оказание услуг от 31.03.2012 с дополнительным соглашением от 10.01.2013 (т.28 л.д.53-54). Указанное обстоятельство свидетельствует о формальной передаче АЗС в пользование взаимозависимым лицам. Содержание договоров поставки и муниципальных контрактов сторонами не оспаривается, что подтверждено в соглашении по фактическим обстоятельствам от 15.11.2017 (т.28 л.д.27);

несение расходов на содержание имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс» заявителем;

единая трудовая и кадровая политика, осуществление трудовой деятельности части работников у всех взаимозависимых лиц, формальный перевод сотрудников между взаимозависимыми лицами. Согласно протоколам допроса ИП Бехер В.А, ИП Бехер Н.С. и Глушкова В.Ю. в проверяемый период работников, работавших по совместительству у указанных лиц, не имелось (т.5 л.д.55, 63, 110, 136, 138). Между тем, согласно информации, представленной указанными лицами в налоговый орган в 2012 году, в качестве работника ИП Бехер В.А и ООО «СаянАвто Плюс» получала доход Дроздова Т.М., в качестве работника ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс» - Глушков В.Ю. В 2013 году Глушков В.Ю. получал доход в качестве работника как ИП Бехер Н.С, так и ООО «СаянАвто Плюс», Дроздова Т.М. получала доход в качестве работника как ИП Бехер В.А., так и ООО «СаянАвто Плюс», Шиленкова Г.В. получала доход в качестве работника ИП Бехера В.А., ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс». В 2014 году Глушков В.Ю. получал доход в качестве работника как ИП Бехер Н.С, так и ООО «СаянАвто Плюс», Шиленкова Г.В. получала доход в качестве работника ИП Бехера В.А., ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс». Указанные обстоятельства подтверждаются представленными в материалы дела трудовыми договорами, приказами (т.23 л.д.22-30, 49-51, 55, 79-88). Таким образом, ИП Бехер Н.С. и Глушков В.Ю. не владеют достоверной информацией о лицах, получавших в проверенном периоде доходы в качестве работников ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс». Более того, Глушков В.Ю. в протоколе допроса (т.5 л.д.55) указал на то, что ИП Бехер Н.С. ему неизвестна, у данного предпринимателя он никогда не работал. Между тем, согласно приказу о приеме на работу от 07.09.2010 № 6-к Глушков В.Ю. работал в качестве слесаря по обслуживанию оборудования АЗС у ИП Бехер Н.С. с 07.09.2010, там же получал заработную плату, что подтверждается расчетными ведомостями за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 (т.21 л.д.82-117);

применение всеми взаимозависимыми лицами специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения, указанное обстоятельство сторонами не оспаривается, подтверждается выписками из АИС Налог в отношении указанных лиц (т.28 л.д.85-87);

идентичность ряда контрагентов (как покупателей, так и поставщиков),
идентичность условий договоров с ними. В частности, из анализа выписок по расчетному счету взаимозависимых лиц следует, что основным поставщиком горюче-смазочных материалов указанных лиц является индивидуальный предприниматель Городилов В.В. (т.6 л.д.11-62, 71-76, 152-167). Часть покупателей взаимозависимых лиц идентична. Из анализа информации, отраженной в реестрах договоров ООО «СаянАвто Плюс», а также отраженной в выписках по счетам у ООО «СаянАвто Плюс» и ИП Бехер Н.С., имеются идентичные покупатели (т.2 л.д.79-84, т.22 л.д.22-28, т.6 л.д.161-167);

открытие расчетных счетов взаимозависимых лиц в одних и тех же кредитных учреждениях. Как следует из материалов проверки, ИП Бехер В.А., ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс» имели расчетные счета в одних и тех же банках: ООО «Хакасский муниципальный банк», Красноярская дирекция ПАО КБ «Кедр», Филиал «Хакасия» ОАО Банк «Народный кредит», Филиал «АТБ» (ПАО) в г. Улан-Удэ. (т.6 л.д.11-62, 71-76, 152-167);

наличие признаков взаимной согласованности расчетов. При анализе выписок по счетам вышеуказанных лиц установлено, что основным поставщиком ГСМ в адрес ИП Бехер Н.С., ООО «СаянАвто Плюс», ИП Бехера В.А. являлся ИП Городилов В.В, платежи за доставку ГСМ всеми перечисленными лицами осуществлялись в адрес ИП Городилова В.В. Денежные средства, поступившие на расчетные счета ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс» в тот же операционный день, либо в течение 2-3 дней перечислялись на расчетные счета ИП Бехера В.А. с наименованием платежа «предоставление беспроцентного займа», «возврат по договору беспроцентного займа», «возврат предоплаты за ГСМ». При этом ИП Бехером В.А. за несколько дней до осуществления ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс» расчетов с поставщиками ГСМ перечислялись на их расчетные счета денежные средства в размерах, необходимых для осуществления расчетов (т.6 л.д.11-62,71-76,152-167);

невозможность осуществления деятельности ИП Бехер Н.С. с учетом ее основного рода занятий. В ходе проведенных налоговым органом мероприятий от муниципального бюджетного общеобразовательного учреждения «Лицей имени Алексея Геннадьевича Баженова» поступили документы о трудоустройстве учителя иностранного языка Бехер Н.С., в частности: трудовой договор №293 от 01.09.2012 (начало осуществления трудовой деятельности в указанном учреждении с 01.07.1981); дополнительные соглашения №199 от 02.09.2013, №311 от 01.09.2014, №424 от 01.12.2014; приказы №213 от 11.12.2012, №32 от 18.02.2013; карточки сотрудника за 2012-2013 годы (т.21 л.д.127-145). Из показаний работодателя (протокол допроса №1 от 11.11.2016 (т.4 л.д.101)), а также из показаний ИП Бехер Н.С. (протокол допроса от 12.07.2016 №2 (т.5 л.д.132)) следует, что Бехер Н.С. по основному месту работы работает в первую смену. При проведении допроса ИП Бехер Н.С. указала, что инкассацию проводила вечером после основной деятельности. Между тем, указанные показания не соответствуют показаниям, которые были даны работниками ИП Бехер Н.С. при проведении допроса (протоколы допроса №8 от 18.03.2016 (т.5 л.д.140), №3 от 16.03.2016 (т.5 л.д.150), №1 от 27.10.2016 (т.4 л.д.116), №3 от 24.03.2016 (т.4 л.д.118), №6 от 16.03.2016 (т.5 л.д.97)), которые указали, что инкассация выручки производилась утром, подменный оператор, работавшая на заправках, находящихся в собственности ИП Бехера В.А., пояснила, что ИП Бехер Н.С. никогда не видела;

неосведомленность Бехер Н.С. и руководителя ООО «СаянАвто Плюс» Глушкова В.Ю. о фактах предпринимательской деятельности. В частности из показаний Глушкова В.Ю., отраженных в протоколе допроса свидетеля №1 от 12.07.2016 (т.5 л.д.52-65), следует, что указанное лицо не помнит, как устраивалось в ООО «СаянАвто Плюс», указал, что он является учредителем данной организации и назначил себя самостоятельно на должность директора, между тем согласно сведениям, содержащимся в Едином государственном реестре юридических лиц, учредителем общества со 100% долей уставного капитала является Бехер В.А. (т.31 л.д.6-7). Как указано выше, Глушков В.Ю. в протоколе допроса (т.5 л.д.55,64) указал на отсутствие трудовых отношений с ИП Бехер Н.С., между тем, согласно представленной документации Глушков В.Ю. в 2012-2014 годах работал слесарем на заправке ИП Бехер Н.С. Кроме того, показания ИП Бехер Н.С. о том, что прием на работу сотрудников, кадровый учет, начисление и выдача заработной платы осуществлялся ею лично, опровергается тем, что у ИП Бехер Н.С. отсутствует информация о лицах, которые работали на АЗС по совместительству. На отсутствие работников по совместительству также указывал в своих пояснениях директор ООО «СаянАвто Плюс» Глушков В.Ю. (т.5 л.д.63,64). Также ИП Бехер Н.С. не владеет информацией о том, как заключались договоры с контрагентами. Так, согласно показаниям ИП Бехер Н.С., договоры заключались как по месту нахождения контрагентов, так и оставлялись контрагентами на АЗС (т.5 л.д.133). Согласно информации, отраженной в письмах контрагентов, договоры с ИП Бехер Н.С. заключались по адресу: г. Черногорск, ул. Советская, 50 (т.2 л.д.79-80,86). Оформление ИП Бехер Н.С. генеральной доверенности, по которой ИП Бехер В.А. представлял ее интересы (т.5 л.д.115-116,135, т.30 л.д.123-125), а также доверенностей от 04.08.2011 №19АА 007041 (т.30 л.д.126-127), от 10.01.2012 (т.30 л.д.122), по которым ИП Бехер В.А. представлял интересы ООО «СаянАвто Плюс» при осуществлении им взаимодействия с государственными органами. Данное обстоятельство, подтверждается налоговой отчетностью, представленной в налоговый орган (т.30 л.д.4, 8, 13, 17, 20, 23, 28, 31, 38, 44, 57, 69, 96).

Проведя анализ финансово-хозяйственной деятельности ИП Бехер В.А., ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс», инспекция пришла к выводу, что фактически деятельность по реализации ГСМ осуществлялась заявителем, действия ИП Бехера В.А. направлены на применение схемы ухода от налогообложения с целью минимизации налогов, подлежащих уплате в бюджет. Реализация нефтепродуктов через взаимозависимых лиц не обусловлена разумными экономическими или иными причинами, не имеет деловой цели и не соответствует целям предпринимательской деятельности. Действия предпринимателя направлены на уклонение от уплаты НДФЛ, НДС.

Статьёй 57 Конституции Российской Федерации определено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Кроме того, обязанность по уплате предусмотренных налогов и сборов установлена статьей 23 НК РФ в отношении всех налогоплательщиков, к которым налоговое законодательство относит как физических, так и юридических лиц.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) отражено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачёт) или возмещение налога из бюджета.

Из разъяснений, данных в пункте 1 Постановления № 53 следует, что представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Требование о достоверности первичных учётных документов содержится в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (действовавшего в спорный период времени), и означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счёте-фактуре и иных документах.

Согласно пункту 4 Постановления № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В пункте 5 Постановления № 53 указано, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтверждённые доказательствами доводы налогового органа об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Следовательно, заключаемые налогоплательщиком сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель, так называемая «деловая цель».

В соответствии с Постановлением № 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены на создание благоприятных налоговых последствий.

Под налоговой выгодой в рассматриваемой ситуации понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Порядок льготного налогообложения действует в отношении добросовестных налогоплательщиков, не использующих гражданско-правовые инструменты правоотношений в целях достижения противоправных налоговых последствий.

Вместе с тем, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает возможность изменения юридической квалификации заключенных налогоплательщиком гражданско-правовых сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика, если имеются основания полагать, что действия налогоплательщика направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Согласно пункту 6 Постановления № 53 обстоятельства взаимозависимости участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Учитывая изложенное, а также правило части 1 статьи 65 АПК РФ о распределении бремени доказывания, соответствующие обстоятельства, послужившие основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, должны быть подтверждены доказательствами, представленными этим органом.

Такие доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 346.12 НК РФ плательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощённую систему налогообложения и применяющие её в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 346.11 НК РФ предусмотрено освобождение индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения, от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных о предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощённую систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьёй 174.1 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) предусмотрено освобождение организаций, применяющих упрощённую систему налогообложения, от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренными пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

В силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысят 60 миллионов рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение.

Исходя из названных норм права, освобождение от уплаты налогов и переход на льготный режим налогообложения является налоговой выгодой, которая в зависимости от фактических обстоятельств может быть законной или необоснованной.

Оценив представленные в материалы дела доказательства и пояснения сторон, учитывая правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, положения главы 26.2 НК РФ, арбитражный суд соглашается с выводом налогового органа о направленности действий заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды посредством занижения полученной ИП Бехером В.А. выручки путем перераспределения его доходов между заявителем и двумя взаимозависимыми лицами (ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс») с целью недопущения превышения предельного размера дохода, дающего право на применение упрощенной системы налогообложения, и ухода от уплаты НДС, НДФЛ.

Как было указано выше, ИП Бехер В.А. и ИП Бехер Н.С., ИП Бехер В.А. и ООО «СаянАвто Плюс» в силу положений подпунктов 11 и 2 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения.

Арбитражный суд соглашается с доводом общества о том, что сама по себе взаимозависимость не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговых обязательств.

Вместе с тем, материалы дела свидетельствуют о том, что взаимозависимость ИП Бехер В.А., ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс» оказывала влияние на условия и экономические результаты их деятельности, поскольку фактически ни ИП Бехер Н.С., ни ООО «СаянАвто Плюс» самостоятельно финансово-хозяйственную деятельность не осуществляли. При проведении расчетов прослеживается согласованность действий ИП Бехер В.А. и взаимозависимых лиц. На всех АЗС, принадлежащих ИП Бехер В.А., в том числе и переданных ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс», осуществлялся отпуск нефтепродуктов для клиентов ИП Бехер В.А., фактически ИП Бехер В.А. осуществлялось перераспределение доходов между взаимозависимыми лицами, что позволило заявителю в проверяемый период применять упрощенную систему налогообложения и не уплачивать НДС, НДФЛ.

АЗС, принадлежащие ИП Бехеру В.А., переданы в пользование ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс» по договорам безвозмездного пользования, офисы взаимозависимых лиц находятся по одному адресу, оплата аренды за предоставленные офисы не осуществляется. Фактически взаимозависимыми лицами использовались общие имущественные ресурсы, телефон, бухгалтерская и налоговая отчетность направлялась с одного компьютера (т.30 л.д.17, 20, 23, 28, 31-32, 38-39, 44-45, 57, 69, 96), ИП Бехеру В.А. ООО «СаянАвто Плюс» и ИП Бехер Н.С. выданы доверенности на представление отчетности и на представление интересов (т.30 л.д.122-127), в договорах указывались одинаковые контактные данные, расчетные счета открыты в одном банке (т.30 л.д.132-136). Из анализа выписок по расчетным счетам усматривается согласованность при проведении расчетов с поставщиками. На всех АЗС установлен единый программный продукт, наличие одинаковых контрагентов, как покупателей, так и поставщиков. При смене работодателей на АЗС штат сотрудников не меняется, некоторые сотрудники работают на всех взаимозависимых лиц, единая кадровая политика, трудовые книжки хранятся в одном месте. Как следует из показаний свидетелей, реализация ГСМ для клиентов ИП Бехера В.А. осуществлялась на всех заправках, в том числе и переданных в безвозмездное пользование ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс» (т.28 л.д.51-54, т.30 л.д.142, 144, 149, 150). Взаимозависимыми лицами осуществляется один вид деятельности, указанные лица находятся на одной системе налогообложения. ИП Бехер Н.С. и руководитель ООО «СаянАвто Плюс» при проведении допросов путаются в показаниях и не владеют информацией о деятельности. ИП Бехер Н.С. не владеет информацией о дате регистрации предпринимательской деятельности, указывает на то, что руководитель ООО «СаянАвто Плюс» Глушков В.Ю. ей не известен, хотя указанное лицо в период с 2012 по 2015 годы работает в качестве механика у ИП Бехер Н.С. Показания о несении расходов на содержание АЗС ИП Бехер Н.С. не соответствует документам полученным в ходе проведенной проверки. Показания ИП Бехер Н.С. о времени проведения инкассации после основной работы (занятость в первую смену в лицее), опровергаются показаниями кассиров АЗС, указавших на проведение инкассации в утренние часы, в основном в 9 час.

Руководитель ООО «СаянАвто Плюс» Глушков В.Ю. не владеет информацией о том, кто является учредителем общества (в протоколе допроса указал, что сам учредил общество, между тем учредителем общества со 100% долей участия является Бехер В.А.). В показаниях свидетель отрицал факт реализации ГСМ по талонам, между тем реализация по талонам на АЗС, переданной в пользование ООО «СаянАвто Плюс» осуществлялась, что также подтверждается договором на оказание услуг от 31.03.2012, с дополнительными соглашениями от 30.12.2012, 10.01.2013 (т.28 л.д.53,54). Показания Глушкова В.Ю. о том, что ему не известна Бехер Н.С., опровергаются доказательствами, свидетельствующими о трудоустройстве Глушкова В.Ю. у ИП Бехер Н.С., а также договорами беспроцентного займа, заключаемыми указанными лицами.

Кроме того, Глушков В.Ю. состоит в свойственных отношениях с Бехером В.А. поскольку является братом супруги Бехера В.А., что подтверждается свидетельскими показаниями предпринимателя.

На основании вышеизложенного, арбитражный суд признаёт обоснованными выводы налогового органа о том, что взаимоотношения ИП Бехера В.А., ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс» направлены на схему ухода от налогообложения с целью минимизации налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Арбитражный суд считает, что заявителем не опровергнуты доводы и представленные налоговым органом доказательства о направленности действий предпринимателя по передаче в безвозмездное пользование АЗС взаимозависимым лицам, направлены на уклонение от уплаты НДС, НДФЛ, не обусловлены разумными экономическим или иными причинами, не имеют деловой цели и не соответствуют целям предпринимательской деятельности. Предприниматель не обосновал разумными и необходимыми причинами обстоятельства, послужившие основанием для передачи в безвозмездное пользование двух АЗС взаимозависимым лицам, тогда как у заявителя имелись самостоятельные условия для осуществления на переданных АЗС реализации ГСМ, а ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс» фактически самостоятельной хозяйственной деятельности не осуществляли.

Арбитражный суд отклоняет доводы предпринимателя о том, что ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс» вели самостоятельную хозяйственную деятельность, поскольку материалы дела свидетельствуют об обратном. Доказательства, опровергающие доводы налогового органа, предпринимателем не представлены.

Иные доводы заявителя не принимаются арбитражным судом, поскольку материалы дела свидетельствуют о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды в результате действий, направленных на «разделение» бизнеса с целью дробления выручки между взаимозависимыми лицами, не осуществляющими самостоятельной хозяйственной деятельности, с целью применения упрощенной системы налогообложения и недопущения превышения предельного размера выручки, установленной для наличия права на применение указанного специального режима налогообложения и, следовательно, неуплаты НДС, НДФЛ.

При таких обстоятельствах, арбитражный суд приходит к выводу о доказанности налоговым органом создания между предпринимателем, ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс» формального документооборота, имитирующего хозяйственную деятельность между указанными субъектами с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговых обязательств по НДС, по НДФЛ.

Исходя из вышеизложенного в совокупности, инспекция обоснованно расценила выручку ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс» как выручку заявителя.

Как следует из оспариваемого решения, налоговым органом в ходе анализа налоговых деклараций по упрощенной системе налогообложения за 2012-2014 годы, представленных взаимозависимыми лицами, было установлено превышение совокупного дохода 60 000 000 руб. в 4 квартале 2012 года, учитывая указанное обстоятельство, налоговый орган пришел к выводу об утрате ИП Бехер В.А. права на применение упрощенной системы налогообложения с 4 квартала 2012 года.

В ходе анализа первичных документов, представленных заявителем, взаимозависимыми лицами и их контрагентами налоговым органом, с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия, суммы доходов заявителя были определены следующим образом.

За 4 квартал 2012 года совокупный доход взаимозависимых лиц составил 15 876 749 руб. 13 коп. (ИП Бехер В.А. – 10 250 148 руб. 79 коп., ИП Бехер Н.С. – 4 573 787 руб. 54 коп., ООО «СаянАвто Плюс» - 1 052 812 руб. 80 коп.), за 2013 год – 72 605 122 руб. 27 коп. (ИП Бехер В.А. – 45 561 644 руб. 47 коп., ИП Бехер Н.С. – 22 601 968 руб. 71 коп., ООО «СаянАвто Плюс» - 4 441 509 руб. 09 коп.), за 2014 год – 94 385 799 руб. (ИП Бехер В.А. – 74 037 512 руб., ИП Бехер Н.С. – 17 885 363 руб., ООО «СаянАвто Плюс» - 2 462 924 руб.) (т.2 л.д.29).

Поскольку в ходе проверки налоговым органом установлено, что в 4 квартале 2012 года совокупный доход взаимозависимых лиц превысил 60 000 000 руб., налоговый орган доначислил ИП Бехеру В.А. НДФЛ за 2014 год в сумме 778 887 руб., НДС за 4 квартал 2012 года в сумме 1 731 730 руб., за 2 квартал 2013 года – 1 186 068 руб., за 3 квартал 2013 года – 979 576 руб., за 4 квартал 2013 года – 868 775 руб., за 1 квартал 2014 года – 939 516 руб., за 2 квартал 2014 года – 917 477 руб., за 3 квартал 2014 года – 2 325 036 руб., соответствующие указанным налогам суммы пени и налоговых санкций.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган с учетом дополнительно представленных налогоплательщиком документов произвел перерасчет налоговой базы по НДС за 3 квартал 2014 года и пришел к выводу об обоснованности доначисления НДС за 3 квартал 2014 года в сумме 2 272 636 руб., в остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

ИП Бехер В.А. полагает, что при определении суммы совокупного дохода взаимозависимых лиц, подлежащей налогообложению в 2012, 2013 и 2014 годах, налоговым органом неправомерно учтена вся сумма дохода ИП Бехер В.А. и ООО «СаянАвто Плюс», отраженная в фискальных отчетах контрольно-кассовых машин, поскольку в указанных отчетах также отражена косвенная безналичная оплата (контрагенты, заключавшие договоры на покупку ГСМ по талонам, расчеты по ведомостям, отпуск ГСМ по талонам других организаций по договорам хранения, отпуск ГСМ при предъявлении талонов, переданных предпринимателем на благотворительность, отпуск ГСМ при заправке личных автомобилей, отпуск ГСМ при проверке работы колонок), то есть фактически дважды учтена выручка, прошедшая по банку, а также учтен доход, который фактически не был получен в связи с его неоплатой (т.4 л.д.23, т.2 л.д.65 – доводы, изложенные в возражениях и апелляционной жалобе, т.1 л.д.32 – в заявлении помимо талонов указывает на оптовую продажу, т.37 л.д.1-6 – обобщенные пояснения по делу), кроме того, при подсчете итоговых сумм налоговым органом допущена арифметическая ошибка на сумму 57 700 руб.: во втором квартале 2014 года дважды посчитана сумма реализации ГСМ АУ «Черногорск-Информ» (счета-фактуры №Б-1258 от 08.05.2014 на сумму 28 500 руб., №Б-1306 от 17.06.2014 на сумму 29 200 руб.), в результате чего НДС за 2 квартал 2014 года завышен на 8 801 руб. 69 коп. Налоговым органом неверно посчитаны суммы налоговых вычетов по НДС, неправомерно не включен счет-фактура ООО «ТатНефтепродукт-Хакасия» №560 от 31.07.2014 на сумму НДС 16 637 руб. 81 коп.

Также в результате заключения соглашений о новации долгового обязательства по договору поставки в заемное обязательство от 29.08.2014 на сумму 7 175 056 руб. 50 коп., от 28.11.2014 на сумму 2 290 713 руб. 75 коп. совокупный доход взаимозависимых лиц, подлежащий учету налоговым органом при определении дохода от реализации нефтепродуктов, составляет: в 2012 году – 58 662 710 руб. 92 коп., в 2013 году – 49 429 375 руб. 53 коп., в 2014 году с учетом соглашений о новации (ООО «Ан-Союз») – 59 795 718 руб. 88 коп, без учета соглашений о новации (ООО «Ан-Союз») - 69 261 489 руб. 13 коп., в том числе за 4 квартал 2014 года – 20 517 274 руб. 16 коп. (т.37 л.д.6, 13).

Сумма расходов трех хозяйствующих субъектов за 4 квартал 2014 года составила 37 666 330 руб. 15 коп.

Как установил налоговый орган в рамках проверки сумма исчисленного НДС за 4 квартал 2014 года – 3 726 124 руб. 46 коп., сумма налоговых вычетов по НДС – 3 945 105 руб. 15 коп.

Таким образом, по мнению заявителя, за 4 квартал 2014 года (в случае принятия судом дохода без учета соглашений о новации) доначислений по НДФЛ и НДС в случае объединения бизнеса, не должно быть.

При таких обстоятельствах заявитель полагает, что поскольку совокупный доход ИП Бехер В.А., ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс» в 2012-2014 годах не превысил показателя 60 000 000 руб., следовательно, ИП Бехер В.А. не утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

Налоговый орган с данной позицией заявителя не согласен, указывает, что расчет доходов предпринимателя за спорные периоды произведен инспекцией путем сложения сумм доходов из представленных первичных документов самим налогоплательщиком, документов, представленных его покупателями и суммы общей выручки согласно фискальным отчетам ККТ. Иную методику определения доходов в условиях невозможности разделения данных сумм по способу безналичной оплаты невозможно было применить, поскольку налогоплательщиком документы, подтверждающие отнесение сумм, указанных в Z-отчетах, как безналичный расчет к продажам ГСМ по талонам, картам, представлены не были.

Как было указано выше, у сторон отсутствует спор по размеру понесенных предпринимателем и взаимозависимыми с ним лицами расходов, связанных с реализацией ГСМ (соглашение от 10.07.2017 по фактическим обстоятельствам, признаваемым сторонами (т.23 л.д.93)).

В рассматриваемом случае спор у сторон имеется относительно вмененной инспекцией суммы доходов.

Из соглашения от 15.11.2017 (т.28 л.д.27) следует, что суммы доходов, полученные от осуществления предпринимательской деятельности за период 2012-2014 годы в безналичной форме, с учетом решения Управления, составили:

Итого: за 4 квартал 2012 года в сумме 1 826 490 руб. 75 коп., за 2013 года в сумме 7 865 170 руб. 89 коп., за 2014 год - оспаривается.

Таким образом, исходя из доводов сторон и заключенных ими соглашений по фактическим обстоятельствам, спорными моментами являются: сумма дохода, полученная ИП Бехер В.А. в безналичной форме за 2014 год, а также сумма дохода, полученная ИП Бехер В.А. и ООО «СаянАвто Плюс» в наличной форме за 2012-2014 годы.

Оспаривая сумму дохода за 2014 год, полученную в безналичной форме, предпринимателем заявлен довод о заключении между ИП Бехер В.А. (Сторона-1) и ООО «АН-Союз» (Сторона-2) соглашений о новации долгового обязательства по договору поставки в заемное обязательство от 29.08.2014 –т.27 л.д.163 (далее - соглашение от 29.08.2014) и 28.11.2014 – т.27 л.д.164 (далее – соглашение от 28.11.2014).

Согласно пункту 1.1 соглашения от 29.08.2014 Сторона-2 произвела предоплату за горюче-смазочные материалы на расчетный счет Стороны-1 по договору поставки № 1/03-2014 от 03.03.2014 на общую сумму 7 175 056 руб. 50 коп, в том числе платежными поручениями: №43 от 23.05.2014 на сумму 3 720 000 руб.; №88 от 10.07.2014 на сумму 1 000 000 руб., №102 от 30.07.2014 на сумму 1 445 000 руб.; № 105 от 08.08.2014 на сумму 1 010 056 руб. 50 коп.

Поставка ГСМ по договору №1/03-2014 от 03.03.2014 Стороной-1 Стороне-2 не произведена. Долг Стороны-1 перед Стороной-2 составляет 7 175 056 руб. 50 коп.

Согласно пункту 1.2 соглашения от 29.08.2014 обязательство Стороны-1 по возврату Стороне-2 денежной суммы, указанной в пункте 1.1 настоящего договора, стороны заменяют заемными обязательствами между теми же лицами.

В силу пунктов 1.3-1.4 соглашения от 29.08.2014 Сторона-1 обязуется вернуть денежную сумму, указанную в пункте 1.1. настоящего договора, по истечении 3 (трех) лет со дня подписания настоящего соглашения, обязательства сторон, возникшие из договора поставки, прекращаются в момент подписания сторонами настоящего соглашения.

В соответствии с пунктами 2.1 и 2.2 соглашения от 29.08.2014 за пользование заемными средствами Сторона-1 уплачивает Стороне-2: 9.5% годовых, проценты уплачиваются: по истечении одного года с даты подписания настоящего соглашения – 29.08.2015 в сумме 681 630 руб. 37 коп. путем перечисления на расчетный счет Стороны-2, по истечении следующего года – 29.08.2016 в сумме 681 630 руб. 37 коп. путем перечисления на расчетный счет Стороны-2, по истечении третьего года – 29.08.2017 в сумме 681 630 руб. 37 коп.

Соглашение от 28.11.2014 содержит аналогичные условия.

Согласно пунктам 1.1-1.4, 2.1, 2.2 соглашения от 28.11.2014 стороны заменили обязательство по возврату денежных средств на общую сумму 2 290 713 руб. 75 коп., уплаченных платежными поручениями №203 от 12.11.2014 на сумму 1 196 325 руб., №197 от 10.11.2014 на сумму 1 094 388 руб. 75 коп., заемным обязательством, по которому сторона-1 обязуется вернуть указанные денежные средства по истечении 3 (трех) лет со дня подписания соглашения и уплатить проценты за пользование заемными средствами в размере 9,5% годовых. Проценты уплачиваются: по истечении одного года с даты подписания настоящего соглашения – 28.11.2015 в сумме 217 617 руб. 80 коп. путем перечисления на расчетный счет Стороны-2, по истечении следующего года – 28.11.2016 в сумме 217 617 руб. 80 коп. путем перечисления на расчетный счет Стороны-2, по истечении третьего года – 28.11.2017 в сумме 217 617 руб. 37 коп.

Оценив представленные в материалы дела соглашения, в совокупности с представленными в материалы дела доказательствами, арбитражный суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 407 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Согласно пункту 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений.

Нормами статьи 818 ГК РФ предусмотрена возможность по соглашению сторон заменить долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, заемным обязательством. При этом замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (статья 414 ГК РФ) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (статья 808 ГК РФ).

Существо новации заключается в замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами ранее, другим обязательством с одновременным прекращением первоначального обязательства. Новация происходит только тогда, когда действия сторон направлены к тому, чтобы обязательство было новировано. Из соглашения должно определенно следовать, что стороны имели в виду замену первоначального обязательства другим обязательством, что влечет для них невозможность требовать исполнения первоначального обязательства (пункт 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 №103 (далее - Информационное письмо)). Поэтому в тех случаях, когда сумма платы за товары (работы, услуги) объявляется сторонами соответствующего договора займом покупателя (заказчика), а встречные обязательства поставщика (подрядчика, исполнителя) не прекращаются, новации не происходит (постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2013 №13096/12). При этом обязательство, как следует из статьи 407 ГК РФ, может быть прекращено как в полном объеме, так и частично. Например, договор поставки может продолжать действовать в целом, а долг покупателя (или его часть) за уже поставленные товары по отдельной спецификации к договору трансформироваться в заем.

В соглашении о новации подробно приводятся сведения о первоначальных обязательствах: какие из них прекратились, какие заменены, а также предмет или способ исполнения. При отсутствии в соглашении сторон перечисленных выше сведений новация может быть признана судом недействительной сделкой (письмо ВАС РФ от 13.03.2001 №1437/01 по делу №А40-19461/00-50-227).

Новация прекращает обязательство только тогда, когда соглашение о замене первоначального обязательства новым обязательством соответствует всем требованиям закона: заключено в определенной законом форме, между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям устанавливаемого сторонами обязательства и сделка является действительной (пункт 3 Информационного письма). Для прекращения обязательства новацией требуется согласование сторонами существенных условий обязательства, которым прекращается первоначальное обязательство. При новации долга в заемное обязательство соглашение о новации должно содержать существенные условия договора займа. Собственно, существенные условия договора займа ограничиваются его предметом (пункт 1 статьи 432, пункт 1 статьи 807 ГК РФ) - по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. В договоре займа могут быть предусмотрены условия о возврате (статья 810 ГК РФ), о размере процентов за пользование заемными средствами (статья 809 ГК РФ), об ответственности заемщика за просрочку возврата заемных средств (статья 811 ГК РФ). Как известно, договор займа является реальным договором и не может быть заключен без передачи денег или вещей, вместе с тем необходимо учитывать сам факт наличия нормы - статья 818 ГК РФ, которая не предполагает при новации передачу вещей или денег. В противном случае указанная норма теряет смысл. Для признания новации уже имеющегося долга в заемное обязательство соблюдения правил статьи 807 ГК РФ о реальной передаче денег не требуется, поскольку между сторонами, заключившими соглашение о новации, уже имеется долг (определение арбитражного суда города Москвы от 19.06.2014 по делу №А40-186427/13, постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2014 по делу №А71-5192/2013, Федерального арбитражного суда Уральского оркуга от 19.12.2013 по делу №А71-267/2013).

Соглашение о новации долга в заемное обязательство должно предусматривать возврат займа денежными средствами.

С момента заключения соглашения о новации обязанность уплатить за предшествовавший заключению указанного соглашения период неустойку, начисленную в связи с просрочкой исполнения должником первоначального обязательства, прекращается, если только иное не установлено названным соглашением (пункт 4 Информационного письма).

Согласно пункту 3 статьи 414 ГК РФ новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон (залог, удержание имущества, задаток, поручительство и т.д.).

Сумма полученного займа не признается доходом организации (ИП), поскольку не приводит к увеличению ее капитала (пункт 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Денежные средства, направленные на погашение полученного займа, не признаются расходами (пункт 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Согласно абзацу 2 пункта 3, пунктам 7, 8 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" проценты, которые подлежат уплате заимодавцу по заемному обязательству, начисляются ежемесячно исходя из размера, установленного соглашением о новации, и отражаются в составе прочих расходов. Расходы по займу отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (пункт 6 ПБУ 15/2008). Аналогичные требования к порядку учета процентов по займу содержатся в пунктах 11, 14.1, 16, 18 ПБУ 10/99. Начисленные суммы процентов отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (пункт 4 ПБУ 15/2008). На конец отчетного периода задолженность по полученному займу показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (пункт 73 Положения по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Возврат заимодавцу основной суммы займа не признается расходом организации (пункт 5 ПБУ 15/2008, пункт 3 ПБУ 10/99).

Сумма полученного займа не включается заемщиком в состав налоговых доходов (подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ), а средства, направленные на его погашение, - в состав налоговых расходов (пункт 12 статьи 270 НК РФ). Проценты по займу включаются во внереализационные расходы исходя из ставки процентов, установленной соглашением сторон, но с учетом ограничений, предусмотренных статьей 269 НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ). При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выплаченных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза (пункт 1.1 статьи 269 НК РФ). Расходы в виде процентов признаются на конец каждого месяца отчетного (налогового) периода независимо от даты их выплаты по соглашению о новации, а также на дату погашения займа (пункт 8 статьи 272, пункт 4 статьи 328 НК РФ).

В ходе выездной налоговой проверки ИП Бехером В.А. доводов о погашении обязательств новацией не заявлялось, впервые доводы были сформулированы при подаче апелляционной жалобы.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что оптовая торговля ГСМ и осуществление расходов на приобретение ГСМ осуществлялась, в том числе через взаимозависимое лицо ООО «АН-СОЮЗ».

Решением налогового органа установлено, что ООО «АН-СОЮЗ» - контрагент - покупатель ГСМ 27% от общего объема оборотов с покупателями ГСМ в 2014 году, указанный вывод сделан на основании анализа выписок ИП Бехера В.А. (т.6 л.д.11-62, т.29 л.д.2-157).

В соответствии с информацией, содержащейся в Едином государственном реестре юридических лиц, ООО «АН - СОЮЗ» зарегистрировано в качестве юридического лица – 29.01.2014, адрес (место нахождения) юридического лица: 655162, Республика Хакасия, г. Черногорск, ул. Советская, 50 (здание, принадлежащее ИП Бехер В.А.), учредителем и руководителем общества являлся Глушков В.Ю. (брат жены Бехер В.А.) (т.31 л.д.171-177).

Из анализа банковских выписок ООО «АН - СОЮЗ» следует, что в проверяемом периоде обществом на банковский счет ИП Бехера В.А. перечислялись денежные средства по договорам займов, в оплату ГСМ, в виде возвратов по договорам займов в общей сумме 17 405 573 руб. 75 коп. (т.31 л.д.40-90). Уобщества отсутствуют расходы на оплату коммунальных услуг, арендные платежи, оплату телефонных переговоров, электроэнергии, оплату расходов по выплате заработной платы работникам, и иные расходы, характерные для организаций, ведущих реальную хозяйственную деятельность (т.28 л.д.71-73).

Согласно информационному ресурсу федерального уровня, общество включено в реестр организаций, имеющих высокие налоговые риски, причина включения - отсутствие основных средств.

Налоговым органом, проведен осмотр помещений, расположенных по адресу Республика Хакасия, г. Черногорск, ул. Советская, 50, в ходе которого установлено, что по адресу регистрации общества расположен магазин-маркет «Центральный» (продукты, хозяйственные товары). В ходе осмотра ООО «АН - СОЮЗ» по указанному адресу не было обнаружено, вывески, указатели, адресные таблички, свидетельствующие о нахождении по указанному адресу общества – отсутствуют (т.7 л.д.58-90).

Налоговым органом, в рамках выездной налоговой проверки проведен допрос Глушкова В.Ю., в ходе которого Глушков В.Ю. пояснил, что он является руководителем и учредителем организации ООО «СаянАвтоПлюс», нигде кроме ООО «СаянАвтоПлюс» руководителем и учредителем не является (т.5 л.д.53).

В качестве основного вида деятельности ООО «АН - Союз» заявлен – оптовая торговля топливом ОКВЭД 51.51 (т.31 л.д.175), среднесписочная численность работников в 2014 году – 1 человек (т. 33 л.д.58).

Имущество, земельная собственность, транспортные средства у общества в спорный период отсутствовали, указанные обстоятельства сторонами не оспариваются.

Таким образом, в 2014 году у ООО «АН-СОЮЗ» отсутствовали трудовые ресурсы, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности, в соответствии с налоговой декларацией за 2014 год расходы общества составили 98,18% от суммы дохода (т.32 л.д.129), налоговые вычеты, заявленные обществом в налоговых декларациях по НДС за 2014 год, составили 96,85% (т.32 л.д.81, 93, 100, 107).

Следовательно, бухгалтерская и налоговая отчетность ООО «АН-СОЮЗ» не характерна для организации, ведущей реальную хозяйственную деятельность. Приведенные соотношения показателей характерны для организаций, созданных с целью осуществления транзитных платежей организаций - «посредников» в цепочке, образованной для оказания хозяйствующим субъектам услуг по увеличению расходов и налоговых вычетов по НДС.

Данные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о том, что ИП Бехер В.А. и ООО «АН - СОЮЗ» являются взаимозависимыми лицами, следовательно, особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Согласно соглашению о новации от 29.08.2014, в предмет соглашения включено, в том числе платежное поручение от 23.05.2014 №43 на сумму 3 720 000 руб., обязательства поставки по которому заменены заемным обязательством.

Между тем, из анализа выписки по расчетному счету ООО «АН-СОЮЗ» следует, что в период с 29.05.2014 по 30.06.2014 обществу была частично возвращена предоплата по платежному поручению от 23.05.2014 №43 платежными поручениями №№ 165, 166, 168, 179, 186, 198 на общую сумму 593 000 руб. (т.28 л.д.71), таким образом, соглашение о новации содержит недостоверные сведения о сумме обязательства, прекращенного новацией.

Из анализа выписок по расчетному счету ООО «АН-СОЮЗ», ИП Бехер В.А. не следует, что выплата процентов, установленных соглашениями о новации, ИП Бехером В.А. осуществлялась, возврат денежных средств не производился (т. 28 л.д.71-84, т. 31 л.д.178-184).

Судом отклоняется довод налогоплательщика о том, что информация, отраженная в выписках по расчетным счетам ООО «АН-СОЮЗ» и ИП Бехер В.А., не может быть использована налоговым органом, поскольку выходит за рамки проверяемого периода и не была исследована в ходе выездной налоговой проверки.

Суд критически относится к документам (т.35 л.д.23-32), представленным налогоплательщиком в подтверждение исполнения новации, поскольку указанные документы не представлялись ни в ходе проверки, ни при рассмотрении апелляционной жалобы и впервые были представлены суду после возникновения вопросов, заданных судом о частичном возврате предоплаты по платежному поручению от 23.05.2014 №43, полностью учтенному в соглашении о новации.

Более того, два документа о погашении задолженности по процентам по соглашениям о новации датированы периодом времени, когда дело уже находилось на рассмотрении в арбитражном суде (заявление поступило – 10.05.2017), письма датированы 22.09.2017, 12.09.2017, доказательства возврата денежных средств по соглашениям о новации заявителем не представлены.

Кроме того, поскольку доводы о заключенных соглашениях были заявлены, и сами соглашения были представлены при рассмотрении апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом, налоговый орган был лишен возможности оценить указанные соглашения с точки зрения их исполнения с учетом информации, имеющейся в налоговом органе.

Таким образом, оценив указанные соглашения, суд пришел к выводу, что заключение соглашений о новации с взаимозависимым лицом с учетом наличия возвратов по платежному поручению от 23.05.2014 №43, отсутствие исполнения соглашений о новации, в совокупности с вышеизложенным, подтверждает вывод вышестоящего налогового органа о недостоверности и противоречивости соглашений, представленных ИП Бехер В.А. в рамках рассмотрения апелляционной жалобы. Указанные соглашения заключены с целью недопущения превышения предельного размера дохода, дающего право на применение упрощенной системы налогообложения, в том числе в 2014 году с учетом доходов И.П. Бехер В.А. и взаимозависимых лиц.

Что касается доводов заявителя о задвоении доходов, полученных в наличной и безналичной формах, за 2012-2014 годы, арбитражный суд пришел к следующему.

В соответствии со статьей 65 АПК РФ бремя доказывая обстоятельств, связанных с исчислением доходов предпринимателя и взаимозависимых с ним лиц, лежит на налоговом органе.

Оспаривая решение налогового органа, заявитель указывает, что при определении совокупного дохода налоговым органом неправомерно в полном объеме включена выручка по фискальным отчетам ККТ, полученная как в наличной, так и в безналичной форме, и доход, полученный по банку в безналичной денежной форме. Говоря о задвоении сумм дохода ИП Бехер В.А. и ООО «СаянАвто Плюс», в части реализации моторного топлива по договорам на отпуск ГСМ по талонам, ведомостям и т.п., предприниматель указывает на тот факт, что с учетом особенностей ККТ, установленных на АЗС в сменный итог суточных отчетов включается не только сумма, полученная наличными денежными средствами, но и сумма реализации безналичными. Поскольку отпуск ГСМ на АЗС «Электросвязь» и АЗС «Фортуна» осуществлялся как за наличные денежные средства, так и в безналичной форме, в том числе и при предъявлении талонов, ведомостей, ранее оплаченных на расчетный счет по договорам на отпуск ГСМ. Кассир-оператор вне зависимости от того, каким образом осуществлялась оплата, пробивал на кассовом аппарате чек, в результате суммы отпущенного ГСМ, как безналичными, так и наличными денежными средствами учитываются в Z-отчетах ККТ. Учет наличных и безналичных расчетов фиксируется в журнале кассира-операциониста в раздельных графах: сумма выручки («Всего за рабочий день (смену)»), сумма сдаваемой наличности («Сданной в течение рабочего дня (смены)»), сумма безналичной выручки.

Организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении ими расчетов на территории Российской Федерации обязаны применять ККТ, за исключением случаев, установленных Федеральным законом от 22.05.2003 № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа" (пункт 1 статьи 1.2 Федерального закона № 54-ФЗ).

Контрольная лента - первичный учетный документ, выполненный ККТ на бумажном или электронном носителе, содержащий сведения о ККТ и наличных денежных расчетах и (или) расчетах с использованием платежных карт (пункт 2 Положения о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23.07.2007 №470).

Перечнем печатаемых на чековых и контрольных лентах основных буквенно-символьных обозначений, используемых в контрольно-кассовых машинах (Приложение 1 к протоколу № 12 заседания ГМЭК от 23.08.1994 (Письмо ГМЭК от 31.08.1994 № НИ-7-185)), установлено, что буквой Z обозначается отчет с гашением.

Отчет с гашением (Z-отчет) формируется на ККТ при проведении операции закрытия смены. При этом данные сменного отчета регистрируются в фискальной памяти (ФП) ККТ (пункт 3.7 Технических требований к фискальной памяти электронных контрольно-кассовых машин, утвержденных Решением ГМЭК от 23.06.1995, протокол №5/21-95 (далее - Технические требования)). При проведении закрытия смены в электронной контрольной ленте защищенной (ЭКЛЗ) регистрируются дата, время, код кассира-операциониста и итоги смены, накопленные в ЭКЛЗ (пункт 4.6.8 Методических указаний по применению электронных контрольных лент защищенных в контрольно-кассовых машинах, утвержденных Решением ГМЭК от 25.06.2002, протокол № 4/69-2002).

Продолжительность смены на ККМ ограничена календарными сутками либо составляет не более 24 часов с момента окончания оформления первого платежного документа за смену (пункт 3.8 Технических требований).

Таким образом, Z-отчет (суточный отчет с гашением) - это документ, распечатываемый на ККТ в конце смены, содержащий обобщенные данные контрольной ленты о наличных расчетах (расчетах с помощью платежных карт) организации за смену, регистрируемые в фискальной памяти ККТ при его формировании. На основании этого документа организация вносит запись в журнал кассира-операциониста о сумме, поступившей за смену выручки (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.01.2011 № 17-15/4707). То есть в Z-отчете отражается выручка организации за рабочую смену ККТ (Приложение к Письму ФНС России от 10.06.2011 № АС-4-2/9303(5)).

Согласно пункту 1.7 Технических требований к электронным контрольно-кассовым машинам (ККМ) для осуществления денежных расчетов с населением в сфере торговли нефтепродуктами и газовым топливом, утвержденных Решением ГМЭК, Протокол от 10.11.1994 № 14 (введен Решением ГМЭК от 08.08.2000 (Протокол № 3/57-2000)) (далее - Технические требования), форма оплаты за нефтепродукты на АЗС магнитными и чиповыми картами, талонами и другими документами, являющимися эквивалентами заранее оплаченного определенного количества нефтепродуктов, признается косвенной безналичной оплатой.

Порядок осуществления расчетов при использовании организациями косвенной безналичной формы оплаты за нефтепродукты изложен в разд. 2 Технических требований. В соответствии с пунктом 2.2 Технических требований при данной форме оплаты обязательно оформление чека ККМ. На основании пункта 35 Технических требований в состав информации, печатаемой на чеке, входит сумма продажи (покупки) (кроме косвенной безналичной оплаты).

Как разъяснило УФНС России по Московской области в Письме от 04.08.2005 № 22-19/0156, при использовании организациями косвенной безналичной оплаты, считаемой формой оплаты за нефтепродукты на автозаправочных станциях магнитными и чиповыми картами, талонами и другими документами, являющимися эквивалентами заранее оплаченного определенного количества нефтепродукта, организации вправе выдавать кассовый чек без указания стоимости, но с указанием количества литров нефтепродукта.

Пунктом 36 Технических требований установлено, что информация, печатаемая на контрольной ленте должна содержать следующее: порядковый номер операции; дата продажи (покупки), время продажи (покупки), сумма продажи (покупки) (кроме косвенной безналичной оплаты), марка НП или номер РК (ТРК), идентификатор (номер) оператора, количество НП, вид оплаты.

В соответствии с пунктом 1.3 разд. 1 Технических требований к электронным ККМ для осуществления денежных расчетов за нефтепродукты и оказание услуг в сфере обеспечения нефтепродуктами отпуск нефтепродуктов должен производиться только по командам управления, поступающим от ККМ.

Таким образом, отпуская нефтепродукты за наличные деньги, и за талоны, операторы АЗС, работая в обоих случаях на одном и том же оборудовании, вынуждены работать по единой технологии независимо от формы оплаты.

Согласно пунктам 2.2.4 и 2.2.5 раздела 2 Технических требований оформление чека за реализованные нефтепродукты осуществляется с автоматической установкой его реквизитов, при этом ККМ должна для каждого вида оплаты обеспечивать соответствующий учет.

Заявителем не оспаривается сумма дохода, полученная ИП Бехер Н.С., поскольку в строке «оплата безналичными» пробивалась сумма 0 руб. (скидка 100%), следовательно, не было задвоения выручки (т.27 л.д.91).

Заявителем представлен расчет, исходя из сумм, признанных налогоплательщиком и налоговым органом в качестве выручки по расчетному счету (4 квартал 2012 года и 2013 год не оспариваются, доход ИП Бехер В.А. за 2014 год – оспаривается, доход ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвтоПлюс» - не оспаривается) (соглашение по фактическим обстоятельствам от 15.11.2017 (т. 28 л.д.27)), и сумм, отраженных в журнале кассира-операциониста в качестве сумм сдаваемой наличности.

Расчет заявителя выглядит следующим образом (т.28 л.д.88,89), налоговым органом проверен, возражения по арифметическим данным, представленным в таблице, отсутствуют (т.28 л.д.100):

- за 2012 год сумма дохода с учетом возврата предоплаты составила 31 259 490 руб. 74 коп. (ИП Бехер В.А. – 11 559 856 руб. 61 коп., ИП Бехер Н.С. - 17 736 532 руб. 13 коп., ООО «СаянАвтоПлюс» - 1 963 102 руб.);

- за 2013 год сумма дохода с учетом возврата предоплаты составила 35 968 558 руб. 93 коп. (ИП Бехер В.А. – 9 677 942 руб. 05 коп., ИП Бехер Н.С. – 22 601 968 руб. 71 коп., ООО «СаянАвтоПлюс» - 3 688 648 руб. 17 коп.);

- за 2014 год сумма дохода с учетом возврата предоплаты составила 57 557 331 руб. 86 коп., с учетом соглашения о новации 48 091 561 руб. 61 коп. (ИП Бехер В.А. – 37 242 769 руб. 19 коп. (с учетом соглашения о новации – 27 776 999 руб. 24 коп.), ИП Бехер Н.С. – 17 885 363 руб. 37 коп., ООО «СаянАвтоПлюс» - 2 429 199 руб.).

Из представленного расчета следует, что в проверяемые периоды совокупный доход взаимозависимых лиц не превысил предельно допустимый размер в 60 млн. руб., предусмотренный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ.

Как было указано выше, сторонами не оспаривается доход взаимозависимых лиц, полученный в безналичной форме, кроме дохода ИП Бехера В.А. за 2014 год с учетом соглашений о новации на сумму 9 465 770 руб. 25 коп. (т.27 л.д.163,164), и определенный налоговым органом на основании договоров, счетов-фактур, товарных накладных, а также на основании выписок банков о движении денежных средств по расчетным счетам индивидуального предпринимателя (документы получены налоговым органом в рамках статьи 93 НК РФ).

Поскольку ранее судом доводы заявителя касательно заключения соглашений о новации признаны несостоятельными, суммы вмененного дохода рассматриваются судом без их учета.

Доход взаимозависимых лиц, полученный на расчетные счета в безналичной форме, за 4 квартал 2012 года составил 1 826 490 руб. 75 коп. (ИП Бехер В.А. – 1 550 054 руб. 75 коп., ИП Бехер Н.С. – 0 руб., ООО «СаянАвтоПлюс» - 276 436 руб. 00 коп.) (доход за 4 квартал 2012 год сторонами не оспаривается, подтверждается сторонами в дополнениях к заявлению (т.28 л.д.88), в дополнительных пояснениях налогового органа (т.28 л.д.92, 93)), за 2013 год – 7 865 170 руб. 89 коп. (ИП Бехер В.А. – 6 158 953 руб. 70 коп., ИП Бехер Н.С. – 0 руб., ООО «СаянАвтоПлюс» - 1 706 217 руб. 19 коп.), за 2014 год – 36 751 1121 руб. 63 коп. (ИП Бехер Н.С. составил 0 руб., ООО «СаянАвтоПлюс» - 720 130 руб., доход Бехер В.А. - 36 030 991 руб. 63 коп.). (т.28 л.д.88, 89).

Доходы от реализации ГСМ с учетом фискальных отчетов ККТ за 2012 год составили 57 255 832 руб. 08 коп. (ИП Бехер В.А. – 38 260 686 руб. 72 коп., ИП Бехер Н.С. – 17 005 143 руб. 85 коп., ООО «СаянАвтоПлюс» - 1 990 001 руб. 51 коп.), за 2013 год – 67 900 311 руб. 71 коп. (ИП Бехер В.А. – 42 563 051 руб. 10 коп., ИП Бехер Н.С. – 22 601 968 руб. 71 коп., ООО «СаянАвтоПлюс» - 2 735 291 руб. 90 коп.), за 2014 год – 62 319 927 руб. 54 коп. (ИП Бехер В.А. – 42 691 770 руб. 16 коп., ИП Бехер Н.С. – 17 885 363 руб. 37 коп., ООО «СаянАвтоПлюс» - 1 742 794 руб. 01 коп.). Арифметически суммы дохода, определенные налоговым органом в соответствии с фискальными отчетами, сторонами не оспариваются, наглядно отражены в таблицах расчета доходов (т.35 л.д.134-137, т.36, т.37).

Оценив довод заявителя о частичном задвоении сумм дохода ИП Бехер В.А., зафиксированных в фискальных отчетах ККТ, и дохода полученного в безналичной форме (реализация ГСМ по талонам, ведомостям, картам и т.п.), а также изучив представленные сторонами в дело документы, суд соглашается с налогоплательщиком, что в фискальных отчетах ККТ в общий итог попадали как суммы дохода, полученные по безналичному расчету (реализация ГСМ по талонам, ведомостям, картам, отпущенным по договорам хранения), так и суммы дохода, полученные за наличный расчет (напр., ответ ЦТО ООО «Ирбис» от 03.02.2017 (т.2 л.д.140)). Суммовые показатели дохода от отпуска топлива по талонам и т.п. с учетом отсутствия возможности провести указанную реализацию с нулевым итогом (пробить скидку) также учитывались в фискальных отчетах предпринимателя, ООО «СаянАвто Плюс», указанное подтверждается, в том числе пояснениями организаций, имевших договорные отношения с заявителем и ООО «СаянАвто Плюс» и осуществлявших приобретение ГСМ путем предъявления талонов (т.2 л.д.142, 144, 146, 148, т.26 л.д.5, 43, 51-95).

Суд соглашается с доводами предпринимателя о том, что при определении суммы дохода налоговым органом были дважды учтены доходы, полученные по безналичному расчету.

Как следует из текста заявления (т.1 л.д.32) отпуск нефтепродуктов производился по командам управления, поступающим от ККМ, оператор, отпуская топливо (в том числе и по талонам), пробивал на кассовом аппарате чек с безналичной оплатой (т.26 л.д.51, 52, 55, 57, 59, 64-68, 70-72, 77).

В общей фискальной выручке ИП Бехер В.А. и ООО «СаянАвто Плюс» содержится «безналичная» выручка, не признаваемая для целей налогообложения в силу положений пункта 1 статьи 346.17 НК РФ реализацией товаров (услуг, имущественных прав), и не оплаченная в день отпуска нефтепродуктов ни в наличной, ни в безналичной форме (суммы косвенной оплаты).

Предпринимателем наглядно продемонстрировано, что фискальная выручка, отраженная в журналах кассира-операциониста и Z-отчетах ККТ по строке «безналичными», включает в себя:

- отпуск ГСМ на АЗС по талонам и ведомостям по договорам купли-продажи (поставки), заключенным с покупателями ИП Бехер В.А. Указанный доход оплачен по банку на расчетные счета предпринимателя и учтен в дату поступления.

Фискальный (кассовый) доход завышен на разницу в цене, установленной в момент заключения договора поставки ГСМ, от розничной цены ГСМ на дату предъявления талона. Например, документы ГБУЗ РХ «Черногорский «МРД» (т. 22 л.д.100-108). В соответствии с договором от 23.07.2014 г., счетом-фактурой и товарной накладной № Б1353 от 23.07.2014 цена за 1 литр бензина АИ-92 установлена в размере 30,50 руб. При предъявлении талонов на АЗС оператором выбивался кассовый чек, в котором указано - «оплата безналичными», а стоимость бензина АИ-92 за 1 литр в чеках составляет 31,00 руб., 31,50 руб.То есть разница от договорной цены составляет от 0,50 руб. до 1,00 руб. Соответственно, итоговая сумма выручки в фискальном отчете увеличивается не только на всю стоимость топлива, отпущенного на дату предъявления талона, но и на разницу в цене продажи по договору;

С данным доводом налогоплательщика налоговый орган в ходе рассмотрения дела согласился, неоднократно представлял перерасчет суммы полученного дохода ИП Бехер В.А. и ООО «СаянАвто Плюс», убирая с доходов суммы, полученные на расчетный счет по договорам, однако указанную разницу в цене топлива на день заправки по талонам вычленить не смог, в связи с чем данные расчеты налогового органа не могут быть приняты судом при рассмотрении настоящего дела, поскольку не устанавливают реальные налоговые обязательства налогоплательщика и взаимозависимого лица.

Налоговый орган в ходе рассмотрения дела также производил пересчет налоговых обязательств, в том числе в связи с согласием с доводами заявителя о заправке контрагентов предпринимателя по ведомостям (т.37 – ходатайства от 27.09.2018, от 08.11.2018). Налоговый орган в данных ходатайствах указал, что изучив представленные на проверку документы и довод предпринимателя, инспекция соглашается с предпринимателем в указанной части. В этой связи представлены очередные пересчеты налоговых обязательств (т.37).

- отпуск ГСМ на АЗС по талонам других организаций - ООО Компания «СаянАвто», ООО «Лидер-Авто» и ООО «АН-Союз». Между ИП Бехер В.А. и ООО Компания «СаянАвто», ООО «Лидер-Авто», ООО «АН-Союз» были заключены договоры хранения ГСМ. ООО Компания «СаянАвто», ООО «Лидер-Авто» и ООО «АН-Союз» в период 2012-2014 годах осуществляли реализацию ГСМ по договорам поставки по талонам и ведомостям следующим контрагентам: ИП Сапожников И.В., ООО «Запад», ООО
«Строительное управление № 29», АО «Угольная компания «Разрез Степной», ООО
«СибТрансУголь», ООО «ЭнергоСнаб», ООО «Компания СибирьПромРесурс», ИП
Скамароха Л.А., ИП Скамароха Т.В., ИП Ромашова А.А., ООО «Компания Сибирские
Промышленные Ресурсы», ОАО «Русский Уголь», ООО «Текстиль Колор», ООО
«ТрансУголь» (т. 33, л.д.3-34).

Доход, полученный от реализации ГСМ по талонам (ведомостям), оплачен указанными контрагентами на расчетные счета ООО Компания «СаянАвто», ООО «Лидер-Авто» и ООО «АН-Союз». Этот доход учтён и отражен в бухгалтерской и налоговой отчетности данных организаций, с него исчислены и уплачены налоги. Поэтому, возложение на ИП Бехер В.А. обязательства по учету в качестве дохода всей фискальной выручки, равнозначно возложению обязанности уплаты налога за третьих лиц, что недопустимо в соответствии с налоговым законодательством.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом проверялись расчетные счета ООО Компания «СаянАвто», ООО «Лидер-Авто» и ООО «АН-Союз». Осуществление деятельности по реализации ГСМ ООО Компания «СаянАвто», ООО «Лидер-Авто» и ООО «АН-Союз» установлено налоговым органом и отражено в оспариваемом решении (т.1 л.д. 177, 190);

- отпуск ГСМ при предъявлении талонов, переданных ИП Бехер В.А. на благотворительность. Ни наличные, ни безналичные денежные средства за данные
талоны не поступали. Доказательства осуществления Бехер В.А. благотворительной деятельности представлялись налоговому органу до момента принятия оспариваемого решения.

- отпуск ГСМ при заправке личных автомобилей самим предпринимателем. Доход не получен, поскольку не оплачен.

- отпуск ГСМ при проверке работы колонок (еженедельная калибровка нормы отпуска ГСМ, и качества). Доход не получен, поскольку не оплачен.

Арбитражный суд соглашается с доводами предпринимателя о том, что не вся выручка, отраженная в фискальных отчетах ККТ, является доходом предпринимателя.

Налогоплательщик не обязан доказывать размеры доходов, составляющих «безналичную» выручку, отраженную в фискальных отчетах ККТ (собственные талоны, ведомости и талоны сторонних организаций, техобслуживание и пр.), в силу действующего законодательства обязанность доказать размер доходов, полученных и вмененных налогоплательщику, возложена на налоговый орган.

Представленные в материалы дела доказательства, указывают на ведении предпринимателем и ООО «СаянАвто Плюс» раздельного учета выручки, полученной кассиром-оператором на АЗС в наличной форме и в безналичной (в виде косвенной оплаты) (т.8-20).

Показания операторов АЗС, допрошенных налоговым органом, свидетельствую о том, что расчеты на АЗС велись как в наличной, так и в безналичной форме (талоны, карты, ведомости и т.п.), наличные и безналичные поступления отражались в кассовой книге и в журнале кассира-операциониста, в безналичные поступления входили - приобретение ГСМ по талонам, ведомостям, картам (т.5 л.д.7(п.46,49), 17(п.40,43), 26(п.46,49), 36(п.40, 42, 43, 45), 46(п.42, 45), 157(п.43).

При проведении проверки на этапе представления возражений предпринимателем налоговому органу были представлены реестры «Ежедневный расчет учета выручки ИП Бехер В.А. на АЗС «Фортуна» и АЗС «Электросвязь», а также реестры «Ежедневный расчет учета выручки ООО «СаянАвтоПлюс на АЗС «Восточная».

Наглядность раздельного учета, который велся предпринимателем, прослеживается на следующих примерах:

17.05.2012 в 19.00 на АЗС «Электросвязь» кассир закрывает смену, на ККМ формирует Z-отчет №1635 от 17.05.12 (т. 8 л.д.13 на оборотной стороне), в котором разными строками указано:

«наличными» = 11324,00

«безналичными» = 52130,00

«регистрации» = 63454,00 (то есть сумма наличных и безналичных 1324+52130=63454)

«наличность» = 11324,00

«выручка» = 63454,00

«сменный итог» = 63454,00

Далее кассир переносит данные из Z-отчета в учетный документ (КМ-7) - «сведения о показаниях счетчиков ККМ и выручке организации» №17 от 17.05.12, где в колонке «Выручка согласно показаниям счетчика в сумме» указывается общая сумма выручки за день 63454,00, строкой ниже указано б/н (безнал) 52130,00, а в строке ИТОГО: 11324,00 (сумма наличных, которую сдает кассир). Те же суммы отражены в журнале кассира-операциониста (т.13 л.д.46).

Эти сведения также перенесены в реестры «Ежедневный расчет учета выручки ИП Бехер В.А. за 2012 год АЗС «Электросвязь» (т.27 л.д.118): за 17.05.12 в столбце №3 «выручка» указана сумма 63 454,00, в столбце №4 «наличность» указана сумма 11 324,00, в столбце №5 «безналичные» указана сумма 52130,00. Та же сумма наличной выручки 11324,00 отражается в книге учета доходов и расходов ИП Бехер В.А.(т.21 л.д.40).

12.01.13 в 19.00 на АЗС «Электросвязь» кассир закрывает смену, на ККМ формирует Z-отчет №1883 от 12.01.13 (т. 8 л.д.44) в котором разными строками указано:

«наличными» = 10304,75

«безналичными» = 27255,00

«регистрации» = 37559,75 (то есть сумма наличных и безналичных 10304,75+27255=37559,75)

«наличность» = 10304,75

«выручка» = 37559,75

«сменный итог» = 37559,75

Данные из Z-отчета переносятся кассиром-операционистом в учетный документ (КМ-7) «сведения о показаниях счетчиков ККМ и выручке организации» № 12 от 12.01.13, где в колонке «Выручка согласно показаниям счетчика в сумме» указывается общая сумма выручки за день 37559,75, строкой ниже указано б/н (безнал) 27255,00, а в строке ИТОГО: 10304,75 (сумма наличных, которую сдает кассир). Те же суммы отражены в журнале кассира-операциониста (т.13 л.д.40).

Данные сведения перенесены в реестры «Ежедневный расчет учета выручки ИП Бехер В.А. за 2013 г. АЗС «Электросвязь» (т.27 л.д.123): 12.01.13 в столбце №3 «выручка» указана сумма 37559,75, в столбце №4 «наличность» указана сумма 10 304,75 в столбце №5 «безналичные» указана сумма 27 255,00.

Аналогичная сумма наличной выручки (10304,75) отражена в книге учета доходов и расходов ИП Бехер В.А. за 12 января 2013 года (т.27л.д.137).

Помимо вышеперечисленных учетных документов предпринимателем ведется дополнительный внутренний учет ГСМ (ежедневный отчет оператора, в котором отражены счетчики ТРК на начало дня и на конец дня). В указанном отчете оператором отражается: сколько литров ГСМ отпущено в течение смены, сколько литров отпущено за наличный расчет - количество и сумма; сколько литров отпущено по талонам, ведомостям и прочее - количество. Отчёт делится на три графы по видам топлива - бензин АИ-92; бензин А-80; дизтопливо. Учёт ведётся по каждой ТРК отдельно. В конце ставится общая сумма выручки за наличные, подпись и фамилия оператора. Кроме того, оператор пишет сопроводительную ведомость, в которой расписывает количество купюр и сумму, а также количество принятых талонов (т.37 л.д.24-36).

Из пояснений сторон следует, что образцы отчетов по АЗС Фортуна предпринимателем предъявлялись в налоговый орган во время проверки для примера за каждый год по несколько штук, но налоговый орган не принял их в качестве документов. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается, в судебном заседании представитель налогового органа подтвердил, что действительно образцы отчетов представлялись в ходе проверки, но не были приняты налоговым органом.

Суммы дохода, полученного по банку на расчетные счета предпринимателя, учтены на дату их поступления и отражены в книге учета доходов отдельными строками (например:, 14.01.13 поступление от ООО Теплосервис 16967,50, от Комитета по управлению имуществом 16690,00 (т.27 л.д.137). Учитывая указанное обстоятельство, «фискальная» выручка ККТ по строке «безналичные» в книге учета не фиксируется и к учету на дату предъявления талона на ГСМ на АЗС не принимается.

Общие суммы дохода, полученного по банку на расчетные счета ИП Бехер В.А., полученные наличкой, отраженные в налоговой декларации по упрощенной системе налогообложения (т.34 л.д.63, 68, 75) наглядно проиллюстрированы в приложении №4 (т.37 л.д.10).

Аналогичным образом учет (наличных, безналичных) доходов велся в ООО «СаянАвто Плюс».

Например, 10.01.13 в 19.01 на АЗС «Восточная» кассир закрывает смену, на ККМ формирует Z-отчет от 10.01.13 (т18 л.д.160), в котором разными строками указано:

«наличными» = 3995,00

«безналичными» = 3984,00

«регистрации» = 14409,00 (то есть сумма наличных, безналичных и скидок 3995,00+3984,00+6430,00=14409,00)

«скидок» = 6430,00 (строка, которая в общую фискальную выручку не суммируется, соответственно доход не двоит, в реестрах и отчетах не отражается, а в кассовом чеке у покупателя по данной строке стоит 0.00)

«наличность» = 3995,00

«выручка» = 7979,00

«сменный итог» = 7979,00.

Далее кассир переносит данные из Z-отчета в учетный документ (КМ-7) - «сведения о показаниях счетчиков ККМ и выручке организации» №10 от 10.01.13, где в колонке «Выручка согласно показаниям счетчика в сумме» указывается общая сумма выручки за день 7979, строкой ниже указано б/н (безнал) 3984,00, а в строке ИТОГО: 3995,00 (сумма наличных, которую сдает кассир). Те же суммы отражены в журнале кассира-операциониста (т.14 л.д.63) за 10.01.13, а именно: в графе 10 «Сумма выручки за рабочий день» - 7 979,00; в графе 11 «Сдано наличными» - 3 995,00; в графе 13 «оплачено по документам» б/н - 3 984,00.

Указанные сведения перенесены в реестры «Ежедневный расчет учета выручки ООО «СаянАвто Плюс» ОП АЗС «Восточная» 2013 год (т.22 л.д.8) за 10.01.13 в столбце №3 «выручка» указана сумма 7 979,00; в столбце №4 «наличность» указана сумма 3 995,00; в столбце №5 «безналичные» указана сумма 3 984,00.

Та же сумма наличной выручки 3995,00 отражается в книге учета доходов и расходов ООО «СаянАвто Плюс» за 10 января 2013 года (т.32 л.д.28).

Расчет доходов ООО «СаянАвто Плюс» изложен в дополнении к заявлению (т.32 л.д.3) в таблице (приложение № 5) (т.37 л.д.11). В колонку №2 перенесены итоговые суммы наличной выручки из реестров «Ежедневный расчет учета выручки ООО «СаянАвто Плюс» ОП АЗС «Восточная» поквартально. В колонке №3 отражены доходы, полученные в безналичной форме по банку. В колонке №4 указана общая сумма дохода, которая легла в основу налоговых деклараций по упрощенной системе налогообложения за 2012-2014 годы (т.30 л.д.33, 40, 48).

Размер наличной выручки, учтенный предпринимателем и взаимозависимыми лицами, сторонами не оспаривается, суммы отражены в реестрах «Ежедневный расчет учета выручки ИП Бехер В.А.», «Ежедневный расчет учета выручки ООО «СаянАвто Плюс». О чем свидетельствует соглашение по фактическим обстоятельствам (т.28 л.д.27).

Арбитражный суд, оценив доводы предпринимателя, представленные в материалы дела доказательства, соглашается с тем, что при определении совокупного дохода предпринимателя и взаимозависимых лиц налоговым органом были дважды учтены доходы, полученные ИП Бехер В.А. и ООО «СаянАвто Плюс» в безналичной форме.

При рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов (пункт 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 №42).

Судом не принимается довод налогового органа, что сумма доходов, определенная инспекцией значительно ниже суммы доходов, указанной самим налогоплательщиком в сводных таблицах, поскольку налоговый орган в ходе проведения проверки исчислял доходы расчетным путем, следовательно, должен доказать их правомерность и обоснованность.

Из пояснений налогового органа следует, что в рамках выездной налоговой проверки инспекцией произведен расчет доходов ИП Бехер В.А. путем сложения сумм доходов из представленных первичным документов самим налогоплательщиком, документов, представленных его покупателями и суммы общей выручки согласно фискальным отчетам ККТ (т.35 л.д.40).

Таким образом, налоговый орган не доказал, что в сумму дохода в наличной форме, полученного предпринимателем и ООО «СаянАвто Плюс», вошел доход в безналичной форме, не учтенный налоговым органом в выручке по банку (как было указано выше, данная сумма дохода сторонами не оспаривалась, за исключением соглашений о новации 2014 года).

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, арбитражный суд пришел к выводу, что налоговым органом не доказан размер дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, установленного в ходе выездной налоговой проверки.

В ходе рассмотрения дела суд не вправе подменять собой налоговый орган и устанавливать действительные налоговые обязательства заявителя и его взаимозависимых лиц. О том, что выездная налоговая проверка проведена налоговым органом без учета всех фактических обстоятельств, изложенных выше, на которые налогоплательщик указывал в возражениях и апелляционной жалобе, свидетельствует согласие инспекции с частью доводов заявителя и неоднократный пересчет сумм вмененного дохода, НДС и НДФЛ.

Представленные предпринимателем расчеты расходов (т.37 л.д.10-14), соответствуют суммам, отраженным предпринимателем и взаимозависимыми лицами в налоговых декларациях по упрощенной системе налогообложения, представленных за проверяемый период (2012-2014 годы).

Учитывая представленные налогоплательщиком расчеты налоговых обязательств, общая сумма дохода трёх хозяйствующих субъектов: ИП Бехер В.А., ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс», составила:

За 2012 год - 58 662 710,92 руб.

За 2013 год - 49 429 375,53 руб.

За 2014 год - 69 261 489,13 руб. (без учета новаций ООО «Ан-Союз»), в том числе за 4 квартал 2014 года - 20 517 274,16 руб.

С учетом указанных расчетов и выводов суда о соглашениях о новации с ООО «АН-Союз» предприниматель должен был утратить право на применение упрощенной системы налогообложения в 4 квартале 2014 года.

Как было указано выше и не оспаривается сторонами, сумма расходов трех хозяйствующих субъектов за 4 квартал 2014 года составила 37 666 330 руб. 15 коп.

Таким образом, по результатам рассмотрения дела за 4 квартал 2014 года доначислений по НДФЛ (расходы превышают доходы) и НДС (сумма вычетов превышает исчисленный налог) в случае объединения бизнеса, не должно быть.

В этой связи суд не оценивает доводы заявителя об исчислении налоговым органом НДС. Более того, с доводами заявителя, изложенными в заявлении, налоговый орган в ходе рассмотрения дела согласился.

При таких обстоятельствах, поскольку совокупный доход ИП Бехер В.А., ИП Бехер Н.С. и ООО «СаянАвто Плюс» в 4 квартале 2012 года не превысил показателя 60 000 000 руб., ИП Бехер В.А. не утратил право на применение упрощенной системы налогообложения с этого периода, следовательно, доначисление инспекцией НДФЛ за 2014 год в сумме 778 887 руб., НДС за 4 квартал 2012 года в сумме 1 731 730 руб., за 2 квартал 2013 года – 1 186 068 руб., за 3 квартал 2013 года – 979 576 руб., за 4 квартал 2013 года – 868 775 руб., за 1 квартал 2014 года – 939 516 руб., за 2 квартал 2014 года – 917 477 руб., за 3 квартал 2014 года – 2 325 036 руб., соответствующих указанным налогам сумм пеней и налоговых санкций, является незаконным.

Иные доводы налогового органа и заявителя учтены судом, между тем они не опровергают выводы, к которым пришел суд по результатам рассмотрения спора.

По итогам рассмотрения спора на основании части 2 статьи 201 АПК РФ решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Республике Хакасия от 28 декабря 2016 года № 39 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию незаконным в оспариваемой части, поскольку нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 АПК РФ в резолютивной части решения о признании незаконными решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должно содержаться указание на обязанность данных органов устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Заявителем не обозначен способ восстановления нарушенного права.

В связи с чем, арбитражный суд полагает необходимым обязать налоговый орган устранить нарушение прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Бехер В.А. путём уменьшения налоговых обязательств (налог, пеня, штрафные санкции), доначисленных оспариваемым решением и признанных арбитражным судом незаконными.

Определением от 11.05.2017 арбитражный суд по ходатайству заявителя принял обеспечительные меры и приостановил действие решения инспекции от 28.12.2016 № 39 в оспариваемой заявителем части до вступления в законную силу судебного акта, который будет принят по результатам рассмотрения дела № А74-5972/2017.

До принятия арбитражным судом настоящего решения ходатайство об отмене указанных обеспечительных мер не поступило, в связи с чем их действие в соответствии с положениями статей 96, 97 АПК РФ сохраняется до вступления настоящего решения в законную силу.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ государственная пошлина по спору составляет 300 руб., уплачена заявителем в указанной сумме при обращении в арбитражный суд (платёжное поручение от 02.05.2017 № 230 - т.1 л.д.43).

Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, регулируется положениями статьи 110 АПК РФ, в соответствии с частью 1 которой судебные расходы, понесённые лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае если иск удовлетворён частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворённых требований.

В соответствии с правилами части 1 статьи 110 АПК РФ по результатам рассмотрения дела расходы по уплате государственной пошлины в сумме 300 руб. относятся на налоговый орган и подлежат взысканию с него в пользу заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201, 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

1. Удовлетворить заявление индивидуального предпринимателя Бехер Виталия Андреевича.

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Хакасия от 28 декабря 2016 года № 39 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 8 895 778 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 816 625 руб. 68 коп., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС в сумме 298 898 руб. 80 коп., налога на доходы физических лиц в сумме 778 887 руб., пеней по НДФЛ в сумме 134 339 руб. 21 коп., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДФЛ в сумме 38 944 руб., в связи с его несоответствием в указанной части положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

2. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Хакасия устранить допущенное нарушение прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Бехер Виталия Андреевича путём уменьшения налоговых обязательств (налоги, пени, штрафные санкции), доначисленных оспариваемым решением и признанных арбитражным судом незаконными.

3. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Хакасия в пользу индивидуального предпринимателя Бехер Виталия Андреевича расходы по уплате государственной пошлины в сумме 300 руб.

4. Отменить обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Республики Хакасия от 11 мая 2017 года, после вступления решения по настоящему делу в законную силу.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Третий арбитражный апелляционный суд в месячный срок с момента его принятия.

Жалоба подаётся через Арбитражный суд Республики Хакасия.

Судья И.А. Курочкина