Гражданский кодекс часть 1

Закрытое акционерное общество «Авиакомпания «РОЯЛ ФЛАЙТ» (далее – общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (т.24 л.д.57-59), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Хакасия (далее – налоговый орган, налоговая инспекция) о признании незаконным решения от 27 июня 2014 года № 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты налогов в общей сумме 37 691 395 руб., пени в общей сумме 8 484 227 руб. 80 коп., штрафов в общей сумме 775 694 руб. 58 коп. и к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (далее – Управление) о признании незаконным решения от 21 августа 2014 года № 177 о рассмотрении апелляционной жалобы, за исключением эпизода по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) и наличию смягчающих ответственность обстоятельств.

В судебном заседании представитель общества настаивал на заявленных требованиях, дал пояснения по основаниям, изложенным в заявлении (т.1 л.д.7-30), возражениях на отзывы (т.24 л.д.36-49), пояснениях (т.24 л.д.64-78). Указал, что процедура привлечения общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, рассмотрения апелляционной жалобы общества и арифметический расчет доначисленных сумм налогов, пени, штрафов не оспаривается.

Представитель налоговой инспекции не согласился с требованиями заявителя, дал пояснения по существу заявленных требований, основываясь на обстоятельствах, изложенных в отзыве на заявление (т.2 л.д.142-167), дополнениях на отзыв (т.24 л.д.84-92) и дополнениях № 2 к нему (т.24). Кроме того, налоговым органом представлен поэпизодный расчет сумм налогов, пеней и штрафов (т.24 л.д.93-96).

Представитель Управления поддержал позицию налоговой инспекции, основывается на доводах, изложенных в отзыве на заявление (т.3 л.д.1-13). Указал, что решение Управления в отсутствие доводов заявителя о нарушении процедуры рассмотрения апелляционной жалобы общества и принятия Управлением решения за пределами своих полномочий не может являться самостоятельным предметом спора, в связи с чем просил в удовлетворении требований общества отказать.

Заслушав представителей сторон, исследовав доказательства по делу, арбитражный суд установил следующие обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела.

Закрытое акционерное общество АВИАКОМПАНИЯ «АБАКАН-АВИА» зарегистрировано в качестве юридического лица 11.12.1992 Регистрационной палатой администрации города Абакана, о чем 29.11.2002 Межрайонной инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № 1 по Республике Хакасия внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц и выдано свидетельство серии 19 №0121528 (т.1 л.д.76).

25.06.2014 в Единый государственный реестр юридических лиц в отношении общества внесены изменения, общество было переименовано в закрытое акционерное общество «Авиакомпания «РОЯЛ ФЛАЙТ» и в связи с изменением места нахождения поставлено на налоговый учет в Инспекцию Федеральной налоговый службы №25 по г. Москве (т.1 л.д.73, 32-50).

На основании решения заместителя начальника инспекции от 30.08.2013 №63 (т.2 л.д.170-171) была проведена выездная налоговая проверка ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога и налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.01.2011 по 31.12.2012. Решение от 30.08.2013 №63 вручено генеральному директору общества ФИО4. 30.08.2013, о чем имеется его подпись на решении.

Решением от 27.09.2013 №63/1 (т.2 л.д.176) были внесены изменения в решение от 30.08.2013 №63: из состава проверяющих был исключен государственный налоговый инспектор ФИО5, включен в состав проверяющих специалист 1 разряда ФИО6 Решение вручено генеральному директору общества ФИО4. 30.09.2013.

Решением от 08.10.2013 №63/2 (т.2 л.д.179) выездная налоговая проверка ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» была приостановлена в связи с необходимостью истребования документов (информации) у контрагентов (ООО «Пятый океан» и ОАО «Высокие технологии»). Решение вручено генеральному директору общества ФИО4. 09.10.2013.

06.11.2013 решением №63/3 (т.2 л.д.180) выездная налоговая проверка ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» была возобновлена с 07.11.2013. Решение вручено
представителю налогоплательщика по доверенности ФИО7. 07.11.2013 (т.2 л.д.181).|

Решением от 14.11.2013 №63/4 (т.2 л.д.184) выездная налоговая проверка общества была приостановлена в связи с необходимостью истребования документов (информации) у контрагентов (ООО «Техно-Инвест» и ООО «Евроторг»). Решение вручено представителю налогоплательщика по доверенности ФИО7. 14.11.2013.

24.02.2014 решением №63/5 (т.2 л.д.185) выездная налоговая проверка ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» была возобновлена с 24.02.2014. Решение вручено представителю налогоплательщика по доверенности ФИО8 26.02.2014 (т.2 л.д.186).

Решением от 24.02.2014 №63/6 (т.2 л.д.187) были внесены изменения в решение от 30.08.2013 №63. В состав лиц, проводящих выездную налоговую проверку, был включен старший оперуполномоченный УЭБ и ПК МВД по Республике Хакасия, капитан полиции ФИО9 Решение вручено представителю налогоплательщика по доверенности ФИО8 26.02.2014.

По результатам выездной налоговой проверки 06.05.2014 составлен акт №26 (т.2 л.д.1-64), акт вручен представителю налогоплательщика по доверенности ФИО8 12.05.2014 (т.2 л.д.196-197).

Извещением от 12.05.2014 №ВС-14-08/04295 (т.2 л.д.203) налогоплательщику сообщено о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки. Извещение вручено представителю налогоплательщика по доверенности ФИО8 12.05.2014. Рассмотрение материалов проверки назначено на 17.06.2014.

16.06.2014 обществом были представлены возражения на акт выездной налоговой проверки (т.2 л.д.78-100).

Извещением от 17.06.2014 №ЛК-14-20/05579 (т.2 л.д.204) налогоплательщику сообщено о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки и принятия решения. Извещение вручено представителю налогоплательщика по доверенности ФИО8
17.06.2014. Рассмотрение материалов проверки назначено на 26.06.2014.

Извещением от 26.06.2014 №ВС-14-20/05881 (т.2 л.д.205) налогоплательщику сообщено о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки и принятия решения. Извещение вручено представителю налогоплательщика по доверенности ФИО8 26.06.2014. Рассмотрение материалов проверки назначено на 27.06.2014.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика, 27.06.2014 налоговой инспекцией вынесено решение №26 (т.1 л.д.88-181) о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных: пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде взыскания штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в размере 499 287 руб. 80 коп. (в том числе ФБ - 47 742 руб. 10 коп., бюджет субъекта РФ - 451 545 руб. 70 коп.), налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 276 406 руб. 78 коп.; статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм НДФЛ в размере 23 724руб. 28 коп.

Налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в размере 23 871 056 руб. (в том числе ФБ - 2 387 104 руб., бюджет субъекта РФ - 21 483 952 руб.), НДС в размере 13 820 339 руб., а также пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в размере 5 141 922 руб. 71 коп. (в том числе ФБ - 514 170 руб. 91 коп., бюджет субъекта РФ - 4 627 751 руб. 80 коп.), НДС в размере 3 342 305 руб. 09 коп., НДФЛ в размере 6 879 руб.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.06.2014 №26 вручено представителю налогоплательщика по доверенности ФИО8 04.07.2014 (т.2 л.д.206).

Не согласившись с решением налогового органа от 27.06.2014 №26, общество направило в Управление апелляционную жалобу (т.2 л.д.102-122).

Решением Управления от 21.08.2014 № 177 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения (т.2 л.д.124-139).

Не согласившись с решением налогового органа от 27.06.2014 №26 и решением Управления от 21.08.2014 № 177 в части выводов о доначислении НДС и налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафов, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Исследовав и оценив по правилам статей 71 и 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) в совокупности и взаимосвязи все представленные сторонами в материалы дела доказательства, заслушав пояснения представителей сторон, арбитражный суд пришёл к следующим выводам.

Как следует из заявления и пояснений представителя заявителя, решение Управления оспаривается обществом в той же части и по тем же основаниям, что и решение налогового органа (в части доначисления НДС и налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафов).

В ходе рассмотрения дела представитель Управления со ссылкой на пункт 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что решение Управления в отсутствие доводов заявителя о нарушении процедуры рассмотрения апелляционной жалобы общества и принятия Управлением решения за пределами своих полномочий не может являться самостоятельным предметом спора.

Арбитражный суд данный довод Управления признает несостоятельным, поскольку оспариваемое обществом решение Управления подпадает под понятие ненормативного правового акта, дела об оспаривании которых отнесены статьей 29 АПК РФ к компетенции арбитражного суда.

При этом ни АПК РФ, ни НК РФ не ограничивают право налогоплательщика на судебное обжалование решения вышестоящего налогового органа, принятого по апелляционной жалобе. Не содержит таких ограничений и пункт 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 57 от 30.07.2013 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», на который ссылается Управление.

Так, пунктом 75 названного постановления разъяснено, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Вывод об отсутствии в пункте 75 названного постановления ограничений на судебное обжалование решения вышестоящего налогового органа, принятого по апелляционной жалобе, содержится в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.11.2013 по делу № А78-10122/2012.

Кроме того, арбитражный суд учитывает, что согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 418-О нормы статей 137 и 138 НК РФ во взаимосвязи с положениями статей 29 и 198 АПК РФ не исключают возможности обжалования в арбитражном суде решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность.

Учитывая изложенное, арбитражный суд рассмотрел настоящее дело в соответствии с правилами главы 24 АПК РФ.

В силу положений статьей 123 Конституции Российской Федерации и статей 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ в предмет исследования при рассмотрении данного дела входят вопросы соответствия оспариваемых решений закону или иному нормативному правовому акту, наличия полномочий у должностных лиц налогового органа и Управления, которые их приняли, а также нарушение оспариваемыми решениями прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания законности принятия решений в оспариваемой части, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на их принятие, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия, возлагается на орган или лицо, которые их приняли (часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Установленный НК РФ досудебный порядок обжалования решения налоговой инспекции и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд налогоплательщиком соблюдены.

Как было указано выше, процедура проведения проверки, рассмотрения апелляционной жалобы общества и вынесения оспариваемых решений налогоплательщиком не оспаривается. Проверив процедуру рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения налоговой инспекции, а также процедуру рассмотрения апелляционной жалобы общества и вынесения оспариваемого решения Управления, арбитражный суд признал её соблюдённой. Проверка проведена, жалоба рассмотрена и оспариваемые решения приняты должностными лицами налогового органа и Управления в пределах предоставленных полномочий.

По вопросу о соответствии решений в оспариваемой части закону арбитражный суд пришёл к следующим выводам.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, вести бухгалтерский учёт, составлять отчёты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения. Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В отношении налоговых вычетов по НДС по контрагенту ООО «ПромТорг» (пункт 2.5 акта проверки) .

Налоговой инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки по данному эпизоду установлено, что налогоплательщиком необоснованно заявлены налоговые вычеты за 3 квартал 2011 года в размере 10 800 000 руб. по счету-фактуре, выставленному ООО «ПромТорг».

В качестве основания неправомерности применения налоговых вычетов по указанному поставщику товаров налоговым органом указано на недостоверность сведений в первичных учетных документах, на отсутствие деловой цели и экономической обоснованности при заключении договора с вышеуказанным контрагентом, совершение сделки с целью необоснованного уменьшения НДС. Обществом не проявлена достаточная степень осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Данное нарушение привело, по мнению налогового органа, к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, за 3 квартал 2011 года в размере 10 800 000 руб.

Оспаривая решения налоговой инспекции и Управления в данной части, общество указывает, что счет-фактура, выставленный поставщиком агрегатов (двигателей Д-136) - ООО «ПромТорг», соответствует требованиям, установленным статьей 169 НК РФ, и является основанием для применения вычета по НДС. Все условия, предусмотренные статьями 169, 171, 172 НК РФ для принятия к вычету НДС, уплаченного поставщику, обществом выполнены. Контрагент исполнил свои обязательства по договору, двигатели были поставлены в адрес общества. Технические ошибки в оформлении документов не влияют на правомерность применения налогового вычета.

Отсутствие контрагента по адресу регистрации, а также отсутствие у него персонала, офисных и складских помещений, транспортных средств, транзитный характер операций по расчетному счету, и иные, установленные налоговым органом факты, не свидетельствуют о его недобросовестности и не исполнении своих обязательств. Также общество считает, что данные факты не имеют правового значения, поскольку не относятся к самому обществу.

В подтверждение реальности хозяйственной операции налогоплательщиком представлены соответствующие документы, подтверждающие доставку спорных двигателей посредством самовывоза. Отсутствие товарно-транспортной накладной не имеет правового значения для признания получения налоговой выгоды обоснованной.

Кроме того, обществом отмечено, что оспариваемая сделка была совершена им с правоспособным лицом. При заключении договора с вышеуказанным контрагентом обществом была проявлена должная осмотрительность. ООО «ПромТорг» на момент совершения спорной сделки, а также по настоящее время зарегистрировано в установленном законом порядке. По мнению общества, налогоплательщик не должен нести ответственность за ошибки, допущенные государственными органами при наделении юридических лиц правоспособностью, вина общества в установленных инспекцией нарушениях налогового законодательства контрагентами и субконтрагентами общества налоговым органом не доказана.

Более подробно доводы налогоплательщика по данному эпизоду изложены в заявлении (т.1 л.д.8-21), возражениях на отзывы налоговой инспекции и Управления (т.24 л.д.36-43), пояснениях (т.24 л.д.64-73).

Исследовав доводы сторон и представленные в их обоснование документы, арбитражный суд пришел по данному эпизоду к следующим выводам.

В соответствии со статьёй 143 НК РФ общество является плательщиком НДС.

Основным видом деятельности общества в соответствии с выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц является деятельность воздушного грузового транспорта, не подчиняющегося расписанию.

Пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Из пункта 1 статьи 173 НК РФ следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.

Из содержания положений главы 21 НК РФ, регулирующей порядок применения налоговых вычетов по НДС по операциям, связанным с приобретением товаров (работ, услуг), следует, что такие налоговые вычеты могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтверждённых документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьёй 169 НК РФ счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Требования к оформлению организациями документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, установлены в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (действовавшим в проверяемый период), согласно которой все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать указанные в пункте 2 данной статьи обязательные реквизиты. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции либо непосредственно после ее окончания.

Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измеритель хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях, наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Налоговые вычеты по НДС могут быть применены только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством.

Требования к оформлению счетов-фактур относятся не только к наличию соответствующих реквизитов, но и к достоверности сведений, которые в них содержатся.

В соответствии со статьями 171, 172 НК РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

В силу пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пунктом 3 постановления Пленума ВАС РФ № 53 предусмотрено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В пункте 4 постановления Пленума ВАС РФ № 53 разъяснено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Из пункта 10 постановления Пленума ВАС РФ № 53 следует, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Таким образом, для правомерности применения налоговых вычетов по НДС налогоплательщик должен представить документы, достоверно подтверждающие обстоятельства, с которыми НК РФ связывает правовые последствия. Кроме того, налогоплательщик должен доказать, что расходы являются обоснованными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из материалов дела следует, что 04.07.2011 ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» (наименование заявителя до 25.06.2014) был заключен с ООО «ПромТорг» договор купли-продажи №29И/А11 (т.3 л.д.49-51, 54), во исполнение пункта 1.1 которого ООО «ПромТорг» (Продавец) обязалось поставить обществу (Покупатель) авиационные агрегаты с формулярами на изделие установленного образца.

Согласно пункту 3.1. договора от 04.07.2011 №29И/А11 оплата за агрегаты производится покупателем не позднее 90 дней с момента подписания акта приема-передачи.

Дополнительными соглашениями от 28.12.2011 №1 и от 14.05.2012 №2 к договору от 04.07.2011 №29И/А11 срок оплаты за поставленный товар был продлен до 30.05.2012 и 31.08.2012, соответственно (т.3 л.д.52, 53).

В соответствии с пунктом 4.1. договора от 04.07.2011 №29И/А11 условия поставки агрегатов – самовывоз.

За поставленные агрегаты (двигатели Д-136 №№2251363101036, 2251363101037, 2251361901003, 2251364801068) ООО «ПромТорг» выставил обществу счет-фактуру от 04.07.2011 №1-29А/И11 (т.3 л.д.56) на сумму 70 800 000 руб. (в том числе НДС 10 800 000 руб.).

В ходе проверки налогоплательщиком также были представлены следующие документы: акт приема-передачи от 04.07.2011 (т.3 л.д.55); товарная накладная от 04.07.2011 №1-29И/А11 (т.3 л.д.57-58); карточка счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» за 2011-2012 годы (т.3 л.д.59-60).

Из представленных документов следует, что договор, счет-фактура и товарная накладная от имени руководителя и главного бухгалтера ООО «ПромТорг» подписаны ФИО10

Оценив представленные налогоплательщиком документы и иные документы, имеющиеся в материалах дела в их совокупности, арбитражный суд соглашается с выводом налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на получение налогового вычета по НДС по счету-фактуре, выставленному ООО «ПромТорг», на сумму 10 800 000 руб.

Так, в ходе анализа вышеуказанных документов инспекцией было установлено неполное отражение реквизитов в первичных учетных документах, а именно в товарной накладной от 04.07.2011 №1-29И/А11 отсутствуют номер и дата транспортной накладной, должность, подпись лица и расшифровка подписи лица, кем был произведен отпуск груза, должность, подпись лица и расшифровка подписи лица, кем был принят груз, номер и дата доверенности.

Данный факт свидетельствует о нарушении пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (действовавшем в спорный период), в связи с чем спорный документ не мог являться первичным учетным документом, подтверждающим факт принятия на учет приобретенных товаров.

Кроме того, в ходе анализа документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение правомерности применения налогового вычета по НДС, налоговой инспекцией и судом установлены следующие несоответствия и противоречия, а именно:

- в товарной накладной от 04.07.2011 №1-29И/А11 (т.3 л.д.57-58) указана ссылка на договор от 29.09.2011 №29И/А11, тогда как фактически налогоплательщиком был заключен договор с ООО «ПромТорг» от 04.07.2011 №29И/А11;

- в приложении №1 к договору от 04.07.2011 №29И/А11 – спецификация (т.3 л.д.54) указана ссылка на договор от 29.09.2011 №29И/А11, тогда как фактически налогоплательщиком был заключен договор с ООО «ПромТорг» от 04.07.2011 №29И/А11;

- в книге покупок за 3 квартал 2011 года (т.3 л.д.43) налогоплательщиком в составе налоговых вычетов заявлена сумма НДС по счету-фактуре, выставленному ООО «ПромТорг» от 29.09.2011 № 1-29А/И11, тогда как фактически спорная счет-фактура ООО «ПромТорг» датирован 04.07.2011 ;

- счету-фактуре от 04.07.2011 присвоен № 1-29А /И 11 (т.3 л.д.56), в то время как в товарной накладной от 04.07.2011 указан № документа 1-29И /А 11 (т.3 л.д.57-58);

- в карточке счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» за 2011-2012 годы (т.3 л.д.59) в графе «документ» по первым восьми позициям указано на приобретение оборудования по вх.д. 1-29А /И 11 от 29.09.2011 ;

- в пункте 9 дополнительных соглашений от 28.12.2011 №1 и от 14.05.2012 №2 к договору купли-продажи №29И/А11 (т.3 л.д.52, 53) в реквизитах продавца указан ОГРН (1084823022954), не соответствующий ОГРН ООО «ПромТорг» (1107746526260).

В судебном заседании представитель заявителя указал, что в представленных обществом в подтверждение налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО «ПромТорг» документах допущены опечатки, однако данное обстоятельство, по мнению заявителя, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении вычета по НДС.

Арбитражный суд данный довод заявителя не принимает, поскольку со стороны заявителя не представлено пояснений и доказательств относительно принятия им мер по проверке представленных документов, исправления в первичные документы в порядке, предусмотренном Законом о бухгалтерском учете, не внесены.

Указанные обстоятельства опровергают довод налогоплательщика о предоставлении всех надлежаще оформленных документов, подтверждающих право на получения вычетов по НДС.

При этом арбитражный суд учитывает, что данное обстоятельство не явилось единственным основанием для вывода налогового органа о нереальности совершения спорных хозяйственных операций и о получении необоснованной налоговой выгоды.

Суд соглашается с выводом налогового органа о том, что из представленных налогоплательщиком документов невозможно установить транспортную схему доставки товара от ООО «ПромТорг» в адрес ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа».

По требованиям от 30.08.2013 и от 07.10.2013 у налогоплательщика были истребованы документы, подтверждающие факт доставки двигателей, приобретенных у ООО «ПромТорг», однако представлены в ходе выездной налоговой проверки не были.

С возражениями на акт проверки обществом в подтверждение реальности хозяйственных операций были представлены следующие документы, подтверждающие, по мнению налогоплательщика, доставку двигателей посредством самовывоза (т.3 л.д.61-115):

грузовая накладная от 04.07.2011 №63701315 (т.3 л.д.71);

задание на полет от 02.07.2011 №75-3 (т.3 л.д.99-100);

центровочный график Ил-76 (т.3 л.д.103-104);

грузовая ведомость от 04.07.2011 на рейс АБГ 9351 (т.3 л.д.102);

корешок требования на заправку воздушного судна от 03.04.2011 (т.3 л.д.101);

сводно-загрузочная ведомость Ил-76 КА-76457 от 04.07.2011 (т.3 л.д.103-104).

Оценив данные документы, арбитражный суд соглашается с выводом налоговой инспекции, что они не могут являться документами, достоверно подтверждающими доставку двигателей, приобретенных у ООО «ПромТорг», поскольку из содержания грузовой накладной от 04.07.2011 №63701315 невозможно однозначно установить фамилии лиц, кем был сдан груз к перевозке от имени ООО «ПромТорг», а также кем был принят груз от имени ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа». В данном документе отсутствуют подписи вышеуказанных лиц. ФИО11 - лицо, подпись которого содержится в грузовой накладной в качестве отправителя, не является работником ООО «ПромТорг».

В грузовой накладной также отсутствует информация о том, что товар доставлялся на воздушном судне ИЛ-76 КА76457, который, согласно заданию на полет от 02.07.2011 №75-3, был направлен обществом в аэропорт Раменское для транспортировки.

Документы, подтверждающие факт доставки (перемещения) товара (двигателей Д-136) непосредственно от продавца (ООО «ПромТорг») до аэропорта Раменское, с целью его дальнейшей транспортировки покупателем, налогоплательщиком не представлены.

Кроме того, при исследовании указанных выше документов судом установлено, что в грузовой ведомости от 04.07.2011 отражен номер рейса – АБГ9351 , отличный от номера рейса, указанного в задании на полет № 75-3 – АБГ9371 и в корешке требования на заправку воздушного судна - АБГ9371 ; в корешке требования на заправку воздушного судна отражена дата заправки - 03.04 .2011, значительно отличающаяся (на 3 месяца) от даты совершения сделки – 04.07 .2011).

Таким образом, представленные обществом документы содержат противоречивые сведения, которые налогоплательщиком в ходе рассмотрения дела не устранены и не опровергнуты.

Довод общества о том, что у него отсутствовала обязанность по представлению данных документов, является несостоятельным, поскольку, исходя из условий договора, доставка двигателей осуществлялась за счет заявителя путем самовывоза (пункт 4.1, т3 л.д.49-51). Следовательно, у налогоплательщика должны быть документы, подтверждающие доставку спорных двигателей. При этом анализ представленных заявителем в подтверждение данного обстоятельства документов подтверждает вывод налоговой инспекции об отсутствии реальности совершения операций между ООО «ПромТорг» и заявителем по поставке спорных двигателей.

Как указывалось ранее, налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Применительно к содержанию представленных обществом в ходе проверки первичных документов арбитражный суд с учётом совокупности обстоятельств, установленных в ходе налоговой проверки, пришёл к выводу об отсутствии реальных хозяйственных операций между обществом и спорным контрагентом.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что ООО «ПромТорг» приобрело двигатели по договорам купли-продажи от 20.12.2010 №39а-10 и от 03.12.2010 №106А-10 у ОАО Страховое общество «АФЕС» (выписки из формуляров – т.3 л.д.62-69, 109-115).

Согласно информации, содержащейся в базе данных Федерального информационного ресурса (т.15 л.д.25-38), руководителем ОАО Страховое общество «АФЕС» с 09.12.2003 по 10.04.2011 являлся ФИО12.

ФИО12 является сыном ФИО13. В период с 17.12.2013 по настоящее время ФИО13 является генеральным директором ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» (ЗАО «Авиакомпания «Роял Флайт») (т.1 л.д.32-50). В период 2011-2013 годы ФИО13 являлся работником ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа». Вышеуказанной организацией за 2011-2013 годы были представлены сведения о сумме выплаченного дохода в пользу данного физического лица. Кроме того, сведения о сумме выплаченного дохода в пользу ФИО13 за 2011-2013 годы были также представлены ЗАО «Авиа-Лизинг ЛТД».

ФИО12 в период с 17.02.2003 по настоящее время является учредителем ЗАО «Авиа-Лизинг ЛТД» (т.15 л.д.39-44).

Согласно реестру владельцев лицевых счетов ЗАО «Авиакомпания Абакан-Авиа» 35 акций именных обыкновенных (или 17,5%) принадлежит ЗАО «Авиа-Лизинг ЛТД», 145 акций именных обыкновенных (или 72,5%) принадлежат ФИО14 (т.15 л.д.45-48).

ЗАО «Авиа-Лизинг ЛТД» были представлены сведения о сумме выплаченного дохода за 2010-2013 годы в пользу вышеуказанного физического лица (т.15 л.д.49-52).

Арбитражный суд соглашается с доводом заявителя, о том, что сам по себе факт родства ФИО12 и ФИО13 не является относимым к делу, однако данный факт в совокупности с иными, установленными налоговым органом в ходе выездной проверки обстоятельствами, подтверждает отсутствие реальности совершения хозяйственных операций между заявителем и ООО «ПромТорг».

В ходе анализа налоговым органом движения денежных средств на расчетных счетах ООО «ПромТорг», открытых в ОАО АКБ «Руссобанк» (г.Москва) и в ОАО «Мастер-Банк» (г.Москва) 30.05.2011 и 24.06.2011, соответственно, факта перечисления денежных средств ООО «ПромТорг» в адрес ОАО Страховое общество «АФЕС» не установлено (т.4 л.д.42-74).

Кроме того, по данным бухгалтерского баланса ООО «ПромТорг» за 1 квартал 2011 года у вышеуказанного общества по состоянию на 31.12.2010, а также на 01.04.2011 имеются запасы в размере 12 000 руб. (т.4 л.д.1-25). Таким образом, приобретение агрегатов ООО «ПромТорг» от ОАО Страховое общество «АФЕС» на сумму 60 000 000 руб. (70 800 000 - НДС 10 800 000) не отражено ни в составе запасов общества, ни в составе основных средств.

Данное обстоятельство, по мнению налогового органа, свидетельствует об отсутствии факта приобретения спорных агрегатов ООО «ПромТорг» у ОАО Страховое общество «АФЕС», и, соответственно, дальнейшей их реализации ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа».

Согласно информации, представленной ИФНС России №36 по г. Москве по запросу налогового органа (сопроводительные письма от 26.10.2013 №04-14/031161@, от 20.03.2014 №04-14/007416@, от 10.12.2013 №24-17/036404@), а также информации, содержащейся в базе данных Федерального информационного ресурса, налоговым органом установлено следующее (т.3 л.д.116-189):

- ООО «ПромТорг» с 01.07.2010 состоит на налоговом учете в ИФНС России №36 по г. Москве и зарегистрировано по адресу: <...>;

По информации, представленной ГУП «Московское городское бюро технической инвентаризации», адрес регистрации ООО «ПромТорг»: <...>, в базе данных «Жилищный и нежилой фонд» ГУП МосгорБТИ не учтён и в адресном реестре зданий и сооружений города Москвы не зарегистрирован;

- учредителем ООО «ПромТорг» является ФИО15 (данное лицо относится к категории «массовый учредитель» и «массовый руководитель» - т.24);

- руководителем ООО «ПромТорг» в период с 01.07.2010 по 05.05.2011 являлся ФИО15, с 06.05.2011 по настоящее время - ФИО10.

- основным видом деятельности общества является прочая оптовая торговля (т.3 л.д.116-121);

- у ООО «ПромТорг» отсутствует имущество и транспортные средства (т.3 л.д.122);

- среднесписочная численность работников ООО «ПромТорг» в 2011-2012 годах - 1 человек. Сведения по форме 2-НДФЛ о сумме дохода, выплаченного в пользу физических лиц, исчисленного и удержанного НДФЛ, обществом за 2011 год представлены в отношении ФИО10 За 2012 год сведения по форме 2-НДФЛ обществом в налоговый орган не представлены (т.3 л.д.122);

- за 2012 год в отношении ФИО10 были представлены сведения по форме 2-НДФЛ о сумме дохода, выплаченного в пользу данного лица за июнь-июль 2012 года, исчисленного и удержанного НДФЛ, ООО «РедДир» (т.3 л.д.123);

- из протокола допроса ФИО16 от 05.03.2014 – генерального директора ООО «РедДир» с 18.06.2013 (до этого времени с середины 2012 года шеф-повар ООО «РедДир») следует, что с 18 июня по 17 июля 2012 года ФИО10 (отчество не знает) работал барменом в ООО «РедДир» (т. 3 л.д.125-129);

- ООО «ПромТорг» применяет общую систему налогообложения;

- при анализе налоговой отчетности ООО «ПромТорг» по налогу на прибыль организаций за 2011 год установлено, что расходы организации в 2011 году составляли 74,7%. По итогам 2011 года при общей сумме дохода 404 110 руб. сумма исчисленного налога на прибыль составила 14 073 руб. (3,5%). При анализе налоговой отчетности ООО «ПромТорг» по налогу на прибыль организаций за 2012 год установлено, что расходы организации в 2012 году составляли 96,8%. По итогам 2012 года при общей сумме дохода 14 056 707 руб. сумма исчисленного налога на прибыль составила 82 432 руб. (0,6%) – т.3 л.д.175-189;

- при анализе налоговой отчетности ООО «ПромТорг» по НДС за 3 квартал 2011 года установлено, что налоговая база по НДС составляет 101 568 руб., сумма исчисленного налога – 18 282 руб. (т.3 л.д.150-152).

Таким образом, исходя из анализа показателей налоговой отчетности, представленной ООО «ПромТорг» за 3 квартал 2011 года, налоговым органом установлено, что сумма НДС, выставленного контрагентом в адрес ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» в размере 10 800 000 руб., налогоплательщиком в налоговой отчетности не отражена и, соответственно, в бюджет не уплачена (т.3 л.д.145-189, т.4 л.д.1-41).

Вышеизложенное свидетельствует о том, что в бюджете не сформирован источник для возмещения НДС, поскольку фактически налог в бюджет не поступил.

Довод общества о том, что отсутствуют законные основания для вменения налогоплательщику в ответственность неисполнение своих налоговых обязательств его контрагентом, признается судом несостоятельным, поскольку согласно положениям главы 21 НК РФ право на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой НДС при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), то есть с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) - объекта налогообложения.

В постановлении от 27.01.2009 № 9833/08 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что положения статьи 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 Кодекса и предполагают возможность возмещения НДС из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату данного налога в федеральный бюджет.

В рамках проведения контрольных мероприятий налоговой инспекцией было направлено поручение в ИФНС России №36 по г. Москве от 20.09.2013 №17481 об истребовании документов (информации) у ООО «ПромТорг» по факту взаимоотношений с ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» (т.3 л.д.136-137).

ИФНС России №36 по г. Москве направлено сопроводительное письмо о том, что по требованию налогового органа ООО «ПромТорг» документы по факту взаимоотношений с ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» не представило (т.3 л.д.138).

Арбитражный суд соглашается с доводом общества о том, что сам по себе факт непредставления документов (информации) по требованию налогового органа не свидетельствует об отсутствии ООО «ПромТорг» по адресу его регистрации.

В ходе выездной налоговой проверки должностными лицами налогового органа были проведены допросы главного бухгалтера ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» - ФИО17 и главного инженера ИАС ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» и инженера - метролога ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» - ФИО18, то есть лиц, которым в силу их должностного положения должно было быть известно о заключении обществом договора на поставку двигателей.

При этом ни ФИО17 (протокол допроса от 15.01.2014 – т.24 л.д.9-17), ни ФИО18 (протокол допроса от 18.02.2014 – т.24 л.д.18-22) ничего не смогли пояснить, заключало ли ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» договор с ООО «ПромТорг», осуществлялось ли приобретение и поставка двигателей от вышеуказанной организации, а также были ли между данными организациями какие-либо взаимоотношения.

Данное обстоятельство в совокупности с иным установленными налоговым органом обстоятельствами позволяет сделать вывод об отсутствии финансово-хозяйственных взаимоотношений ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» и ООО «ПромТорг», а также о том, что фактически агрегаты (двигатели Д-136 №№2251363101036, 2251363101037, 2251361901003, 2251364801068) обществом у ООО «ПромТорг» не приобретались.

Арбитражный суд также отмечает, что заявитель, указывая на какие-либо обстоятельства, которые, по его мнению, не подтверждают получение необоснованной налоговой выгоды, не опровергает установленные в ходе проверки факты.

Между тем, анализ движения денежных средств на расчетных счетах ООО «ПромТорг», открытых в ОАО АКБ «Руссобанк» (г.Москва) и в ОАО «Мастер-Банк» (г.Москва), позволяет сделать вывод об отсутствии реальной финансово-хозяйственной деятельности общества (т.4 л.д.42-74). ООО «ПромТорг» не осуществляло расходование денежных средств, присущее хозяйствующим субъектам: не производилась выплата заработной платы, командировочных расходов, не осуществлялись расходы на аренду офиса, складских помещений и транспорта, на оплату коммунальных услуг. Денежные средства, поступившие на расчетные счета ООО «ПромТорг», в том числе за поставленные ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» агрегаты (двигатели Д-136), были перечислены контрагентом на расчетные счета ООО «ТрейдИмпекс» (в счет оплаты за поставленное оборудование) и ООО «Мавинс» (в счет оплаты за запасные части). В свою очередь ООО «ТрейдИмпекс» и ООО «Мавинс» относятся к категории «фирм-однодневок» (т.4 л.д.75-184, т.5-12, т.13 л.д.1-105).

Таким образом, движение денежных средств на расчетном счете ООО «ПромТорг» характерно для «организаций-посредников» в цепочке, образованной для оказания хозяйствующим субъектам услуг по увеличению расходов и налоговых вычетов по НДС.

Вышеизложенные факты в совокупности свидетельствуют о недостоверности сведений, содержащихся в первичных и иных документах ООО «ПромТорг», в том числе в счете-фактуре, следовательно, они не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих расходы по оплате приобретенных у ООО «ПромТорг» агрегатов (двигателей), а также подтверждающих право налогоплательщика на вычет по НДС, заявленный на основании счета-фактуры, выставленного данным контрагентом. Финансово-хозяйственные взаимоотношения заявителя и ООО «ПромТорг» фактически не осуществлялись, а сводились к документальному оформлению, использование которого было направлено на создание условий для получения вычетов по НДС.

Доводы общества о проявлении им должной осмотрительности арбитражный суд также признает несостоятельными.

Законодательство о налогах и сборах не устанавливает прямую обязанность налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком товаров (работ, услуг) в выставленных счетах-фактурах, договорах. Однако в связи с тем, что согласно Закону от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним (руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации) и внешним (инвесторам, кредиторам и др.) пользователям бухгалтерской отчетности, и, поскольку гражданским законодательством не установлено иное, налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента по договору доказательства, подтверждающие достоверность сведений, изложенных в представленных документах.

Так как в силу статьи 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является ведущаяся на свой риск деятельность, налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он, в свою очередь, претендует на право получения налоговых льгот, вычетов или иного уменьшения налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Таким образом, налогоплательщик, должным образом не воспользовавшийся правом на проверку контрагентов по сделкам, должен осознавать риск, вызванный своим бездействием.

Под непроявлением должной осмотрительности согласно арбитражной практике понимается как неосведомленность о нарушениях, допущенных контрагентом, так и непринятие мер по проверке добросовестности контрагента.

Исходя из изложенного, у налогоплательщика есть право выбора контрагента и, следовательно, риск неблагоприятных последствий должен лежать именно на нем. При выборе налогоплательщиком контрагента налогоплательщик должен действовать с должной осмотрительностью и осторожностью. Это означает, что выбирая поставщика, добросовестно действующий налогоплательщик должен и имеет право оценить, возможно ли исполнение договорных обязательств силами данного поставщика, т.е. располагает ли он материальными и человеческими ресурсами, достаточны ли его оборотные и внеоборотные активы для обеспечения исполнения договорных обязательств. Кроме того, при выборе контрагента налогоплательщиком должны оцениваться не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация контрагента, его платежеспособность, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения. В доказательство проявления должной осмотрительности налогоплательщик должен приводить факты, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, он не мог знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени.

Исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указанной в постановлении от 25 мая 2010 года №15658/09, при выборе контрагентов субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

В ходе выездной проверки инспекцией установлено, что обществом не проявлена достаточная степень осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. Так, налогоплательщиком не представлено доказательств того, что им проверялась платежеспособность контрагента (ООО «ПромТорг»), его деловая репутация, а также не представлено доказательств принятия налогоплательщиком каких-либо мер, направленных на обеспечение достоверности спорного счета-фактуры, в связи с чем, является обоснованным вывод инспекции о том, что при заключении сделки с вышеназванным лицом налогоплательщик действовал без должной осмотрительности.

Регистрация общества и постановка его на учет в налоговом органе не указывают на то, что ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» была проявлена должная осмотрительность, поскольку информация о регистрации контрагента в качестве юридического лица и постановке его на учет в налоговом органе не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.

Арбитражный суд считает, что во избежание риска несения негативных налоговых последствий налогоплательщику следовало быть более принципиальным при выборе контрагента и исходить из того, каким образом участвует в гражданских правоотношениях реально существующая и осуществляющая хозяйственную деятельность организация (например, имеются рабочие и складские помещения, офис, действующий руководитель и штат сотрудников с соответствующими обязанностями и подтверждёнными полномочиями, служба маркетинга, логистики и другие признаки реально работающего юридического лица).

При таких обстоятельствах на налогоплательщика возлагается риск несения негативных последствий в виде отказа в получении налоговых вычетов, которые правомерно квалифицированы налоговым органом как необоснованная налоговая выгода. Оснований для иной квалификации у арбитражного суда не имеется.

Общество, указывая на какие-либо обстоятельства, которые, по мнению заявителя, не подтверждают получение необоснованной налоговой выгоды, не опровергает установленные в ходе выездной налоговой проверки факты.

Учитывая изложенное, обоснованным является отказ налогового органа в предоставлении налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2011 года в размере 10 800 000 руб.

В отношении налоговых вычетов по НДС по контрагенту ЗАО «Авиа-лизинг Лтд» (пункт 2.5 акта проверки).

Налоговой инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки по данному эпизоду установлено, что налогоплательщиком в нарушение положений подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ неправомерно в составе налоговых вычетов за 4 квартал 2011 года заявлена сумма НДС по счету-фактуре, выставленному ЗАО «Авиа-лизинг Лтд», в размере 3 020 338 руб. 98 коп., в связи с использованием обществом приобретенного по указанному счету-фактуре двигателя для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Данное нарушение, по мнению налогового органа, привело к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, за 4 квартал 2011 года в размере 3 020 338 руб. 98 коп.

Исследовав материалы дела, арбитражный суд по данному эпизоду пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен положениями статьи 148 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 1.1. статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание.

В силу пункта 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Как установлено налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, ЗАО «Авиализинг Лтд» в адрес ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» в проверяемом периоде был выставлен счет-фактура от 31.10.2011 №103117 на сумму 19 800 000 руб. (в том числе НДС 3 020 338 руб. 98 коп.) – т.16 л.д.73.

По вышеуказанному счету-фактуре обществом у данного контрагента был приобретен двигатель Д-ЗОКП-2 №03053049102054 в количестве 1 шт.

Сумма НДС в размере 3 020 338 руб. 98 коп. была заявлена налогоплательщиком в составе налоговых вычетов за 4 квартал 2011 года (т.4 л.д.101-108, 115-116).

Из материалов дела следует, что 20.10.2010 ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» был заключен долгосрочный договор фрахтования воздушного судна РБ/С0220/10 с Организацией Объединенных Наций, международной межправительственной организацией, Головной офис которой находится в Нью-Йорке, Нью-Йорк 10017, США. Данный договор был заключен обществом в рамках Миссии Организации Объединенных Наций по стабилизации в Демократической Республике Конго (МООНСДРК). Срок действия договора от 20.10.2010 до 20.10.2012 (т.15 л.д.53-109, т.16 л.д.1-20).

Согласно пункту 3.3 договора от 20.10.2010 РЭ/С0220/10 ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» (Фрахтовщик) предоставляет Организации Объединенных Наций два тяжелых транспортных воздушных судна Ил-76ТД, регистрационный номер RА-76780 и RА-76783.

В соответствии с пунктом 1.1. приложения А к договору 20.10.2010 РЭ/С0220/10 территория миссии включает, но не ограничивается, Демократическую Республику Конго, а также граничащие с ней страны, Ботсвану, Зимбабве и Южную Африку. При возникновении необходимости воздушное судно может использоваться во всем мире. Воздушное судно будет базироваться в Киншасе, ДРК и Энтеббе, Уганда (основные базы), но для целей операции может быть перебазирован на другие основные базы в течение срока действия договора.

Как было указано выше, в спорном периоде обществом по счету-фактуре от 31.10.2011 №103117 был приобретен двигатель Д-ЗОКП-2 №03053049102054 у ЗАО «Авиа-лизинг Лтд».

14.11.2011 двигатель Д-ЗОКП-2 №03053049102054 был установлен на воздушное судно Ил-76Тд RА-76780, которое использовалось обществом для оказания услуг в рамках долгосрочного договора фрахтования воздушного судна от 20.10.2010 РЭ/С0220/10, заключенного между ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» и Организацией Объединенных Наций (т.16 л.д.76-79). Данное обстоятельство заявителем не оспаривается.

Кроме того, из пояснений, представленных в ходе проверки, из возражений на акт, из апелляционной жалобы и из заявления общества следует, что спорный двигатель предназначался для установки на воздушное судно ИЛ-76ТД RА-76780, которое на основании долгосрочного договора фрахтования заявлено в перечне воздушных судов для выполнения работ за пределами территории Российской Федерации.

Таким образом, налоговым органом сделан обоснованный вывод о том, что приобретение вышеуказанного двигателя было непосредственно связано с ремонтом воздушного судна Ил-76ТД RА-76780, которое на момент приобретения запасных частей уже использовалось обществом для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

При таких обстоятельствах арбитражный суд соглашается с доводом налогового органа, что у общества отсутствовало право на включение в состав вычетов сумм НДС по вышеуказанному счету-фактуре, выставленному ЗАО «Авиа-лизинг Лтд», поскольку, как предусмотрено положениями подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ, данные суммы должны быть учтены налогоплательщиком в стоимости таких товаров.

В ходе судебного разбирательства обществом заявлен довод, что двигатель приобретался как средство пополнения материальных запасов для ремонта любого из 4 воздушных судов общества, а не конкретно для самолета Ил-76ТД RА-76780.

Однако данный довод не подтвержден соответствующими доказательствами, а материалы дела свидетельствуют об обратном.

В ходе выездной проверки обществом представлен договор от 12.10.2011 № 057ЦТ/ТО/10-2011 (т.24) на техническое обслуживание воздушных судов, заключенный между ЗАО «Центр ТО и РВС РосАэро» и ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа». Согласно пункту 1.1 договора заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя обязательства по выполнению оперативных и периодических форм технического обслуживания воздушных судов Ил-76Т, ТД оперативное ТО, периодическое ТО, а также обязательства по устранению неисправностей в аэропортах вылета и посадки воздушных судов заказчика. Пунктом 3.2 договора установлено, что заказчик осуществляет поставку исполнителю АТИ запасных частей, подлежащих замене на ВС по отработке ресурсов и сроков службы, забракованные в процессе выполнения ТО. В пункте 4.1 договора определено, что стоимость форм периодического технического обслуживания ВС определяется в соответствии с прейскурантом цен на выполнение работ по ТО Ил-76Т (ТД) (приложение № 1). В приложении № 1 к договору определена стоимость замены двигателя Д-30КП.

14.11.2011 ЗАО «Центр ТО и РВС Росаэро» выставил заявителю счет-фактуру № 00000089 за комплекс работ по техническому обслуживанию на ВС Ил-76Т RА-76780 согласно договору 57ЦТ/ТО/10-2011 от 12.10.2011 (т.24). Также в материалы проверки представлен акт от 14.11.2011 № 00000047, в котором отражены работы, аналогичные указанным в счете-фактуре № 00000089 (т.24).

Анализ указанных документов в совокупности с обстоятельствами приобретения спорного двигателя после заключения договора на техническое обслуживание воздушных судов Ил-76Т и отражением даты установки двигателя на воздушное судно, аналогичной дате принятия работ от ЗАО «Центр ТО и РВС Росаэро», выполненных на воздушном судне Ил-76Т RА-76780, подтверждает довод инспекции о том, что двигатель Д-ЗОКП-2 №03053049102054 приобретался 31.10.2014 для установки на воздушное судно Ил-76ТД RА-76780.

Учитывая изложенное, обществом необоснованно заявлены вычеты по НДС за 4 квартал 2011 года в размере 3 020 338 руб. 98 коп.

Оспаривая решение налогового органа в данной части, заявитель указывает, что в соответствии с положениями подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2011) суммы НДС, принятые к вычету российской авиакомпанией по приобретенному воздушному судну (двигателям и запасным частям к ним), при использовании указанного судна для выполнения работ (оказания услуг) в рамках миротворческих и гуманитарных программ Организации Объединенных Наций за пределами территории Российской Федерации восстановлению не подлежат.

Арбитражный суд соглашается с данной позицией заявителя.

Вместе с тем, исходя из положений подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в случаях приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

На стр. 33, 83 оспариваемого решения налоговым органом указано, что спорная сумма НДС по счету фактуре № 103117 от 31.10.2011, принятая к вычету в 4 квартале 2011 года, налогоплательщиком не восстановлена. Однако данный вывод не был положен налоговым органом в основание для принятия решения по данному эпизоду, по результатам выездной проверки налоговая инспекция не восстановила налогоплательщику суммы НДС.

Обществу вменяется нарушение положений статей 170, 171 НК РФ, а именно: у общества изначально отсутствовало право на включение в состав вычетов сумм НДС по вышеуказанному счету фактуре, поскольку как предусмотрено положениями подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ, данные суммы должны быть изначально учтены налогоплательщиком в стоимости таких товаров.

Следовательно, правомерным является вывод налогового органа об отказе налогоплательщику в налоговом вычете в связи с использованием приобретенного двигателя для реализации услуг (работ), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

В отношении расходов по налогу на прибыль организаций по отчислениям в резерв предстоящих расходов на капитальный ремонт основных средств (пункт 2.6.1 акта проверки).

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщиком неправомерно включены в расходы отчисления в резерв предстоящих расходов в целях накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основного средства - планера вертолета Ми-26 (заводской номер 34001212312) в сумме 109 333 333 руб. 36 коп. (в том числе за 2011 год – 54 666 666 руб. 68 коп., за 2012 год – 54 666 666 руб. 68 коп.), поскольку расходы, произведенные обществом, фактически являются расходами, связанными с доведением планера вертолета Ми-26 до состояния, в котором оно пригодно для использования, то есть расходами на его переоборудование. Данные расходы, по мнению налогового органа, являются расходами по созданию амортизируемого имущества, которые, с учетом расходов на приобретение, определяют первоначальную стоимость основного средства.

Данное нарушение привело к занижению суммы налога на прибыль организаций в размере 21 866 665 руб. (в том числе за 2011 год – 10 933 333 руб., за 2012 год -10 933 332 руб.).

Общество с данными выводами налогового органа не согласно, указывает, что планер вертолета Ми-26 обоснованно поставлен на учет в качестве основного средства, поскольку согласно договору и акту передачи с ЗАО «Авиа-лизинг Лтд» обществу передано воздушное судно Ми-26 заводской номер 34001212312. Состояние нелетной готовности и капитальный ремонт является одной из стадий процесса эксплуатации воздушного судна.

В случае дооборудования планера вертолета двигателями, агрегатами и оборудованием (радиоэлектронным и навигационным оборудованием, аварийно-спасательным и бытовым оборудованием), указанного налоговым органом в качестве признака переоборудования, не имело место совершенствование производства и повышение технико-экономических показателей вертолета, внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В результате получили вертолет, соответствующий по техническим характеристикам стандартной модели Ми-26Т, что не может рассматриваться как совершенствование производства и повышение технико-экономических показателей.

Состояние нелетной готовности, установленное налоговым органом, не является признаком непригодности к использованию, а является частью технической эксплуатации воздушного судна, влекущей за собой другую часть технической эксплуатации - подготовку ВС к полетам, контроль и восстановление свойств АТ.

Таким образом, имело место восстановление первоначального состояния вертолета (доведение до летной готовности), а не создание нового амортизируемого имущества.

Исследовав материалы дела, оценив доводы сторон, арбитражный суд по данному эпизоду пришел к следующим выводам.

В силу положений статьи 246 НК РФ общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

Согласно статье 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Из положений статьи 257 НК РФ следует, что к амортизируемому имуществу относятся основные средства и нематериальные активы.

В целях применения главы 25 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ (пункт 3 статьи 260 НК РФ).

Статьей 324 НК РФ установлено, что если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Из указанных норм следует, что включение в расходы отчислений в резерв предстоящих расходов в целях накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основного средства предполагает наличие у организации имущества, соответствующего понятию основного средства, используемого в деятельности организации.

Как следует из материалов дела, 23.06.2008 между ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» (покупатель) и ЗАО «Авиа-Лизинг ЛТД» (продавец) заключен договор купли-продажи от 23.06.2008 № ВС-14/08 (т.18 л.д.1-3), предметом которого являлся планер вертолета Ми-26 (заводской №34001212312), бывший в эксплуатации, демилитаризованный, приобретенный продавцом на торгах высвобождаемого военного имущества посредством публичного предложения (пункт 1.1 договора).

Согласно пункту 3.1 договора продавец обязался передать покупателю планер вертолета Ми-26 не в летной годности, в комплектации и техническом состоянии в соответствии с приложением № 1 и спецификацией к договору.

03.07.2008 по акту приема-передачи и передаточному акту ЗАО «Авиа-Лизинг ЛТД» в адрес ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» в г. Ростов-на Дону был передан планер вертолета и демонтированные с воздушного судна Ми-26 (заводской № 34001212312) агрегаты и комплектующие изделия в срок и на условиях договора от 23.06.2008 № ВС-14/08 (т.18 л.д.5-7).

В приложении № 1 к передаточному акту определен перечень агрегатов и комплектующих изделий с ограниченным ресурсом и сроком службы, демонтированных с ВС Ми № 3400122312 и переданного на заводы для последующего ремонта (т.18 л.д.7).

Общество приняло к учету планер вертолета Ми-26 (заводской № 34001212312) на счете 01 «Основные средства», что подтверждают оборотно-сальдовые ведомости по счету 001 и 01.01 за 2011-2012 годы (т.17 л.д.150-157, 158-164). Первоначальная стоимость вертолета МИ-26 составляла 3 474 576 руб. 27 коп. По данным бухгалтерского учета по состоянию на 01.01.2011 остаточная стоимость планера вертолета Ми-26 составляла 0 руб. (ведомость амортизации основных средств за январь 2011 года - декабрь 2012 года (т. 18 л.д.22-29), а также пункт 20 пояснительной записки общества от 02.12.2013 № 2426 (т. 18 л.д.30-32)).

В ходе проведения проверки обществом был представлен формуляр вертолета Ми-26 (заводской №34001212312), из содержания которого следует, что данное воздушное судно было приобретено в 1989 году Министерством обороны (т.18 л.д.33-77).

В рамках заключенного договора РФФИ от 28.08.2006 № 24-3/2966 воздушное судно было продано ЗАО «АВИА-Лизинг ЛТД» (т.22 л.д.132-136).

С 20.04.2008 данный вертолет находился на консервации. Сведения о расконсервации воздушного судна в формуляре вертолета отсутствуют.

Также из формуляра вертолета следует, что с начала эксплуатации данное воздушное судно наработало 598,44 часов (т.18 л.д.33-77).

Таким образом, из анализа представленных документов налоговым органом сделан обоснованный вывод о том, что с момента передачи вертолета Ми-26 в собственность ЗАО «АВИА-Лизинг ЛТД», а впоследствии - ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа», воздушное судно не эксплуатировалось. В период до 2006 года вертолет Ми-26 находился в распоряжении Министерства обороны и относился к военным транспортно-десантным моделям вертолетов. На момент приобретения данного воздушного судна ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» (03.07.2008) планер вертолета Ми-26 (заводской №34001212312) находился не в летной годности, а также с истекающим сроком службы (по состоянию на 03.07.2008 срок службы составил 19 лет и 2 месяца). Кроме того, планер вертолета Ми-26 был передан ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» без оборудования и комплектующих изделий (т.18 л.д.6-7).

В соответствии с пунктом 1 статьи 36 Воздушного кодекса Российской Федерации гражданские воздушные суда допускаются к эксплуатации при наличии сертификата летной годности (удостоверения о годности к полетам).

В пояснениях от 02.12.2013 №2426, представленных обществом в ходе проверки (т.18 л.д.30-32), налогоплательщиком указано, что сертификат летной годности на вертолет Ми-26 (заводской №34001212312) будет выдан по завершению работ по переработке вертолета Ми-26 (военный) в типовой экземпляр Ми-26Т (гражданский).

В ходе проведения проверки обществом также было представлено решение №30РМ/209-2006 по вопросу переоборудования вертолетов Ми-26 в типовой экземпляр вертолета Ми-26Т (т.18 л.д.78-79).

Из содержания данного документа следует, что, учитывая потребности эксплуатирующих организаций гражданской авиации в вертолетах Ми-26Т и с выводом части парка вертолетов Ми-26 из состава ВВС МО, ПС ФСБ, МВД РФ в соответствии с указанием Департамента воздушного транспорта от 01.03.1995 №011405 и передачей их на ОАО «Роствертол» было принято следующее решение:

1. Разработать конструкторскую документацию на переоборудование вертолета Ми-26 в типовой экземпляр вертолета Ми-26Т;

2. Разработать и ввести в действие бюллетень шифра БУ на переоборудование вертолета Ми-26 в типовой экземпляр вертолета Ми-26Т;

3. Проверку эффективности бюллетеня не выполнять, так как переоборудование производится в серийный вариант вертолета Ми-26Т;

4. Ресурсы и сроки службы переоборудованных вертолетов Ми-26Т должны
соответствовать техническим условиям на контроль, поставку и приемку вертолета Ми-26Т с учетом наработки вертолета, даты выпуска, действующих для ГС ГА ресурсных бюллетеней, указаний и решений, а также выполнения работ по приложению к бюллетеню №209.1027-БЭ-Г с последующим продлением назначенного ресурса до уровня вертолета Ми-26Т.

На основании вышеуказанного решения был разработан и введен в действие бюллетень на переоборудование вертолета Ми-26 в типовой экземпляр вертолета Ми-26Т - № 209.1067-БУ-Г (т.18 л.д.80-101), в котором предусмотрен перечень работ по переоборудованию, а именно: демонтаж десантного и санитарного оборудования, демонтаж радиоаппаратуры и радиоэлектронного оборудования, замена радиоэлектронного оборудования, установка дополнительного радиоэлектронного и навигационного оборудования, установка дополнительного оборудования (аварийно-спасательного и бытового оборудования, тельферов новой конструкции и другие), оборудование рабочего места штурмана-лидировщика, иные.

Арбитражный суд полагает, что вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что планер вертолета Ми-26 не мог использоваться обществом в хозяйственной деятельности, в связи с тем, что в период с начала эксплуатации до продажи воздушного судна ЗАО «АВИА-Лизинг ЛТД» вертолет Ми-26 являлся государственным (военным) воздушным судном и был приобретен ЗАО «Авиакомпания «Абакан-АВИА» в состоянии нелетной годности, как бывший в эксплуатации, демилитаризованный, без установленного необходимого оборудования, рабочего места штурмана-лидировщика, агрегатов и комплектующих изделий.

Таким образом, арбитражный суд соглашается с выводом налогового органа, что для приведения планера вертолета Ми-26 в состояние, пригодное для использования, обществу следовало изменить служебное назначение воздушного судна, то есть из военного переоборудовать в гражданское воздушное судно (изменить его модификацию Ми-26 на Ми-26Т), а также дооборудовать двигателями, агрегатами и оборудованием (радиоэлектронным и навигационным оборудованием, аварийно-спасательным и бытовым оборудованием), рабочим местом штурмана-лидировщика и другими комплектующими изделиями.

В соответствии с пунктом 3.2.7 Положения об учетной политике организации на 2011-2012 годы, утвержденной приказами от 31.12.2010 №133АК и от 31.12.2011 №222АК, первоначальная стоимость основных средств определяется обществом как сумма расходов организации на его приобретение (сооружение, изготовление), доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (т.18 л.д.102-131).

Согласно пункту 3.2.8 учетной политики организацией также предусмотрено создание резерва на долгосрочный капитальный ремонт отдельных основных средств в порядке, установленном статьей 324 НК РФ.

Из материалов дела следует, что 01.12.2010 ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» был составлен и утвержден график выполнения работ по долгосрочному капитальному ремонту Ми-26 (заводской №34001212312) (т.18 л.д.132-133).

Срок выполнения работ по графику был рассчитан обществом на 3 года (2011-2013 годы). Выполнение работ включало капитальный ремонт хвостового и промежуточного редуктора, двигателей, ПНП, ВНВ, рулевого винта, редуктора, продление ресурсов двигателей, закупку радиоэлектронного оборудования, магнитофона, лопастей несущего винта, ремонт хвостового вала, автомата перекоса, изготовление топливных баков.

Кроме того, в течение указанного периода времени предусматривались работы по переоборудованию вертолета в типовой гражданский, а также в 2013 году облет воздушного судна. Сведения о периодичности осуществления ремонта планера вертолета Ми-26 (заводской №34001212312), частоты (сроках) замены элементов планера в представленном графике отсутствуют.

Согласно сводному сметному расчету переоборудования Ми-26 (т.18 л.д.137-139) сметная стоимость работ определена обществом в размере 194 374 096 руб.

Приказом генерального директора общества от 28.12.2010 № 130АК (т.18 л.д.140) на основании решения Совета директоров сформирован долгосрочный резерв для проведения ремонтных работ вертолета Ми-26 (зав. № 3400122312) сроком на 3 года с 01.01.2011.

Согласно данным регистра-расчета остатка «Резерв на капитальный ремонт» (т.18 л.д.142) в 2011-2012 годах сумма отчислений для формирования резерва предстоящих расходов для проведения долгосрочных ремонтных работ вертолета Ми-26 составила 109 333 333 руб. 36 коп. При этом сумма фактически произведенных работ за счет созданного резерва составила 17 187 097 руб. 45 коп. (в том числе за 2011 год – 0 руб., за 2012 год - 17 187 097 руб. 45 коп.). Остаток неиспользованного резерва в сумме 92 146 235 руб. 91 коп. перенесен на 2013 год.

Для установления обстоятельств о техническом состоянии планера вертолета Ми-26 при его приобретении, использования его в хозяйственной деятельности общества, проведения работ, связанных с переоборудованием вертолета Ми-26, в ходе выездной налоговой проверки должностными лицами налогового органа был проведен допрос ФИО17 - главного бухгалтера ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» и допрос ФИО19 - технического директора ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа».

Из показаний ФИО17 и ФИО19 (т.24 л.д.1-17) следует, что планер вертолета Ми-26 на момент приобретения находился в состоянии «нелетной» годности, в хозяйственной деятельности общества не использовался и будет использоваться обществом только после его переоборудования, что позволяет сделать вывод, что работы, произведенные обществом, являются расходами по созданию амортизируемого имущества, которые определяют первоначальную стоимость основного средства (вертолета).

Кроме того, в рамках проведения проверки налоговым органом были направлены поручения в Межрайонную ИФНС России №23 по Ростовской области от 10.01.2014 № 18602 об истребовании документов (информации) у ОАО Опытно-конструкторское бюро «Ростов-Миль», от 05.12.2013 № 18279, № 18280 об истребовании документов (информации) у ОАО «Роствертол» по факту выполнения работ в отношении вертолета Ми-26 (т.22 л.д.1-6).

Межрайонной ИФНС России № 23 по Ростовской области сопроводительным письмом от 21.01.2014 № 13-21/30257 были направлены документы, представленные ОАО «Роствертол» по факту взаиморасчетов с ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа», из которых следует, что ОАО «Роствертол» для общества были выполнены работы по демонтажу хвостовых и промежуточных редукторов, ВСУ ТА-8В в отношении вертолета Ми-26 (заводской №34001212312). Кроме этого, вышеуказанной организацией в адрес общества для данного вертолета были поставлены топливные баки в количестве 8 штук (т.22 л.д.7-98).

Сопроводительным письмом от 05.02.2014 № 13-21/30434 Межрайонной ИФНС России № 23 по Ростовской области были также направлены документы, представленные ОАО ОКБ «Ростов-Миль» по факту взаиморасчетов с ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа», из которых следует, то ОАО ОКБ «Ростов-Миль», в рамках заключенного договора с обществом, должно было выполнить для него работы по переоборудованию вертолета Ми-26 (заводской №34001212312) в типовой экземпляр вертолета Ми-26Т. В указанные работы включалась замена имеющегося на вертолете оборудования, агрегатов, изделий и установка нового, соответствующего типовому экземпляру Ми-26Т, а также доработка, дооборудование, укомплектование его необходимым имуществом (т.19-21).

При этом формуляр вертолета Ми-26 (заводской №34001212312), приемо-сдаточные акты, составляемые по окончанию ремонта и возврате воздушного судна, акты выполненных работ (оказанных услуг) по переоборудованию указанного вертолета ОАО ОКБ «Ростов-Миль», а также иные документы, подтверждающие готовность вертолета к эксплуатации, в материалы дела не представлены.

Учитывая изложенное, арбитражный суд соглашается с доводом налогового органа, что вертолет Ми-26 (заводской №34001212312) был передан обществом для проведения работ по его переоборудованию в модификацию Ми-26Т, для замены имеющегося на вертолете оборудования, агрегатов, изделий и установки нового, соответствующего типовому экземпляру Ми-26Т, а также доработки, дооборудования, укомплектования его необходимым имуществом.

Следовательно, вертолет Ми-26 в момент передачи его в ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» находился в состоянии нелетной годности, непригодном для использования в хозяйственной деятельности, поскольку на нем не были установлены двигатели, редукторы, автомат перекоса и другие необходимые агрегаты, оборудование, комплектующие изделия. Имеющиеся на данном вертолете комплектующие изделия имели различные дефекты, что подтверждается картами дефектации и ремонта (деталей, узлов, агрегатов или монтажей) (т.20 л.д.106-180, т.21 л.д.1-92), приемо-сдаточным актом (т.18 л.д.161-163).

В соответствии с Федеральными авиационными правилами «Организации по техническому обслуживанию и ремонту авиационной техники», утвержденными Приказом Федеральной авиационной службы России от 19.02.1999 №41, ремонт авиационной техники - это комплекс работ по восстановлению исправности или работоспособности авиационной техники с установлением межремонтного ресурса и (или) срока службы.

Изложенное позволяет сделать вывод, что к ремонту авиационной техники не относятся работы, проводимые с целью переоборудования (дооборудования) воздушных судов, изменения их модификации, приведения в состояние, пригодное к использованию.

В рассматриваемой ситуации обоснованным является вывод налогового органа о том, что для приведения планера вертолета Ми-26 в состояние летной годности, пригодное для использования в хозяйственной деятельности организации, обществу необходимо было изменить служебное назначение воздушного судна, то есть изменить его модификацию на Ми-26Т, в связи с чем, планер вертолета следовало дооборудовать двигателями, агрегатами и оборудованием (радиоэлектронным и навигационным, аварийно-спасательным и бытовым), рабочим местом штурмана-лидировщика, а также другими комплектующими изделиями.

В этой связи довод общества о том, что инспекция не доказала необходимость изменения модификации планера вертолета, его дооборудование, для приведения в состояние, пригодное для использования в хозяйственной деятельности заявителя, является несостоятельным, поскольку опровергается материалами дела.

Ссылки общества на письма ФГУП ГосНИИ ГА от 07.11.2014 № 132-10-952, Кандидата технических наук, доцента кафедры «Технической эксплуатации воздушных судов» МГТУ ГА от 01.11.2014 (т.24 л.д.55 – представлены в дело в электронном виде), экспертное заключение главного конструктора по теме «Тяжелые вертолеты» ОАО «Московский вертолетный завод им. М.Л.Миля» (т.16 л.д.149-151) не принимаются арбитражным судом во внимание. Данные документы не могут быть признаны в качестве заключений экспертов либо специалистов, поскольку не отвечают установленным к ним требованиям. При этом, обществом не представлены доказательства того, что лица, подготовившие указанные выше письма и заключение, обладают необходимым статусом, имеют специальные навыки и знания для дачи заключения по вопросам переоборудования планера вертолета.

Кроме того, из анализа указанных писем и заключения невозможно однозначно прийти к выводу о том, что расходы налогоплательщика, связанные с доведением планера вертолета Ми-26 (заводской №34001212312) до состояния, в котором оно будет пригодно для использования, то есть с его переоборудованием (дооборудованием), не являются расходами по созданию амортизируемого имущества.

Более того, одним из оснований, по которым налоговый орган сделал указанные выше выводы, является факт того, что планер вертолета в собственности заявителя не находился (т.22 л.д.103-163).

В ходе судебного разбирательства общество в опровержение данного довода налогового органа представило в материалы дела договор купли-продажи воздушного судна от 17.02.2014 № 17/02/14 АА в подтверждение реализации планера вертолета Ми-26, 34001212312, от ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» покупателю ЗАО «Авиа-лизинг Лтд» (т.24).

Вместе с тем, арбитражный суд соглашается с доводами налоговой инспекции, что представленный договор от 17.02.2014 № 17/02/14 АА не подтверждает заявленные обществом обстоятельства ввиду следующего.

На основании статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) воздушные суда, подлежащие регистрации, отнесены к недвижимому имуществу.

Согласно пункту 1 статьи 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами. Таким образом, подлежат регистрации и сделки, связанные с куплей-продажей недвижимого имущества.

Согласно пункту 1 статьи 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (статья 130).

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (пункт 1 статьи 551 ГК РФ).

В соответствии с Федеральным Законом от 14 марта 2009 года № 31-ФЗ «О государственной регистрации прав на воздушные суда и сделок с ним» (далее – Закон № 34-ФЗ) осуществляется государственная регистрация прав на подлежащие государственной регистрации в соответствии с Воздушным кодексом Российской Федерации гражданские воздушные суда, а также на государственные воздушные суда, которые используются в коммерческих целях в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (пункт 2 статьи 1 Закона № 31-ФЗ).

Согласно пункту 3 статьи 1 Закона № 31-ФЗ государственная регистрация прав на воздушные суда является единственным доказательством существования зарегистрированного права на воздушное судно. Зарегистрированное право на воздушное судно может быть оспорено только в судебном порядке.

Государственная регистрация прав на воздушные суда осуществляется по установленной Законом № 31-ФЗ системе записей о правах на воздушные суда, в том числе об ограничениях (обременениях) прав, и о сделках с воздушными судами в Едином государственном реестре прав на воздушные суда и сделок с ними (далее - Единый государственный реестр прав на воздушные суда) - пункт 4 статьи 1 Закона № 31 -ФЗ.

Датой государственной регистрации прав на воздушные суда является день внесения соответствующих записей о правах и сделках с воздушными судами в Единый государственный реестр прав на воздушные суда (пункт 5 статьи 1 Закона № 31-ФЗ).

В силу пункта 3 статьи 10 Закона № 31-ФЗ государственная регистрация перехода прав на воздушные суда, их ограничений (обременении), сделок с воздушными судами возможна только при наличии государственной регистрации ранее возникших прав на данные воздушные суда в Едином государственном реестре прав на воздушные суда.

Пунктом 9 статьи 33 Воздушного кодекса Российской Федерации (далее - ВК РФ) установлено, что государственная регистрация прав собственности и иных вещных прав на воздушное судно, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение, а также установление порядка государственной регистрации и оснований для отказа в государственной регистрации прав на воздушное судно и сделок с ним осуществляются в соответствии со статьей 131 ГК РФ. Указанная норма вступила в силу с 1 апреля 1997 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 33 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», впредь до принятия соответствующих федеральных законов, основанных на положениях пункта 1 статьи 131 ГК РФ, применяется действующий порядок регистрации прав на воздушные суда.

Таким образом, сделки по продаже воздушного судна в силу указанных положений законодательства подлежали обязательной регистрации. Отсутствие государственной регистрации свидетельствует о том, что фактически такие сделки не заключались.

Как следует из материалов дела, спорный планер вертолета из фактического владения, пользования и распоряжения ЗАО «Авиа-лизинг Лтд» не выбывало, право собственности на вертолет было зарегистрировано на ЗАО «Авиа-лизинг Лтд» с 2012 года. Документы, подтверждающие указанные обстоятельства представлены органом, осуществляющим государственную регистрацию воздушных судов - Федеральное агентство воздушного транспорта (Росавиация) - т.22 л.д.104-163.

Так, согласно свидетельству о регистрации воздушного судна от 26.12.2012 № 7140 собственником воздушного судна с государственным регистрационным знаком RА-06270 с серийным номером 34001212312 является ЗАО «Авиа-лизинг Лтд»; согласно свидетельству о государственной регистрации прав на воздушное судно от 26.12.2012 серии АА № 004293 в качестве документов, на основании которых зарегистрировано за ЗАО «Авиа-лизинг Лтд» право на вертолет типа Ми-26. серийный номер 34001212312, отражены: договор купли-продажи высвобождаемого недвижимого военного имущества посредством публичного предложения № 24-3/2966 от 28.08.2006 и передаточный акт от 31.01.2007. Как следует из заявления от 12.12.2012 ЗАО «Авиа-лизинг Лтд» обратилось в Федеральное агентство воздушного транспорта для регистрации ранее возникшего (до 14.09.2009) права на вертолет типа Ми-26, серийный номер 34001212312, на основании договора купли-продажи высвобождаемого недвижимого военного имущества посредством публичного предложения № 24-3/2966 от 28.08.2006, и выдачи свидетельства о государственной регистрации права.

Согласно свидетельству о регистрации воздушного судна от 03.04.2014 № 7140 собственником воздушного судна с государственным регистрационным знаком RА-06270 с серийным номером 34001212312 является ООО «Абакан Эйр»: согласно свидетельству о государственной регистрации прав на воздушное судно от 31.03.2014 серии АА № 006459 в качестве документов, на основании которых зарегистрировано за ООО «Абакан Эйр» право на вертолет типа Ми-26, серийный номер 34001212312, отражены: договор купли-продажи воздушного судна № 28/02/14 от 28.02.2014 и передаточный акт от 28.02.2014. Как следует из заявления от 24.03.2014 ООО «Абакан Эйр» обратилось в Федеральное агентство воздушного транспорта для регистрации права собственности на вертолет типа Ми-26, серийный номер 34001212312 на основании договора купли-продажи воздушного судна № 28/02/14 от 28.02.2014, и выдачи свидетельства о государственной регистрации права.

Таким образом, ни договор купли-продажи № ВС-14/08 от 23 июня 2008 (т.18 л.д.1-3), заключенный между ЗАО «Авиа-лизинг Лтд» и ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа», ни договор купли-продажи от 17.02.2014 № 17/02/14АА (т.24) не зарегистрированы в установленном законом порядке. При этом, ЗАО «Авиа-лизинг Лтд» обратилось в 2012 году в Росавиацию для регистрации ранее возникшего права (до 14.09.2009) на основании договора купли-продажи высвобождаемого недвижимого военного имущества посредством публичного предложения № 24-3/2966 от 28.08.2006.

Указанные обстоятельства свидетельствуют также о том, что договор купли-продажи № ВС-14/08 от 23 июня 2008, заключенный между ЗАО «Авиа-лизинг Лтд» и ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа», представленный в ходе выездной проверки в качестве документа, подтверждающего право собственности заявителя на спорный планер вертолета, заключен без намерения осуществить сделку в соответствии с ее действительным экономическим смыслом, а проверяемым налогоплательщиком учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Изложенное выше подтверждает довод инспекции о том, что спорный планер вертолета из фактического владения, пользования и распоряжения ЗАО «Авиа-лизинг Лтд» не выбывал и, следовательно, общество неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, сумму отчислений в размере 10 9333 333 руб. 36 коп. (в том числе за 2011 год - 54 666 666 руб. 68 коп., за 2012 год - 54 666 666 руб. 68 коп.) в резерв предстоящих расходов в целях накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основного средства - планера вертолета Ми-26.

Кроме того, из имеющихся документов следует, что согласно договора купли-продажи воздушного судна от 17.02.2014 № 17/02/14 АА ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» продает ЗАО «Авиа-лизинг Лтд» планер вертолета Ми-26, 34001212312, неукомплектованный двигателями и ВСУ (пункт 1.1 договора), приемка производится в городе Ростов-на-Дону, ОАО ОКБ «Ростов-Миль» (пункт 6.1 договора), дата ремонта отражена в приложении № 1 к договору и обозначена как 17.08.1994. Отраженные в договоре от 17.02.2014 условия о состоянии планера вертолета также подтверждают довод инспекции о том, что спорный планер вертолета не являлся основным средством и 17.02.2014 при его продаже ЗАО «Авиа-лизинг Лтд».

Также необходимо отметить, что договором купли-продажи воздушного судна от 17.02.2014 № 17/02/14 АА, заключенного между ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» и ЗАО «Авиа-лизинг Лтд», определена стоимость планера вертолета, которая составляет 26 888 660 руб. с учетом НДС (пункт 4.2 договора).

Вместе с тем, как уже указывалось ранее, долгосрочный резерв под ремонт планера вертолета сформирован на 3 года в размере 164 000 000 руб., отчисления в резерв, списанных на расходы за 2011-2012 годы, составили 109 333 333 руб. 36 коп., в том числе за 2011 - 54 666 666 руб. 68 коп., за 2012 - 54 666 666 руб. 68 коп. Таким образом, сформированный заявителем на 3 года долгосрочный резерв под ремонт спорного планера вертолета превышает сумму дохода налогоплательщика от продажи в 6 раз.

При таких обстоятельствах, является обоснованным доначисление налога на прибыль организаций в размере 21 866 665 руб. (в том числе за 2011 год - 10 933 333 руб., за 2012 год -10 933 332 руб.).

В отношении расходов по налогу на прибыль, связанных с арендой имущества (пункт 2.6.1 акта проверки).

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщиком неправомерно в состав расходов включены расходы по выполненным ООО «Профессионал-I» строительно-монтажным работам в сумме 10 021 955 руб. 08 коп. за 2011 год по доведению арендованных помещений до состояния, пригодного к использованию, поскольку данные работы, по мнению налоговой инспекции, являются капитальными вложениями в арендованные основные средства, и, следовательно, в соответствии с положениями статьи 256 НК РФ, признаются неотделимыми улучшениями, которые увеличивают первоначальную стоимость основного средства и списываются в дальнейшем посредством амортизации.

Данное нарушение привело к занижению суммы налога на прибыль организаций за 2011 год в размере 2 004 391 руб.

Доводы общества сводятся к следующему. Статьей 616 НК РФ определено, что стороны вправе самостоятельно урегулировать в договоре, на какой из сторон лежит обязанность по проведению текущего и (или) капитального ремонта имущества.

Выполненные виды работ не вызывают изменения технического или служебного назначения объекта основных средств, не являются повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами и не относятся к реконструкции и техническому перевооружению объектов основных средств. Обществом представлены все необходимые документы, подтверждающие затраты по ремонту арендованного помещения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Пунктом 2 статьи 260 НК РФ установлено, что положения настоящей статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

В соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Пунктом 1 статьи 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (пункт 2 статьи 257 НК РФ).

Как следует из материалов дела, ФИО20 23.08.2011 приобрел у общества с ограниченной ответственностью «Инвестиционный центр» по договору №23/08-11 (т. 23 л.д.103-104) помещения нежилого назначения общей стоимостью 29 129 184 руб. 07 коп.

При приеме-передаче помещений стороны договора произвели его осмотр, в ходе которого установлено следующее. В помещениях проведены работы по отделке стен, полов и потолков, установке окон и дверных проемов. Помещение оборудовано инженерными системами: электроснабжение; электрощитки, оборудованные счетчиками электроэнергии; теплоснабжение централизованное; холодное и горячее водоснабжение (центральное без приборов учета); приточно-вытяжная вентиляция централизованная; кондиционирование централизованное с приборами YORK. Помещения пригодны для эксплуатации и использования по целевому назначению «под офис», нуждается в проведении косметического ремонта и замене изношенных частей систем инженерного оборудования (т.23 л.д. 105-106).

13.10.2011 между индивидуальным предпринимателем ФИО20 (далее - предприниматель) и ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» заключен договор аренды указанных нежилых помещений №1811АА (далее – договор №1811АА), во исполнение пункта 1.1. которого предприниматель (арендодатель) передал в аренду ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» (арендатору) во временное владение и пользование нежилые помещения общей площадью 331,1 кв.м., номер на поэтажном плане: этаж 24, комнаты: а37, а38 в здании по адресу: <...> (т.23 л.д.53-61).

Согласно пункту 1.2 договора №1811АА арендуемые помещения предоставляются арендатору с целью использования под офис.

Арендная плата установлена, исходя из площади арендуемых помещений и годовой ставки арендной платы за квадратный метр арендуемых помещений, которая составляет сумму, эквивалентную 900 долларам США (пункт 2.1 договора №1811АА).

Пунктом 2.3 договора №1811АА предусмотрено, что в состав арендной платы входят все расходы по оплате коммунальных услуг, предоставлению связи, оплаты электрической энергии, оплаты услуг за эксплуатацию общих инженерных коммуникаций.

В соответствии с пп.4.1.6, 4.1.7 договора №1811АА предприниматель обязан:

- производить за свой счет капитальный ремонт переданных в аренду помещений;

- производить за свой счет профилактическое обслуживание и текущий ремонт инженерно-технических коммуникаций, оборудования, внутренних линий связи. Обеспечивать исправное техническое состояние системы пожарной безопасности.

В соответствии с пп.4.2.4, 4.2.5 арендатор обязан:

- согласовывать письменно с арендодателем проведение текущего ремонта и/или проведение улучшений арендуемых помещений;

- стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором с письменного согласия арендодателя, возмещается арендодателем арендатору.

11.10.2011 назначенная обществом комиссия на основании приказа № 165/АК от 10.10.2011 оценки технического состояния помещения, принятого во временное владение и пользование в рамках договора №1811АА, провела осмотр помещения под офис, о чем составлен акт (т.23 л.д.107-108).

Из названного акта следует, что в помещении проведены работы по отделке стен, полов и потолков, установке окон и дверных проемов. Помещение оборудовано инженерными системами: электроснабжение; электрощитки, оборудованные счетчиками электроэнергии; теплоснабжение централизованное; холодное и горячее водоснабжение (центральное без приборов учета); приточно-вытяжная вентиляция централизованная; кондиционирование централизованное с приборами YORK. Помещение пригодно для эксплуатации и использования по целевому назначению «под офис», однако нуждается в проведении ремонта и замене частей систем инженерного оборудования на более эффективное и энергосберегающее, для чего:

- следует провести демонтаж частей систем инженерного оборудования (систем пожарной сигнализации и пожаротушения, систем энергоснабжения и сантехнического оборудования);

- осуществить замену демонтированного оборудования;

- провести необходимые отделочные работы (замена напольных покрытий, грунтовка стен и потолка);

- установить межкомнатные цельностеклянные перегородки в соответствии с планировкой офиса;

- для улучшения условий труда сотрудников установить оборудование для монтирования жалюзи и портьер (т.23 л.д.107-108).

По акту приема-передачи от 13.10.2011 помещения были переданы в состоянии «под отделку», не пригодном для использования по целевому назначению, указанному в договоре №1811АА (т.23 л.д.66-67). Переданное арендатору помещение было оборудовано следующими инженерными системами, которые были переданы в аренду арендатору и должны были обслуживаться арендатором, а именно: электроснабжение, электрощитки, оборудованные счетчиками электроэнергии, централизованное теплоснабжение, холодное и горячее водоснабжение (центральное без приборов учета), централизованная приточно-вытяжная вентиляция, централизованное кондиционирование с приборами YORK.

Арендодателем 13.10.2011 было дано согласие на проведение ремонтно-строительных работ и иных работ по улучшению, перепланировке, переоборудованию нежилых помещений в рамках договора №1811АА (т.23 л.д.68).

Дополнительным соглашением № 1 от 15.10.2011 к договору №1811АА пункт 4.2.5 договора изложен в следующей редакции: «Поддерживать арендуемые помещения в исправном состоянии, а также производить за свой счет текущий ремонт внутри арендуемых помещений, включая инженерно-технические коммуникации, линии связи, по письменному согласию с арендодателем. Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором с письменного согласия арендодателя, не возмещается арендодателем арендатору. После прекращения, досрочного расторжения или отказа от договора одной из сторон настоящего договора такие улучшения остаются в собственности арендодателя, если иное не согласовано сторонами в дополнительных соглашениях к договору (т.23 л.д.109).

03.10.2011 между обществом и ООО «Профессионал-1» заключен договор строительно-монтажных работ №16/10-2011 (т.23 л.д.110-112).

В рамках договора от 03.10.2011 №16/10-2011 ООО «Профессионал-1» выполнило строительно-монтажные работы на объекте, расположенном по адресу: <...>, ММДЦ Деловой комплекс «Федерация», Башня Восток (А), 24 этаж, комнаты а37, а38.

ООО «Профессионал-1» были выполнены проектные работы, монтаж, пуско-наладочные работы водяного пожаротушения, автоматической пожарной сигнализации, системы оповещения людей о пожаре, строительно-монтажные и отделочные работы, в том числе запуск системы отопления, грунтовка и шпатлевка потолка и стен, устройство перегородок, шумоизоляции, монтаж пола, электромонтажные работы (прокладка кабеля, монтаж розеток и выключателей, светильников), сантехнические работы (монтаж трубопровода, запорной арматуры, сан.технического оборудования); монтаж и установка цельностеклянной перегородки, монтаж напольного и настенного покрытия, изготовление и монтаж дверных полотен (т.23 л.д.110-145).

За выполненные работы ООО «Профессионал-1» в адрес общества были выставлены счета-фактуры от 31.10.2011 № 254 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе НДС 152 542 руб. 37 коп.), от 31.10.2011 № 253 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе НДС 305 084 руб. 75 коп.), от 30.11.2011 № 279.1 на сумму 4 000 000 руб. (в том числе НДС 610 169 руб. 49 коп.), от 22.12.2011 на сумму 4 825 907 руб. (в том числе НДС 736 155 руб. 31 коп.) (т.22 л.д.119, 123, 128, 134).

В 2011 году обществом были произведены расходы в сумме 10 021 955 руб. 08 коп., связанные с выполнением строительно-монтажных работ ООО «Профессионал-1».

Из пояснений предпринимателя следует, что в помещениях (комнатах а37, а38), переданных в аренду ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа», на момент передачи отсутствовала какая-либо отделка. В целях приведения указанных комнат до состояния, пригодного к использованию под офис, арендатором были проведены строительно-монтажные работы: устройство перегородок (в том числе стеклянных), оштукатуривание стен, стяжка полов, проведение электропроводки, кондиционирования, установка сантехники и прочие работы. Стоимость данных работ ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» арендодателем не возмещалась. Расчеты с обществом производились только по арендной плате, что отражено в протоколе допроса от 03.03.2014 (т.23 л.д.69-80).

Арбитражный суд полагает, что положения части 1 статьи 257 НК РФ не распространяются на правоотношения, регулируемые договором №1811АА, поскольку нежилые помещения принимаются к учету предпринимателем, указанным лицом формируется первоначальная цена объекта основных средств. На основании изложенного арбитражный суд отклоняет ссылку налогового органа на то, что произведенные обществом расходы на строительно-монтажные работы подлежат включению в первоначальную стоимость как расходы на доведение помещений до состояния, в котором оно пригодно для использования. Как уже было отмечено, предприниматель принял на баланс помещения как пригодные для эксплуатации, таким образом определив первоначальную стоимость основных средств.

Ссылку налоговой инспекции на то, что помещение, арендованное обществом, на дату передачи находилось в состоянии, не пригодном для использования по целевому назначению (под офис), арбитражный суд отклоняет по тому же основанию.

В силу части 2 статьи 257 НК РФ такая стоимость подлежит изменению в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Таким образом, отнесению на расходы подлежат только затраты на ремонтные работы. Затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через механизм амортизации.

Данный вывод согласуется с правовой позиции Минфина России, изложенной в письмах от 19.01.2009 №03-03-07/1, от 10.11.2008 №03-03-06/1/620, о том, что амортизируются только те неотделимые улучшения, которые связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. В остальных случаях стоимость неотделимых улучшений списывается на расходы на основании статьи 260 НК РФ.

Согласно статье 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (пункт 1), а арендатор - поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (пункт 2), если иное не установлено законом или договором аренды.

Согласно положениям приложения №1 к Ведомственным строительным нормам ВСН 58-88(р), утвержденным Приказ Госкомархитектуры от 23.11.1988 № 312 (далее – Строительные нормы), ремонт здания - комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий по устранению физического и морального износа, не связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания.

Текущий ремонт здания - ремонт здания с целью восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей.

Капитальный ремонт здания - ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

При этом под эксплуатационными показателями здания понимают совокупность технических, объемно-планировочных, санитарно-гигиенических, экономических и эстетических характеристик здания, обуславливающих его эксплуатационные качества.

В соответствии с пунктом 5.1 Строительных норм капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

Пунктом 5.3 Строительных норм установлено, что при реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться: изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка; повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных); улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.

В соответствии со статьей 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Исследовав произведенные строительно-монтажные работы, арбитражный суд установил, что указанные работы являются отделимыми улучшениями в смысле статьи 623 ГК РФ, не отвечают требованиям капитального ремонта, реконструкции, соответствуют Перечню основных работ по текущему ремонту зданий и объектов, являющемуся приложением № 7 к Строительным нормам.

Как следует из карточки счета 60 за 2011-2012 годы, общество отнесло расходы по оплате работ ООО «Профессионал-1» на счет 26 «Общехозяйственные расходы» (т.23 л.д.143-145).

Факта возмещения арендодателем стоимости выполненных ООО «Профессионал-1» работ, произведенных арендатором (ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа») не установлено.

На основании изложенного выше арбитражный суд пришел к выводу, что оплата произведенных строительно-монтажных работ в рассматриваемом случае не относится на амортизационные отчисления, является расходами арендатора.

Кроме того, заявителем в материалы дела представлено письмо ООО «ВБ-Сервис», являющегося управляющей организацией комплекса «Федерация», в котором расположены спорные помещения (т.24 л.д.55 – представлено в электронном виде), из текста которого следует, что произведенные работы не носят характер реконструкции, достройки и не привели к переустройству существующего помещения, не вызвали изменения технологического или служебного назначения арендованных помещений, работы не являются неотделимыми улучшениями.

Данное письмо не носит для суда заранее установленной силы, однако, в совокупности с иными установленными по делу обстоятельствами, подтверждает позицию заявителя. Анализ представленных обществом документов указывает, что в результате спорных работ основные технико-экономические показатели (строительный объем и общая площадь) помещения и его назначение не изменились.

В свою очередь налоговым органом не представлено доказательств того, что спорные работы повлекли переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей.

При таких обстоятельствах является необоснованным доначисление заявителю налога на прибыль организаций за 2011 год, соответствующих пеней и штрафа.

Как было указано выше, решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 21 августа 2014 года № 177 о рассмотрении апелляционной жалобы оспаривается обществом в связи с утверждением им решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Хакасия от 27 июня 2014 года № 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения относительно начисления вышеприведённых сумм налогов, пени и налоговых санкций.

Учитывая изложенное, арбитражный суд пришёл к выводу, что требование заявителя о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Республике Хакасия от 27 июня 2014 года № 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия 21 августа 2014 года № 177 о рассмотрении апелляционной жалобы, подлежит удовлетворению в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 2 004 391 руб. (в том числе в федеральный бюджет – 200 440 руб., в бюджет субъекта РФ – 1 803 951 руб.), соответствующих пени в сумме 466 236 руб. 03 коп. (в том числе в федеральный бюджет – 47 602 руб. 89 коп., в бюджет субъекта РФ – 418 633 руб. 14 коп.) и штрафа в сумме 40 087 руб. 84 коп. (в том числе в федеральный бюджет – 4 008 руб. 80 коп., в бюджет субъекта РФ – 36 079 руб. 04 коп.) (поэпизодный расчет налогов, пеней и штрафов – т.24 л.д.93-96).

Руководствуясь частью 4 статьи 201 АПК РФ, арбитражный суд полагает необходимым обязать налоговый орган устранить допущенное нарушением прав и законных интересов заявителя путем уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, доначисленных решением в оспариваемой части (налог, пени, штраф) и признанных арбитражным судом незаконными.

Государственная пошлина по делу в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 331.21. НК РФ (в редакции, действовавшей на момент подачи заявления в суд) составляет 2 000 руб., уплачена обществом при обращении в арбитражный суд по платёжным поручениям от 28.08.2014 № 422 и № 423 в общей сумме 10 000 руб. (т.1 л.д.31).

Определением Арбитражного суда Республики Хакасия от 05.09.2014 излишне уплаченная государственная пошлина в размере 8 000 руб. возвращена заявителю вместе с оригиналом платежного поручения от 28.08.2014 № 423.

Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, регулируется положениями статьи 110 АПК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесённые лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае если иск удовлетворён частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворённых требований.

Согласно части 1 статьи 112 АПК РФ вопросы распределения судебных расходов, отнесения судебных расходов на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами, и другие вопросы о судебных расходах разрешаются арбитражным судом соответствующей судебной инстанции в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении.

Налоговым органом заявлено об отнесении расходов по делу в полном объёме на заявителя в связи с тем, что при рассмотрении дела обществом были представлены документы, которые не были представлены в ходе досудебного урегулирования спора, а именно: письма ФГУП ГосНИИ ГА от 07.11.2014 № 132-10-952, Кандидата технических наук, доцента кафедры «Технической эксплуатации воздушных судов» МГТУ ГА от 01.11.2014, экспертное заключение главного конструктора по теме «Тяжелые вертолеты» ОАО «Московский вертолетный завод им. М.Л.Миля», письмо ООО «ВБ-Сервис» от 10.11.2014 № 2218, а также заявил новые доводы (в частности, изменил позицию по эпизоду с налоговыми вычетами по НДС по контрагенту ЗАО «Авиа-лизинг Лтд»), которые не заявлялись в ходе досудебного урегулирования налогового спора.

В соответствии с правовой позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 67 постановления от 30.07.2013 № 57, в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.

Из пункта 78 названного постановления следует, что независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.

Арбитражный суд установил, что обществом в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговому органу были представлены все необходимые документы, которые собственно и были исследованы налоговым органом. Документы, о которых указывает налоговый орган выше, не могли быть представлены налогоплательщиком на стадии досудебного урегулирования спора по объективным причинам, поскольку были получены представителем общества в рамках адвокатских запросов в ходе рассмотрения дела.

Довод налогового органа об изменении заявителем позиции по эпизоду с налоговыми вычетами по НДС по контрагенту ЗАО «Авиа-лизинг Лтд» также не принимается судом, поскольку позиция обществом в письменном виде не корректировалась, кардинально не менялась, представитель заявителя в ходе рассмотрения дела давал лишь устные уточняющие пояснения, что не привело к затягиванию процесса рассмотрения дела.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании решений органов, осуществляющих публичные полномочия, судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере. Данная правовая позиция отражена Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 13 ноября 2008 года № 7959/08.

С учётом изложенного расходы по уплате государственной пошлины по делу взыскиваются с налогового органа в пользу общества.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201, 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

1. Удовлетворить заявление закрытого акционерного общества «Авиакомпания «РОЯЛ ФЛАЙТ» частично.

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Хакасия от 27 июня 2014 года № 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 2 004 391 руб. (в том числе в федеральный бюджет – 200 440 руб., в бюджет субъекта РФ – 1 803 951 руб.), соответствующих пени по налогу на прибыль организаций в сумме 466 236 руб. 03 коп. (в том числе в федеральный бюджет – 47 602 руб. 89 коп., в бюджет субъекта РФ – 418 633 руб. 14 коп.), штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в сумме 40 087 руб. 84 коп. (в том числе в федеральный бюджет – 4 008 руб. 80 коп., в бюджет субъекта РФ – 36 079 руб. 04 коп.), в связи с его несоответствием в указанной части положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Признать незаконным решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 21 августа 2014 года № 177 о рассмотрении апелляционной жалобы и ее оставлении без удовлетворения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 2 004 391 руб. (в том числе в федеральный бюджет – 200 440 руб., в бюджет субъекта РФ – 1 803 951 руб.), соответствующих пени по налогу на прибыль организаций в сумме 466 236 руб. 03 коп. (в том числе в федеральный бюджет – 47 602 руб. 89 коп., в бюджет субъекта РФ – 418 633 руб. 14 коп.), штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в сумме 40 087 руб. 84 коп. (в том числе в федеральный бюджет – 4 008 руб. 80 коп., в бюджет субъекта РФ – 36 079 руб. 04 коп.), в связи с его несоответствием в указанной части положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Отказать в удовлетворении остальной части требования.

2. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Хакасия устранить допущенные нарушения прав и законных интересов закрытого акционерного общества «Авиакомпания «РОЯЛ ФЛАЙТ» путём уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, доначисленных решением в оспариваемой части (налог, пени, штраф) и признанных арбитражным судом незаконными.

3. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Хакасия в пользу закрытого акционерного общества «Авиакомпания «РОЯЛ ФЛАЙТ» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2 000 (две тысячи) руб.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Третий арбитражный апелляционный суд в месячный срок с момента его принятия.

Апелляционная жалоба подаётся через Арбитражный суд Республики Хакасия

Судья И.А. Курочкина