Гражданский кодекс часть 1

с участием третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия.

В судебном заседании принимали участие представители:

от заявителя – ФИО1 на основании доверенности от 09.09.2016 № 09/09-2016 (т6 л114), паспорт ФИО2 на основании доверенности от 08.09.2016 № 08/09-16 (т6 л113), паспорт;;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Республике Хакасия – Бен К.А. на основании доверенности от 20.07.2016 (т4 л34), паспорт;

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия – ФИО3 на основании доверенности от 18.01.2016 № 04-14/0238 (т4 л19), паспорт; ФИО4 на основании доверенности от 16.08.2016 № 04-16/1/6073 (т5 л49), паспорт.

Закрытое акционерное общество научно-производственное объединение «Иргиредмет & Нойон» (далее – общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Хакасия (далее – налоговый орган) от 22 января 2016 года № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части:

- доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 1.746.202 руб., пени по НДПИ в сумме 411.910,36 руб.,

- взыскания штрафа по НДПИ, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), – 349.240,40 руб.

Кроме этого, общество просило уменьшить размер штрафа, начисленного на основании статьи 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы физических лиц.

Определением от 14.07.2016 арбитражным судом удовлетворено ходатайство заявителя и приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого решения налогового органа до вступления в законную силу итогового судебного акта по делу.

Этим же определением арбитражный суд привлёк к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (далее - управление).

В судебном заседании представитель общества поддержал заявленное требование по обстоятельствам, изложенным в заявлении и дополнениях к нему.

Представитель налогового органа и управления просили в удовлетворении требования отказать по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и дополнениях к нему.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, арбитражный суд установил следующее.

ЗАО «Ирион» зарегистрировано в качестве юридического лица Администрацией Орджоникидзевского района 6 декабря 1999 года.

На основании решения заместителя начальника налогового органа от 26.01.2015 №2 была проведена выездная налоговая проверка ЗАО НПО «Ирион» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, НДПИ, водного налога, налога на имущество организаций, транспортного налога и земельного налога за период с 01.01.2013 по 31.12.2013, а также налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.06.2013 по 31.12.2013.

По результатам выездной налоговой проверки 06.11.2015 составлен акт №35, который направлен налогоплательщику заказным письмом с уведомлением 12.11.2015, вручен представителю налогоплательщика по доверенности 28.11.2015.

21.12.2015 ЗАО НОП «Ирион» были представлены возражения на акт выездной налоговой проверки.

Материалы выездной налоговой проверки и представленные налогоплательщиком возражения были рассмотрены начальником налогового органа 22.01.2016 в присутствии представителя налогоплательщика (протокол от 22.01.2016).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика 22.01.2016 налоговым органом вынесено решение №1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа за неуплату (неполную уплату) НДПИ в сумме 349.240 руб. 40 коп., а также штрафа, предусмотренного статьёй 123 НК РФ, за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы физических лиц в размере 735.262 руб. 40 коп. Налогоплательщику доначислен НДПИ в сумме 1.746.202 руб., а также пени за несвоевременную уплату НДПИ в сумме 411.910 руб. 36 коп.

По мнению налогового органа:

- общество неверно определяло стоимость единицы добытого полезного ископаемого;

- общество неверно определяло количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению НДПИ (без учета фактических потерь полезного ископаемого при добыче).

В результате налоговым органом был произведён перерасчёт НДПИ, в результате доначислен налог за 2013 г., пени и общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Указанное решение налогового органа общество обжаловало в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы управлением принято решение № 65 от 18.05.2016, которым отменено решение налогового органа в части взыскания штрафа, предусмотренного статьёй 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц в размере 367.631,20 руб. В остальной части апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения. С учётом положений пунктов 1, 4 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ размер штрафа уменьшен в 2 раза

Полагая, что решение налогового органа от 22.01.2016 №1 является частично незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Дело рассмотрено по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).

Срок для обращения в арбитражный суд с заявлением, установленный частью 4 статьи 198 АПК РФ, обществом соблюдён.

Оценив в совокупности по правилам статьи 71 АПК РФ все имеющиеся в материалах дела документы, пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд пришёл к следующим выводам.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание для своих требований и возражений.

Проверив полномочия налогового органа по принятию оспариваемого решения, арбитражный суд установил, что указанное решение принято должностным лицом налогового органа в пределах предоставленных ему полномочий.

Обязанность доказывания законности совершения оспариваемых действий, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на совершение оспариваемых действий, а также обстоятельств, послуживших основанием для совершения оспариваемых действий, возлагается на орган или лицо, которые совершили действия (часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 АПК РФ).

С учётом положений статей 89, 100, 101 НК РФ арбитражный суд считает, что обжалуемое решение принято уполномоченным государственным органом, процедура и сроки выездной налоговой проверки и принятия обжалуемого решения налоговым органом соблюдены.

Процедура вынесения оспариваемого решения заявителем не оспаривается.

По вопросу о соответствии решения налогового органа в оспариваемой части закону или иному нормативному правовому акту арбитражный суд пришёл к следующим выводам.

Согласно оспариваемому решению обществом в нарушение положений пункта 5 статьи 340 НК РФ и статьи 339 НК РФ неверно определена стоимость единицы добытого полезного ископаемого, а также количество добытого полезного ископаемого (без учета фактических потерь полезного ископаемого при добыче). По мнению налогового органа, данное нарушение привело к занижению суммы НДПИ, подлежащей к уплате в бюджет, за 2013 год в размере 1.746.202 руб. (в том числе за июнь – 444.909 руб. за август – 378.067 руб., за сентябрь – 1.209.599 руб., за ноябрь – 481.701 руб.).

Количество добытого заявителем полезного ископаемого определено налоговым органом на основании документов, представленных налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки (в том числе, производственных отчётов по движению горной массы на участке «Юзик»; данных ЗПК; отчётов, составленных по форме 5-гр; сведений, предоставляемых по форме 70-тп и 71-тп).

ЗАО НПО «Ирион» считает доначисление НДПИ в размере 1.746.202 руб. необоснованным, указывая на следующее: налоговым органом неправильно определён и рассчитан объект налогообложения; налоговым органом неправильно определено количество драгоценных металлов для расчёта налоговой базы по НДПИ; методика расчёта, используемая налоговым органом для определения налоговой базы, не соответствует пункту 5 статьи 340 НК РФ; налоговым органом не учтены нормативные потери; налоговым органом при определении единицы химически чистого золота не учтены расходы по доставке.

Налоговым органом неверно произведен расчет фактических потерь при добыче, поскольку при расчете приняты показатели по минеральному сырью, в отношении которого не окончен действующий на предприятии производственный процесс.

В ходе судебного разбирательства в отношении стоимости единицы ДПИ УФНС по РХ представило в материалы дела отзыв от 06.09.2016 № 04-16/1, в котором сделало перерасчет стоимости единицы ДПИ. После ознакомления с данным документом представители заявителя пояснили, что этот перерасчет их устраивает.

В связи с этим спорным моментом является определение количества ДПИ, которое подлежит налогообложению в каждом конкретном периоде.

Заслушав доводы лиц, участвующих в деле, изучив письменные пояснения участников спора, исследовав и оценив доказательства, представленные в материалы дела, в соответствии с требованиями статей 71 и 162 АПК РФ, арбитражный суд пришел к следующим выводам.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

На основании статьи 334 НК РФ заявитель, как пользователь недр, признается плательщиком НДПИ.

Как следует из оспариваемого решения, по результатам выездной налоговой проверки инспекцией сделан вывод о занижении обществом налоговой базы по НДПИ на фактические потери лигатурного золота, которые при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь считаются сверхнормативными и подлежат налогообложению по ставке, установленной пунктом 2 статьи 342 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ (в редакции спорных налоговых периодов) объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что общество осуществляло пользование недрами месторождения рудного золота на участке «Юзик» на основании лицензии АБН 00306 БР от 13.06.2000 в целях геологического изучения и добычи рудного золота. Работы по добыче осуществлялись на основании отдельного и самостоятельного технического проекта «Проект карьера по разработке участка месторождения золота «Юзик», выполненного ООО «Управление проектных работ АО «Красноярскуголь» в 2004 году (далее - проект разработки).

В соответствии с лицензией на право пользования недрами, Проектом разработки и планом развития горных работ на 2013 год добыча полезных ископаемых на месторождении «Юзик» осуществлялась открытым способом с применением транспортной системы разработки, с использованием буровзрывных работ. При этом техническим проектом, регламентирующим добычные (горные) работы, не предусмотрено применение каких-либо специальных видов добычных работ.

Переработка добытого полезного ископаемого осуществлялась на основании проекта опытно-промышленной установки кучного выщелачивания по переработке руд месторождения «Юзик» от 27.04.2004, выполненного ОАО «Сибгипрозолото» в 2004 году, на основании задания недропользователя на проектирование.

Указанным проектом предусмотрена переработка руд, содержащих драгоценные металлы, методом кучного выщелачивания с применением таких перерабатывающих операций, как осаждение золота из золотосодержащих растворов на цинковую стружку, кислотное разложение золотосодержащих цинковых осадков, сушку, плавку, нейтрализацию кислотных растворов, обезвреживание излишков обеззолоченных растворов и сброс их в отстойник (страница 20 Рабочего проекта, раздел 3.«Технологические решения», подраздел 3.1 «Переработка руды», «Принятая технологическая схема»).

Согласно стандарту предприятия конечной готовой продукцией общества в соответствии с техническими условиями, определёнными техническими проектами отработки рудного месторождения золота, является золото лигатурное, соответствующее условиям ТУ-117-2-7-75.

Технологический цикл добычи лигатурного золота заканчивается сдачей слитков в золотоприемную кассу (ЗПК) организации.

Сторонами не оспаривается, что добытым полезным ископаемым является золото лигатурное.

Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 НК РФ определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.

В силу положений пункта 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 НК РФ).

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, количество добытого полезного ископаемого определялось налогоплательщиком прямым методом.

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 НК РФ).

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" определено, что добычей драгоценных металлов является извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно пункту 2 статьи 20 вышеуказанного Федерального закона N 41-ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности.

В соответствии с пунктом 7 названных Правил (в редакции рассматриваемого периода) учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Таким образом, данная норма не устанавливает особого метода определения количества концентратов и полупродуктов, содержащих драгметаллы, а лишь указывает на то, что при определении этого количества налогоплательщик независимо от заявленного им метода (прямого или косвенного) должен использовать данные, полученные на основании учета драгоценных металлов, осуществляемого налогоплательщиком в соответствии с Правилами учета драгметаллов, т.е. данные о содержании в добытом им полезном ископаемом (концентрате, полупродукте) химически чистого драгметалла.

В свою очередь, учет налогоплательщиком количества добытого полезного ископаемого (концентрата или полупродукта) в пересчете на массу содержащегося в этих концентратах (или полупродуктах) химически чистого драгметалла не может служить основанием, позволяющим налогоплательщику, применяющему прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, определять это количество без учета его фактических потерь.

Судом установлено и следует из материалов дела, что в нарушение пункта 3 статьи 339 НК РФ заявителем количество добытого полезного ископаемого определено без учета фактических потерь.

В спорном периоде налогоплательщик осуществлял переработку (обогащение) добытых (извлеченных из недр) руд с использованием технологии кучного выщелачивания по проекту «Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания по переработке руд месторождения «Юзик» (т2 л42-107).

Обществом не представлено доказательств согласования проектной документации, а также доказательств согласования нормативов потерь полезного ископаемого в порядке, установленном как в первоначальной, так и последующими редакциями постановления Правительства РФ № 921 от 29.12.2001 «Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» (далее - Правил утверждения нормативов потерь).

В ходе судебного разбирательства (17.01.2017) после неоднократных предложений суда представить доказательства согласования нормативов потерь твердых полезных ископаемых в установленном законодательством порядке, заявитель пояснил, что для согласования нормативов потерь твердых полезных ископаемых в соответствующие органы власти не обращался.

В силу пункта 4 указанных выше Правил утверждения нормативов потерь при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь, все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь и на основании положений статьи 342 НК РФ в отношении всех фактических потерь применяется налоговая ставка, установленная пунктом 2 статьи 342 НК РФ (для золота - 6%).

При таких обстоятельствах налоговый орган и управление правомерно с учетом положений главы 26 НК РФ, Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 "О недрах" (далее – Закон о недрах), Правил утверждения нормативов потерь пришли к выводу о том, что проектная документация «Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания по переработке руд месторождения «Юзик», а также проектная документация по разработке карьера месторождения «Юзик» заявителем не согласована и не утверждена в установленном порядке. Следовательно, все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным и облагаются по налоговой ставке 6%.

Данный подход подтверждается судебной практикой, изложенной в определениях Верховного Суда РФ от 11.11.2016 N 302-КГ16-14748 по делу N А78-3803/2015, от 07.05.2015 по делу N 305-КГ14-6820.

Между тем материалы дела свидетельствуют о том, что обществом самостоятельно потери для целей налогообложения и включения в декларации не определялись, хотя из представленных документов самого общества следует, что о наличии потерь ему было известно.

Так, в налоговых декларациях по НДПИ за налоговые периоды 2013 года в графе 3 («Код основания налогообложения») раздела 2 («Данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, за исключением угля»), налогоплательщик не заявлял код основания налогообложения «1010» (налогообложение по налоговой ставке 0 процентов (рублей) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых) и, соответственно, в графе 4 раздела 2 не указывал количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по налоговой ставке 0 процентов (по налоговой ставке, соответствующей коду основания налогообложения, проставленному в графе 3).

Количество полезного ископаемого, заявленное обществом в графе 4 раздела 2 налоговых деклараций, подлежащее налогообложению по налоговой ставке 6%, соответствующей коду основания налогообложения «4000» (налогообложение по общеустановленной налоговой ставке), проставленному налогоплательщиком в графе 3, соответствует количеству лигатурного золота, поступившему в соответствующем налоговом периоде в ЗПК, согласно книге № 3/1 учёта приёмки лигатурного золота золотоприёмной кассой предприятия (т6 л36-100).

Таким образом, в налоговых периодах 2013 года заявитель исчислял и уплачивал НДПИ только в отношении количества лигатурного золота, полученного и сданного в ЗПК общества.

Как следует из материалов дела, суммы НДПИ, подлежащие уплате в бюджет за налоговые периоды 2013 года, определены налоговым органом с использованием сведений, содержащихся, в том числе, в ежемесячных технических отчетах, сформированных самим налогоплательщиком, которые соотносятся с данными федерального статистического наблюдения по формам 5-гр, 71-тп, 70-тп за 2013 год.

Правомерность использования налоговым органам в ходе проведения мероприятий налогового контроля сведений, содержащихся в ежемесячных технических отчетах налогоплательщика, подтверждена сформированной судебной практикой по делам: №А78-3471/2012, №А40-13919/13, №А78-3803/2015.

В соответствии с положениями статьи 339 НК РФ налогообложению НДПИ подлежит количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы в недрах (списываются с государственного баланса запасов).

Списание запасов регламентируется Инструкцией о порядке списания запасов полезных ископаемых с учёта предприятий по добыче полезных ископаемых, утверждённой Министерством природных ресурсов Российской Федерации от 18.07.1997 № 121-1, согласно которой списание запасов полезных ископаемых отражается организацией по добыче полезных ископаемых в формах государственного федерального статистического наблюдения формы № 5-гр, 70-тп, 6-гр, 11-шрп, 71-тп, 2-тп, 31-тп (т3). При этом (пункт 11 инструкции) списание запасов осуществляется в соответствии с данными первичного геолого-маркшейдерского и (или) весового (других приборных способов) учёта организации по добыче полезных ископаемых.

Из совокупности норм Закона о недрах, а также положений Порядка постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса, утвержденных приказом Минприроды России от 06.09.2012 № 265, и Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых, утвержденной постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации от 17.09.1997 № 28, следует, что количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, представляет собой весь объем горной массы (минерального сырья), включая фактические потери полезного ископаемого в результате добычи.

Из материалов дела следует, что в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщику были направлено требование (№3 от 18.02.20015) о представлении таких документов. Налогоплательщиком представлены (сопроводительное письмо от 14.05.2015 № 38) копии: производственного отчёта по движению горной массы на участке «Юзик» за 1-4 кварталы 2013 года, сведений о состоянии и изменений запасов твердых полезных ископаемых (золото рудное) за 2013 г. по форме № 5-гр, утверждённой постановлением Госкомстата России от 13.11.1100 № 110 (далее – отчёт формы № 5-гр) (т4 л65-68, 69).

В ходе выездной налоговой проверки у налогоплательщика также истребованы (требование №5) пояснения, в частности, относительно документов, которыми руководствуется общество при учёте добычи, списания запасов полезных ископаемых, а также истребованы документы, подтверждающие наличие утверждённых нормативов потерь при добыче.

На требование № 5 общество пояснило, что учёт запасов полезного ископаемого на производственной площадке в 2013 г. осуществлялся ежедневно и отражался в сменном отчёте участка карьер, ДСК (дробильно-сортировочный комплекс) и УКВ (участок кучного выщелачивания). По итогам месяца данные группировались и заносились в производственный отчёт по движению горной массы. Наряду с этим 14.06.2013 был заключён договор с ООО «ТехМаркСервис» по маркшейдерскому обеспечению при разработке месторождения рудного золота, отчёты которых также использовались для учёта.

Согласно пояснениям общества списание запасов в соответствии с Инструкцией о порядке списания запасов полезных ископаемых с учёта предприятий по добыче полезных ископаемых отражалось в формах федерального статистического наблюдения, в частности, в отчёте формы №5-гр. В отчёте формы № 5-гр объём движения балансовых запасов в 2013 г. составил 8 тыс. тн. (без учёта нормативных потерь 1% и коэффициента разубоживания 15,7%). Соответственно, фактический объём добытых твёрдых полезных ископаемых составил 6,6 тыс. тн.

Заявитель полагает, что налоговый орган в расчёте количества добытого полезного ископаемого необоснованно использует для расчёта НДПИ - 11,6 тыс. тн, что почти в два раза превышает показатели отчёт формы № 5-гр.

Налоговый орган, не соглашаясь с данным доводом заявителя, ссылается на то, что количество добытой руды, отражённое в производственном отчёте по движению горной массы на участке «Юзик», должно быть больше количества добытой руды, отражённого в форме федерального государственного статистического наблюдения 5-гр, поскольку показатель количества добытого полезного ископаемого (в числителе - руда в тыс.т, в знаменателе - золото в х/ч виде, в кг), отражённый в отчёте формы № 5-гр, учитывает количество погашенных балансовых запасов, а в отчёте отражается количество извлечённой из недр (добытой) сырой руды с учётом разубоживающих пород (балансовая руда + разубоживающие породы).

Как указывает заявитель, обозначенная в производственных отчётах величина процентного соотношения содержания золота (грамм/тонна) в горной массе определяет содержание не химически чистого золота, что, в свою очередь, не позволяет использовать данные показатели для расчёта НДПИ. По мнению заявителя, производственные отчёты по движению горной массы на участке «Юзик» не должны были быть использованы в своих расчётах налоговым органом, так как данные, взятые из них, не отражают истинное количество полученного лигатурного золота, подлежащего налогообложению. Использованный налоговым органом для определения количества добытого полезного ископаемого производственный отчёт составлялся расчётным методом: из добытой руды берётся проба, в которой определялось приблизительное содержание Аu гр/тн в товарной руде, путём умножения «Товарная руда» х «Содержание золота, гр./тн в балансовой руде» = показатель «Металл». Исходя из технологии добычи лигатурного золота, срок его добычи с учётом непрерывных операций может составлять 125 дней (согласно рабочему проекту стр. 21). На основании изложенного заявитель полагает, что налоговый орган использует несовместимые во времени показатели по доле х/ч золота, не относящегося к добытому в этом месяце металлу, т.е. добытой в этом месяце руде присваивает показатели иной партии, сданного в этом же месяце лигатурного золота на аффинаж, добытого в ином периоде.

Для расчета налоговых обязательств по НДПИ налоговым органом использовались показатели производственного отчёта, содержащиеся, в частности, в графах «Товарная руда», «Содержание Аи, гр/тн в товарной руде», «Металл, кг» раздела «Участок Карьер» производственных отчётов по движению горной массы на участке «Юзик» (т4 л65-68) за соответствующий налоговый период.

При этом показатели технических отчетов, используемые налоговым органом для расчета налоговых обязательств, соотносятся с показателями государственной статистической отчетности общества.

Так, сумма показателей количества х/ч золота, содержащегося в добытой в 2013 году руде, отраженных в графах «Металл, кг» раздела «Участок Карьер» производственных отчётов по движению горной массы на участке «Юзик» (т4 л65-68), составляет 32648 гр, что соотносимо с показателями «Движение балансовых запасов за 2013 год в результате добычи» формы федерального статистического наблюдения №5-гр (гр.8 - 34 кг) (т3 л16-18). «Добыто (извлечено) из недр» формы №70-тп (гр.7 - 34,1 кг) (т3 л19-20). «Фактически переработано золота в руде» формы №71-тп (гр.5 - 34,1кг) (т3 л21-25).

Таким образом, в ходе проверки правильности и полноты определения налогоплательщиком количества добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению НДПИ в налоговых периодах 2013 года, налоговый орган использовал данные самого налогоплательщика - показатели отчёта, в котором налогоплательщик осуществлял ежедневный учёт запасов полезного ископаемого на производственной площадке в 2013 г.

Судом принято во внимание, что показатели технических отчетов, использованные налоговым органом для определения количества добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению НДПИ, соотносятся с государственной статистической отчетностью общества по форме 71-тп за 2013 год.

Письменные объяснения руководителя заявителя ФИО5, представленные суду в электронном виде 27.02.2017, не принимаются арбитражным судом, поскольку доказательств недостоверности государственной статистической отчетности общества по форме 71-тп за 2013 год, о чём изложено в указанных объяснениях руководителя, заявителем не представлено.

Учитывая, что при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери относятся к сверхнормативным и облагаются налогом по общеустановленной ставке, а количество фактических потерь обществом не декларировалось и НДПИ в отношении фактических потерь не уплачивался, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки правомерно и обоснованно определил размер налоговых обязательств по НДПИ и доначислил суммы налога, как разницу между суммой налога, исчисленной в отношении количества полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, и суммой налога, отраженной налогоплательщиком в налоговых декларациях за соответствующий налоговый период, не определяя размер фактических потерь.

В ходе судебного разбирательства заявитель согласился с налоговым органом о том, что все фактические технологические потери, допущенные в 2013 году, являются сверхнормативными. Вместе с тем полагает, что применённая налоговым органом методика определения размера фактических потерь не основана на законе. По мнению заявителя, размер фактических потерь в указанный период составляет 425,84 грамма, которые возникли при обеззолачивании продуктивных растворов (расчет осуществлен по методике Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.11.2013 по делу №А78-3471/2012).

Письменные пояснения по данному вопросу и расчет размера фактических потерь представлены заявителем в электронном виде: пояснения №4 - 15.12.2016, пояснения №5 - 10.02.2017, пояснения №6 - 27.02.2017. В подтверждение произведённого расчёта фактических потерь заявителем представлены также в электронном виде: сводные отчёты по движению ДМ за май-декабрь 2013 года; данные по НЗП ЦГМ участка «Юзик» за апрель-ноябрь 2013 года; акты формирования блоков (№3-2013 от 16.07.2013, №4-2013 от 11.08.2013, №5-2013 от 21.08.2013, №6-2013 от 09.09.2013, №7-2013 от 14.09.2013, №8-2013 от 09.11.2013, №9-2013 от 15.11.2013).

В ходе судебного разбирательства установлено и не оспаривается заявителем, что в рамках проведения выездной налоговой проверки налогоплательщик указанные выше документы не представлял.

В связи с этим арбитражный суд, руководствуясь пунктом 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", предложил налоговому органу и управлению проанализировать документы, представленные налогоплательщиком уже в ходе судебного разбирательства.

Во исполнение данного указания суда налоговым органом и управлением представлены в материалы дела письменные пояснения № 4 и 5.

По результатам исследования данных документов налоговый орган и управление обоснованно пришли к выводу о том, что представленные заявителем в приложениях к пояснениям №4 документы не позволяют произвести расчет фактических технологических потерь золота в налоговых периодах 2013 года. Поскольку налогоплательщиком не представлены сводные отчеты по движению ДМ за январь - апрель 2013 года, данные по НЗП ЦГМ участка «Юзик» за апрель - декабрь 2013 года. В то же время представленные документы не содержат показателя, позволяющего определить остаток золота на начало января 2013 года. Кроме того, в сводном отчете по движению ДМ за май 2013 года не отражено количество золота, полученного и сданного в ЗПК организации в этом налоговом периоде (т7 л103-110).

Технологические потери - это потери при обогащении - относительная величина, характеризующая недоизвлечение ценного компонента из продукта обогащения (из руды) в конечный продукт обогащения (в концентрат). Потери ценного компонента рассчитываются как разность (100-п)%, где п - извлечение ценного компонента в концентрат.

Налоговый орган, исходя из понятия технологические потери и анализа Рабочего проекта опытно-промышленной установки кучного выщелачивания по переработки руд месторождения «Юзик» (т2 л42-107, стр. 24 Проекта), согласно которому переработка золотосодержащих руд носит непрерывный характер, секции рудного штабеля располагаются на одном основании и отсыпка рудного штабеля начинается с его нижней части и производится в отступающем порядке, пришёл к выводу о том, что новые секции являются продолжением общего рудного штабеля, золото в продуктивных растворах как из новых, так и из ранее сформированных секций штабеля поступает в общую дренажную сеть и поступает в цех гидрометаллургии (ЦГМ) для извлечения и получения конечной продукции (лигатурного золота), в отношении которой (в пересчете на х/ч металл) и определяются технологические потери.

В связи с этим налоговый орган полагает несостоятельными утверждения налогоплательщика о возможности, в виду формирования в мае 2013 года новой секции рудного штабеля, определения технологических потерь без учета количества золота на начало налогового периода и без учета количества фактически полученного золота, сданного в ЗПК общества в мае 2013 года.

Кроме того, налоговый орган пришёл к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно исключил из данных об остатках золота на конец периода количество золота, находящегося в незавершенном производстве, имитируя расчет потерь при обеззолочивании продуктивных растворов (в размере 425.84 грамм), для создания видимости правомерности и обоснованности такого расчета, якобы проведенного также, как в деле №А78-3471/2012.

Так, согласно сводному отчету по движению драгоценного металла за май месяц 2013 года, остаток ДМ на конец периода составлял 1029,42 грамм (т7 л103-110), согласно данным по незавершенному производству ЦГМ участка «Юзик» за май месяц 2013 года в прудке обеззолоченных растворов в незавершенном производстве содержалось 30 грамм золота. Налогоплательщик «откорректировал» показатель остатка ДМ на конец периода (1029,42гр.) путем исключения из него 30 гр. золота, находящегося в незавершенном производстве (1029,42 -30 = 999,42) и так в каждом налоговом периоде.

По мнению налогового органа, необходимость проведения подобного расчета для определения показателя, который заявитель назвал потерями, отсутствует, поскольку заявитель указывает размер потерь в сводной таблице данных производственных отчетов (графа «Потери Аи, грамм»), как сумму значений графы «Остаток ДМ на конец периода, Аи х.ч. (грамм)» по строкам «Обеззолоченные растворы», «Прудок обеззолоченных растворов», «Хвосты жидкой фазы после сорбции» сводных отчетов по движению ДМ за соответствующий налоговый период. Эти же показатели отражены в представленных самим налогоплательщиком данных по НЗП ЦГМ Участка «Юзик» за соответствующие периоды.

При этом отраженные в сводной таблице данных производственных отчетов (графа «Потери Аи, (грамм») показатели, заявленные налогоплательщиком, как потери (при обеззолочивании продуктивных растворов), фактически потерями не являются, поскольку являются переходящим остатком "золота с конца отчетного периода на начало следующего, т.е. количеством золота в незавершенном производстве, понятие которого содержится в п.56 ГОСТ Р 52793-2007. «Национальный стандарт Российской Федерации. Металлы драгоценные. Термины и определения» (утвержденного и введенного в действие приказом Ростехрегулирования от 24.12.2007 N 388-ст), согласно которому это продукция, содержащая драгоценный металл и не прошедшая всех стадий ее производства, предусмотренных технологическим процессом, или законченная изготовлением, но не полностью укомплектованная или не принятая на учетную дату службой технического контроля организации по производству драгоценного металла.

Между тем при определении налоговой базы должно учитываться золото, находящееся в незавершенном производстве.

Данный подход подтверждается судебной практикой, изложенной в судебных актах по делу №А78-3803/2015.

Арбитражный суд также соглашается с позицией налогового органа и управления о том, что утверждения заявителя о невозможности признания золота в штабеле потерями до его полной отработки не основаны на положениях статьи 339 НК РФ и противоречат сложившейся судебной практике, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 12 ноября 2013 г. N 8090/13, определении Верховного Суда РФ от 11 ноября 2016 г. N 302-КГ16-14748.

Арбитражный суд соглашается с доводом налогового органа о несоотносимости показателей расчета потерь, проведенного заявителем, и показателей форм федерального статистического наблюдения №71-тп (т3 л21-25).

Так, согласно указанной формы за 2013 год обществом фактически переработано 34.1кг х/ч золота (Раздел I, графа 5, строка «Золото в руде» раздела «Первичная переработка руд»), а в расчете заявителя этот показатель составляет 28,368 кг, в форме (71-тп) показатель «Получено продуктов обогащения, извлечено полезных компонентов» отражен в количестве 16.139 кг х/ч золота (графа 8 Раздела 1, строка «Золото в руде»), а в расчете заявителя - 19,158 кг, фактически потеряно налогоплательщиком при первичной переработке руды (технологические потери), согласно форме 71-тп, 17.961 кг х/ч золота (графа 12 Раздела I, строка «Золото в руде»), а заявитель «определил» себе потери в размере 0,425 кг.

При этом проектные технологические потери для общества составляют 18% (стр.30 Рабочего проекта опытно-промышленной установки кучного выщелачивания (т2 л57), по факту составили 52,7% (100-47,3, гр.9 Раздела I, строка «Золото в руде» отчета 71-тп). Налогоплательщик определил себе фактические технологические потери в размере 1,5% (425.84гр*100/28.368,52гр).

Налоговый орган полагает, что заявителем для создания видимости правомерности и обоснованности расчета фактических технологических потерь, якобы проведенного так же, как в деле №А78-3471/2012, представлены документы (Сводные отчеты по движению ДМ, Данные по НЗП ЦГМ Участка «Юзик»), содержащие недостоверные данные (к тому же, указанные документы представлены не в полном объеме - не за все налоговые периоды 2013 года).

Учитывая вышеизложенное, арбитражный суд считает правомерной позицию налогового органа, признавшего неправильным расчет заявителя размера фактических технологических потерь за налоговые периоды 2013 года, поскольку представленные заявителем документы (сводные отчеты по движению ДМ, данные по НЗП ЦГМ Участка «Юзик») не могут служить основой для проведения расчета фактических технологических потерь, ввиду неполноты представления этих документов, а также недостоверности показателей, содержащихся в них. Общество не подтвердило конкретными документами, что примененный налоговым органом порядок расчета привел к искажению действительного размера налоговых обязанностей общества и необоснованному увеличению в связи с этим его налогового бремени.

При таких обстоятельствах арбитражный суд считает правомерным вывод налогового органа о том, что заявитель не доказал в настоящем деле правильность примененного им расчета фактических потерь полезного ископаемого, следовательно, решение налогового органа в оспариваемой части по НДПИ является законным и обоснованным.

Вместе с тем, учитывая, что налоговый орган признал обоснованными и правомерными требования заявителя относительно неверного определения налоговым органом единицы химически чистого золота без учета расходов по доставке (т7 л122), арбитражный в соответствии с положениями части 2 статьи 201 АПК РФ признает требования общества в указанной части подлежащими удовлетворению. В связи с этим арбитражный суд признает незаконным оспариваемое решение в части доначисления НДПИ в сумме 3578 руб. 00 коп.; соответствующие ему пени в размере 833 руб. 37 коп.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДПИ в виде штрафа в размере 715 руб. 80 коп., в связи с его несоответствием в указанной части положениям НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд полагает необходимым обязать налоговый орган устранить допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя путём уменьшения налоговых обязательств по НДПИ в части доначисленных сумм оспариваемым решением, признанным арбитражным судом частично незаконным.

Штраф по статье 123 НК РФ.

Оспариваемым решением налогового органа с учётом решения Управления ФНС по Республике Хакасия №65 от 18.05.2016 заявитель привлечён к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьёй 123 НК РФ, в виде штрафа за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению НДФЛ в сумме 367.631 руб. 20 коп. и пени в сумме 99.649,75 руб. 75 коп.

Заявитель полагает, что при вынесении решений налоговые органы не учли все смягчающие ответственность обстоятельства.

Общество заявило о наличии смягчающих обстоятельствах, которые должны быть учтены при начислении штрафа в соответствии со статьёй 123 НК РФ по НДФЛ, а именно:

- отсутствие вины юридического лица (убыточность предприятия на момент выявления нарушений связана с объективными причинами: особенности производственных процессов и неоправдавшиеся прогнозы по наличию золотоносной руды в должном объеме);

- золотодобыча носит сезонный характер, с 08.08.2014 работа предприятия приостановлена на неопределенный срок в связи с экономической нецелесообразностью разработки участка «Юзик», произведённые затраты на переработку руды в условиях зимнего периода возрастают и не компенсируются получаемой летом прибылью; участки, склады, цеха, оборудование и жилые помещения посёлка участка «Юзик» законсервированы, в настоящее время предприятие существует только на заёмные средства, которых идут только на выплату заработной платы и охрану законсервированных объектов;

- выполнение в полном объеме обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ за 2013 год, что подтверждается справкой о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам организаций по состоянию на 30.05.2016;

- несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения;

- отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения;

- правонарушение совершено ввиду тяжелого финансового положения;

- добровольность уплаты налога в бюджет;

- отсутствие ущерба для бюджета (сумма налога добровольно уплачена заявителем).

Общество не имело возможности осуществлять текущие платежи по НДФЛ, по причине наличия исполнительных производств с 2012 по 2013 годы, по которым взыскано в общей сумме 6 361 665 руб. 67 коп. На данный момент общество не имеет задолженности по уплате налогов и исполнению обязанностей по уплате НДФЛ. Заявитель после получения решения налогового органа добровольно оплатил начисленные ему пени, что подтверждается платежным поручением №182 от 08.08.2016 (т7 л6).

Оплата обществом, находящимся в убыточном состоянии, в полном объеме сумм пени и штрафов, начисленных налоговым органом, приведет к невозможности выплаты заработной платы работникам и последующему банкротству предприятия. При указанных обстоятельствах заявитель просит снизить размер начисленного штрафа по НДФЛ.

Налоговый орган и УФНС России по РХ возражали против применения смягчающих обстоятельств и снижении размера штрафа. Указали, что при вынесении решения по апелляционной жалобе размер штрафа по НДФЛ был снижен в два раза в связи с тяжелым финансовым положением общества (убыточность). Снижение налоговой санкции осуществлено с учётом требований разумности и справедливости, а также соразмерности наказания. Доводы общества об отсутствии умысла на совершение правонарушения не могут быть приняты судом, поскольку объективная сторона правонарушения, выразившегося в несвоевременном перечислении в бюджет удержанного НДФЛ, свидетельствует о том, что его совершение возможно только умышленно. Добровольность уплаты удержанного НДФЛ и непричинение ущерба бюджету в качестве обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 112 НК РФ, обществом ранее (на момент вынесения решения по жалобе) не заявлялись, более того данные обстоятельства не могут рассматриваться как смягчающие, поскольку уплата налогов является обязанностью налогоплательщика и его нормой поведения. Довод о несоразмерности размера налоговой санкции наступившим последствиям является субъективной точкой зрения налогоплательщика.

В связи с несвоевременным перечислением обществом удержанного НДФЛ с выплаченного дохода общество привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению за 2013 год, который составил 735 262 руб. 40 коп. (3 676 312*20%). Размер налоговой санкции с учётом обстоятельств, смягчающих ответственность (тяжелое финансовое положение общества), снижен УФНС России по РХ в два раза, до 367 631 руб. 20 коп.

При оценке правомерности начисленных оспариваемым решением налоговых санкций по статье 123 НК РФ арбитражный суд полагает требование заявителя подлежащим удовлетворению, исходя из следующего.

В подтверждение тяжелого финансового положения и приостановления разработки участка «Юзик» общество представило: договоры купли-продажи простых векселей, заключенные в целях привлечения денежных средств (т1 л132-137); оборотно-сальдовые ведомости за 2013-2016 гг. (т1 л138-141, т3 л156-160, 16-179); приказ №08-08/2014 от 08.08.2014 (т3 л57), акты о консервации (т3 л59-61); бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2013, 2014, 2015 гг. (т4 л9, т3 л132-154), бухгалтерский баланс (т3 л128-129), отчет о финансовых результатах (т3 л130-131), выписку по счету в банке (т3 л97-124).

Довод общества о добровольной уплате НДФЛ за 2013 год подтверждается справкой пенсионного фонда о состоянии расчетов по страховым взносам, пеням и штрафам от 31.05.2016 (т3 л127). В обоснование невозможности осуществления текущих платежей по НДФЛ ввиду уплаты задолженности по исполнительным производствам общество представило журнал проводок по счетам 76.5 и 51 за период с 2012 по 2014 гг., а также платежные поручения и ордеры (т6 л9).

Указанные документы заявителя позволяют установить, что расходы налогоплательщика значительно превышают его доходы.

В соответствии со статьёй 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьёй главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Смягчающие обстоятельства за совершение налогового правонарушения указаны в статье 112 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 названной статьи к смягчающим могут быть отнесены иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Следовательно, такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающими дело, и учитываются при применении налоговых санкций. При этом размер штрафных санкций должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

В силу пункта 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 года № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 упомянутого Кодекса. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

В статье 57 Конституции Российской Федерации определено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.

В силу положений Федерального закона от 30 марта 1998 года № 54-ФЗ «О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод» Российская Федерация без специального соглашения признает юрисдикцию Европейского Суда по правам человека обязательной по вопросам толкования и применения Конвенции и Протоколов к ней.

Согласно правовой позиции Европейского Суда по правам человека для того, чтобы вмешательство в право собственности считалось допустимым, оно должно не только служить законной цели в интересах общества, но должна быть и разумная соразмерность между используемыми средствами и той целью, на которую направлена любая мера, лишающая лицо собственности.

Меры финансовой ответственности должны также отвечать требованию соразмерности. Разумное равновесие должно сохраняться между общими интересами общества и требованиями охраны основных прав личности.

Европейский Суд по правам человека допускает, что государство может в исключительных случаях ограничивать частные имущественные права во имя поддержания публичного общественного порядка. Однако такие ограничения не должны носить фискального характера.

Из правовой позиции Европейского Суда по правам человека, а также из смысла части 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации следует, что ответственность должна быть соразмерной характеру совершенного деяния, то есть должна быть дифференцированной и предусматривать возможность снижения санкции с учётом характера совершённого правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных обстоятельств. Санкции в экономических отношениях не должны носить карательный характер.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал на необходимость соблюдения при привлечении лица к ответственности установленных статьёй 19 (часть 1) и статьёй 55 (части 2 и 3) Конституции Российской Федерации конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности и соразмерности ответственности конституционно значимым целям.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 15 июля 1999 года № 11-П указано, что санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и её дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причинённого ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Довод общества о тяжёлом материальном положении принимается арбитражным судом, представленные документы свидетельствуют о подтверждении обстоятельства, заявленного в качестве смягчающего ответственность, реальность тяжёлого материального положения подтверждена документально.

Арбитражным судом установлено, что общество как налоговый агент несвоевременно перечисляло в бюджет суммы удержанного с налогоплательщиков НДФЛ, в связи с чем допустило нарушение налогового законодательства, поэтому привлечение его к ответственности на основании статьи 123 НК РФ в виде штрафа является правомерным. В настоящий момент задолженность по уплате НДФЛ отсутствует.

Вместе с тем, исходя из практики Европейского Суда по правам человека, а также из смысла положений части 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации и статьи 108 НК РФ, арбитражный суд считает, что начисленная заявителю в соответствии
со статьёй 123 НК РФ налоговая санкция не отвечает требованиям разумности и справедливости и не соответствует тяжести совершенного заявителем правонарушения.

Применение ответственности в виде штрафа в размере 367 631 руб. 20 коп. на основании статьи 123 НК РФ за несвоевременное перечисление обществом, как налоговым агентом, в установленный срок в бюджет сумм удержанного с налогоплательщиков НДФЛ, не обусловлено характером совершённого правонарушения, степенью его общественной вредности и последствиями.

Арбитражный суд учитывает, что в соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17 января 2013 года
№ 1-П, в действующей системе правового регулирования применение в отношении юридического лица значительной по размеру штрафной санкции не исключает превращения такой санкции из меры воздействия, направленной на предупреждение новых правонарушений (прежде всего самим нарушителем), в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности.

Приведённые обществом обстоятельства (отсутствие задолженности по НДФЛ в настоящее время, совершение налогового правонарушения впервые, приостановление деятельности участка общества, тяжелое материальное положение, возможность наступления негативных последствий для деятельности общества в случае взыскания штрафа в полном объёме, совершение нарушение ввиду тяжелого финансового положения, иные указанные выше обстоятельства, характеризующие общество и имеющие существенное значение при определении меры ответственности) арбитражный суд учитывает в качестве смягчающих ответственность.

Арбитражный суд также учитывает, что налоговое правонарушение, за которое предусмотрена ответственность статьёй 123 НК РФ, совершено обществом неумышленно. Доказательств обратного налоговым органом в материалы дела не представлено.

Данные обстоятельства с учётом позиции Европейского Суда по правам человека и Конституционного Суда Российской Федерации должны были быть учтены налоговым органом в совокупности со всеми другими обстоятельствами дела и послужить основанием для уменьшения размера штрафа более чем в два раза по сравнению с размером, установленным статьей 123 НК РФ.

Кроме того, за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет обществу начислены пени в размере 99 649 руб. 75 коп., которые представляют собой самостоятельную меру налоговой ответственности (фактически санкцию, возникающую в результате ненадлежащего исполнения налоговой обязанности налоговым агентом), являются инструментом возмещения потерь бюджета в результате недополучения налоговых поступлений, то есть восполняют неблагоприятные экономические последствия нарушения, компенсируют причинённый государству материальный ущерб.

При таких обстоятельствах привлечение к налоговой ответственности с назначением налоговой санкции в размере, установленном налоговым органом, будет реализовывать не предупредительную, компенсационную или репрессивную функции ответственности, а все в совокупности, фактически превращаясь в карательную меру воздействия
на налогоплательщика.

Обстоятельств, исключающих привлечение общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, арбитражным судом при рассмотрении дела не установлено, о наличии таких обстоятельств обществом не заявлено.

С учётом всех фактических обстоятельств настоящего дела, характера совершенного заявителем правонарушения, финансового положения налогоплательщика, наличия смягчающих ответственность обстоятельств, исходя из конституционных принципов дифференцированности, справедливости и соразмерности наказания выявленному правонарушению, арбитражный суд полагает возможным применить статьи 112, 114 НК РФ и дополнительно уменьшить размер штрафной санкции, начисленной налоговым органом на основании статьи 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налоговым агентом в установленный срок сумм НДФЛ, подлежащей взысканию с заявителя, – до 73 526 руб. 24 коп. (в десять раз).

При изложенных обстоятельствах оспариваемое решение налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьёй 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 367 631 руб. 20 коп. не соответствует положениям статей 112 и 114 НК РФ, нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности, поскольку возлагает на него обязанность уплатить налоговую санкцию в завышенном размере, что подтверждает наличие необходимой совокупности условий для признания в указанной части оспариваемого решения налогового органа незаконным и удовлетворения требований заявителя в соответствии с положениями части 4 статьи 200 и части 2 статьи 201 АПК РФ.

Нарушение прав и законных интересов заявителя оспариваемым решением состоит в лишении налогоплательщика денежных средств в виде взыскания указанных сумм штрафных санкций по НДФЛ, законные основания для уплаты которых отсутствуют.

При таких обстоятельствах в соответствии с положениями части 2 статьи 201 АПК РФ требования общества о признании решения незаконным подлежат удовлетворению в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьёй 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм НДФЛ, в виде штрафа в сумме 294 104 руб. 96 коп.

В соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд полагает необходимым обязать налоговый орган устранить допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя путём уменьшения налоговых обязательств по НДФЛ в части штрафа, доначисленного оспариваемым решением и признанного арбитражным судом незаконным.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ государственная пошлина по спору составляет 3000 руб., уплачена заявителем в указанной сумме платёжным поручением от 14.06.2016 № 211.

В силу части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесённые лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 13.11.2008 № 7959/08, в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном объёме.

Таким образом, по итогам рассмотрения спора расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб. относятся на налоговый орган и подлежат взысканию с него в пользу заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

1. Удовлетворить частично заявление закрытого акционерного общества научно-производственного объединения «Иргиредмет & Нойон».

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Республике Хакасия от 22 января 2016 года № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьёй 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц, в виде штрафа в сумме 294 104 руб. 96 коп., а также в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 3578 руб. 00 коп.; пени по налога на добычу полезных ископаемых в размере 833 руб. 37коп.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 715 руб. 80 коп., в связи с его несоответствием в указанной части положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Отказать в удовлетворении остальной части заявления.

2. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Хакасия устранить допущенное нарушение прав и законных интересов закрытого акционерного общества научно-производственного объединения «Иргиредмет & Нойон» путём уменьшения налоговых обязательств (налоги, пени, штрафные санкции), доначисленных оспариваемыми решением, признанным арбитражным судом незаконным.

3. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Хакасия в пользу закрытого акционерного общества научно-производственного объединения «Иргиредмет & Нойон» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

4. Отменить после вступления решения по делу № А74-8549/2016 в законную силу обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Республики Хакасия от 14.07.2016.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Третий арбитражный апелляционный суд в месячный срок с момента его принятия. Жалоба подаётся через Арбитражный суд Республики Хакасия.

Судья И.В. Тутаркова