Гражданский кодекс часть 1

Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее – налоговый орган, инспекция, ИФНС) проведена выездная налоговая проверка (далее – ВНП) Открытого акционерного общества «Челябинский городской молочный комбинат» (далее – заявитель, налогоплательщик, общество, ОАО «ЧГМК») проведена выездная налоговая проверка (далее ВНП) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, акцизов, водного налога, земельного налога, налога на имущество организаций, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее НДС), транспортного налога, налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 06.09.201 по 24.03.2014.

По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 16.02.2015 № 4 (далее акт проверки) (т.3 л.д.1-59).

Инспекцией по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, вынесено решение о привлечении ОАО «ЧГМК» к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.03.2015 №7 (т.1 л.д. 9-45), согласно которому налогоплательщику доначислен НДС в размере 1 127 612 руб., налогоплательщик привлечен к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в размере 159 443 руб., по ст. 126 за несвоевременное предоставление документов по требованию в размере 3 000 руб., по ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление НДФЛ штраф в размере 3 838 руб. 80 коп., налогоплательщику начислены пени по НДС в размере 110 063 руб. 90 коп., пени по НДФЛ в размере 10 руб. 67 коп.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы, Управление ФНС России по Челябинской области принято решение от 10.06.2014 №16-07/002474, которым жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения (т.1 л.д. 52-55).

Посчитав вынесенное решение инспекции №7 от 27.03.2015 нарушающим права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, налогоплательщик обратился с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

В заявлении налогоплательщик просит признать недействительным решение №7 от 27.03.2015 в части доначисления НДС в размере 175 350 руб., пени по НДС в размере 30042 руб., штрафа п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС (т.1 л.д 3-7).

В обоснование требований заявителем указано, что налоговым органом неправомерно начислена сумма НДС на премии за исполнение договора с ЗАО «Элопак», поскольку предусмотренный договором размер премии и его выплата не влияет и не изменяет цену поставляемого товара, а также его количество, что по мнению заявителя не влечет обязанности по восстановлению ранее принятого к вычету входного НДС, а также не влечет обязанности по учету сумм бонусов (премий) при исчислении НДС.

В заявлении (т.1 л.д. 6) Общество указывает, что выводы налогового органа о необходимости восстановить НДС с полученной премии от предприятия ЗАО «Элопак» на момент вынесения оспариваемого решения не содержат оснований и документальных доказательств, предусмотренных частью 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, для возложения на общество обязанности по восстановлению сумм НДС, ранее принятых к вычету.

Соответствующие первичные документы, подтверждающие изменение стоимости поставленного товара, сторонами не оформлялись, корректировочные счета-фактуры поставщиком не выставлялись.

Заявитель указывает, что у инспекции отсутствуют доказательства того, что поставщиком сумма выручки от реализации товара в адрес общества и НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет с этих операций, корректировались и в налоговый орган представлялись уточненные налоговые декларации в проверяемом периоде (т.1 л.д 6).

Представленными письменными пояснениями (т.3. л.д.85-87) заявитель указывает, что изменение стоимости закупаемой у ЗАО «Элопак» упаковки связано с изменением курса валют, при этом изменение цен на упаковку готовой продукции в течении 2010 года не производилось (т.3 л.д.86 абз.5).

В письменных пояснениях заявителя высказана позиция, согласно которой если премия от поставщика ЗАО «Элопак» изменяла стоимость упаковки в сторону уменьшения, то налогоплательщик был бы обязан уменьшить и себестоимость реализованной продукции за 2010, а следовательно, подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль с суммами доначисленного налога на прибыль (т.3 л.д. 86 абз.10).

Налоговым органом представлен отзыв на заявленные требования (т.1. л.д.79-86), а также письменные пояснения (т.3. л.д.107-109), из содержания которых следует, что налогоплательщику по результатам проведенной ВНП правомерно начислена недоимка, соответствующие пени, а также налогоплательщик обоснованно привлечен к мерам налоговой ответственности, так налоговый орган со ссылками на позиции изложенные в постановлении Пленума ВАС и решении ВАС РФ, указывает, что в случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премий (вознаграждения), которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товара (является формой скидки) и налоговую базу по НДС, восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры в порядке предусмотренном ч. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2011) (т. 3 л.д. 108).

Налоговый орган в заявлении и пояснениям к заявлению ссылается на судебную практику Высшего Арбитражного суда РФ (т. 1 л.д. 81, т. 3 л.д. 108-109).

Третьим лицом, представлены письменные пояснения относительно заявленных требований, согласно котором, ЗАО «Элопак» поддержана позиция заявителя (т. 3 л.д. 110-111).

В пояснениях, третье лицо, указывает, что им не производилась корректировка налоговой базы по НДС в отношении операций по выплате ретропремий, поскольку данные выплаты не являются элементом ценообразования.

Также, третьим лицом высказано мнение о том, что первичные документы, подтверждающие изменение стоимости поставленных товаров, сторонами договора не оформлялись, корректировочные счета-фактуры поставщиком не выставлялись.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив доказательства, представленные в материалах дела, суд считает, что при разрешении спора следует руководствоваться следующим:

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации дополнена положениями, в том числе, касающимися порядка исчисления НДС как покупателем, так и продавцом товаров в случае изменения стоимости поставленных товаров.

Порядок корректировки налоговых вычетов по НДС в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) через механизм восстановления суммы налога, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), начал действовать с 01.10.2011.

В подпункте 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ (введенном в действие Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ) предусмотрено, что налоговые вычеты, предъявленные поставщиком товаров, подлежат восстановлению налогоплательщиком (то есть покупателем товаров) в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения, в том числе, в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

При этом восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Таким образом, в случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премии (вознаграждения), которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товара (является формой торговой скидки) и налоговую базу по НДС, восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры.

Независимо от того, как стороны соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Выплата поставщиком премий вследствие выполнения плановых обязательств бонусных программ является мерой, направленной на стимулирование дилера в продаже как можно большего количества поставляемых товаров, а значит, и их приобретении в большем количестве у поставщиков.

В случае, если премии за выполнение плана продаж по результатам отчетного периода непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они наряду с иными скидками (бонусами) также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (аналогичный вывод содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11).

В результате выплаты стимулирующих бонусов (премий) за продажу товаров за определенный период происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров.

Указанное означает, что размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

При этом, применение положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации в каждом случае связано с правовой квалификацией выплачиваемых премий (бонусов). Факт связи выплаты премии с ценой товаров и уменьшения стоимости товаров при расчетах подлежит установлению при рассмотрении конкретного дела и условий договорных отношений между сторонами.

Судом установлено, что в проверяемом периоде общество заключило договор №1216-B-RUS/Z-ASO от 01.10.2009 (т.2 л.д 1-43), согласно п.1.1. ОАО «ЧГМК» (покупатель) и назначает компанию Элопак (ЗАО «Элопак») своим поставщиком высечки для упаковки жидких пищевых продуктов на территории Российской Федерации.

Согласно п.1.2. договора под понятием «высечка» понимаются картонные заготовки «Пюр-Пак», именуемые в дальнейшем «Товар».

Согласно п. 7.1. договора цены договора устанавливаются в Евро и указываются в протоколе Согласования цен, который подписывается обеими сторонами и является неотъемлемой частью договора.

Пунктом 7.3. договора установлено, что компания Элопак оставляет за собой право корректировать цены настоящего договора, при изменении мировых цен на сырье (картон или полиэтилен), предварительно письменно уведомив об этом покупателя не менее чем за 1 месяц.

Сторонами по договору согласованы цены (т.2. л.д.33-45).

Сторонами по договору, протоколом согласования цен №3 (т.2. л.д.39-42) установлено, что по результатам сотрудничества в течение срока действия договора компания Элопак вводит ряд бонусных выплат в пользу покупателя - ретропремия, а именно:

Пункт 1.5.1. - ретропремия по результатам общего объема закупок за период с 01.03.2010 по 31.12.2010 – 2,43% (т.2. л.д. 41) ;

Пункт 1.5.2. - ретропремия в качестве поддержки типа печати UV-Флеко – для всего объема закупок упаковки Пюр-Пак в 5-ти или 6-ти цветной печати за период с 01.08.2010 по 31.12.2010 – 1,96% (т.2 л.д. 41)

Пункт 1.5.3. – указанные проценты ретропремии рассчитываются от суммы в российских рублях без НДС, оплаченной покупателем за поставленную продукцию. (т.2 л.д 41).

Сумма ретропремии для каждого из расчетных периодов уменьшается на сумму пеней (далее – сумма вычета) за просроченные платежи в течение соответствующего расчетного периода по всем договорам, заключенным между компанией Элопак и покупателем и/или Грузоотправителями покупателя, на поставку товаров и услуг компанией, в случае, если такие пени не были оплачены у компании Элопак в течение следующего расчётного периода

30.12.2010 между сторонами заключено дополнительно соглашение к договору №1216-B-RUS/Z-ASO от 01.10.2009 (т.2 л.д.46-49).

Для подтверждения предоставления бонусов налогоплательщиком представлена акт о выплате ретропремии от 10.11.2011 (т.2 л.д 75), платежное поручение с наименованием платежа выплата ретропремии от 11.11.2011 №800 (т.2. л.д 76), ведомость операций по счету с наименованием хозяйственной операции – ретропремия ЗАО Элопак за 2010 год (т.2. л.д. 77), указанные документы составлены на сумму 1 149 513 руб. 81 коп.

При этом, согласно правовой позиции ВАС РФ, выраженной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 и от 07.02.2012 N 11637/11, в результате выплаты поставщиками премий происходит уменьшение стоимости товаров (независимо от того, изменяется или не изменяется базисная цена товара), что влечет корректировку налоговой базы по НДС и, соответственно, уменьшение размера заявленных покупателем вычетов.

ФНС России в письме N ЕД-4-3/14347 от 06.08.2013 разъяснила, что в целях корректировки налоговой базы по НДС регистрацию первичного учетного документа, на основании которого оформляются премии (поощрительные выплаты), предоставляемые продавцом покупателю, налогоплательщик-продавец вправе производить по своему выбору в книге продаж текущего налогового периода или в дополнительном листе книги продаж, составляемом за налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг), в отношении которых предоставлена премия (поощрительная выплата).

При этом показатели строк книги продаж или дополнительного листа книги продаж следует указывать с отрицательным значением.

В отношении уменьшения суммы заявленных покупателем вычетов - корректировка налоговых вычетов может производиться путем регистрации покупателем в книге продаж первичного учетного документа, на основании которого оформляются предоставляемые продавцом покупателю премии (поощрительные выплаты), за тот налоговый период, в котором данный первичный документ получен покупателем.

В обжалуемом решении инспекция пришла к выводу о том, что в нарушение подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ в 2010 ОАО «ЧГМК» не восстанавливало НДС, ранее принятый к вычету, с суммы полученных бонусов при получении акта о выплате ретропремии (бонусов) в размере 1 149 513 руб.

Оспаривая решение налогового органа, общество указало, что изменение цены товара (и, как следствие, возникновение оснований для пересмотра налоговых обязательств у сторон сделки) происходит только при наличии документального подтверждения воли сторон на изменение цены единицы товаров при предоставлении премии. Если такого волеизъявления нет, то и обязанность проведения корректировки налоговой базы у поставщика и восстановления налога у покупателя не возникает.

Общество полагает, что подобная корректировка НДС имеет смысл только в случае обоюдных действий продавца и покупателя. Однако, согласно мнению третьего лица ЗАО «Элопак», ими не производилось изменение цены товара, следовательно, не вносились изменения в налоговую базу по НДС.

Из анализа представленных доказательств, суд приходит к выводу, что суммы начисленных бонусов (ретропремии) начисляются покупателю по результатам расчетного периода, при этом выплата ретропремии не связана с выполнением сторонами условий выходящих за предмет договора, начисление премий не связано с выполнением покупателем объемов продаж, либо выполнение действий напрямую или косвенно связанных с исполнением договора.

Выплаченные поставщиком бонусы, по мнению суда, представляют собой форму стимулирования покупателя, которая означает уменьшение фактических затрат покупателя на приобретение товара (работы, услуги). Выплаченные бонусы непосредственно связаны с реализацией товара и являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу на НДС.

Следовательно, цена договора изменяется и, по существу, такие бонусы являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товара. Это означает, что наряду с произошедшим уменьшением стоимости товаров, размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

В случае, когда стоимость приобретенных товаров изменяется ввиду получения соответствующей премии, покупатель обязан восстановить НДС (в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости товаров до и после ее изменения), ранее правомерно принятый к вычету (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Согласно абзацу 3 подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ восстановление указанных сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.

Поскольку ОАО «ЧГМК» корректировочных счетов-фактур от поставщиков о выплате премий (бонусов) не получало, в качестве первичного документа, подтверждающего изменение стоимости товара, должен рассматриваться документ, содержащий информацию о таком изменении, денежный эквивалент стимулирующей премии и ее расчет и о согласии с этим покупателя (либо об уведомлении покупателя об изменении стоимости товара) (п. 10 ст. 172 НК РФ). В данном случае таким документом является Акт о выплате ретропремии (бонуса).

По своей экономической сути премия - это форма стимулирования покупателя, которая означает уменьшение фактических затрат покупателя на приобретение товара (работы, услуги).

В соответствии с договорами поставщиков цена товара определяется по согласованию сторон, указывается в накладных, счетах и счетах-фактурах в Евро. Однако, согласно приложений к договору о согласовании цены, валютой по договору является Российский рубль.

Ретропремия (бонус) по каждому из периодов подлежит уменьшению на сумму пеней «вычет» за просроченные платежи, путем согласования сторонами суммы «вычета».

Согласно актам о выплате ретропремии сумма бонусов выплачивается за период времени действия договора, что по мнению суда, свидетельствует об уменьшении стоимости поставленных товаров по истечении установленного договором расчетного периода.

Следовательно, цена договора изменяется и, по существу, такие премии являются формой торговых скидок. Кроме того, уменьшая сумму задолженности перед поставщиком, общество уменьшает, в том числе, сумму НДС, ранее предъявленную к вычету.

Таким образом, отсутствие корректировки счетов-фактур не влияет на правовую природу бонуса, который стороны отражали как уменьшение задолженности перед поставщиком, и не освобождает общество от обязанности уменьшить размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее полученных из бюджета.

Тот факт, что поставщик и покупатель не пересмотрели с учетом бонусов стоимость товара и не откорректировали счета-фактуры, не влияет на правовую природу бонуса (ретропремии), и не освобождает его от обязанности в этом случае уменьшить размер налоговых вычетов.

При таких обстоятельствах, суд считает необходимым в удовлетворении заявленных требований отказать.

При подаче заявления заявителем уплачена государственная пошлина в размере 3 000 руб. по платежному поручению № 544 от 26.06.2015.

Согласно п.1 ст.110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Руководствуясь ст.ст. 110, 167–168, 199 – 201, 324, 327 АПК РФ, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении требований ОАО «Челябинский городской молочный комбинат отказать.

Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме).

Апелляционная жалоба подается в арбитражный суд апелляционной инстанции через арбитражный суд, принявший решение.

Судья С.Б.Каюров

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной жалобы можно получить на интернет-сайте Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда