Гражданский кодекс часть 1

Судья Арбитражного суда Челябинской области Попова Т.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Абрамовым К.А., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академ. Е.И. Забабахина» г.Снежинск Челябинская область

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области

о признании частично недействительным решения от 26.09.2014г. №31.

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО1 – представитель по доверенности №194/199-ДОВ от 31.12.2014г., паспорт, ФИО2 – представитель по доверенности №194/68-ДОВ от 09.07.2015г., паспорт, ФИО3 – представитель по доверенности №194/67-ДОВ от 09.07.2015г., паспорт.

от ответчика: ФИО4 – представитель по доверенности №03-07/3 от 12.01.2015г., служебное удостоверение, ФИО5 – представитель по доверенности №03-07/51 от 24.11.2015г., служебное удостоверение.

У С Т А Н О В И Л :

Федеральное государственное унитарное предприятие «Российский Федеральный ядерный центр - Всероссийский научно - исследовательский институт технической физики имени академика Е.И. Забабахина» г.Снежинск Челябинская область (далее по тексту - заявитель, предприятие, ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина») обратилось в арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее по тексту – ответчик, налоговая инспекция) о признании недействительным решения от 26.09.2014 № 31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 1914373 руб., земельного налога в сумме 3294484 руб., соответствующих пени 994 078,11 руб. и штрафных санкций по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 296145 руб. и по п. 1 ст. 122 НК РФ 301742,90 руб.

В обоснование заявления, ссылается на то, что при вынесении оспариваемого решения налоговым органом проявлен формальный подход к рассмотрению материалов проверки, доводы налогоплательщика не проверены и, как следствие, не опровергнуты, но при этом вынесено решение в полном объеме повторяющее резолютивную часть акта выездной налоговой проверки.

Налогоплательщик считает вывод инспекции о нарушении пп.3 п.1 ст. 146, п.2 ст. 159 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в части необоснованного занижения заявителем налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в размере 10635 404,40 руб., в частности, не в полном объеме в налоговой базе учтена сумма фактических расходов на содержание отдела капитального строительства (отдел № 9), проектно-конструкторского отдела (отдел № 19), планово-сметной-договорной группы (отдел № 51), что привело к неуплате НДС в бюджет в размере 1914373 руб., неправомерным и необоснованным, поскольку налоговым органом не учтены фактические обстоятельства дела, а также ошибочно применены нормы налогового законодательства, поскольку понятие «строительно-монтажных работ (далее - СМР) для собственного потребления» в НК РФ не определено, не установлен конкретный перечень затрат, включаемых в объём СМР для собственного потребления, и являющихся объектом обложения НДС в соответствии с требованиями вышеназванных норм и положений НК РФ (пп.3 п.1 ст. 146, п.2 ст. 159 НК РФ).

Заявитель указывает, что является членом саморегулируемой организации СРО НП «Союзатомстрой» (свидетельство о допуске №СРО-С-016-00087/4-07122012). Указанное свидетельство о допуске к работам выдано в соответствии с «Требованиями к выдаче свидетельств о допуске к работам, оказывающим влияние на безопасность объектов использования атомной энергии, особо опасных, технически сложных и иных объектов капитального строительства при выполнении работ по строительству, реконструкции и капитальному ремонту», утвержденными решением общего собрания членов СРО НП «Союзатомстрой» (протокол от 29.04.2009 №2, размещено на сайте СРО НП «Союзатомстрой»).

Из анализа указанного требования предприятие пришло к выводу, что уполномоченная в области строительного регулирования организация - СРО НП «Союзатомстрой» также разделяет на различные виды деятельности строительно-монтажные работы всех видов (виды работ 1-31) и работы в области строительного контроля и организации строительства, устанавливает к ним совершенно различные требования, при этом вводит ограничения на совмещение указанных функций конкретными специалистами.

По мнению налогоплательщика, из протокола допроса начальника ОКСа ФИО6 следует, что отдел ОКС занимается исключительно функциями организации строительства и строительного контроля, при этом ни на одном из заинтересовавших налоговый орган объектов строительства силами ОКСа не выполнялось иных работ, кроме предусмотренных положением.

Заявитель отмечает, что инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не выявлено ни одного внутреннего нормативного документа налогоплательщика, предписывающего сотрудникам отделов капитального строительства ОКСа (отдел № 9), проектно-конструкторского (отдел № 19), планово-сметно-договорной группы (отдел № 51) необходимость участия непосредственно в осуществлении строительно-монтажных работ, а также не подтверждён факт их непосредственного участия в выполнении указанных работ. Поэтому в случае, если не установлены факты выделения из штата ОКСа на стройку рабочих основной специальности, а также если согласно положениям и должностным инструкциям сотрудников ОКСа они не являются рабочими строительных специальностей, то затраты по содержанию ОКС не относятся к строительно-монтажным работам для собственного потребления для целей налогообложения, в том числе, с учетом норм пп.3 п.1 ст. 146 НК РФ.

Заявитель считает, что утверждение инспекции о том, что затраты по отделу капитального строительства ОКСу (отдел № 9), проектно-конструкторскому отделу (отдел №19), планово-сметно-договорной группы (отдел №51) были включены в составе строительно-монтажных работ в первоначальную стоимость основных средств, о чем свидетельствуют данные бухгалтерского учета, является безосновательным и не соответствующим действительности.

Налогоплательщик указывает, что организация бухгалтерского учета капитальных вложений в ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И.Забабахина» подразумевает учет затрат указанных отделов в качестве отдельного элемента расходов на капитальные вложения, учет производится по дебету субсчета 08 субсчет 1, субсчет второго порядка 70 «Содержание отдела капитального строительства» в корреспонденции с кредитом счета 23 субсчет 4 (цех 360), с отражением указанной корреспонденции во всех бухгалтерских регистрах.

Из указанной корреспонденции нигде не прослеживается включение затрат на содержание отделов № 9, № 19, № 51 в состав строительно-монтажных работ, для учета непосредственно строительно-монтажных работ, как сторонних, так и выполненных собственными силами, в плане счетов предприятия предусмотрена другая аналитика к счету 08 субсчет 1 «Строительство, реконструкция и модернизация объектов основных средств», в частности: субсчет 2 порядка 10 «Строительно-монтажные работы»; субсчет 2 порядка 11«СМР, выполненные хозяйственным способом»; субсчет 2 порядка 12 «НДС на СМР, выполненные хозяйственным способом»; субсчет 2 порядка 20 «Работы по монтажу оборудования, выполненные подрядными организациями»; субсчет 2 порядка 21 «Работы по монтажу оборудования, выполненные хозяйственным способом»; субсчет 2 порядка 22 «НДС на работы по монтажу оборудования, выполненные хозяйственным способом»; субсчет 2 порядка 23 «НДС на работы по монтажу оборудования, выполненные подрядными организациями»; субсчет 2 порядка 50 «Прочие СМР»; субсчет 2 порядка 51 «НДС на СМР и прочие СМР».

По мнению заявителя, вывод налогового органа о необходимости включения в налогооблагаемую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления затрат на содержание отдельных отделов управления (отдел №№ 9, 19, 51), необоснован.

ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина» обращает внимание, что за проверяемый период силами отделов капитального строительства ОКСа (отдел № 9), проектно- конструкторского (отдел №19), планово-сметно-договорной группы (отдел № 51) проведен строительный контроль и организованы работы более чем на 600 объектах института.

В зависимости от структуры работ, стоимости, трудоемкости и иных организационных и производственных факторов, работа на указанных объектах велась либо исключительно силами сторонних строительных организаций, либо с частичным привлечением сил различных подразделений института или в полном объеме собственными силами подразделений института. Функции отделов капитального строительства ОКСа (отдел № 9), проектно-конструкторского (отдел № 19), планово-сметно-договорной группы (отдел № 51) во всех указанных проектах были абсолютно аналогичными и соответствовали Положениями об отделах, а именно, работы по организации строительства, курирование сметной документации и осуществление строительного контроля.

Данный вывод, по мнению предприятия, также подтверждается протоколом допроса начальника ОКСа ФИО6, который перечислил абсолютно аналогичные функции отдела по всем заинтересовавшим налоговый орган объектам, включая «Систему автоматической пожарной сигнализации» (инв. 04244945), работы на которой выполнялись исключительно силами сторонней организации. В соответствии с Учетной политикой института, во всех указанных случаях первоначальная стоимость указанных объектов увеличивалась на стоимость затрат по содержанию отделов (№№ 9, 19, 51) распределяемую пропорционально капвложениям.

По мнению заявителя, инспекцией без приведения каких либо обоснований были выбраны 45 объектов капитальных вложений, стоимость которых наряду со всеми вышеуказанными объектами была увеличена на стоимость затрат по отделам (№№ 9, 19, 51) и выборочно, только на указанные затраты по 45 объектам увеличена налогооблагаемая база и доначислен НДС.

Исходя из единообразия применения норм налогового законодательства к полностью идентичным операциям, налогоплательщик считает, что выборочное и необоснованное включение в налоговую базу незначительной части расходов по отделам (№№ 9, 19, 51) в части случайным образом выбранных объектов не отвечает нормам действующего налогового законодательства.

Оспаривая доначисления по земельному налогу в сумме 3294484 руб., соответствующих пени 991936,37 руб. и штрафа по ст.ст. 119, 122 НК РФ 597887,90 руб.

Заявитель ссылается на то, что вывод инспекции о нарушении предприятием ст.ст. 388, 389, 390 НК РФ о непризнании объектом налогообложения и невключении им в налоговую базу по земельному налогу земельных участков, расположенных на территориях Каслинского района 87, 101, 102 кварталы, Вишневогорского лесничества Опытного Каслинского лесхоза, ЗАТО г. Снежинск, что повлекло неуплату земельного налога в сумме 3294484 руб., неправомерным и необоснованным, поскольку налоговым органом не учтены фактические обстоятельства дела, а также ошибочно применены нормы налогового и земельного законодательства.

ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина» указывает, что в соответствии с Постановлением Верховного Совета РФ от 27.12.1991 №30201 земельным участкам с кадастровыми номерами (74:09:0000:000:651, 74:09:0000:000:135, 74:09:0000:000:650, 74:09:0000:000:134), расположенным в Каслинском районе Челябинской области, присвоена категория «земли особо охраняемых территорий и объектов», и как следствие, им установлен правовой режим «изъятые из оборота». Право собственности РФ, право постоянного (бессрочного) пользования ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина» на указанные участки надлежащим образом зарегистрировано, о чем имеются соответствующие записи в ЕГРП, при этом налогоплательщику выданы соответствующие свидетельства о регистрации права (п.1 ст. 131 ГК РФ).

Налогоплательщик считает, что в соответствии с положениями пп.1 п.2 ст.389 НК РФ, пп.4 п.1, п.2 ст.7, п.п.1, 3, 4 ст. 94 ЗК РФ, п.1 ст. 131 ГК РФ ни хозяйствующим субъектам всех форм собственности, ни ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина», ни инспекции не предоставлены полномочия по выбору или изменению категорий земель или выбору правого режима конкретного земельного участка.

Заявитель отмечает, что на основании пп.1 п.2 ст.389 НК РФ им правомерно не признаны в качестве объектов, учитываемых при исчислении земельного налога, земельные участки с кадастровыми номерами (74:09:0000:000:651, 74:09:0000:000:135, 74:09:000000:650, 74:09:0000:000:134), расположенные в Каслинском районе Челябинской области, как изъятые из оборота.

Кроме того, налогоплательщик обращает внимание, что в соответствии с письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 12.08.2010 № 03-05-05-02/61 и положением о Министерстве экономического развития Российской Федерации от 05.06.2008 № 437 федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере земельных отношений (за исключением земель сельскохозяйственного назначения), является Минэкономразвития России.

Следовательно, по мнению заявителя, вопросы, связанные с отнесением земельных участков к земельным участкам, изъятым из оборота, относятся к компетенции Минэкономразвития России, при этом инспекция не обладает полномочиями по переоценке земельно-правовых отношений.

В связи с чем, налогоплательщик считает, что выводы инспекции на страницах 29, 30 оспариваемого решения о том, что земельные участки в Каслинском районе в целях исключения из объекта налогообложения не отвечают требованиям п.2. ст.389 НК РФ; не отвечают требованиям ст.27 Земельного кодекса РФ как изъятые из оборота; также не являются землями особо охраняемых природных территорий, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, а также противоречат действующему законодательству и, как следствие, доначисление земельного налога в отношении указанных участков является неправомерным и необоснованным.

Учитывая положения Устава муниципального образования «Город Снежинск» Челябинской области» (утв. постановлением Собрания депутатов г. Снежинска от 28.12.2005 № 150), содержание письма Министерства экономического развития и торговли РФ от 13.03.2007 № Д08-840, заявитель считает, что земельные участки с кадастровыми номерами: 74:40:0102007:33, 74:40:0101015:1, 74:40:0101018-28 74:40:0402001:3, 74:40:0401001:1, 74:40:0403002:2, 74:40:0401002:4, 74:40:0402001:2 расположены на территории ЗАТО г. Снежинск, находятся в федеральной собственности и заняты объектами, находящимися в Федеральной собственности, предоставлены для обеспечения основной и единственной цели деятельности ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина» - обеспечения безопасности РФ, содержания объектов социально-культурного назначения (включая необходимость обеспечения требований по предоставлению специального питания, нормальных условий труда, условий снижающих воздействие вредных факторов на организм человека, функционирование системы кооперации и т.п.).

Кроме того, доводы заявителя подтверждаются сведениями органа исполнительной власти уполномоченного в сфере регулирования земельно-правовых отношений – ответом Федеральной службы Росреестра (Министерства экономического развития РФ) от 11.08.2014 № 40/241, согласно которому указанные земельные участки ограничены в обороте на основании пп.7 п.4 ст. 27 Земельного кодекса РФ.

Таким образом, налогоплательщик считает, что вопросы, связанные с отнесением земельных участков к земельным участкам, ограниченным в обороте, относятся к компетенции Минэкономразвития России, следовательно, инспекция не обладает полномочиями по переоценке земельно-правовых отношений.

Ответчик требования заявителя отклонил, ссылаясь на мотивы, изложенные в отзыве по делу от 01.09.2015 № 03-14/16324 (т.д. 1 л.д. 188-193), считает решение принято законно и обосновано, основания для его отмены отсутствуют.

Кроме того, инспекция ссылается на то, что срок на обжалование оспариваемого решения № 31 от 26.09.2014 на момент обращения в арбитражный суд 07.07.2015 истек.

Истечение срока на подачу заявления в суд о признании ненормативного акта недействительным, является самостоятельным основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представитель заявителя заявленные требования поддержал.

Представители налогового органа требования заявителя не признали, просили суд отказать в их удовлетворении.

Заслушав представителей сторон, исследовав представленные в материалы дела документы, суд установил следующее.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и платежей в бюджеты всех уровней за период деятельности с 01.01.2010 по 31.12.2012 (в отношении НДФЛ за период с 23.11.2010 по 15.12.2013) инспекцией установлена неуплата НДС за 3, 4 кварталы 2010 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2011 годы, 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года в общей сумме 1914373 руб., земельного налога за 2010, 2011, 2012 годы в общей сумме 3571539 руб.

Выявленные нарушения отражены инспекцией в акте выездной налоговой проверки от 22.08.2014 № 29, который 22.08.2014 вручен уполномоченному представителю налогоплательщика ФИО7 (доверенность от 15.08.2014 № 194/152-ДОВ), что подтверждается ее подписью на указанном акте, на который налогоплательщиком представлены возражения.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, а также представленных налогоплательщиком вышеуказанных возражений в присутствии (протокол от 26.09.2014 № 04-17/29) уполномоченных представителей общества ФИО7 (доверенность от 15.08.2014 № 194/152-ДОВ) и ФИО3 (доверенность от 15.08.2014 № 194/153-ДОВ) инспекцией вынесено решение от 26.09.2014 №31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной:

- пунктом 1 статьи 119 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ), в виде штрафа в размере 379261,50 руб. за непредставление налоговых деклараций по земельному налогу за 2011, 2012 годы;

- пунктом 1 статьи 122 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ), в виде взыскания штрафа в размере 357153,90 руб. за неуплату земельного налога за 2010, 2011, 2012 годы в общей сумме 3571539 руб. в результате занижения налоговой базы.

Кроме того, заявителю начислены НДС за 3, 4 кварталы 2010 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2011 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года в общей сумме 1914373 руб., земельный налог за 2010, 2011, 2012 годы в общей сумме 3571539 руб., а также соответствующие пени по НДС, земельному налогу в размере 1068908,86 руб.

Не согласившись с принятым решением Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 26.09.2014 № 31 предприятие обратилось в апелляционном порядке с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

УФНС России по Челябинской области решением от 12.01.2015 №16-07/000031 решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 26.09.2014 № 31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения утвердило.

Получив ответ от Снежинского отдела Федеральной службы государственной регистрации кадастра и картографии (исх. № 40/160 от 31.03.2015), что спорные земельные участки являются «изъятыми из оборота в соответствии с законодательством РФ на основании пп. 7 п. 4 статьи 27 Земельного кодекса РФ», что прямо противоречит позиции налогового органа.

Заявитель повторно в апелляционном порядке обратился с жалобой в УФНС России по Челябинской области на неправомерные действия должностных лиц (исх. № 08-07/5147 от 29.05.2015).

Указанная жалоба решением от 15.06.2015 № 16-06/002553 на основании пп. 4 п. 1 ст. 139.3 НК РФ оставлена без рассмотрения.

Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился с заявлением в суд в порядке ст. 198 АПК РФ.

В силу ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов; незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу ч. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявление о признании недействительным ненормативного акта государственного органа может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Вопросы о наличии уважительных причин пропуска срока и оснований для его восстановления разрешаются в судебном заседании, и результаты их рассмотрения отражаются в решении арбитражного суда по делу.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 18.11.2004 №367-О, установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) - незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений.

Как видно из материалов дела, заявление ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина» было подано в Арбитражный суд Челябинской области 07.07.2015, тогда как оспариваемое решение № 31 от 26.09.2014 направлено обществу 03.10.2014 и получено налогоплательщиком 08.10.2014.

Положения глав 19, 20 НК РФ содержат порядок обжалования ненормативных актов налогового органа, а также действия или бездействия их должностных лиц, которые могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.

Апелляционная жалоба на решение № 31 от 26.09.2014 подана налогоплательщиком 05.11.2014 и направлена в вышестоящий налоговый орган 07.11.2014.

Управлением ФНС России по Челябинской области рассмотрена жалоба заявителя и вынесено соответствующее решение 12.01.2015 № 16-07/000031, с этого момента оно вступило в силу.

Таким образом, истечение трех месячного срока на подачу заявления о признании недействительным решения инспекции приходится на 12.04.2015.

В пункте 72 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ" при проверке соблюдения налогоплательщиком сроков обращения в суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения как вступившего, так и не вступившего в силу, судам следует исходить из того, что с таким заявлением налогоплательщик вправе обратиться с момента истечения срока, установленного пунктом 3 статьи 140 НК РФ для рассмотрения жалобы, и до истечения трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.

В настоящем судебном деле обжалуется акт ненормативного характера, срок на обжалование которого на момент обращения в арбитражный суд 07.07.2015 истек.

Однако суд считает причины пропуска срока уважительными, поскольку 05.06.2015 налогоплательщиком подана жалоба на действия инспекции в Управление ФНС России по Челябинской области, которая оставлена без рассмотрения решением от 15.06.2015 № 16-06/002553.

Принимая во внимание указанные обстоятельства, суд считает возможным восстановить пропущенный срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и рассмотреть дело по существу.

Заявителем оспаривается доначисленная сумма НДС 1914373 руб., соответствующие пени 2141,74 руб.

Основанием для принятия решения по данному эпизоду явился вывод инспекции о том, что ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И.Забабахина» в нарушение пп.3 п.1 ст. 146, п.2 ст. 159 НК РФ в период с 2010 - 2012 годы необоснованно занизило налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в размере 10635404,40 руб., поскольку при исчислении налоговой базы по НДС заявителем не в полном объеме учтена сумма фактических расходов на содержание отдела капитального строительства ОКСу (отдел № 9), проектно-конструкторского отдела (отдел № 19), планово-сметно-договорной группы (отдел № 51), что привело к неуплате в бюджет НДС за 3, 4 кварталы 2010 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2011 года, 1, 2, 3,4 кварталы 2012 года в размере 1914373 руб.

Нарушение установлено при проверке документов, представленных к налоговой проверке ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И.Забабахина»:

Обороты по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом других счетов (поквартально) за 2010-2012 гг., калькуляции фактических затрат по балансовому счету 20.2 в разрезе наряд-заказов СМР за 2010, 2011, 2012 годы, оборотные ведомости по СМР (по заказам) за 12 месяцев 2010, 2011, 2012 годы, «Контрольный журнал по учету затрат строительно-монтажных работ за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, штатное расписание отдела капитального строительства за 2010-2012 гг., штатное расписание проектно-конструкторского отдела за 2010-2012 гг., Положение о проектно-конструкторском отделе, Положение об отделе капитального строительства и технического надзора № 9 (ОКС и ТН), выписки из контрольного журнала по дебету и кредиту балансового счета 234 за период с 01.02.2010 по 31.12.2012, выборка по основным средствам, первоначальная стоимость которых увеличена на расходы по СМР собственными силами и на расходы ОКСа за 2010-2012 гг., выборка по объектам основных средств, первоначальная стоимость которых была увеличена на расходы ОКСа (Дт 08х ст 70,71) за 2010-2012 гг.

Как явствует из материалов дела, в период с 2010 по 2012 годы в ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И.Забабахина» были созданы отдел капитального строительства (далее по тексту - ОКС) и проектно-конструкторский отдел (далее по тексту - ПКО).

В результате анализа положений о проектно-конструкторском отделе от 03.11.2003 № 19-03/542, об отделе капитального строительства и технического надзора № 9 от 23.07.2010 № 09-13/1561, об отделе капитального строительства № 9 от 23.04.2012 № 09-17/1087 инспекцией установлено, что:

- проектно-конструкторский отдел является функциональным структурным отделом Управления РФЯЦ-ВНИИТФ и предназначен для разработки проектно-сметной документации на строительство, реконструкцию зданий и сооружений, инженерных сетей и систем (п. 1.1 положения от 03.11.2003 № 19-03/542);

- отдел капитального строительства и технического надзора № 9 (с апреля 2012 года отдел капитального строительства) осуществляет следующие основные задачи: организация капитального строительства, реконструкция и техническое перевооружение объектов института ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина», а также обеспечение своевременного ввода в действие производственных мощностей, новых объектов в эксплуатацию; взаимодействие с подрядными строительными и монтажными организациями, проектными институтами, предприятиями, подразделениями института, осуществляющими строительную деятельность на объектах, инспектирующими организациями по вопросам строительства (федеральными, областными, местными органами власти); контроль за состоянием и эксплуатацией зданий и сооружений, проведение обследований и организация ремонтов; выполнение поставленных целей и задач отдела в области обеспечения качества.

В 2010 -2012 годах силами отделов капитального строительства ОКСа (отдел № 9), проектно-конструкторского (отдел № 19), планово-сметно-договорной группы (отдел № 51) проведен строительный контроль и организованы работы более чем на 600 объектах института.

Функции отделов капитального строительства ОКСа (отдел № 9), проектно-конструкторского (отдел № 19), планово-сметно-договорной группы (отдел № 51) во всех указанных проектах были абсолютно аналогичными и соответствовали Положениям об отделах, а именно, работы по организации строительства, курировании сметной документации и осуществление строительного контроля.

Строительно-монтажные работы, в том числе проектно-сметная документация на строительство, реконструкцию зданий и сооружений, инженерных сетей и систем осуществляются собственными силами.

Ни Налоговым кодексом РФ, ни Градостроительным кодексом Российской Федерации (далее - ГрК РФ) не предусмотрено понятие «строительно-монтажные работы».

В соответствии со ст. 52 ГрК РФ строительство - создание зданий, строений, сооружений (в том числе на месте сносимых объектов капитального строительства). Виды работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, должны выполняться только юридическими лицами, имеющими выданные саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к таким видам работ.

Для осуществления деятельности в сфере строительства и архитектурно-строительного проектирования в 2010 - 2012 годах, налогоплательщику выданы соответствующие Свидетельства саморегулируемой организации.

Данные виды работ перечислены в Перечне видов работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации, по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, утвержденном приказом Минрегиона РФ от 30.12.2009 № 624.

В соответствии с данным перечнем виды работ по строительству, реконструкции и капитальному ремонту включают, в том числе: монтажные работы, работы по осуществлению строительного контроля, по организации строительства, реконструкции и капитального ремонта.

Налоговая инспекция, руководствуясь положениями пунктов 1, 2 статьи 53 ГК РФ, пришла к выводу, что в объем работ по строительству включаются работы по осуществлению строительного контроля, по организации строительства, реконструкции и капитальному ремонту. Лицо, осуществляющее строительство, организует и координирует работы по строительству, осуществляет строительный контроль.

Кроме того, пунктом 19 Приказа Росстата от 24.10.2011 № 435 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N 11-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации"» и Приказа Росстата от 23.12.2009 № 314 «Об утверждении Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1- предприятие "Основные сведения о деятельности организации"» определено, что к строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и тому подобного).

Согласно разделу 3.1 Приказа Росстата от 11.03.2009 № 37 «Методологические положения по системе статистических показателей, разрабатываемых в статистике строительства и инвестиций в основной капитал» к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.).

Таким образом, чтобы строительно-монтажные работы считались выполненными собственными силами - хозяйственным способом, должны быть в совокупности соблюдены следующие требования:

- работы выполняются для нужд организации;

- работы выполняются собственными силами;

- для работ организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности, то есть заключивших с данной организацией трудовые договоры;

- указанным выше работникам организации выплачивается заработанная плата по нарядам строительства.

Минфин России в письме от 05.11.2003 № 04-03-11/91 также указал, что строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

В ходе проверки заявителем представлены в инспекцию штатные расписания за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 отдела капитального строительства и проектно-конструкторский отдела.

Анализируя положения отделов капитального строительства и проектно-конструкторского, инспекция установила:

- проектно-конструкторский отдел является функциональным структурным отделом Управления ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина» и предназначен для разработки проектно-сметной документации на строительство, реконструкцию зданий и сооружений, инженерных сетей и систем;

- отдел капитального строительства и технического надзора № 9 (с апреля 2012 года отдел капитального строительства) также является структурным отделом Управления заявителя и осуществляет следующие основные задачи: организация капитального строительства, реконструкция и техническое перевооружение объектов института ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина», а также обеспечение своевременного ввода в действие производственных мощностей, новых объектов в эксплуатацию; взаимодействие с подрядными строительными и монтажными организациями, проектными институтами, предприятиями, подразделениями института, осуществляющими строительную деятельность на объектах, инспектирующими организациями по вопросам строительства (федеральными, областными, местными органами власти); контроль за состоянием и эксплуатацией зданий и сооружений, проведение обследований и организация ремонтов; выполнение поставленных целей и задач отдела в области обеспечения качества.

До апреля 2012 года в состав отдела капитального строительства входила Планово-сметно-договорная группа.

В 2010-2012 годах силами отделов капитального строительства ОКСа (отдел № 9), проектно-конструкторского (отдел № 19), планово-сметно-договорной группы (отдел № 51) проведен строительный контроль и организованы работы более чем на 800 объектах налогоплательщика.

В зависимости от структуры работ, стоимости, трудоемкости и иных организационных и производственных факторов, работа на указанных объектах велась либо исключительно силами сторонних строительных организаций, либо с частичным привлечением сил различных подразделений института или в полном объеме собственными силами подразделений заявителя. Функции отделов капитального строительства ОКСа (отдел № 9), проектно-конструкторского (отдел № 19), планово-сметно-договорной группы (отдел № 51) во всех указанных проектах были абсолютно аналогичными и соответствовали Положениям об отделах, а именно, работы по организации строительства, курировании сметной документации и осуществление строительного контроля.

В письме Министерства Финансов РФ от 22.03.2011 № 03-07-10/07 указано, что расходы организации на разработку проектно-сметной документации, осуществляемую собственными силами организации, для выполнения данных работ включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Кроме того, на основании письма Минфина России от 17.03.2011 №03-07-10/05 стоимость товаров (работ, услуг), приобретаемых для выполнения данных работ, включается в налоговую базу по НДС.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. При этом, основанием для применения указанной нормы является факт выполнения работ собственными силами организации-налогоплательщика (хозяйственным способом).

В соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Пунктом 6 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» установлено, что организация может являться инвестором и застройщиком одновременно.

В этом случае услуги заказчика-застройщика организация будет оказывать сама для себя, для собственных нужд, и стоимость этих услуг должна списывать на расходы (через амортизационные отчисления по построенному объекту, в инвентарную стоимость которого включена стоимость услуг заказчика - застройщика), принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

Из материалов проверки следует, что налогоплательщиком все расходы на содержание отдела капитального строительства (отдел № 9) (далее - ОКС), проектно-конструкторского отдела (отдел № 19) (далее - ПКО) и планово-сметно-договорной группе (отдел № 51) (далее по тексту - - Отделы строительства) списывались в полном объеме и включались в состав строительно-монтажных работ в первоначальную стоимость основных средств.

Однако при этом НДС на работы Отделов строительства, начислялись и включались в первоначальную стоимость основных средств не в полном объеме, а лишь в отношении НДС предъявленного поставщиками материалов, использованных в работе указанных Отделов строительства.

Исходя из правил бухгалтерского учета в составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, отражаются затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации.

Следовательно, условием отнесения общехозяйственных расходов, в том числе затрат на заработную плату персонала, на увеличение стоимости основных средств является их взаимосвязь с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. В противном случае такие расходы относятся на себестоимость как затраты, связанные с управлением производства.

Так как в перечень функциональных обязанностей Отделов строительства, входит не только осуществление приемки результатов строительно-монтажных работ, выполняемых как подрядными организациями по заказу общества, так и собственными силами заявителя, но также разработка проектно-сметной документации на строительство, технический надзор за этими работами и ряд иных функций, связанных с управлением, текущей эксплуатацией и материально-техническим снабжением.

Следовательно, затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов и налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ.

При этом порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике. В свою очередь налоговый орган, не уполномочен предлагать иной порядок распределения расходов на капитализируемые и текущие.

Согласно учетной политике, бухгалтерского и налогового учета ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина» в 2010-2012 годах, относил в первоначальную стоимость основных средств затраты капитального характера на содержание Отделов строительства.

При этом, все расходы заявителя на содержание Отдела строительства учитывались по дебету счета 234 (цех 360), и списывались в полном объеме по кредиту счета 234 (цех 360) в дебет счетов 08 1 70 «Содержание отдела капитального строительства (цех 360)» и 08 1 71 «НДС на содержание отдела капитального строительства (цех 360)» и в дальнейшем списывались с кредита счетов 08 1 70 и 08 1 71 в дебет счета 01 «Основные средства». Данные за период 2010-2012 гг. отражены в «Выписках из контрольного журнала по дебету и кредиту балансового счета 234» и «Выписках из контрольного журнала, расшифровка проводок по табельным номерам сотрудников цеха 360» за период 2010-2012 гг.

Затраты по Отделам строительства были включены в составе строительно-монтажных работ в первоначальную стоимость основных средств, о чем свидетельствуют данные бухгалтерского учета «Оборотных ведомостей по строительно-монтажным работам» по счету 08 «Вложение в необоротные активы» субсчетам 08 1 70 «Содержание отдела капитального строительства (цех 360)» и 081 71 «НДС на содержание отдела капитального строительства (цех 360)».

Раздельный учет затрат на содержание указанных Отделов строительства в разрезе функциональных обязанностей заявителем не велся, в составе общехозяйственных расходов, затрат на оплату труда данных Отделов строительства заявитель спорные расходы не учитывал.

Следовательно, ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина» правомерно распределяло на первоначальную стоимость объектов основных средств затраты Отделов строительства.

В письме Министерства Финансов РФ от 09.09.2010 № 03-07-10/12 разъяснено, что согласно с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения НДС. В случае, если строительство объектов осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами налогоплательщиков, то данная норма ст. 146 НК РФ не применяется.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, объектом налогообложения НДС не признается.

В связи с этим в случае, если организация является инвестором и заказчиком-застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами, то расходы этой организации на осуществление контроля за ходом строительства и технического надзора, включаемые в первоначальную стоимость объекта, объектом налогообложения НДС не признаются и, соответственно, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Поскольку в ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина» имелись случаи выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления собственными силами налогоплательщика, инспекцией осуществлена выборка по объектам основных средств, первоначальная стоимость которых была увеличена на расходы Отделов строительства за периоды 2010-2012 годов.

В результате мероприятий налогового контроля (допросов начальников отделов предприятия ФИО6 и ФИО8) и исследования представленных в ходе выездной налоговой проверки первичных документов в целях исчисления НДС, инспекция из выборки отобрала 45 объектов, в которых строительно-монтажные работы были произведены собственными силами заявителя, без привлечения подрядных организаций.

Учитывая вышеизложенное, поскольку имелись случаи выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления собственными силами налогоплательщика, инспекция сделала вывод, что расходы предприятия на содержание отделов, осуществляющих разработку проектно-сметной документации, контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость объекта, по которому осуществляются строительно-монтажные работы, признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость и, соответственно, облагаются НДС, что предусмотрено учетной политикой предприятия за проверяемый период.

Оценив доводы сторон, исследовав представленные в материалы дела доказательства по оспариваемому эпизоду в порядке ст. 71 АПК РФ, арбитражный суд приходит к следующим выводам.

Согласно пп. 3, пункта 1 ст. 146 НК РФ операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления (далее СМР для собственного потребления) признаются объектом налогообложения НДС.

Пунктом 2 ст. 159 НК РФ установлено, что налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Понятие «строительно-монтажных работ для собственного потребления» в Налоговом кодексе не раскрывается, как следствие, налоговым кодексом не установлен конкретный перечень затрат, включаемых в объём СМР для собственного потребления, и являющейся объектом обложения НДС в соответствии с требованиями вышеназванных норм и положений Налогового Кодекса ((пп.3) п.1 ст. 146 и п.2 ст. 159 НК РФ).

Согласно ст. 11 НК РФ понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Приказом Минрегионразвития РФ от 30.12.2009 г. №624 утвержден «Перечень видов работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации, по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства» (далее Перечень видов работ).

Указанный перечень помимо видов работ непосредственно по строительству, реконструкции и капитальному ремонту - коды видов работ с 1 по 31, структурно содержит выделенные в отдельные виды работ:

- «работы по осуществлению строительного контроля» (вид работ 32);

- «работы по организации строительства, реконструкции и капитального ремонта» (вид работ 33);

- «работы по осуществлению строительного контроля застройщиком» (вид работ 34).

Указанное Постановление Правительства РФ устанавливает требования к кадровому составу работников строительства и разграничивает понятия и требования непосредственно к строительным работам от понятия и требований к работам по строительному контролю и организации строительства, более того прямо запрещают совмещать указанные функции одним и тем же специалистам.

Как явствует из положений об отделах № 9 и № 19, данные отделы осуществляют исключительно функции:

- организации капитального строительства;

- строительного контроля;

- организации взаимодействия субподрядных организаций (функции генерального подрядчика).

В ходе проверки, налоговой инспекцией не установлены факты участия в выполнении СМР работников данных отделов.

Согласно разделу F «Строительство» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) в перечень строительных работ включено несколько десятков конкретных видов строительных работ начиная от расчистки строительных участков до малярных и отделочных работ, но указанный раздел не включает в себя, ни в каком виде, работы по организации строительства и строительному контролю.

Раздел F «Строительство» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) (принят и введен в действие Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 г. №14-ст) - так же не содержит работ по строительному контролю - но указанные работы содержатся в разделе М «Деятельность профессиональная, научная техническая», код 71.1 «Деятельность в области архитектуры и инженерно-технического проектирования; технических испытаний, исследований и анализа».

Указанный код 71.1, в том числе, включает в себя оказание услуг по управлению проектами строительства, выполнению строительного контроля и авторского надзора.

Следовательно, согласно общероссийского классификатора видов экономической деятельности, деятельность по непосредственному осуществлению строительно-монтажных работ и деятельность по организации строительства и строительному контролю относятся к разным отраслям экономической деятельности и не включают одно в состав другого.

Организация бухгалтерского учета капитальных вложений в РФЯЦ-ВНИИТФ подразумевает учет затрат указанных отделов, в качестве отдельного элемента расходов на капитальные вложения, по дебету субсчета 08 субсчет 1, субсчет второго порядка 70 «Содержание отдела капитального строительства», в корреспонденции с кредитом счета 23 субсчет 4 (цех 360), с отражением указанной корреспонденции во всех бухгалтерских регистрах.

- субсчет 2 порядка 10 «Строительно-монтажные работы»;

- субсчет 2 порядка 11 «СМР, выполненные хозяйственным способом»;

- субсчет 2 порядка 12 «НДС на СМР, выполненные хозяйственным способом»;

- субсчет 2 порядка 20 «Работы по монтажу оборудования, выполненные подрядными организациями»;

- субсчет 2 порядка 21 «Работы по монтажу оборудования, выполненные хозяйственным способом»;

- субсчет 2 порядка 22 НДС на работы по монтажу оборудования, выполненные хозяйственным способом;

- субсчет 2 порядка 23 НДС на работы по монтажу оборудования, выполненные подрядными организациями;

- субсчет 2 порядка 50 Прочие СМР;

- субсчет 2 порядка 51 НДС на СМР и прочие СМР.

Материалы дела подтверждают, что работа на строительных объектах института велась либо исключительно силами сторонних строительных организаций, либо с частичным привлечением сил различных подразделений института или в полном объеме собственными силами подразделений института.

Функции отделов капитального строительства ОКСа (отдел № 9), проектно-конструкторского (отдел 19), планово-сметно-договорной группе (отдел 51) во всех проектах абсолютно аналогичные и соответствуют Положениями об отделах, а именно работы по организации строительства, курировании сметной документации и осуществление строительного контроля.

Данные обстоятельства подтверждаются пояснениями начальника ОКСа ФИО6, опрошенного во время проверки (протокол допроса от 26.04.2014 № 333), пояснениями начальника проектно-конструкторского отдела ФИО8 (протокол допроса № 335 от 28.07.2014).

Согласно учетной политики института, во всех случаях, первоначальная стоимость указанных объектов увеличивалась на стоимость затрат по содержанию отделов (9, 19, 51), распределяемую пропорционально капвложениям.

За период с 2010 по 2012 годы хозяйственным способом – собственными силами построено 65 объектов.

Сумма расходов на содержание отдела капитального строительства (отдела № 9) и проектно-конструкторского отдела (отдела № 19) составляет 19850700 руб. 87 коп.

Вместе с тем, суд считает, налоговой инспекцией неправомерно распределена незначительная часть расходов по отделам (19, 9, 51), выборочно на затраты по 45 объектам, выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления собственными силами налогоплательщика.

Ни в ходе судебного разбирательства, ни в решении налогового органа, не указано обоснование такой методики и какими нормативными актами руководствовалась инспекция при вынесении решения по данному эпизоду.

Кроме того, необоснованно и непоследовательно определены сами объекты капитального строительства, по которым произведены спорные начисления.

Правомерность своих выводов по оспариваемому эпизоду инспекция подтверждает позицией Минфина РФ, указанной в письмах от 09.09.2010 № 03-07-10/12 и от 22.03.2011 № 03-07-10/07.

Вместе с тем, суд отмечает, что указанные письма не являются обязательными для применения по определению налогооблагаемой базы по НДС, поскольку имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящих письмах.

Следовательно, инспекцией неправомерно сделан вывод о том, что в случае осуществления строительно-монтажных работ для собственного потребления собственными силами предприятия, расходы на содержание подразделения этого предприятия, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта признаются объектом налогообложения НДС.

Таким образом, выводы инспекции о занижении заявителем налоговой базы по НДС на сумму фактически произведенных расходов на содержание отдела капитального строительства ОКСу (отдел № 9), проектно-конструкторского отдела (отдел № 19), планово-сметно-договорной группы (отдел № 51) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в сумме 10635404,40 руб. и неуплате НДС за 3, 4 кварталы 2010 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2011 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года в размере 1914373 руб., а также в части начисления соответствующих сумм пени неправомерны.

Заявителем оспаривается доначисленная сумма земельного налога 3294484 руб., соответствующих пени 991936,37 руб. и штрафа 597887,90 руб.

В ходе выездной налоговой проверки, инспекцией установлено, что ФГУП «РФЯЦВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина» в нарушение статей 388, 389, 390 НК РФ в период с 2010 - 2012 годы в налоговую базу по земельному налогу не включены земельные участки, расположенные на территории: Каслинского района, 87, 101, 102 кварталы, Вишневогорского лесничества Опытного Каслинского лесхоза, ЗАТО г. Снежинск, что привело к неуплате земельного налога за 2010, 2011, 2012 годы в общей сумме 3571539 руб.

Город Снежинск входит в перечень закрытых административно-территориальных образований (постановление Правительства РФ от 05.07.2001 № 508 (в ред. от 16.07.2009)).

Понятие закрытого административно-территориального образования дано в ст. 1 Закона РФ от 14.07.1992 № 3297-1 «О закрытом административно-территориальном образовании» (с учетом изменения внесенных Федеральным законом от 22.11.2011 № 333-ФЗ) (далее - Закон № 3297-1), из анализа которого следует, что ЗАТО создается в целях обеспечения безопасного функционирования находящихся на его территории организаций.

В соответствии с п. 2, 4 ст. 6 Закона № 3297-1 земельные участки, занимаемые предприятиями и (или) объектами, по роду деятельности которых созданы ЗАТО, находятся в федеральной собственности и передаются в постоянное (бессрочное) пользование этим предприятиям и (или) объектам. В ЗАТО особый режим использования земель устанавливается по решению Правительства РФ.

Земельные участки на территории закрытых административно-территориальных образований предоставлены ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина» в постоянное (бессрочное) пользование на основании:

- постановления Главы местной администрации г. Челябинска-70 «О выдаче свидетельств на право пользования землей РФЯЦ ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина» от 04.02.1994 № 54-св и свидетельства бессрочного (постоянного) пользования землей от 04.02.1994 № 17-с, заявителю предоставлены в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки как из числа земель промышленности, транспорта, энергетики и обороны за пределами городской черты (п.п.2.1, 2.2 постановления № 54-св), так и земли оздоровительного назначения в пределах городской черты, на которых расположены база отдыха «Озерки» и База отдыха «Зеленый мыс» (п.2.3 постановления №54-св);

- постановления Главы г. Снежинска Челябинской области «О предоставлении в пользование земельных участков» от 29.07.1999 № 624 Заявителю предоставлены земельные участки под спорткомплекс «Авангард» площадью 2400 кв.м., под профилакторий площадью 6530,63 кв.м., под гостиницу, расположенную по ул. Парковая, 6, под базу отдыха «Зенит» площадью 80000 кв.м., а также под здания управления, расположенные по ул. Васильева, д. 13/11, ул. Васильева, д.15/12, под здание гражданской обороны, расположенное по ул. 40 лет Октября, д. 28, под трансформаторную подстанцию № 25.

Из анализа сведений, предоставленных Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Челябинской области, кадастровых паспортов, выписки из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним установлено, что земельные участки с кадастровыми номерами: 74:40:0102007:33, 74:40:0101015:1, 74:40:0101018:28, 74:40:0402001:3, 74:40:0401001:1, 74:40:0403002:2, 74:40:0401002:4, 74:40:0402001:2 имеют следующие характеристики:

- назначение объекта (по данным ЕГРП), категория земель из кадастрового паспорта земельного участка: земли населенных пунктов, земли поселений, земли населенных пунктов - для производственной деятельности;

- разрешенное использование (из кадастрового паспорта земельного участка): для эксплуатации и обслуживания здания спорткомплекса «Авангард; под профилакторий; под общежитие квартирного типа; под коттедж на берегу озера Силач; под базу отдыха «Зенит»; для производственных целей; для эксплуатации и обслуживания гостиницы.

На основании выписки из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним о правах отдельного лица на имеющиеся у него объекты недвижимого имущества, полученной из Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Челябинской области, на вышеперечисленных участках находятся объекты социально-культурного назначения.

Согласно представленным налогоплательщиком по требованию инспекции от 21.07.2014 № 5 инвентаризационным описям основных средств на земельных участках расположены: 74:40:0102007:33 - спорткомплекс «Авангард»; 74:40:0101015:1 - профилакторий; 74:40:0101018:28 - общежитие; 74:40:0402001:3 - коттедж на берегу озера Силач; 74:40:0401001:1 - база отдыха «Зенит»; 74:40:0403002:2 - база отдыха «Зеленый мыс»; 74:40:0401002:4 - база отдыха «Озерки»; 74:40:0402001:2 - гостиница.

В ходе допроса в качестве свидетеля главного бухгалтера ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И.Забабахина» ФИО7 (протокол допроса свидетеля от 11.08.2014 № 348) инспекцией установлено, что земельные участки с кадастровыми номерами 74:40:0102007:33. 74:40:0101015:1, 74:40:0402001:3, 74:40:0101018:28, 74:40:0401001:1, 74:40:0403002:2 74:40:0401002:4, 74:40:0402001:2 находятся на территории ЗАТО.

Согласно разделу 3 п. 3.1 Устава предприятия «Имущество Предприятия находится в федеральной собственности, является неделимым и не может распределено по вкладам, принадлежит Предприятию на праве хозяйственного ведения и отражается на его самостоятельном балансе. В состав имущества Предприятия не может включаться имущество иной формы собственности».

На указанных участках расположено движимое и недвижимое имущество ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина»: гараж для машин с радиостанциями для гражданской обороны, здание - ангар с кирпичным пристроем с душевыми и залами для занятия спортом работников спец. подразделений института, кирпичное многоэтажное здание профилактория, двухэтажный деревянный коттедж, многоэтажное здание - общежитие для молодых специалистов ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина», летние деревянные домики, одноэтажное отштукатуренное здание.

На земельных участках с кадастровыми номерами: 74:09:0000000:651, 74:09:0000000:135, 74:09:0000000:650 расположено движимое и недвижимое имущество ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина», в том числе база отдыха «Вишневая» - горнолыжный подъемник (канатная дорога из железобетонных опор и металлических канатов, дом горнолыжника -деревянное с железобетонным фундаментом здание).

Согласно свидетельству о праве собственности Российской Федерации, свидетельств о праве постоянного (бессрочного) пользования ВНИИТФ на указанные участки, а также сведениям ЕГРП - земельные участки с кадастровыми номерами: 74:09:0000000:650, 74:09:0000000:135 74:09:0000000:651 отнесены к землям особо охраняемых территорий (гр. 8.1 «Категория земель» кадастровых паспортов на указанные участки).

Из вышеизложенного следует, что спорные земельные участки относятся к категории «земли населенных пунктов», не связаны с деятельностью закрытого административно-территориального образования, обеспечением обороны, безопасности и таможенных нужд.

Учитывая вышеизложенное, инспекция пришла к выводу, что спорные земельные участки, расположенные в границах закрытого административно-территориального образования, на которых находятся объекты социально-культурного назначения (стадион, общежитие, базы отдыха), признаются объектом налогообложения земельным налогом, поскольку фактическое использование данных земельных участков непосредственно не связано с обеспечением обороны, безопасности и таможенных нужд.

Указанный вывод, считает инспекция, правомерен, поскольку согласуется с позицией, изложенной в Постановлении от 28.06.2011 № 18260/10 Президиум ВАС РФ, согласно которого, при рассмотрении вопроса об отнесении земельных участков к ограниченным в обороте и исключению их из объектов обложения земельным налогом важным моментом является разрешенное использование земельных участков либо их фактическое использование в целях обеспечения обороны. При отсутствии правоустанавливающих документов, подтверждающих отнесение земельных участков к категории земель обороны, основания для их квалификации как используемых для обеспечения обороны могут быть подтверждены сведениями о статусе организации (отнесение ее к категории стратегических предприятий и организаций, осуществляющих разработку, производство, ремонт вооружения, военной техники и боеприпасов) и документами, доказывающими фактическое использование земельных участков для указанных целей.

Согласно выпискам из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, предоставленным Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Челябинской области, кадастровым паспортам, предоставленным филиалом ФГБУ «Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной «регистрации, кадастра и картографии» по Челябинской области, а также ответу Комитета по Управлению имуществом и земельными отношениями администрации Каслинского муниципального района от 25.07.2014 № 586 земельные участки, расположенные в Каслинском районе Челябинской области, имеют следующие характеристики:

- с кадастровым номером 74:09:0000000:651, общая площадь 34150 кв.м., категория земель: земли особо охраняемых территорий и объектов, разрешенное использование: под размещение горнолыжной базы и канатных подъемников;

- с кадастровым номером 74:09:0000000:650 общая площадь 20854 кв.м., категория земель: земли особо охраняемых территорий и объектов, разрешенное использование: под размещение горнолыжной базы и канатных подъемников;

- с кадастровым номером 74:09:0000000:135 общая площадь 13515 кв.м., категория земель: земли особо охраняемых территорий и объектов;

- с кадастровым номером 74:09:0000000:134 общая площадь 55004 кв.м., категория земель: земли особо охраняемых территорий и объектов, разрешенное использование: под размещение горнолыжной базы и канатных подъемников, под реконструкцию буксировочного подъемника горнолыжной базы.

В соответствии с Постановлением Верховного Совета РФ от 27.12.1991 №30201 земельным участкам с кадастровыми номерами (74:09:0000:000:651, 74:09:0000:000:135, 74:09:0000:000:650, 74:09:0000:000:134), расположенным в Каслинском районе Челябинской области, присвоена категория «земли особо охраняемых территорий и объектов».

Из ответа от 25.07.2014 № 586 Комитета по управлению имуществом и земельными отношениями администрации Каслинского муниципального района, направленного по запросу инспекции от 22.07.2014 №13-16/11740, следует, что земельные участки с кадастровыми номерами: 74:09:0000000:651; 74:09:0000000:135; 74:09:0000000:650, предназначенные и используемые для организации отдыха, туризма, физкультурно-оздоровительной и спортивной деятельности граждан, относятся к землям рекреационного назначения.

Исходя из вышеизложенного, земельные участки с кадастровыми номерами 74:09:0000:000:651, 74:09:0000:000:135, 74:09:0000:000:650, 74:09:0000:000:134, расположенные в Каслинском районе Челябинской области, являются землями особо охраняемых территорий рекреационного назначения, не связаны с деятельностью по обеспечению обороны, безопасности и таможенных нужд.

В соответствии с п. 1 ст. 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено настоящим пунктом.

Согласно пп. 1, 3 п. 2 ст. 389 НК РФ не признаются объектом налогообложения земельные участки: изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации; ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд.

При этом перечень объектов, которые не признаются объектом налогообложения земельным налогом, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

В силу пп. 7 п. 4 ст. 27 ЗК РФ из оборота изъяты земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности объектами, в соответствии с видами - деятельности которых созданы ЗАТО.

Подпунктом 5 пункта 5 статьи 27 ЗК РФ предусмотрено, что ограничиваются в обороте земельные участки, предоставленные для обеспечения обороны и безопасности оборонной промышленности, таможенных нужд и не указанные в пункте 4 данной статьи ЗК РФ.

Вместе с тем, из содержания указанной нормы ст. 27 ЗК РФ следует, что ограничение земельных участков в обороте связано с категорией земель, разрешенной к использованию, а также фактическим использованием земельного участка для целей обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд.

Для отнесения земельного участка к землям, предоставленным для нужд безопасности, таможенных нужд, принципиальным является его использование для обеспечения деятельности, предусмотренной Федеральным законом от 28.12.2010 № 390-ФЗ "О безопасности", Федеральным законом от 27.11.2010 № 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" соответственно.

Из анализа указанных норм, считает инспекция, следует, что земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы ЗАТО, являются изъятыми из оборота и не признаются объектом налогообложения. При этом ограничиваются в обороте находящиеся в государственной или муниципальной собственности земельные участки в границах ЗАТО, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд.

Приводя текст письма Минфина России от 30.03.2010 № 03-05-05-02/19, инспекция отмечает, что исключение из объектов налогообложения по земельному налогу земельных участков, ограниченных в обороте, связано с категорией земель, целевым назначением, а также имеющимися на них объектами.

В соответствии с п. 1 ст. 7 ЗК РФ земли в Российской Федерации по целевому назначению подразделяются на следующие категории:

- земли сельскохозяйственного назначения;

- земли населенных пунктов;

- земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения;

- земли особо охраняемых территорий и объектов;

- земли лесного фонда;

- земли водного фонда;

- земли запаса.

Пунктом 2 статьи 7 ЗК РФ, установлено, что земли указанные в п. 1 ст. 7 ЗК РФ используются в соответствии с установленным для них целевым назначением. Правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий, общие принципы и порядок проведения которого устанавливаются Федеральными законами и требованиями специальных Федеральных законов.

Таким образом, инспекция пришла к выводу, что земельные участки, ограниченные в обороте, исключаются из объектов налогообложения по земельному налогу в связи с категорией земель, целевым назначением, а также имеющимися на них объектами.

Поскольку земельный налог за 2010, 2011, 2012 годы в общей сумме 3571539 руб. не уплачен заявителем в установленные НК РФ сроки, инспекцией ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина» привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) в виде взыскания штрафа в размере 357153,90 руб., а также начислены соответствующие пени по земельному налогу.

Так как предприятием в установленные НК РФ сроки не представлены в инспекцию налоговые декларации по земельному налогу за 2011, 2012 годы, ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И.Забабахина» привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 379261,50 руб.

Оценив доводы сторон и исследовав представленные в материалы дела доказательства по оспариваемому эпизоду в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд приходит к следующим выводам.

Как подтверждают материалы дела, все имущество ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина» находится в Федеральной собственности и передано институту на праве хозяйственного ведения.

В соответствии с разделом 2 Устава ФГУП «РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина» целями деятельности института является деятельность в области обеспечения безопасности РФ, сфере интересов РФ.

Согласно правовой позиции изложенной в Письме Министерства экономического развития и торговли РФ от 13.03.2007 № Д08-840 характеристика земельного участка как изъятого из оборота определяется в соответствии с п.4 ст.27 Земельного кодекса РФ исходя из того, что на земельном участке расположен объект, находящийся в федеральной собственности, указанный в перечне пп. 1-10 указанного пункта.

В данном случае не имеет значения категория земельного участка, его целевое назначение (использование).

В целях исключения земельного участка из объектов налогообложения достаточно подтвердить наличие на земельном участке указанных объектов и их принадлежность РФ на праве собственности.

Из анализа перечисленных документов следует, спорные земельные участки с кадастровыми номерами 74:40:0102007:33, 74:40:0101015:1, 74:40:0101018:28, 74:40:0402001:3, 74:40:0401001:1, 74:40:0403002:2, 74:40:0401002:4, 74:40:0402001:2:

- расположены на территории ЗАТО г. Снежинск;

- находятся в федеральной собственности и заняты объектами, находящимися в федеральной собственности;

- предоставлены для обеспечения основной и единственной цели деятельности ФГУП "РФЯЦ-ВНИИТФ им. академика Е.И. Забабахина" - обеспечения безопасности РФ, и деятельность «объектов социально-культурного назначения» расположенных на данных земельных участках направлена исключительно на обеспечение указанной единственной цели (включая необходимость обеспечения требований по предоставлению специального питания, нормальных условий труда, условий снижающих воздействие вредных факторов на организм человека и т.д.).

В отношении указанных участков зарегистрированы «прочие ограничения», а именно: «изъят из оборота в соответствии с законодательством РФ на основании пп.7 п.4 статьи 27 Земельною Кодекса РФ от 25.10.2001 № 136-Ф3».

Указанное ограничение внесено в подраздел III-6 (Прочие ограничения) Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее ЕГИП).

Поскольку в ЕГРП отсутствует специальный подраздел для внесения сведений об исключении земельного участка из оборота, то сведения об указанных ограничениях, соответственно вносятся в подраздел III-6 (Прочие ограничения), что находит отражение в выдаваемых свидетельствах о государственной регистрации права.

Таким образом, с учетом вышеизложенного и в соответствии с пп.7 п.4 ст.27 ЗК РФ земельные участки с кадастровыми номерами (74:40:0102007:33, 74:40:0101015:1, 74:40:0101018:28, 74:40:0402001:3, 74:40:0401001:1, 74:40:0403002:2, 74:40:0401002:4, 74:40:0402001:2), изъяты из оборота как занятые, находящимися в федеральной собственности объектами, в соответствии с видами деятельности которых, создано закрытое административно-территориальное образование.

Кроме того, в соответствии с Письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 12.08.2010 г. №03-05-05-02/61 и Положением о Министерстве экономического развития Российской Федерации, от 05.06.08 г. №437, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере земельных отношений (за исключением земель сельскохозяйственного назначения), является Минэкономразвития России.

Таким образом, вопросы, связанные с отнесением земельных участков к земельным участкам, изъятым из оборота, относятся к компетенции Минэкономразвития развития России, при этом налоговый орган, не обладает полномочиями по переоценке земельно-правовых отношений.

Факт изъятия из оборота документально подтверждается, сведениями органа исполнительной власти уполномоченного в сфере регулирования земельно-правовых отношений – ответ Снежинского отдела Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Челябинской области (Министерства экономического развития РФ).

Спорные земельные участки входят в территорию ЗАТО, находятся в федеральной собственности, заняты объектами, находящимися в федеральной собственности.

В отношении указанных земельных участков зарегистрированы «прочие ограничения», а именно: «изъят из оборота в соответствии с законодательством РФ на основании пп.7 п.4 статьи 27 Земельною Кодекса РФ от 25.10.2001 №136-Ф3».

Поскольку в ЕГРП отсутствует специальный подраздел для внесения сведений об исключении земельного участка из оборота, то сведения об указанных ограничениях, соответственно вносятся в подраздел III-6 (прочие ограничения), что находит отражение в выдаваемых свидетельствах о государственной регистрации права.

На основании вышеизложенного, суд считает, необоснованно налоговым органом принято решение по доначислению земельного налога в отношении спорных земельных участков, соответствующих пени и применению штрафных санкций в соответствии с требованиями ст.ст. 119, 122 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

С ответчика подлежит взысканию госпошлина, уплаченная заявителем при подаче заявления в суд платежным поручением от 02.07.2015 № 9580 в сумме 3000 руб. (т.д. 1 л.д. 19).

Руководствуясь ст. ст. 110, 167-170, 201 АПК РФ, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным решение от 26.09.2014 № 31 Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1914373 руб., земельного налога в сумме 3294484 руб., соответствующих пени по налогам по состоянию на 26.09.2014 в сумме 994078,11 руб., применения ответственности по п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 597887 руб. 90 коп.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области в пользу Федерального государственного унитарного предприятия «Российский Федеральный ядерный центр - Всероссийский научно - исследовательский институт технической физики имени академика Е.И. Забабахина» г.Снежинск Челябинская область судебные расходы в сумме 3000 руб.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме) путем подачи жалобы через Арбитражный суд Челябинской области.

Судья Т.В.Попова

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной жалобы можно получить соответственно на Интернет – сайтах Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда http://18aas.ru.