Гражданский кодекс часть 1

от истца : ФИО1- представитель по доверенности от 16.10.2008 № 111, ФИО2 – представитель по доверенности от 25.11.2008, ФИО3 – представитель по доверенности от 22.01.2009 № 22

от ответчика : ФИО4 – представитель по доверенности от 11.01.2009 № 04-07/121, ФИО5 – представитель по доверенности от 13.03.2008 № 04-07/4078, ФИО6 – представитель по доверенности от 15.01.2008 № 04-07/353, ФИО7 – представитель по доверенности от 23.01.2009 № 03-07/23

ЗАО «Кыштымский медеэлектролитный завод» (ЗАО «КМЭЗ») обратилось с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 14.08.2008 г. № 19 в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, соответствующие названным налогам и налогу на доходы, единому социальному налогу и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование пени. Кроме того, заявитель просит признать решение налогового органа недействительным в части привлечения к ответственности за неуплату налогов на прибыль, добавленную стоимость, единого социального и доходы физических лиц.

В обоснование своих доводов общество указало на обоснованное увеличение состава расходов, уменьшающих налоговую базу для исчисления налога на прибыль, на сумму безнадежных к взысканию долгов, а также расходов, документально подтвержденных.

В части налога на добавленную стоимость не имело места занижение, так как налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе цены за поставленную продукцию поставщикам, своевременно принят к вычету при наличии подтверждающих документов. В частности, налог на добавленную стоимость по приобретенному сырью (аффинированное золото) у обществ с ограниченной ответственностью «ГКЛ» и «ГВК» правомерно поставлен к вычету по оплате, так как сырье приобретено для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ; доказательств реализации золота, полученного от переработки именно сырья, приобретенного у ООО «ГКЛ» и »ГВК», банкам без налога на добавленную стоимость налоговым органом не представлено, так как после переработки золото обезличено. Кроме того, право на вычет возникло у налогоплательщика в порядке ст. ст. 171,172 НК РФ после приобретения, постановки на учет и оплаты, независимо от последующей реализации. Налогоплательщик должен лишь восстановить налог, принятый к вычету по товарам (работам, услугам) в случае реализации результата переработки без налога на добавленную стоимость.

Налог на добавленную стоимость с сумм авансовых платежей по внутреннему рынку и отгрузке товара на экспорт начислен к уплате неправомерно, так как поступление авансовых платежей и отгрузка имели место в одном налоговом периоде; пакет документов для получения права на ставку 0 процентов по статье 165 НК РФ был собран в течение 180 календарных дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов.

Кроме того, по налогу на прибыль, налогу на доходы, единому социальному налогу и налогу на добавленную стоимость имелась переплата по налогам, достаточная для покрытия недоимок. Наличие переплаты является основанием для неприменения к налогоплательщику ответственности, предусмотренной ст.ст. 122,123 НК РФ, и не начисления пени в соответствии со ст. 75 НК РФ.

Налоговым органом не признаны требования заявителя, так как факты правонарушений подтверждены материалами дела. Налоги начислены на законных основаниях, привлечение к ответственности обоснованно, так как имеющиеся переплаты по налогам не сохранялись на протяжении всего периода, были частью зачтены в счет иных платежей. Кроме того, имеющиеся переплаты учитывались при исчислении пени на протяжении всего периода до принятия решения, и при привлечении к ответственности в размерах сохранившихся на дату принятия оспоренного решения.

Заслушав доводы представителей сторон, изучив материалы дела, суд установил:

Налоговой инспекцией была проведена выездная проверка ОАО «КМЭЗ» по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налогов, в том числе налога на добавленную стоимость за период с 01.09.2004 по 31.12. 2006 г., налога на прибыль и единого социального налога за период с 01.01.2005 по 31.12.2006 и налога на доходы за период с 15.06.2005 по 27.06.2007.

По результатам проверки оформлен акт от 10.06.2008 г. № 8, в котором нашли отражение установленные правонарушения:

1. Занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в размере 72 086,61 руб. вследствие неправомерного включения в состав внереализационных расходов списанной дебиторской задолженности по организации «Фирма Болиден ФИО8», возникшей на 13.03.2003 г. (пункт 11.3.1.1. акта). Указанная задолженность не была истребована у должника, при этом документы, представленные по требованию налогового органа, не содержат сведений о сроке исполнения обязательства по оплате. Срок, подлежащий исчислению в порядке статьи 314 ГК РФ, для востребования спорной задолженности не истек (л.д. 143,144 том 1).

2. В состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль, включена дебиторская задолженность по организации ООО «Радуга» в сумме 168 000 руб. (пункт 11.3.1.2 акта). На указанную сумму долга Арбитражным судом Кемеровской области был выдан исполнительный лист, предъявленный к исполнению судебному приставу – исполнителю. В ходе проведения розыскных мероприятий приставом было принято постановление о возвращении исполнительного листа и окончании исполнительного производства. Возврат исполнительного листа без исполнения не свидетельствует о невозможности взыскания по нему (исполнительному листу), если срок действия исполнительного листа не истек. Организация вправе на основании ст.ст. 14,15 Федерального закона от 21.07.1997 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» повторно в течение 6 месяцев со дня его получения предъявить к исполнению. Указанный срок не истек (л.д. 145,146 том 1).

3. Неправомерно в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу для исчисления налога на прибыль, включена невостребованная дебиторская задолженность ЗАО «Карабашмедь», возникшая на 13.03.2003 г. в сумме 27 914,26 руб. (пункт 11.3.1.4 акта проверки). Указанная дебиторская задолженность документально не подтверждена, так как представленные документы в обоснование ее возникновения не имеют связи с осуществлением деятельности ЗАО «Карабашмедь» (л.д.148, 149 том 1).

4. Налогоплательщик не учитывал суммы налога на добавленную стоимость в стоимости тех товаров (работ, услуг), которые использовались только в производстве товаров, операции по реализации которых освобождались от налогообложения в соответствии с пунктом 3 ст. 149 НК РФ (пункт 4.3.1 акта). Налогоплательщик, приобретая аффинированное золото у ООО «ГКЛ» и ООО НПП «ГВК», отражал его (золото) по счету 10-1 «Сырье и материалы» как лом и отходы драгоценных металлов. Аффинированное золото в контексте понятий «лом» и «отходы», указанных в приказе Минфина РФ 29.08.2001 № 68 Н, таковыми не являются, и реализация такого золота после переработки подпадает под признаки товара, реализация которого либо не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, либо облагается налогом. Учитывая, что аффинированное золото не реализовывалось с налогом на добавленную стоимость или с налогом по ставке 0 процентов, уплаченный налог на добавленную стоимость при приобретении золота не подлежит вычету, а должен учитываться в стоимости товара.

Путем анализа бухгалтерских документов, цикла производства золота, пояснений причастных к учету и производству золота лиц, налоговый орган установил, что золото, полученное от ООО НПП ГВК» и ООО «ГВЛ» было реализовано в 2005 – 2006 годах банкам, в связи с чем, неправомерно использовано право на вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного в составе цены при приобретении его (золота) в спорных периодах.

5. Налогоплательщиком не был уплачен налог на добавленную стоимость в 2004-2005 годах с сумм авансовых платежей, поступивших от банков и иностранных контрагентов по контрактам, поставка которым осуществлялась по ставке 0 процентов (пункт. 4.5 акта).

Налоги начислены налоговым органом в периодах, когда были получены ЗАО «КМЭЗ» авансовые платежи, но не отгружены товары.

На акт проверки были поданы заявителем возражения от 03. 07.2008 г., которые не были приняты налоговой инспекцией в качестве состоятельных, освобождающих налогоплательщика от ответственности за неуплату налогов в результате занижения налоговой базы.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом принято решение от 15.07.2008 г. № 15, с которым не согласилось общество, обратившись с требованием о признании его недействительным в арбитражный суд.

Решение подлежит признанию недействительным частично в силу нижеследующего:

Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном периоде в виде сумм безнадежных долгов.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ, безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Как указано в статье 195 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности установлен в три года (статья 196 ГК РФ).

В силу пункта 1 статьи 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения (пункт 2 статьи 200 ГК РФ).

В соответствии со ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

В силу статьи 417 ГК РФ обязательства прекращаются, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью иличастично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Порядок списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н). Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (пункт 77 Положения N 34н).

Порядок списания дебиторской задолженности налоговым органом не оспаривается.

Задолженность фирмы «Болиден ФИО8» возникла в связи с исполнением контракта №К 2003 910-0 от 10.02.2003 г. (приложение 11.8 к акту проверки). Указанная фирма зарегистрирована на территории Швеции. Согласно условиям контракта при разрешении споров, возникающих в процессе исполнения контракта, стороны договорились руководствоваться «шведским законодательством» (пункт 7 контракта). Разногласия окончательно подлежат разрешению в арбитражном суде Международной торговой палаты г. Стокгольма. Доказательства принятия мер к востребованию задолженности через арбитражный институт Международной торговой палаты г. Стокгольма и отказа в связи с пропуском срока, как и самого пропуска срока на взыскание, суду не представлено. Применение сроков, установленных Гражданским кодексом РФ, к спорному правоотношению недопустимо, так как в договоре имеется оговорка о применении законодательства Швеции. В судебном заседании представитель заявителя в указанной части на своих требованиях не настаивал.

Дебиторская задолженность ООО «Радуга» была списана заявителем как безнадежная к взысканию в связи с вынесением судебным приставом-исполнителем постановления о возвращении исполнительного документа и окончании исполнительного производства (приложение 11.9 к акту проверки). Исполнительное производство возбуждено на основании исполнительного листа, выданного 27 декабря 2004 Арбитражным судом Кемеровской области по делу № А27-18899/2004 на взыскание с ООО «Радуга» 178 616 руб. В процессе исполнения исполнительного документа судебным приставом-исполнителем был объявлен розыск имущества должника (постановление от 15.02.2005).Согласно акту о невозможности взыскания от 16 мая 2005 года местонахождение самого юридического лица ООО «Радуга» и его имущество не обнаружены.

В контексте подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ спорная задолженность, в отношении которой вынесено постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства ввиду невозможности установления местонахождения должника и нахождения его имущества, может быть отнесена к безнадежным долгам. При этом, не истечение срока действия исполнительного листа и возможность предъявления его к исполнению повторно (ст. ст. 14,15 Федерального закона от 21.07.1997 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве»), не является препятствием для отнесения долга к безнадежному к взысканию.

При указанных обстоятельствах налогоплательщик правомерно отнес в расходы, уменьшающие налоговую базу для исчисления налога на прибыль сумму оплаченной, но не поставленной продукции, так как момент списания задолженности Налоговым кодексом не определен, а совокупность объективных обстоятельств позволила обществу оценить безнадежность долга как очевидную. Налог на прибыль в сумме 40 320 руб. неосновательно начислен налоговым органом к уплате.

Расходы в сумме 27 914, 26 руб., составляющие плату за хранение груза и услуг таможни, неправомерно отнесены в состав внереализационных расходов. Дебиторской задолженности ЗАО «Карабашмедь» в указанном размере судом не установлено, так как документов, подтверждающих несение расходов в интересах ЗАО «Карабашмедь» заявителем не представлено.

Как следует из авансового отчета от 01.05.2003 денежные средства в размере 27 914,26 руб. (приложение 11.11 к акту проверки) были получены в подотчет работником ЗАО «КМЭЗ», которым и произведены перечисления в таможенный орган и ОАО «Аэропорт Кольцово». Документы, свидетельствующие о последующем предъявлении спорных перечислений третьему лицу и основаниях такого предъявления, в материалах дела отсутствуют. Задолженность, наличие которой не доказано, не может быть оценена как просроченная к взысканию дебиторская задолженность. Сумма налога, начисленная к уплате по спорному правонарушению, составила 6 692, 42 руб.

Состав имевших место правонарушений подпадает по признаки состава правонарушений (занижение налоговой базы), ответственность за совершение которых предусмотрена статьей 122 НК РФ. Кроме того, налоговым органом представлено решение от 15.12.2005 № 15, согласно которому налогоплательщик ранее привлекался к ответственности за аналогичное правонарушение (в том числе и за неуплату сумм налога на прибыль).

Согласно статье 112 НК РФ привлечение ранее к ответственности за аналогичное правонарушение является обстоятельством, отягчающим ответственность. При этом лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (пункт 3 ст. 112 НК РФ).

Так как налогоплательщик согласно акту проверки занизил налоговую базу за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев 2006 года, правонарушение считается совершенным в периоде действия санкции ст. 122 НК РФ. Привлечение к ответственности с учетом отягчающих обстоятельств было произведено налоговым органом правомерно.

Вместе с тем, следует учитывать, что по налогу на прибыль на дату принятия оспариваемого решения по лицевому счету налогоплательщика имелась переплата налога на прибыль в бюджеты субъекта РФ и Федеральный бюджет, достаточные для покрытия выявленной в ходе проверки недоимки. В указанных размерах переплата сохранилась и на дату рассмотрения спора в суде. Указанная переплата отсутствовала на дату возникновения обязанности по уплате налога на прибыль (28 марта 2007) и не сохранялась во всех периодах, предшествующих принятию решения.

В контексте пункта 42 Пленума при применении статьи 122 Кодекса необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). Если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности. При указанных обстоятельствах состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, так как занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Из указанного следует, что при отсутствии переплаты на протяжении всего периода, предшествующего выявлению правонарушения в виде неуплаты налога налоговым органом, налогоплательщик не может быть освобожден от ответственности за неуплату налога. При этом наличие переплаты, превышающей сумму налога, заниженного к уплате за 2006 год, является в силу ст. 112 НК РФ обстоятельством, смягчающим ответственность. Согласно пункту 3 статье 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса.

В отношении заявителя суд считает возможным снизить размер ответственности с учетом отсутствия задолженности перед бюджетом на дату принятия решения налоговым органом в пять раз.

При этом суд распространяет право снижения размера ответственности и на сумму штрафа, начисленную с учетом признака совершения ранее аналогичного правонарушения, так как действующим законодательством последнее не запрещено.

В отношении установленной недоимки суд считает необходимым указать на следующее:

Решение налогового органа может быть оспорено в установленном порядке налогоплательщиком как в полном объеме, если его содержанием (обстоятельствами, указанными, в том числе, в мотивировочной части решения) нарушены права налогоплательщика, так и частично, с указанием на пункты резолютивной части решения. Заявителем заявлено требование общего характера без ссылок на конкретные пункты и разделы решения. На формулировке своих требований заявитель настаивал в судебном заседании.

Согласно оспариваемому решению налогового органа суммы налога, неуплата которых установлена в ходе проверки, отражены в разделе 7 «Заключение». При этом, в резолютивной части решения сделана ссылка на необходимость уплаты налогов «согласно требованию об уплате налога». В контексте указанного, констатация неуплаты налога на прибыль по сроку его (налога) уплаты при подтверждении обоснованности выводов налоговой инспекции о занижении налогов, является законной в части указанной выше судом. Вместе с тем, обязанность платить начисленный налог у налогоплательщика отсутствует, так как отсутствует на дату принятия решения недоимка перед бюджетом в связи с наличием переплаты, которая в порядке пунктов 4, 5 статьи 78 НК РФ подлежит зачету налоговым органом самостоятельно или по заявлению налогоплательщика.

Следовательно, требования заявителя подлежат удовлетворению в части признания недействительным решения налогового органа от 14.08.2008 в части начисления налога на прибыль в сумме 40 320 руб. и соответствующих налогу пеней. Неправомерным является привлечение к ответственности в виде штрафа по пункту 1 ст. 122 НК РФ в сумме 15 876,80 руб. и по пункту 1 ст. 122 НК РФ с учетом правил пункта 2 ст.112 и пункта 4 ст. 114 НК РФ в сумме 482, 40 руб.

Налог на добавленную стоимость частично не уплачен налогоплательщиком в связи с нарушением порядка предъявления налога на добавленную стоимость к вычету.

Согласно ст.ст. 171, 172 НК РФ в периоде до 2006 года право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в составе цены поставщикам товаров (работ, услуг), предоставлялось при условии приобретения товаров (работ, услуг) в целях производственной деятельности или для перепродажи и постановки приобретенных товаров (работ, услуг) на учет. В указанном периоде действующим законодательством для подтверждения права на вычет предусматривалось дополнительно представление документов, свидетельствующих об оплате поставщикам налога на добавленную стоимость налогоплательщиками в составе цены за поставленную продукцию. С 2006 года требование об оплате товаров (работ, услуг) сохранилось только в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска и для внутреннего потребления. При этом, право на вычет предоставляется, независимо от периода предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, налогоплательщикам при наличии счета-фактуры.

Исходя из анализа вышеуказанных норм, налогоплательщик имел право предъявить к вычету суммы НДС, предъявленные в составе цены за поставленную продукцию, поставщику в 2005 году только после оплаты. Доводов о наличии пороков в оформлении счетов-фактур налоговым органом не заявлено.

Вместе с тем согласно пункту 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в ряде случаев. Так учитываются в стоимости товаров суммы налога в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), а также в случае приобретения для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 ст. 146 Кодекса.

В контексте пункта 2 статьи 170 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобожденные от налогообложения операции, принимают к вычету либо учитывают налог на добавленную стоимость в составе товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации. Период времени вычета или учета в стоимости товара (работы, услуги) определяется в порядке, установленном принятой налогоплательщиком политике для целей налогообложения.

Согласно статье 149 (подпункт 9 пункта 3) НК РФ на территории Российской Федерации не подлежат налогообложению реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходы драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа, а также реализация драгоценных металлов налогоплательщиками (за исключением указанных в подпункта 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ) организациям, указанным в названной статье, в том числе Центральному банку РФ и банкам.

Под действие подпункта 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, определяющей реализацию по ставке 0 процентов, подпадает реализация драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Центральному банку РФ, банкам.

ЗАО «КМЭЗ» в спорном периоде осуществляло операции как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость. К облагаемым операциям относились переработка драгоценных металлов и реализация аффинированных драгоценных металлов по ставке НДС 18%. К необлагаемым операциям относилась реализация коммерческим банкам аффинированных драгоценных металлов, произведенных из лома и отходов.

Как установлено в суде налогоплательщик не вел учета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) по признаку их использования для операций, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Более того, заявитель утверждает, что ведение такого учета невозможно ввиду отсутствия сведений о количестве золота, которое будет продано после переработки банкам (без НДС) и иным покупателям (с НДС). Отражение в регистрах аналитического учета по счету 10-1 «Сырье и материалы» аффинированного золота, приобретенного у ООО «ГВК» и ООО «ГКЛ», как лом и отходы драгоценных металлов, не порождает для налогоплательщика права на реализацию золота банкам по ставке 0 процентов. Аффинированное золото не подпадает под признаки лома и отходов. ЗАО «КМЭЗ» реализацию золота в спорных налоговых периодах производило без НДС или с НДС по ставке 18 %. При этом, налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе цены за приобретенные товары, предъявлен к вычету в полном размере. НДС по аффинированному золоту, приобретенному у вышеназванных обществ, не восстанавливался, так как заявитель считает, что драгоценные металлы либо реализованы по ставке 18 % либо не реализованы и находятся на остатках на дату принятия оспариваемого решения.

В результате дополнительных мероприятий налогового контроля, которые были проведены в связи с подачей налогоплательщиком возражений, налоговым органом было установлено, что заявитель расчетным путем определил отсутствие реализации прошедшего приемные плавки (длительность аффинажа составляет до 120 суток) на аффинаж золота, полученного от ООО «ГВК» и ООО «ГКЛ» (121122,9 грамм). Золото, полученное от названных обществ, как указывает заявитель, не было реализовано, так как осталось в НЗП (незавершенное производство). Размер незавершенного производства показан в акте инвентаризации на 1 января 2007 года.

Заявление налогоплательщика опровергается материалами дела. Согласно сводной ведомости результатов инвентаризации по цехам ЗАО «КМЭЗ» по состоянию на 01.01.2007 остаток золота в НЗП составил 241 660,4 грамма (приложение № 7 к решению). Как следует из сводного отчета о поступлении давальческого сырья и отгрузке готовой продукции на 01.01.2007, задолженность налогоплательщика перед давальцами по поставке золота составила 401 700, 9 грамм (приложение № 8 к решению). Соотношение указанных цифр свидетельствует, что НЗП в полном объеме сформировано за счет давальческого сырья. Следовательно, аффинированное золото, полученное от обществ «ГКЛ» и ГВК», прошедшее переработку (для аффинированного золота не требуется полного цикла производства), реализовано без налога на добавленную стоимость. При этом налоговым органом было принято к учету золото (3 564,06 грамм), которое могло остаться за счет аффинированного золота в НЗП в виде вторичного шлака аффинажного отделения, пыли из рукавного фильтра, зачистки аппаратуры, растворов сплава золото-серебрянного, огарка (шлама), скрапа аффинажного.

При реализации золота без налога на добавленную стоимость налогоплательщику, уплатившему налог на добавленную стоимость при его приобретении, следовало учитывать в составе цены согласно п.1, п.2 п.4 ст. 170 НК РФ.

Довод заявителя о том, что при переработке золото обезличивается и не представляется возможным установить, какое золото реализовано с налогом, а какое без налога, не принят судом, как обоснованный для освобождения заявителя от ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость в размере принятом к вычету. Доказательств, что налогоплательщик не мог определить количество золота, которое в последующем будет реализовано без НДС (в том числе расчетным путем), суду не представлено. Кроме того, при проверке было установлено, что решение общества реализовывать золото, приобретенное у ООО «ГВК» и ООО «ГВЛ», ювелирам с учетом НДС в размере 18 % было принято обществом заявителя только с апреля 2007 года.

В силу пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), использованным для операций по производству и (или) реализации, не подлежащих налогообложению, подлежат восстановлению. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Указанный порядок, если его применить к спорному правоотношению, не изменит налогового периода, в котором должно быть произведено такое восстановление. Так как в любом случае аффинированное золото, приобретенное у Обществ «ГВК» и «ГКЛ», заведомо приобреталось в целях использования для операций, не подлежащих налогообложению. Иное в ходе судебного разбирательства доказано не было.

Исчисления налога на суммы авансовых платежей произведено налоговым органом правомерно, так как согласно статье 162 (пункт1) НК РФ (в редакции Федерального закона от 29 декабря 2000 г. № 166-ФЗ) налоговая база по налогу на добавленную стоимость в 2004-2005 годах подлежала увеличению на суммы авансовых или других платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг. Указанная редакция статьи подлежала применению до 2006 года, так как пункт 1 названной статьи в силу Федерального закона от 22.05 2005 № 119 –ФЗ утратил силу. В 2006 году действовало в отношении авансовых платежей правило, закрепленное в статье 154 НК РФ. Согласно данному правилу при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (за исключением товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Авансовые платежи подлежат учету в том налоговом периоде, в котором они (авансы) получены.

В периоде с 01.09.2004 года по 31.12.2005 года налогоплательщик получал от банков – ООО КБ «Альба Альянс», ОАО «Уральский банк реконструкции и развития», ООО «Альфа Банк» и ОАО «Ханты-Мансийский банк » по договорам на реализацию золота в слитках авансовые платежи, отраженные в книге продаж по ставке 0% (приложение 4.5.1.3 к акту).

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 % производится при реализации банкам драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы. Для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы подлежат представлению следующие документы: контракт на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней и документы, подтверждающие передачу драгоценных металлов или камней Центральному банку РФ, банкам (пункт 8 статьи 165 НК РФ).

Как следует из материалов дела, на момент получения авансовых платежей отгрузка товаров по спорным договорам еще не состоялась, и необходимый пакет документов для получения права на применение ставки по налогу на добавленную стоимость 0 процентов сформирован не был. Следовательно, с сумм авансовых платежей подлежал исчислению и уплате в бюджет налог на добавленную стоимость (56 657 836 руб.). Налоговым органом исчислен налог по тем авансовым платежам, в периоде получения которых не была произведена отправка груза.

Вместе с тем, судом установлено, что по авансовым платежам, с которых исчислен налоговой инспекцией налог на добавленную стоимость к уплате (таблица на страницах 33, 34 решения № 19), товар фактически был отгружен. Отгрузка имела место до принятия налоговым органом решения о проведении проверки и обнаружения налоговым органом неуплаты налога. То есть, на дату принятия налоговым органом решения о начислении налога с сумм авансовых платежей, авансовые платежи утратили свой статус предоплаты. Налогоплательщиком, в связи с отгрузкой товаров и представлением контракта на реализацию драгоценных металлов, до проверки было подтверждено право на применение ставки 0 процентов. Указанные обстоятельства налоговым органом не оспариваются. Таким образом, на момент принятия решения у налогоплательщика отпала обязанность уплачивать НДС в указанной части (при уплате налога на добавленную стоимость в порядке ст. 176 НК РФ возникает право на возмещение налога). При отсутствии налога к уплате налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности. При этом, учитывая, что размер налога исчисляется и подлежит уплате по итогам конкретного налогового периода (в спорном правоотношении – месяц), бюджет в отдельные периоды не получил налог на добавленную стоимость, в связи с чем компенсацией его потерь должна быть пеня, исчисленная в порядке статьи 75 НК РФ.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, в том числе и отгруженных на экспорт.

Содержание понятия "авансовые платежи" в Налоговом кодексе не определено. В контексте положений п. 1 ст. 11 НК РФ и ст. 487 ГК РФ в целях налогообложения и иным платежам платежом, полученным в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), следует считать денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Согласно пункту 1 статьи 509 Гражданского кодекса Российской Федерации поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

Поскольку определение налоговой базы по НДС производится в силу ст. 166 НК РФ по итогам налогового периода (месяца), правовое значение для целей налогообложения (увеличения налоговой базы в порядке ст. 162 НК РФ) будут иметь только те платежи, оборот по которым не завершен до конца налогового периода. При оплате и отгрузке товара в одном налоговом периоде, платежи, поступившие ранее срока отгрузки, не могут считаться авансовыми платежами.

В соответствии с пунктом 1 (абзац 2) статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта по налоговой ставке 0%, определяется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса, сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 6 статьи 166 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 9 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по реализации товаров на экспорт является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

В случае если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран на 181 день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещение припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 ст. 167 НК РФ (в зависимости от учетной политики).

Согласно пункту 1 статьи 165 Кодекса для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров в таможенном режиме экспорта в налоговые органы обязательно представляются документы, указанные в названной статье. В том числе: грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничный таможенный орган); копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Представление налогоплательщиками налоговому органу указанных документов является необходимым условием для подтверждения обоснованности применения ими налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при экспортных операциях.

По смыслу указанной статьи эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях, которые исключают идентификацию полученного налогоплательщиком и впоследствии поставленного им на экспорт товара.

ЗАО «КМЭЗ» для подтверждения экспортных операций были представлены в налоговый орган контракты с иностранными лицами на поставку товаров (№№ 170-2003А-40, 170-2003А-10 от 30.12.2003 с фирмой» «XINJIDETconomikTraidLimitComofHeihe» Китай, № 303-05-10003 от 11.03.2005 с фирмой «AmalkoLimited» Кипр), грузовые таможенные декларации (ГТД) с отметками таможенных органов "выпуск разрешен", выписки банков (мемориальные ордера), накладные с отметками таможенного органа о вывозе груза за пределы таможенной территории РФ. К пакету документов (приложение 4.5.2.1. к акту), подтверждающих право на ставку 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, у налогового органа замечаний не было.

При этом налоговая инспекция считает отгрузку товара, имевшей место не в тех налоговых периодах, когда получены авансовые платежи. Налоговый орган указывает, что закрытие авансовых платежей имело место до поставки и реализации товаров в таможенном режиме экспорта. Моментом учета периода оплаты, по мнению налогового органа, следует считать период поставки, которым является момент передачи товара и переход права собственности в соответствии с контрактами.

Вместе с тем авансовыми платежами являются денежные средства, полученные от иностранного покупателя до оформления региональными таможенными органами грузовых таможенных деклараций на вывоз товара в режиме экспорта, так как такие декларации оформляются при принятии груза к перевозке. Принятия груза к перевозке свидетельствует об отгрузке товара.

Отгрузку товара следует оценивать как передачу товара транспортной организации. В рассматриваемых налоговых периодах 2004 - 2005 годов спорные денежные средства перечислены в российский банк и отгрузка товара на экспорт произведена в одних налоговых периодах (таблица на странице 42-44 решения, л.д. 82-84 том 2).

Таким образом, на момент определения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость поступившие заявителю денежные средства не имели статуса авансовых платежей, поэтому включение их в налоговую базу не соответствует требованиям п. 9 ст. 167 НК РФ.

Размер налогового вычета по НДС, на который налогоплательщик имел право, перекрыл сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет с суммы авансового платежа (справка о сводных начислениях налога, л.д. 74 том 5).

Факт экспорта продукции подтвержден материалами дела – на представленных ГТД и товаросопроводительных документах имеются отметки таможенных органов, подтверждающие оформление товаров в режиме экспорта, а также отметки таможенных органов, подтверждающих вывоз товара за пределы территории России.

На момент принятия налоговым органом решения о привлечении к ответственности налогоплательщик уже подтвердил факт реализации на экспорт продукции, в счет поставки которой и был получен авансовый платеж, и доказал обоснованность применения им налоговой ставки 0 процентов.

При таких обстоятельствах начисление налога с сумм авансовых платежей, пени и привлечение общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса неправомерно, так как отсутствует событие налогового правонарушения.

Судом при анализе лицевого счета по налогу на добавленную стоимость также как и по налогу на прибыль была установлена переплата налога, которая подлежит зачету в счет имеющихся недоимок согласно заявлению налогоплательщика или самостоятельно налоговым органом в порядке статьи 78 НК РФ. Вместе с тем судом установленные переплаты не учитываются при определении ненормативного акта недействительным, так как резолютивная часть решения не содержит прямого указания на уплату налога в конкретном размере. Констатацией неуплаты налога (законность, которого исследована судом) в решении в разделе «Заключение» не нарушает прав налогоплательщика, а лишь служит соответствующему отражению начисленных сумм по лицевому счету. При отсутствии налога к уплате в спорных периодах такая констатация является не соответствующей фактическим обстоятельствам. Как следует из справки о сводных начислениях НДС , в заключении указана сумма налога, не уплаченная за конкретные налоговые периоды с учетом переплат, имевших место согласно лицевому счету (имела место в связи с подтверждением права на вычет). Размер налога, показанный в заключении как неуплаченный налог, состоит из суммы налога (12 341 157 руб.), исчисленной по реализации аффинированного золота и иной реализации, не оспоренной заявителем, и налога (46 263 968 руб.), правомерность вычета по которому подтверждена материалами дела. Сумма вычета отражена в акте проверки в пункте 7.4 как налог, исчисленный в завышенных размерах в иных налоговых периодах.

С учетом вышеизложенного следует признать незаконным заключение налогового органа в части неуплаты налога на добавленную стоимость в размере 46 263 968 руб.

Размер штрафа, признанный судом недействительным к взысканию, определен согласно расчету штрафа, представленному налоговым органом.

Решением налоговой инспекции налогоплательщик привлечен к ответственности за неуплату НДС за август и октябрь 2005 г. в виде штрафа в размере 5 281 236 руб., из которых штраф в сумме 660 059,60 руб. начислен за неуплату налога, признанного судом законным к взысканию (описано выше) и не оспоренного налогоплательщиком.

Предложение уплатить штраф в сумме 4 621 176,40 руб. подлежит признанию недействительным. В части остальной ответственности суд считает возможным применить смягчающие ответственность обстоятельства. Штраф подлежит уменьшению в пять раз.

Не перечисление налога на доходы, подлежащего удержанию, образует состав правонарушения, ответственность за которое наступает по основанию ст. 123 НК РФ.

Согласно статье 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Суммы исчисленного и удержанного налога налоговые агенты обязаны перечислить не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. Перечисление налога за счет своих денежных средств не предусмотрено действующим законодательством. Так как в силу пункта 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налоги сумме задолженности налогоплательщика.

Как следует из материалов дела налог на доходы не был удержан заявителем -налоговым агентом с доходов, выплаченных физическим лицам в связи с трудовыми отношениями. Возражений по факту установленного правонарушения от заявителя при проверке и в судебном заседании не поступило.

Доводов в подтверждение невозможности удержания налога на доходы заявителем не представлено.

Начисление пени налоговым органом произведено правомерно, так как согласно статье 75 НК РФ пени начисляются за каждый день календарной просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора. Указанное правило в соответствии с пунктом 7 статьи 75 НК РФ распространяется на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств поскольку взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае не удержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещения ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Кроме того, налоговый агент правомерно привлечен к налоговой ответственности, поскольку имел возможность удержать соответствующую сумму НДФЛ у налогоплательщика. При этом для привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога не имеет правового значения, была ли соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика.

Довод о снижении размера ответственности подлежит принятию судом, так как налоговый агент пытался принять меры к уплате налога за счет своих средств, что свидетельствует о намерении произвести расчеты с бюджетом. В порядке статей 112, 114 суд считает возможным снизить размер ответственности в пять раз.

В части начисленного единого социального налога возражений от налогоплательщика не поступило. При этом он, указывая на наличие переплаты налога на дату принятия решения, считает возможным освободить его от ответственности за неуплату спорного налога по статье 122 НК РФ и уплаты пени.

Как уже выше указано судом названное обстоятельство является достаточным для снижения размера ответственности, но не освобождения от нее. Наличие переплаты в периоде принятия решения при отсутствии последней на дату возникновения обязанности по оплате налога и сохранения переплаты в последующих периодах, не является основанием для освобождения от ответственности. Суд считает возможным снизить размер ответственности в пять раз.

В части пени налоговым органом при ее расчете учитывались имеющиеся переплаты. Освобождать от уплаты пени у суда нет оснований, так как доказан факт неуплаты налога. Пени в силу статьи 75 НК РФ подлежат уплате в случае уплаты причитающихся сумм налога.

Начисление пени по страховым взносам по результатам налоговой проверки суд считает неправомерным. Занижение налоговой базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование установлено в 2005 году. В силу статьи 9 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введение в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации…» с 01.01.2001 налоговой инспекцией осуществляется контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, уплачиваемых только в составе единого социального налога. В части уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование с 01.01.2001 года осуществляет контроль учреждениями Пенсионного Фона РФ. Соответственно, налоговый орган не вправе начислять страховые взносы и соответствующие им пени. Учитывая, что решение налогового органа носит характер обязательного акта к исполнению и служит основанием в порядке статьи 46 НК РФ для бесспорного взыскания, решение о начислении пени по страховым взносам и предложении уплатить эти пени является незаконным.

Учитывая, что к правоотношениям по распределению расходов при рассмотрении спора о признании недействительным ненормативного акта принцип распределения расходов, закрепленный в статье 110 АПРК РФ, пропорционально удовлетворенным требованиям не применяется, расходы по государственной пошлине относятся на налоговый орган, не в пользу которого частично принят судебный акт.

На основании изложенного, руководствуясь ст. 110, 167-170, 201 АПК РФ, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным, как не соответствующее нормам НК РФ, решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Челябинской области от 15 июля 2008 № 15 в части

- начисления налога на добавленную стоимость в сумме 46 263 968 руб. (указаны в разделе решения «заключение»), пени, соответствующей сумме налога на добавленную стоимость – 16 033 057 руб. (начислены на сумму авансовых платежей по пункту 2.2.2), а также в части привлечения к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 4 149 223,68 руб.;

- начисления налога на прибыль в сумме 40 320 руб. и соответствующих налогу пени, а также в части привлечения к ответственности в виде штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 15 876,80 руб.; по п.2 ст. 122, п.2 ст. 112, п.2 ст. 114 НК РФ в сумме 482,40 руб.;

- начисления пени по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 486,79 руб.;

- начисления штрафа за неуплату налога на доходы физических лиц в сумме 4 918,72 руб. по п.1 ст. 123 НК РФ и в сумме 1909,76 руб. – по п. 2ст. 112, п.2 ст. 114 НК РФ;

- привлечения к ответственности за неуплату единого социального налога в сумме 935,41 руб.

В остальной части заявления отказать.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Челябинской области в пользу ЗАО «Кыштымский медеэлектролитный завод» расходы по государственной пошлине в сумме 2000 руб.

Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд и в течение двух месяцев со дня его вступления в законную силу в ФАС Уральского округа через Арбитражный суд Челябинской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной или кассационной жалобы можно получить на интернет-сайтах Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда www.18aas.ru или Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

С у д ь я Л.А. Елькина