Гражданский кодекс часть 1

Дело пересмотрено в связи с отменой ФАС Уральского округа (постановление от 24 августа 2009) решения Арбитражного суда от 30.03.2009 в части отказа в удовлетворении требования заявителя о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска от 17.12.2008 № 104/12 в части начисления налога на прибыль в сумме 444 939 699руб.37 коп., соответствующих пеней и штрафа.

Как следует из материалов дела ООО «РосБизнесГруп» обратилось с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 17.02.2008 г. № 104/12, согласно которому начислен к уплате налог на прибыль в сумме 444 939 699,37 руб. и соответствующие налогу пени, а также налогоплательщик привлечен к ответственности за неуплату налога на прибыль.

Заявление рассмотрено судом в присутствии заявителя и ответчика; третьи лица, извещенные по их юридическим адресам, в заседание не явились, определения вернулись с вручением и частично без вручения в связи с отсутствием адресатов.

В обоснование своих доводов о незаконности оспоренного акта заявитель указал, что налоговым органом недоимка определена без соблюдения условий, предусмотренных статьей 40 НК РФ. Названной статьей допускается начисление налога с применением рыночных цен при условии, что примененная рыночная цена сложилась на рынке в отношении идентичных товаров, реализованных в сопоставимых коммерческих условиях, в том числе с учетом и обстоятельств, влияющих на ценовую политику продавца.

Сравнение цен на реализованные товары, произведенное налоговым органом, с ценами на никель, реализуемый на ЛБМ (Лондонской бирже металла) недопустимо, т.к. товары различны по своим характеристикам, а сделки в отношении реализации этих товаров существенно отличаются по своим условиям.

Так налоговым органом не было учтено, что любая биржа является оптовым рынком, где совершаются форвардные или фьючерсные сделки. По данным многочисленных сайтов относительно работы товарных бирж, в том числе и ЛБМ, только два процента всех заключаемых на ЛБМ контрактов завершаются реальной поставкой металла.

Налоговым органом не представлено доказательств, что спорное количество металла (13 000 тонн) может быть реально и без дополнительных затрат реализовано на ЛБМ в периоде совершения обществом сделки. Налоговым органом цена реализации определена без учета того, что для продажи металла на ЛБМ общество понесло бы дополнительные затраты по приведению товара в соответствие техническим стандартам, по доставке металла на склад ЛБМ и его хранению. Заявитель названные затраты определяет как значительные. К указанным затратам необходимо отнести и дополнительные затраты по уплате биржевых сборов по всем совершенным биржевым сделкам, в том числе вознаграждение, выплачиваемое брокеру.

Заявитель считает, что ЛБМ не является географически ближайшей к продавцу территорией.

При реализации металлов на ЛБМ в размере около 10 % от количества производимых в мире цветных металлов, не может считаться доказанной рыночная цена без исследования иных биржевых цен. Налоговым органом не исследована возможность реализации никеля на свободном рынке по ценам ЛБМ.

Не были налоговым органом исследованы вопросы наличия у заявителя предложений от других покупателей в момент реализации спорной партии металла.

При подтверждении идентичности товара по количеству в нем металла, не были налоговым органом оценены иные показатели, в том числе состояние металла, длительное время находившегося на хранении, его репутация на рынке, в том числе с учетом показателей – страна происхождения и производитель.

На рынке присутствуют иностранные производители (Китай, Япония, Австралия, Канада), которые производят никель по своим характеристикам соответствующий ГОСТУ 849-70 и 849-97, но с иным содержанием химических элементов. Для многих покупателей состав металла имеет существенное значение. Соответственно, страна происхождение так же может влиять на рыночную цену.

Общество при определении цены при заключении договора на поставку приняло к учету колебание (в том числе прогнозируемое) на протяжении 2007 г. – 2008 г. цен на никель. Указанное обстоятельство так же не было учтено налоговым органом при определении цены реализации в контексте ее соответствия рыночной.

Биржевая цена, примененная налоговым органом, является средней ценой, использование которой, в том числе с учетом средних размеров скидок, для определения рыночной цены не может быть использована в связи с несоответствием требованиям п.п. 4-11 ст. 40 НК РФ. Примененные налоговым органом скидки определены без учета сведений о скидках на никель складского хранения, произведенного более 10 лет назад, а также размера реализованного никеля, отличающегося по размерам и форме от никеля, реализуемого (принимаемого на реализацию) на ЛБМ. Доказательства допустимости применения скидок, применяемых к стандартным товарам, к спорному никелю налоговым органом не представлены.

Сведения о биржевых ценах налоговым органом получены не из официальных источников, т.к. газета «Коммерсант» и сайт www.metalpraces.com не являются официальными источниками информации, а содержат только сведения о средних котировках на товар, сложившихся в ходе проведения торгов на бирже на соответствующую дату.

Названные источники в контексте Постановления Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 г. № 11583/04 не позволяют достоверно установить, что такой уровень цен имеет отношение к идентичным (однородным) товарам в сопоставимых экономических условиях.

Спорная сделка была выгодна заявителю в связи с тем, что ценой вопроса являлась оптовая реализация и отсутствие расходов по хранению. Цена реализации на экспорт превышала цену приобретения, в связи, с чем сделка была экономически выгодна, так как принесла обществу прибыль.

Налоговая инспекция не согласилась с доводами заявителя, указав на законность принятого им решения.

В обоснование своих доводов налоговый орган указал, что при начислении налога на прибыль, налоговая инспекция руководствовалась официальными источниками рыночных цен на товар (никель), идентичный реализованному и сравнимому по периодам реализации. Лондонская биржа металлов использована для определения биржевых котировок, так как является крупнейшим центром мировой торговли цветными металлами. ЛБМ по указанию специалистов является биржей, где осуществляется торговля идентичным реализованному товаром. Иной информацией о ценах на никель на свободном рынке налоговый орган не располагает, так как через Челябинскую таможню сделки с никелем не оформлялись, а Балтийская таможня предложила использовать ценовую информацию, опубликованную в Информационно-аналитическом бюллетене ВНИКИ «Цены российского и мировых рынков». Цены на никель в справочнике соответствуют ценам на ЛБМ и отпускным ценам российских предприятий. Биржевые котировки являются наиболее достоверными, так как на их формирование в меньшей степени оказывают влияние нерыночные факторы.

Факторы – расходы продавца по транспортно-экспедиционному обслуживанию в порту и на складе, перетарка в контейнеры, доставка до портов, таможенное оформление, погрузка и доставка товара за пределы Российской Федерации были учтены налоговым органом при определении рыночной цены на никель. Кроме того, указанные расходы были включены обществом при определении налогооблагаемой базы, о чем свидетельствуют регистры бухгалтерского учета. При определении рыночных цен эти же расходы учтены повторно налоговым органом.

Различия в стоимости доставки товара до биржевого клада и до покупателя (премии) не могли оказать существенного влияния на ценообразование, так как составляют всего не более 1 % от биржевой цены.

Объем реализации никеля, указанный в контракте, не подлежит учету как существенное условие при определении рыночной цены, так как поставки в течение 2007-2008 годов осуществлялись более мелкими партиями.

Объем торгов на ЛБМ намного превышает объемы поставок по спецификациям в отдельности и по контракту в целом. Согласно информации с официального сайта ЛБМ ежедневный объем продажи никеля составляет 5-10 тыс. тонн, что соизмеримо с объемом поставки товара по контракту в целом, поставка которого осуществляется в течение нескольких месяцев.

Факт отсутствия риска неплатежа, на который ссылается заявитель, не подтвержден условиями сделок, в которой предусмотрена предварительная оплата только в отношении первой партии - 27 тонн никеля. В отношении остального товара предоплата составляет 10 % . Не подтверждено обществом условие контракта о минимальном сроке продажи оптовой партии товара с момента приобретения. Наличие склада не является существенным условием для формирования цены, так как товар, помещенный на биржевой склад, может быть выкуплен в короткое время любым брокером, что сделает срок хранения минимальным.

Заслушав доводы представителей сторон, изучив материалы дела с учетом указаний и замечаний ФАС Уральского округа, суд считает требования заявителя подлежащими удовлетворению в силу нижеследующего:

Как установлено материалами дела, налоговым органом в ООО «РосБизнесГрупп» была проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и уплаты налогов (в том числе налога на добавленную стоимость и на прибыль) за период с 11.10.2005 по 31.12.2007.

По результатам проверки оформлен акт от 20.11.2008 № 98, в котором нашло отражение следующее спорное нарушение:

ООО «РосБизнесГрупп», осуществляя в проверяемом периоде внешнеэкономическую деятельность, а именно реализацию товаров на экспорт по контракту Хо RBGTTL - 021007 от 02.10.2007г., не в полном объеме уплатило налог на прибыль, занизив налоговую базу за счет занижения цены реализации.

Названный контракт был заключен с иностранным партнером TerliusinvestmentLimited (Британские Виргинские острова) на поставку никеля марки Н1, Н1у в количестве 13 000 тонн. Общая стоимость товара по контракту составила 195 000 000 долларов США.

С целью определения соответствия цен на металл, примененных сторонами по договору, рыночной цене идентичных (однородных) металлов (получения информации об уровне рыночных цен на экспортируемый товар), налоговым органом были привлечены специалисты, обладающие специальными знаниями и навыками, не заинтересованные в исходе дела. Это ЗАО АГ «Центр маркетинговых исследований и экспертиз».

В своем ответе ЗАО АГ ««Центр маркетинговых исследований и экспертиз» указало, что реализованный ООО «РосБизнесГрупп» на экспорт никель по товарной позиции 7502 ТН ВЭД России, является биржевым товаром. Крупнейшим центром биржевой торговли цветными металлами является Лондонская биржа металлов (ЛБМ).

Оценив указанную биржу как ближайшую в сфере экспортеров металла, где продавец может реально и без значительных дополнительных затрат реализовать никель, налоговым органом информация о котировках на никель на данной бирже была взята за основу в качестве официальной информации о биржевых котировках на никель.

Поэтому за рыночную цену на никель (в контексте требований ст. 40 НК РФ) налоговым органом была взята биржевая цена ЛБМ. Биржевые котировки, используемые для определения цены реализованного на экспорт никеля, налоговым органом учитывались по срокам реализации никеля поставщиком. Дата реализации металла соответствует времени помещения товара под таможенный режим (учинены отметки таможенным органом на грузовых таможенных декларация «выпуск разрешен»).

Налоговый орган воспользовался информацией о биржевых котировках, помещенных в газете «КоммерсантЪ», на сайте www.metalpraces.com.

Отгрузка товара согласно условиям контракта производилась ООО «РосБизнесГрупп» в месяце подписания спецификаций к контракту или в ближайшем месяце.

На ЛБМ осуществляется торговля никеля с содержанием металла не ниже 99,8%. В сертификатах на экспортируемый никель содержание металла составляет 99,97 - 99,98 %. Количество металла при его хранении в соответствии

с ГОСТом 849-70, 849-97, согласно пояснению специалистов ООО «Институт Гипроникель», остается неизменным без ограничения срока годности (приложение № 17). Указанное подтверждается и специалистами Государственного образовательного учреждения «Южно-Уральский государственный университет».

Хранение металла, экспортируемого ООО «РосБизнесГрупп» осуществлялось комбинатами Федерального агентства по государственным резервам, специализирующимися на хранении материальных ценностей государственного резерва.

Отражение в сертификатах ООО «РосБизнесГрупп» качества и условий хранения экспортируемого никеля, соответствующих ГОСТу 849-97, свидетельствует, что год выпуска не оказывает влияния на его качественные характеристики.

При определении цены реализации налоговым органом учтены расходы по транспортно- экспедиторскому обслуживанию в порту и на складе, перетарке в контейнеры, доставке до портов в общей сумме 3 949 410,34 руб.

С учетом вышеизложенного цена реализации никеля за тонну была определена налоговым органом в размерах, указанных в таблице 3 акта проверки (по 13 ГТД в пределах сумм от 356 772,98 до 362 892,37 руб.).

С учетом (дополнительно) премий и скидок, обычно применяемых при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами, налоговым органом установлено, что цены товаров, примененные сторонами внешнеторговой сделки, отклоняются в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных товаров.

Указанное отклонение привело к уменьшению дохода, подлежащего отражению в целях налогообложения на 1 857 864 824,43 руб.

На акт проверки, в том числе в спорной части, ООО «РосБизнесГруп» поданы возражения (л.д. 29-65 том 3), которые рассмотрены совместно с представителем общества. Возражения не были приняты налоговым органом. По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 17.12.2008 № 104/12 о привлечении налогоплательщика к ответственности (л.д. 1-80 том 2). Не согласившись с решением ООО «РосБизнесГруп» обратилось с заявлением в суд.

Не были удовлетворены требования заявителя и в судебном порядке, о чем принято решение от 24.08.2009г. Данное решение было отменено в связи с недостаточностью исследования сопоставимости условий стандартных сделок, заключаемых на Лондонской бирже металлов, с контрактом общества XRBGTIL - 021007от 02.10.2007, в том числе в части базиса поставки. Кассационной инстанцией указано на то, что при рассмотрении дела не были судом исследованы сфера обращения аналогичного товара на свободном рынке, в условиях которого совершена спорная сделка; сопоставимость условий спорной сделки со стандартной сделкой на ЛБМ, касающихся объема поставляемого товара, предусмотренного договором требования предоплаты в размере 100 %, иные обстоятельства и условия, влияющие на формирование ценовой политики продавца, в частности осуществление обществом оптовой торговли товарами фиксированными партиями по 13 000 тон, отсутствие складских помещений для хранения товара, заинтересованность налогоплательщика в продаже оптовой партии продукции целиком в минимально короткие сроки с момента его приобретения. Не была исследована правомерность применения котировок ЛБМ с учетом усредненных цен и скидок для определения рыночной цены на товар, не дана оценка доводам общества, что только некоторая часть сделок, заключенных на Лондонской бирже металлов заканчивается реальной поставкой товара.

Во исполнение указанных предписаний кассационной инстанции судом были при возбуждении производства по делу запрошены от сторон письменные пояснения по обстоятельствам, явившимися основаниями направления настоящего дела на новое рассмотрение и документы в обоснование возражений.

Судом исследованы обстоятельства, указанные в качестве подлежащих оценке в постановлении кассационной инстанции с учетом доводов и дополнительной информации, представленной сторонами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Налоговая база по прибыли определяется в порядке статьи 274 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 6 названной статьи для целей определения налоговой базы рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 Кодекса на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, по товарообменным операциям и при совершении внешнеторговых сделок (подпункты 1-3 пункта 2 статьи 40 НК РФ).

При отклонении цены товаров (работ, услуг), примененной сторонами сделки, в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 ст. 40 НК РФ).

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. Как следует из положений пунктов 4, 5, 6, 9, 11 статьи 40 НК РФ, рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами (работами или услугами) в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Положения налогового законодательства не позволяют четко определить существенный элемент налогового обязательства - абсолютное значение рыночной цены, подлежащей применению налогоплательщиком и налоговым органом при исчислении налогооблагаемой базы за отчетный период. Суд, при этом, должен учитывать обстоятельства, перечисленные в статье 40 НК РФ, а также любые иные обстоятельства, имеющие значение для принятия решения по спорным вопросам, в том числе для определения результатов сделки по реализации товаров (пункт 12 ст. 40 НК РФ) (Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 442-О). При этом суд должен исходить из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ).

Из материалов дела следует, что для применения метода определения цены по идентичным (однородным) товарам налоговым органом использована информация о мировых ценах на никель на ЛБМ (Лондонская биржа металлов). Условием заключенных на бирже сделок согласно нотариально удостоверенной выпиской из сайта Интернета (л.д. 98-105 том 9) является поставка немедленно, либо поставка через 3 месяца. Сделка по никелю заключается в лотах, размер которых составляет 6 тонн. Металл продается на бирже по стандартным образцам в виде определенного веса и размера слитков.

Цены по указанной бирже были приняты в обоснование рыночной цены в соответствии с пунктом 11 ст. 40 НК РФ, которой предусмотрено использование при определении и признании рыночной цены товара официальных источников информации о рыночных ценах на товары и биржевых котировок.

ЛБМ - является одной из крупнейших бирж, осуществляющих торговлю металлами (последние отнесены к биржевому товару), и ближайшей по месту нахождения к покупателю (продавцу) территорией за пределами Российской Федерации, на которой возможно реализовать спорный металл- никель.

На Лондонской бирже товар продается по стандартным контрактам, предусматривающим базис поставки ФОБ Лондон и другие стандартные условия.

Согласно письму ЗАО АГ «Центр маркетинговых исследований и экспертиз» от 11.08.2008 № 39/08 (л.д. 82-84 том 4), биржевые цены наиболее точно отражают уровень и динамику мировых цен и используются в практике определения цен по внешнеторговым контрактам, заключаемым вне биржевой торговли (на свободном рынке). Мировые цены на биржевые товары формируются на основе биржевых цен. При этом подлежат учету отличия поставляемого товара от стандартного, торгуемого на бирже, и различия в стоимости доставки товара до биржевого склада и до покупателя («премии»).

При определении рыночной цены налоговым органом использовалась информация о биржевых котировках на момент реализации никеля. По спорной сделке цена определялась сторонами в результате предварительных переговоров (обменом писем) почти за месяц до фактической реализации.

В контексте пункта 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены учитывается информация о заключенных сделках с идентичными товарами на момент реализации этого товара.

Использованные налоговым органом сведения о биржевой цене следует считать допустимой информацией, так как она взята из публикаций котировок на Лондонской бирже металлов в газете «КоммерсантЪ». Указанные цены на никель опубликованы по данным агентства Reuters. Лондонская биржа металлов имеет в сети Интернет свой сайт- www.ime.co.uk. Сведениями, помещенными на указанном сайте, пользовалась ЗАО АГ «Центр маркетинговых исследований и экспертиз», анализируя динамику цен на никель на ЛБМ (л.д. 82-84 том 4).

При этом в газете «КоммерсантЪ» опубликованы котировки на никель на конкретные даты.

На указанное издание и сайт, в числе иных официальных изданий и сайтов (сайт www.metalpraces.com, журнал «MetalBulletin», «Финансовые известия», «Вести», издания Всероссийского научно- исследовательского конъюктурного института (ВНИКИ), «Справочник цен мирового рынка», «Цены мирового рынка» и другие), которые публикуют информацию о котировках на никель и другие цветные металлы, указывает ГТК России в своем письме от 01 ноября 2002 № 01-06/43274.

Кодексом не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах. В связи с чем, в спорных правоотношениях может быть использована информация о ценах, в частности, размещенная на сайте ЛБМ, опубликованная в официальных изданиях. Сведениями указанного сайта пользуется и сам заявитель, обосновывая свою позицию в части объема торгов на ЛБМ, заключенных контрактов, завершающихся реальной поставкой металлов, а также характеристик металла, реализуемого на бирже. Используя информацию о ценах на никель, предоставленную Балтийской таможней (письма от 18.09.2008 № 16-08/19648, от 1.08.2008 № 16-08/18121, л.д. 69, 77 том 4), помещенную ВНИКИ в выпуске № 6 «Цены российского и мирового рынка» (л.д. 70-75 том 4)

и Информационно издательской фирмой «Цены-Информ» в выпуске № 6 «Цена Дайджест» (л.д. 78,79 том 4), установлено колебание цен на поставленную заявителем продукцию на экспорт против фактически сложившейся цены более чем на 20%.

Указанное обстоятельство использовано налоговым органом как доказательство занижения цены реализации в целях получения ООО «РосБизнесГрупп» налоговой выгоды.

Цены определялись налоговым органом с учетом расходов, понесенных ООО «РосБизнесГрупп» на транспортно-экспедиционное обслуживание, перетарку грузов в контейнеры, доставку до портов (таблица 2,3 решения, л.д. 7,8 том 2).

К биржевым котировкам на ЛБМ применены скидки, применяемые к стандартным товарам, в размере 1% - премия на стоимость доставки и 6 % - скидка на услуги трейдера и условия платежа в рыночной практике (таблица 4 решения, л.д. 8 том 2).

При этом налоговый орган исходил из требования п. 9 ст. 40 НК РФ, согласно которому при определении рыночных цен товара должна учитываться информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях.

Условия сделок признаются сопоставимыми, если различия между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, либо может быть учтено с помощью поправок.

Размеры указанных поправок, сведения о которых были представлены ЗАО АГ «Центр маркетинговых исследований и экспертиз», были применены налоговым органом при определении цены.

По заключению ЗАО АГ «Центр маркетинговых исследований и экспертиз» премии в 2007-2008г. в связи с высоким уровнем биржевых цен на никель (26-52 доллара США за килограмм) не оказывали существенного влияния на ценообразование, так как составили 1%.

Учет прочих коммерческих условий - услуги трейдера и условия платежа, обусловленные Российским валютным законодательством, выразился в скидках 4-6% к базовой цене. Указанные премии и скидки применяются к стандартному товару. Определение цены с учетом названных премий и надбавок соответствует положению п. 3 ст. 40 НК РФ в части определения рыночной цены с учетом обычных при заключении сделок с учетом надбавок к цене или скидок.

Налоговым органом с учетом премий в размере 1% и скидок в размере 6% от биржевой цены, было определено, что цена товаров, примененных сторонами внешнеторговой сделки, отклоняется в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных товаров (таблица № 4 решения, л.д. 8,9 том 2). Отклонения цен товаров, отгруженных заявителем на экспорт по ГТД (таблица 5 решения, л.д. 9 том 2) составили от 38,5% до 59,1% в различных периодах.

При указанных обстоятельствах налоговый орган вынес решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (абзац 1 п. 3 ст. 40 НК РФ).

Доводы заявителя о не идентичности товара, реализуемого ООО «РосБизнесГрупп», товару, фактически реализуемого на ЛБМ, не были приняты налоговым органом.

Согласно сведениям, помещенным на сайте ЛБМ, к никелю предъявляются следующие требования: пластины должны быть размером 100х100, 50х50, 25х25, упакованы в бочки, масса не определена, чистота в процентах - 99,8, марка – Н 1У.

Именно соответствующей марки и чистоты реализовывался никель на экспорт обществом «РосБизнесГрупп» (сертификаты, л.д. 88-102 том 4).

Длительное хранение согласно заключениям специалистов не могло сказаться на качестве никеля, реализованного на экспорт. Так согласно письму ООО «Институт Гипроникель» г. Санкт- Петербург от 27.08.2008 № ГИ-01-04-04/2063 (л.д. 80 том 4) при хранении никеля первичного в катодных листах в соответствии с требованиями ГОСТа 849-70 («хранить в закрытом помещении») качество никеля остается неизменным без ограничения срока хранения.

Аналогичное заключение (письмо от 13.10.2008 № 13-02-1506, л.д. 81 том 4) дано Южно-Уральским Государственным Университетом г. Челябинск. Никель в указанном письме охарактеризован как устойчивый к совместному действию воды и воздуха; на никель не оказывают воздействия сильные щелочи. В условиях хранения никель сохраняет все свои свойства «практически бесконечное время». По заключению проректора ЮУрГУ никель после 20 летнего хранения, может подаваться по цене свежеполученного никеля.

Вместе с тем налоговым органом не был исследован (применен) ряд условий, которые имеют существенное значение при определении рыночной цены, сложившейся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Как следует из определения Конституционного суда РФ от 04.12.2003 № 441-О условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев ст. 40 Кодекса, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Для того, чтобы прийти к указанному выводу налоговым органом подлежит исследованию уровень рыночных цен с соблюдением правил стать 40 НК РФ.

В силу пункта 5 статьи 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу). В пункте 4 статьи 40 НК РФ отмечено, что цена товара определяется спросом и предложением. Спрос – это экономическое понятие, означающее подкрепленное платежной способностью желание (намерение) потребителя приобрести товар (работу, услугу). Спрос характеризует его величина, т. е. количество товара (работы, услуги), которое потребители желают и способны приобрести по данной цене и в данный период времен. Объем и структура спроса на товар (работу, услугу) определяются его ценой, а также рядом неценовых факторов, таких как доходы потребителя, цены на другие товары (работы, услуги) и т.п. Под предложением понимается стремление производителя (продавца) товара (работы, услуги) предложить их к реализации на возмездной основе. Количественно предложение измеряется величиной (объемом) предложения, характеризуемое количеством товаров (работ, услуг), которые производитель (продавец) желает, может и способен продать по определенной цене в определенный период времени.

В контексте указанного, заключение Центрального научно-исследовательского института черной металлургии (л.д. 68 том 3) не может быть оценено судом как бесспорное доказательство нарушения налоговым органом порядка определения цены в соответствии со ст. 40 НК РФ.

В указанном письме сделан акцент на допустимость использования никеля с длительным сроком хранения в конкретных производствах. При этом не дана оценка спорному никелю. Указанные в письме характеристики металла необходимые для его использования для выплавки «многих сплавов на никелевой основе» не являются необходимыми для оценки рыночной цены металла на ЛБМ. Во всяком случае, доказательства последнего суду не представлены (в силу ст. 65 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, на которые ссылается сторона, лежит на этой стороне).

Вместе с тем указанные в письме замечания по использованию металла после длительного хранения – «металл после хранения более 10 лет часто не соответствует представленным на него сертификатным данным и требованиям ГОСТ», в связи с чем требуется дополнительный анализ на содержание газовых примесей (кислород, водород, азот) в целях конкретного использования заслуживают внимания и подлежат оценке как состоятельные.

Покупатель - инопартнер TerliusinvestmentLimited (Британские Виргинские острова) в своем письме от 21.09.2007 (л.д. 70 том 3) указывает на обоснованность установленной в договоре цены на товар. Последний не является вновь произведенным и стандартным, приобретается без учета (претензий) его химического состава, который не указывается в сертификатах, но при этом может отразиться на конкурентоспособности данного товара. Предложенную для заключения контракта цену никеля покупатель считает достаточной, и не намерен ее изменять. Ранее в письме от 17.09.2007 (л.д. 81 том 3) покупатель TerliusinvestmentLimited (Британские Виргинские острова), обуславливая цену на никель (14 650 долларов США за 1 тонну) указал на то, что цена в размере 52 179 долларов США в мае 2007 года явилась следствием спекулятивных сделок мировых торговых фирм. Последующее ее (цены) обрушение в два раза в августе 2007 года свидетельствует о снижении цен мирового рынка на никель. Приобретение спорного никеля потребует от покупателя дополнительных затрат по сертификации и стандартизации. В том числе по уменьшению размеров пластин. Длительность срока поставки с октября 2007года по май 2008 года потребует в связи с колебаниями цен на никель хеджирование (страхование от возможного изменения цен) цены на весь объем, что приведет к определенным затратам. Условие поставки FASг. Санкт-Петербург предполагает переход риска по утрате и повреждению товара в пути на сторону покупателя, в связи, с чем потребуются дополнительные расходы на страхование всего груза. Предоплата, которая является условием заключения договора, потребует от компании привлечение денежных средств на условиях займа и выставления соответствующих гарантий. Для компании с учетом описанных факторов экономически эффективна и безопасна в целях приобретения цена на никель в размере 14 650 (14 450) долларов США, изменение которой в сторону повышения для компании не приемлемо.

Состоятельность указанных условий, как значительно влияющих на снижение цены на никель, налоговым органом не опровергнута. Названные условия не вошли в число обстоятельств, которые были учтены налоговым органом при определении цены.

Доказательства, что имеются иные покупатели на спорный товар, готовые приобрести никель по цене, соответствующей биржевой, суду не представлено. Как следует из взятой информации в информационной сети Интернет (л.д. 98-105 том 9) только 2 % всех заключаемых сделок завершается реальной поставкой. Именно эти 2 % отражают спрос и предложение реального рынка. Документы, свидетельствующие о превышении спроса над предложением, или наличии спроса на конкретный спорный металл, суду не представлены.

ЛБМ не является согласно официальной информации на сайте ЛБМ рынком физического металла. Компании, обладающие физическим металлом и желающие его продать, обычно договариваются со своими заказчиками или через торговцев. Металл, ожидающий по договору доставки, находится в гарантированных и охраняемых хранилищах ЛБМ. Воспользоваться складом возможно лишь в случае, если металл отвечает всем стандартам качества и правилам ЛБМ. Металл, реализованный на экспорт (описано выше) не соответствует требованиям, предъявляемым к хранимому металлу. Каким образом это отразится на возможности реализации через ЛБМ и увеличении затрат, связанных с приведением в необходимое состояние, налоговым органом не исследовано.

Цена на ЛБМ является усредненной ценой и не может безусловно применяться к сделкам, совершаемым на свободном рынке. Свободный рынок (т.е. рынок в иных географических точках) не был предметом исследования налоговым органом при проверке. Объем торгов на ЛБМ составляет около 10 % от производимых в мире цветных металлов. Сведений об объеме никеля российского происхождения, реализуемого на ЛБМ, его востребования на ЛБМ материалы дела не содержат.

Вместе с тем, как следует из письма ЗАО АГ «Центр маркетинговых исследований и экспертиз» от 04.12.2008 № 67/08 оценка корректности сделки должна производиться с учетом объема, временного периода, условий оплаты, качественных показателей материала, тенденций развития промышленного производства, экономической ситуации в мире и других, включая, политические. При поставке партий никеля, по объему превышающих размер лотов на ЛБМ, и по долгосрочным контрактам, цена на него (никель), как правило, определяется, исходя не из ежедневных биржевых котировок, подверженных значительным колебаниям, а из «сглаженной» средней цены за определенный период (месяц, квартал, полугодие и т. д.) с учетом средних и долгосрочных коньюктурных прогнозов и условий оплаты товаров.

ЗАО АГ «Центр маркетинговых исследований и экспертиз» в письме отражена информация о падении (в два раза) цен на никель за три месяца, до заключения спорной сделки. Такое падение имело место с мая по август 2007 г. К концу 2008 года ожидалось падение цены на никель до 13 000 долларов США за тонну, но фактически уже в октябре цена упала до 10 000 долларов США за тонну (л.д. 71 том 3).

Указанным пояснениям и прогнозам налоговым органом, а также степень их влияния на сформированную по договору цену никеля, не была дана оценка при проверке и определении рыночной цены.

Порядок расчета рыночной цены для спорного правоотношения имеет неустранимые дефекты, заключающиеся в том, что цена определялась по цене продажи стандартного товара (л.д. 64 том 1). Поправки, использованные налоговым органом, также были определены в отношении стандартных товаров, т.е. обычные при заключении сделок со стандартным товаром. Такие поправки объективно не отражают их размеры в отношении товара, по отдельным показателям не идентичного рыночному товару. Фактически определенная цена является средней ценой, применение которой в контексте статьи 40 НК РФ не допустимо.

Кроме того рыночная цена была определена без учета цен на идентичные товары по заключенным сделкам на момент реализации.

Доказательств, что упаковка в бочки существенно отразится на цене, суду не представлено. Но в то же время не определено и налоговым органом, на которого в силу ст. 65 АПК РФ возложено бремя доказывания законности принятого им ненормативного акта, степень влияния на цену использование иной упаковки (отсутствие необходимой упаковки).

Существенным для определения идентичности товара являются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Согласно части 6 статьи 40 НК РФ при определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться. К внешнему виду следует отнести размеры поставляемого товара. Размер (л.д. 128 том 1) реализованного обществом никеля (1200х1200х600мм) значительно превосходит размер реализуемого по стандартным сделкам на ЛБМ товара. Налоговым органом фактор влияния на цену никеля размера, не соответствующего требованиям для реализации на ЛБМ, не исследован. Сведения о востребовании товара спорного размера в материалах дела отсутствуют. Каким образом может измениться цена на никель, проданный обществом, при доведении его до размеров стандартных товаров в ходе проверки не установлено. Как не установлено, является ли различие по размеру пластин никеля незначительным различием, не подлежащим учету при определении цены в контексте абзаца 2 части 6 статьи 40 НК РФ.

Следует отметить, что различные источники содержат информацию, хотя бы и незначительно, но не соответствующую друг другу в части размеров среднемесячных биржевых цен в спорных периодах фактической поставки и заключения договора поставки. Налоговый орган использовал скидки, указанные в письме ЗАО АГ « Центр маркетинговых исследований» от 11 августа 2008 г. (л.д. 82-84 том 4). При этом размеры названных скидок ничем не подтверждены, не обоснованы. Информация, указанная в данном письме не является экспертизой, результаты которой подлежат безусловному принятию к сведению.

Не в полной мере были учтены налоговым органом различия в условиях поставок ЛБМ – FOB и FAS Санкт-Петербург.

Первое применяется по условиям стандартных контрактов, заключаемых на Лондонской бирже металлов, а второе предусмотрено сторонами по спорному контракту.

Термин FOB согласно Международными правилам толкования торговых терминов «Интеркомс 2000» означает «пересечение поручней судна» и предполагает, что контракт должен быть заключен на следующих условиях: продавец выполняет поставку с момента перехода товара через борт судна в поименованном порту отгрузки; с указанного момента покупатель несет все риски утраты или повреждения товара. При этом от продавца требуется выполнение таможенных формальностей, необходимых для вывоза, в том числе пошлин, налогов и официальных сборов, взимаемых при вывозе товара. Продавец при указанном порядке отгрузки оплачивает все расходы, относящиеся к товарам до момента фактического перехода через поручни судна в согласованном порту отгрузки. Покупатель, в свою очередь, обязан получить за свой счет импортную лицензию или иное официальное разрешение, необходимые для ввоза товара или его транзитной перевозке через третьи страны. Заключить за свой счет договор перевозки товара от согласованного пункта отгрузки и нести все, относящиеся к товару расходы с момента перехода товара через поручни судна в согласованном порту отгрузки, обязанности также возложены на покупателя. Кроме того, на покупателя возлагается обязанность нести расходы, связанные с оплатой налогов, пошлин и иных сборов, связанных с выполнением таможенных формальностей, необходимых для ввоза товара и его транзитной перевозки через третьи страны, и расходы, связанные с инспектированием товара перед отгрузкой.

Термин FAS согласно Международными правилам толкования торговых терминов «Интеркомс 2000» означает «свободно вдоль борта судна», что предполагает окончание обязанностей продавца по поставке при размещении товара вдоль борта судна в согласованном порту отгрузки. С указанного момента покупатель должен нести все расходы и риски утраты или повреждения товара. На продавца возлагается обеспечение выполнения таможенных формальностей, получение на свой риск и за свой счет любой экспортной лицензии или иного специального разрешения, а также выполнение всех таможенных формальностей, необходимых для вывоза груза. Все связанные с товаром расходы до момента его поставки в определенное покупателем место погрузки в названном порту отгрузки и в соответствии с обычаями порта в установленную дату или согласованный период времени. При этом на покупателе лежит риск утраты или повреждения товара с момента поставки товара «вдоль борта судна». На покупателя возлагаются все относящиеся к товару расходы с момента поставки товара «вдоль борта судна». Кроме того, покупатель несет бремя оплаты расходов пошлин и иных официальных сборов, расходов по выполнению таможенных формальностей, необходимых при ввозе товара или для его транзитной перевозки через третьи страны, и, связанных с инспектированием товара перед отгрузкой.

При некотором совпадении условий поставок по системе ЛБМ – FOB и FAS Санкт-Петербург, имеются и существенные различия. Последние в части затрат, которые должен будет произвести дополнительно покупатель (оплата договора перевозки от порта отгрузки, затраты, связанные с перевозкой на борту судна), при базисе поставки FAS Санкт-Петербург (пункт 4.1 контракта, л. д. 126 том 6) не были исследованы налоговым органом. При поставке на условиях FAS Санкт-Петербург для покупателя возрастает риск утраты или повреждения груза, что может влиять на цену товара, в том числе при условии что обычай делового оборота допускает страхование груза. Данные условия не были предметом оценки налогового органа при приятии спорного решения, иные сделки при соблюдении указанных обстоятельств не были исследованы. Кроме того не приведено каких-либо аналогов соглашений на условиях FAS, при заключении которых применены цены, соответствующие котировкам на бирже при поставке на условиях FOB.

При указанных обстоятельствах вывод налогового органа об отклонении

(более 20%) в сторону занижения цены на никель не является доказанным, допустимость совершения спорной сделки по цене товара, соответствующего биржевой цене на ЛБМ не установлена. Соответственно, цены, определенные в порядке п. 3 ст. 40 НК РФ не могут применяться к спорным правоотношениях для целей налогообложения. Учитывая, предполагаемую добросовестность сторон при заключении сделок, условия такой сделки не могут быть оценены, как направленные на занижение налоговых обязательств в целях налогообложения. Следовательно, налог на прибыль начислен к уплате в размере 444 939 699,37 руб. не правомерно.

При принятии решения налоговым органом были учтены суммы переплат по налогу на прибыль в целях начисления пени.

При привлечении к ответственности (л.д. 81-89 том 2) переплаты по налогу, имевшие место в отдельных отчетных периодах, не были учтены налоговым органом.

Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам. В соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ зачет должны производить самостоятельно налоговые органы в счет погашения недоимки по иным налогам, подлежащим уплате или взысканию.

В контексте изложенного, налоговый орган при принятии оспариваемого решения на дату его принятия должен был учесть имеющиеся по лицевому счету переплаты. Как следует из выписок из лицевого счета налогоплательщика, по налогу на прибыль имелись переплаты по Федеральному бюджету в размере 232 1401 руб. и бюджету субъекта Федерации в размере 625 696 руб.

В размерах имевшей место переплаты у налогоплательщика отсутствовала обязанность вносить в бюджет платеж. В связи с чем, предложение налогового органа (обязательно для исполнения) уплатить налог на прибыль в сумме переплаты является неправомерным. Указанное обстоятельство было учтено при принятии решения от 30.03.2009 при признании незаконным решения в части доначисления налога в сумме 1 560 202, 98 руб., которое вступило в законную силу. Указанные суммы при рассмотрении спора по настоящему делу повторно учету не подлежат.

Руководствуясь ст. ст. 102, 110, 167-170, 216 АПК РФ, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным решение ИФНС России по Центральному району г. Челябинска от 17.12.2008 № 102/12 в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 88 987 939, 37 руб., соответствующие налогу пени и штраф в сумме 88 987 939,87 руб.

Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд и в течении двух месяцев со дня вступления решения в законную силу в ФАС Уральского округа через Арбитражный суд Челябинской области.

Судья Л.А. Елькина

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной или кассационной жалобы можно получить соответственно на интернет-сайтах Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда www.18aas.ru или Федеральный арбитражный суд Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru