Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Челябинской области в составе судьи Свечникова А.П., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Старыгиным В.С., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО1 к Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска, к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области, к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края, о признании недействительным решения № 2257 от 25.06.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании: от индивидуального предпринимателя ФИО1 – ФИО2 (доверенность от 21.10.2019, удостоверение адвоката), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска – ФИО3 (доверенность от 05.02.2021, диплом от 26.11.2011, служебное удостоверение), ФИО4 (доверенность от 30.12.2020, диплом от 13.06.2003, служебное удостоверение), от Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области – ФИО4 (доверенность от 31.12.2020, диплом от 13.06.2003, служебное удостоверение);

У С Т А Н О В И Л :

индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее – заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП ФИО1) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска (далее – ответчик-1, налоговый орган, инспекция) и к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее – ответчик-2, управление) о признании недействительным решения № 2257 от 25.06.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В ходе судебного разбирательства в порядке ч. 6 ст. 46 АПК РФ и с учетом п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57, в связи с тем, что налогоплательщик состоит в текущий период на учете по месту нахождения в Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края, к участию в деле в статусе соответчика привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края (далее – ответчик-3).

Рассмотрение дела произведено с самого начала.

В обоснование доводов заявления его податель сослался на то, что любой гражданин вправе распоряжаться своим имуществом по своему усмотрению, а потому само по себе владение имуществом менее минимального срока владения не является основанием для квалификации отчуждения такого имущества как предпринимательской деятельности. Часть из указанных квартир на момент отчуждения не была построена, следовательно, владеть ими на праве собственности налогоплательщик не мог. Поскольку по результатам налоговой проверки на основе уточненной (корректировка №1) налоговой декларации по НДФЛ за 2018 год Инспекция вменяет налогоплательщику наличие предпринимательской деятельности, то налоговому органу следует предоставить налогоплательщику профессиональный налоговый вычет в размере документально подтвержденных расходов (документы, подтверждающие понесенные ФИО1 расходы, представлены вместе с декларацией).

От инспекции поступил отзыв, в котором его податель сослался на то, что заявитель в проверяемом периоде не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, а потому право на уменьшение дохода на произведенные расходы и подтверждения права на применение налоговых вычетов, в рассматриваемом случае не возникает, так как налогоплательщиком не выполнены условия для реализации такого права. Инспекцией по результатам проверки обоснованно отказано налогоплательщику в праве на применение имущественного налогового вычета в размере документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением спорного имущества (4 квартиры) и имущественного права по договору уступки.

В судебном заседании представитель налогоплательщика поддержал доводы заявления по изложенным в нем основаниям, просил заявленные требования удовлетворить.

Представители инспекции и управления в судебном заседании против доводов заявления возражали по мотивам изложенным в отзыве, просили в удовлетворении заявленных требований отказать.

Ответчик-3, надлежащим образом извещенный о времени и месте судебного заседания путем направления в его адрес копии определения о назначении судебного заседания заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Челябинской области, в судебное заседание явку своих представителей не обеспечил.

С учетом вынесения определения Верховного Суда Российской Федерации от 28.01.2021 № 309-ЭС20-22246 по делу № А76-41591/2019, ходатайство о приостановлении производства по настоящему делу до рассмотрения кассационной жалобы инспекции Верховным Судом Российской Федерации по делу № А76-41591/2019 представителями инспекции в судебном заседании отозвано.

Заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле и исследовав материалы дела, арбитражный суд в ходе судебного разбирательства установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной (корректировка № 1) налоговой декларации налогоплательщика по НДФЛ за 2018 год, по результатам которой составлен акт № 2756 от 28.10.2019, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, и, с учетом письменных возражений, вынесено решение № 2257 от 25.06.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которого налогоплательщику предложено уплатить НДФЛ за 2018 год в сумме 1 032 914 руб., пени в сумме 75 798,67 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) в сумме 103 291,40 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области № 16-07/005605 от 02.11.2020, вынесенным по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции утверждено.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Исследовав представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, арбитражный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

Нормой п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со ст. 75 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 129.3 и 129.5 НК РФ.

В силу ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В силу ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или, право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

Моментом определения налоговой базы, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, является дата фактического получения дохода.

Как предусмотрено подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение предоставляемого с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены настоящей статьей имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем.

В соответствии с п. 2 ст. 220 НК РФ указанный имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 1 п. 1 настоящей статьи, предоставляется с учетом следующих особенностей: вместо получения имущественного налогового вычета в соответствии с подп. 1 настоящего пункта налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

В то же время положения подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Кроме того, в силу ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ (физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, абз. 4 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ определен случай, когда налогооблагаемая база не может быть уменьшена по общим правилам указанного подпункта на имущественный налоговый вычет, что связано с особенностями налогообложения индивидуальных предпринимателей.

В случае получения индивидуальными предпринимателями доходов от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, они не могут уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в порядке реализации права на имущественный налоговый вычет.

Равным образом в этом случае у них отсутствует возможность воспользоваться правом на уменьшение суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, в порядке подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Вместе с тем, как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 № 1017-О-О в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Такое регулирование принято законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в вопросах налогообложения и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя.

При толковании положений абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (п. 8 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57).

Соответственно, запрет на профессиональный налоговый вычет в размере 20% общей суммы доходов в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, не исключает обязанность предоставить профессиональный вычет в сумме документально подтвержденных расходов. При этом налогоплательщик вправе доказывать размер таких расходов.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке: при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ (подп. 2.1).

В соответствии с абз. 3 подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

При определении доходов по договору уступки права требования налогоплательщик (не обладающий статусом индивидуального предпринимателя) имеет право учесть расходы на приобретение права требования, поскольку определение доходов налогоплательщика должно осуществляться с учетом общих принципов, приведенных в ст. 41 НК РФ (Постановление Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2015 № 8ПВ15).

Таким образом, налоговая база при реализации имущественных прав определяется как разница между полученными доходами от такой операции и ценой приобретения данных имущественных прав и суммой расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Согласно системному толкованию норм НК РФ понятие «индивидуальный предприниматель» охватывает понятие «физическое лицо».

В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В силу п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила настоящего Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (п. 3 ст. 23 ГК РФ).

Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований п. 1 настоящей статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем.

Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (п. 4 ст. 23 ГК РФ).

Действующее законодательство не содержит запрета физическому лицу, не являющемуся предпринимателем, на извлечение дохода от использования принадлежащего ему на праве собственности недвижимого имущества, но только при условии, что эти действия не содержат признаков предпринимательской деятельности, под которой в соответствии со ст. 2 ГК РФ понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Из совокупного анализа приведенных правовых норм следует, что законодатель связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности, указанной в п. 1 ст. 2 ГК РФ, о наличии которой в действиях гражданина могут свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации.

В этой связи Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 № 20-П разъяснил, что гражданин, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено. Законодатель не отделяет имущество физического лица при осуществлении им предпринимательской деятельности.

При налогообложении дохода определяющее значение имеет характер использования имущества (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 № 1017-О-О, от 22.03.2012 № 407-О-О).

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 № 14009/09, от 18.06.2013 № 18384/12).

Таким образом, ведение предпринимательской деятельности связано с хозяйственными рисками, а потому для отнесения деятельности к предпринимательской существенное значение имеет не факт получения прибыли, а направленность действий на ее получение.

Кроме того, в отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости (имущественных прав) вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2013 № 6778/13).

Основанием для вынесения решения послужил вывод инспекции о том, что право на уменьшение дохода на произведенные расходы у налогоплательщика не возникло, так как им не выполнены условия для реализации такого права, в частности – наличие статуса индивидуального предпринимателя.

Так, в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что ФИО1 в проверяемом периоде не имела статуса индивидуального предпринимателя.

12.07.2019 ФИО1 представлена уточненная (корректировка №1) налоговая декларация по форме 3-НДФЛ за 2018 год, согласно которой доход составил 7 975 490 руб. (7 965 490 руб. - доход от реализации квартир и имущественного права на объект недвижимого имущества; 10 000 руб. - доход от реализации доли в уставном капитале), а также заявлена сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением недвижимого имущества, имущественных прав и доли в уставном капитале в размере 7 955 490 руб. и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в размере 2 600 руб.

В уточненной (корректировка №1) налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2018 год налоговая база налогоплательщиком определена в размере 20 000 руб. (7 975 490 руб. - 7 955 490 руб.), возникшая в результате реализации квартиры, расположенной по адресу: <...> (1000 000 руб. (сумма дохода от реализации квартиры) - 980 000 руб. (сумма расходов, связанная с покупкой квартиры)), сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 2 600 руб.

Согласно представленным к налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2018 год документам ФИО1 в 2018 году получен доход от продаж объектов недвижимого имущества в общей сумме 7 965 490 руб., в том числе:

- от реализации квартиры №143, расположенной по адресу: <...> (договор купли - продажи квартиры от 19.03.2018), на сумму 2 220 000 руб.;

- от реализации квартиры №37, расположенной по адресу: <...> (договор купли-продажи квартиры от 19.03.2018), на сумму 2 120 000 руб.;

- от реализации квартиры №33 расположенной по адресу: <...> (договор купли-продажи объекта недвижимости с использованием кредитных средств от 22.03.2018), на сумму 1 000 000 руб.;

- от реализации квартиры № 63, расположенной по адресу: <...> (договор купли-продажи квартиры от 14.12.2018 №1-63), на сумму 1 175 490 руб.;

- от реализации имущественного права по договору уступки права требования уступлено новому участнику ФИО5 в сумме 1 450 000 руб. (договору уступки права требования от 17.07.2018 № КП30-111 - объект недвижимости в виде двухкомнатной квартиры № 111 (строительный) расположенной на 14 этаже в 16-ти этажном жилом доме № 30 (строительный), расположенном по адресу: Челябинская область, г. Челябинск, Курчатовский район, жилой район № 12 Краснопольской площадки № 1, микрорайон № 52, на земельных
участках с кадастровыми номерами: 74:36:0714001:20499 и 74:36:0714001:20500 (адрес строительный).

Инспекцией по результатам проверки уточненной (корректировка №1) налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2018 год отказано ФИО1 в предоставлении имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, в размере 7 945 490 руб. (7 965 490 руб. - 20 000 руб.) и доначислен к уплате налог в сумме 1032 914 руб. (7 965 490 руб. *13% - 2 600 руб.), поскольку ФИО1 в 2018 году без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя осуществляла предпринимательскую деятельность, о чем свидетельствуют:

- систематическая реализация квартир и имущественных прав;

- короткий срок нахождения имущества (имущественного права) в собственности Заявителя (от 5 дней до 88 дней);

- множественность (повторяемость) операций (реализованы квартиры и имущественные права на жилые помещения - квартиры: в 2016 году 2 сделки на общую сумму 4 700 000 руб.; в 2017 году 2 сделки на общую сумму 3 620 000 руб.; в 2018 году 5 сделок на общую сумму 7 965 490 руб.).

Инспекцией отмечено, что материалами налоговой проверки подтверждается систематические приобретение и продажа объектов недвижимого имущества и имущественного права для осуществления предпринимательской деятельности, однако налогоплательщик не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

Следовательно, по мнению инспекции, налогоплательщик не вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов в отношении недвижимого имущества и имущественного права на недвижимое имущество, которое использовалось в предпринимательской деятельности, на сумму налогового вычета в виде произведенных расходов.

По результатам налоговой проверки инспекцией сделан вывод, что право на уменьшение дохода на произведенные расходы у налогоплательщика в отношении указанного имущества (4 квартиры + имущественное право на квартиру) не возникло, так как им не выполнены условия для реализации такого права, в частности – наличие статуса индивидуального предпринимателя.

С указанным выводом инспекции согласиться нельзя.

Так, налогоплательщик обладает статусом индивидуального предпринимателя и обратился с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что:

- реализация налогоплательщиком спорных объектов недвижимого имущества (4 квартир) и имущественного права (на 1 квартиру) обладает признаком множественности и повторяемости, как в части количества сделок по реализации, так и в части количества реализованных объектов,

- спорные объекты реализованы через незначительный промежуток времени и с наценкой,

- спорные сделки купли-продажи осуществлялись на постоянной основе и носили системный характер,

- квартиры, как жилые объекты не использовались налогоплательщиком для проживания членов его семьи и в целях улучшения своих жилищных условий,

- отсутствовала уплата налогоплательщиком налога на имущество за спорные объекты недвижимого имущества.

Следовательно, является правомерным вывод инспекции, что налогоплательщик приобретал объекты недвижимости и имущественное право без намерения использовать их в личных целях как физическое лицо, а использовал их исключительно для дальнейшей перепродажи с целью извлечения прибыли.

Таким образом, вывод инспекции о предпринимательском характере деятельности налогоплательщика подтвержден материалами дела.

Изложенное налогоплательщиком не оспаривается, что подтверждено его представителем в предварительном судебном заседании.

Вместе с тем налогоплательщик полагает, что ему должно быть предоставлено право на учет произведенных расходов, несмотря на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя в спорный период.

Инспекция сослалась на то, что право на уменьшение дохода на произведенные расходы в рассматриваемом случае не возникает, так как налогоплательщиком не выполнено условие для реализации такого права в виде наличия статуса индивидуального предпринимателя.

Однако, в данном случае налогоплательщик фактически ошибочно не относил выручку от реализации к предпринимательской деятельности

и, соответственно, неправомерно заявил имущественный налоговый вычет в отношении имущества и имущественного права, используемого в предпринимательской деятельности, а сам перевод выручки на облагаемую по общему режиму налогообложения произведен инспекцией по результатам налоговой проверки, следовательно, налогоплательщику должно быть предоставлено и право на учет документально подтвержденных расходов, несмотря на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя и их декларирования.

Соответственно, поскольку доход физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, получен им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, что приравнивается к деятельности индивидуального предпринимателя даже при отсутствии у физического лица соответствующего статуса, такое лицо не может быть лишено права на учет экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов.

Иной подход влечет за собой необоснованное возложение на налогоплательщика неравного налогового бремени по сравнению с иными лицами, получающими доходы от предпринимательской деятельности.

При этом ограничение права на профессиональный налоговый вычет в виде документально подтвержденных расходов прямо не оговорено в налоговом законодательстве в качестве санкции за осуществление физическим лицом предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Между тем любые ограничения прав налогоплательщика, равно как и санкции за нарушения налогового законодательства должны быть в силу конституционных принципов прямо предусмотрены в законодательстве.

Доводы инспекции в этой части арбитражным судом не принимаются.

Вместе с этим, дополнительно инспекция сослалась на частичное отсутствие документального подтверждения произведенных налогоплательщиком расходов.

В частности, претензий по документальному подтверждению произведенных налогоплательщиком расходов на сумму 6 652 000 руб. и их соответствию критериям ст. 252 НК РФ в отношении всех 4 объектов недвижимого имущества и 1 имущественного права на объект недвижимого имущества инспекцией не заявлено (квартира № 37 – 2 120 000 руб., квартира № 33 – 980 000 руб., квартира № 143 – 1 800 000 руб., квартира № 63 – 752 000 руб., имущественное право на квартиру № 111 – 1 000 000 руб.).

В остальной части инспекцией указано на то, что расходы на сумму 1 293 490 руб. документально не подтверждены (квартира № 143 – 420 000 руб., квартира № 63 – 423 490 руб., имущественное право на квартиру № 111 – 450 000 руб.), поскольку представленные налогоплательщиком документы подтверждают произведение расходов, связанных с приобретением указанных объектов, иным лицом, которым, в числе прочего, реально перечисленные и полученные от налогоплательщика денежные средства не оприходованы на счета организации.

Данный довод инспекции представляется арбитражному суду неправомерным.

Так, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Нормы НК РФ не устанавливают перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

В данном случае, в оспоренном решении инспекцией не приведено каких-либо оснований, равно как и не собрано доказательств наличия в представленных налогоплательщиком документах неполных, недостоверных или противоречивых сведений либо с достоверностью подтверждающих отсутствие хозяйственных операций.

Так, согласно ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами, а также из действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности.

К таким основаниям относятся договоры и иные сделки, предусмотренные законом, а также договоры и иные сделки, хотя и не предусмотренные законом, но не противоречащие ему; акты государственных органов и органов местного самоуправления, которые предусмотрены законом в качестве основания возникновения гражданских прав и обязанностей; приобретение имущества по основаниям, допускаемым законом; иные основания.

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

В силу ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При этом, если займодавцем в договоре займа является гражданин, договор считается заключенным с момента передачи суммы займа или другого предмета договора займа заемщику или указанному им лицу.

Согласно ст. 814 ГК РФ если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем), заемщик обязан обеспечить возможность осуществления займодавцем контроля за целевым использованием суммы займа.

Нормой ч. 1 ст. 313 ГК РФ предусмотрено, что исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

По смыслу данной нормы должник вправе исполнить обязательство, не требующее личного исполнения, самостоятельно или, не запрашивая согласия кредитора, передать исполнение третьему лицу. Праву должника возложить исполнение на третье лицо корреспондирует обязанность кредитора принять соответствующее исполнение.

При этом, заключение договора займа может быть доказано любыми письменными документами, позволяющими установить факт передачи денег займодавцем заемщику или иному лицу по его указанию.

Исполнение денежного обязательства осуществляется по общему правилу платежным поручением.

Из п. 1 ст. 864 ГК РФ следует, что содержание (реквизиты) платежного поручения и его форма должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом и банковскими правилами. Платежное поручение является расчетным документом, который должен содержать установленные реквизиты, в том числе, указание на назначение платежа (п. 5.3 Положения Банка России № 383-П от 19.06.2012).

Указание в платежном поручении назначения платежа производится с целью идентификации перечисленных денежных средств у получателя платежа.

По смыслу положений ст.ст. 209, 307-309, 421 ГК РФ стороны не лишены возможности изменения порядка исполнения взаимных обязательств по соглашению между ними, в том числе и посредством изменения назначения платежа, осуществленного по исполнению иного, существовавшего между ними обязательства.

Следовательно, и зменение назначения платежа на основании письма, адресованного контрагенту, не противоречит закону.

В данном случае, общеизвестным и не требующим доказывания является тот факт, что приобретение квартир и имущественных прав на них субъектами права осуществляется на платной основе.

Оплаты за спорные 2 объекта недвижимого имущества и 1 имущественное право на объект недвижимого имущества, совершенные за налогоплательщика подлежат квалификации как совершенные от имени и в интересах самого налогоплательщика, о чем свидетельствуют полученные в ходе налоговой проверки инспекцией доказательства: письма об изменении назначений платежа в платежных поручениях: № 47 от 14.06.2018 на сумму 450 000 руб., № 182 от 19.02.2018 на сумму 420 000 руб., № 234 от 22.11.2018 и № 164 от 22.11.2018 на общую сумму 423 490 руб.

К указанным письмам представлены договоры целевого займа от 14.06.2018, от 19.02.2018, от 22.11.2018, из содержания которых следует, что налогоплательщиком предоставляются займы с целевым назначением, а именно – на цели погашения обязательств налогоплательщика по оплате указанных 2 объектов недвижимого имущества и 1 имущественного права на объект недвижимого имущества (п. 3 договоров).

Этому корреспондирует представленные к договорам целевого займа квитанции к приходным кассовым ордерам от 14.06.2018, от 19.02.2018, от 22.11.2018 о перечислении налогоплательщиком денежных средств в суммах 450 000 руб., 420 000 руб., 423 490 руб. соответственно.

Равным образом этому соответствует содержание договоров купли-продажи и уступки права требования от 19.02.2018, от 22.11.2018, от 14.06.2018 из которых следует, что оплата оставшейся части стоимости спорных объектов недвижимого имущества и имущественного права на объект недвижимого имущества (по которым инспекцией не приняты расходы) производится иным лицом в безналичном порядке (п.п. 2.1 и 3 договоров).

Дополнительно представителем налогоплательщика в ходе судебного разбирательства даны пояснения о том, что оплата спорных сумм именно в безналичном порядке обуславливалась разумными причинами, как то требованиями продавцов объектов недвижимого имущества.

Доказательств того, что налогоплательщик совершил указанные сделки без намерения создать соответствующие правовые последствия, не представлено.

Ссылка инспекции на то, что переданные налогоплательщиком денежные средства по договорам целевого займа получены, но не оприходованы получателем на счета организации не принимается, как не имеющая правового значения для рассмотрения спора.

Так, в соответствии с процитированными выше нормами ГК РФ, доказательством исполнения договора займа, который является реальной сделкой, является документ, подтверждающий факт передачи и получения денежных средств.

При этом, применительно к рассматриваемому делу правовое значение для целей исследования указанного вопроса по расходам имеет не факт оприходования денежных средств (что является прерогативой хозяйствующего субъекта, ведение бухгалтерского и налогового учета, соблюдение кассовой дисциплины полностью возлагается на такой субъект), а факт передачи (несения) налогоплательщиком денежных средств.

То есть, наличие документа, свидетельствующего о расчете налогоплательщика по договору, подтверждающего выбытие и получение средств от одного лица другому по конкретному обязательству (расписка между физическими лицами, расходный кассовый ордер плательщика, приходный кассовый ордер получателя, акт приема-передачи денежных средств, иные документы).

Исследованием материалов рассматриваемого дела установлено, что такие доказательства представлены.

Указанное свидетельствует об осуществлении налогоплательщиком расходов, отвечающих критериям ст. 252 НК РФ.

Довод инспекции о наличии признаков взаимозависимости и о намеренном включении налогоплательщика в цепочку указанных правоотношений подлежит отклонению, поскольку данный вопрос инспекцией в ходе налоговой проверки надлежащим образом не исследован и не доказан. Иного текст оспоренного решения инспекции не содержит.

С учетом изложенного, следует признать недействительным оспоренное решение инспекции в части доначисления НДФЛ в размере 1 032 914 руб., соответствующих пени и штрафа.

Учитывая, что самостоятельного требования к управлению не заявлено, что подтверждено представителем налогоплательщика в предварительном и в судебном заседаниях, предметом спора является конкретное решение инспекции, в удовлетворении требований к управлению следует отказать.

Ссылка инспекции на судебную практику по иным делам подлежит отклонению, поскольку суды исходили из конкретных обстоятельств дела, не совпадающих с обстоятельствами рассматриваемого дела.

Согласно ст. 112 АПК РФ вопросы распределения судебных расходов, к которым в соответствии со ст. 101 АПК РФ относится государственная пошлина, разрешаются арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу.

Учитывая фактическое принятие судебного акта в пользу налогоплательщика (Постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 13.11.2008 № 7959/08 по делу № А46-6118/2007), с инспекции в пользу налогоплательщика (по аналогии с п.п. 5 и 19 Постановления Пленума ВС РФ от 21.01.2016 № 1) подлежат взысканию судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 300 руб. (чек-ордер от 05.10.2020).

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска № 2257 от 25.06.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в размере 1 032 914 руб., соответствующих пени и штрафа.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска в пользу индивидуального предпринимателя ФИО1 судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 300 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Челябинской области.

Судья А.П. Свечников