Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Забайкальского края в составе судьи О.В. Новиченко, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Самедовой Е.Н., рассмотрел в открытом судебном заседании, в помещении арбитражного суда по адресу: г. Чита, ул. Выставочная, д.6, дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Нергеопром» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Забайкальскому краю о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 2.7/1-17/8 от 01.03.2018,

при участии в судебном заседании:

от заявителя – Куприянова А.С., представителя по доверенности от 19.01.2018; Аверьяновой О.А., представителя по доверенности от 20.01.2018;

от заинтересованного лица – Баранова Е.А., представителя по доверенности № 06-14 от 09.01.2018; Лесковой М.Н., представителя по доверенности № 2.7/3-05/00691 от 29.01.2018.

Общество с ограниченной ответственностью «Нергеопром» обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Забайкальскому краю о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 2.7/1-17/8 от 01.03.2018 в части:

начисления налога на прибыль за 2015 г. в сумме 2 700 984 руб., в том числе в бюджет субъекта в сумме 2 430 885, 60 руб., в федеральный бюджет 270 098, 40 руб., (эпизод ООО «ЧОП «Сатурн»);

привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2015 г. в сумме 33 762, 30 руб., в том числе в федеральный бюджет в сумме 3 336,22 руб., в бюджет субъекта в сумме 30 386, 06 руб. (эпизод ООО «ЧОП «Сатурн»);

доначисления пени за неполную уплату налога на прибыль за 2015 г. в сумме 598 623, 34 руб., в том числе в бюджет субъекта в сумме 548 705, 79 руб., в федеральный бюджет в сумме 49 917,55 руб. (эпизод ООО «ЧОП «Сатурн»);

доначисления налога на прибыль за 2015 г. в сумме 1 111 352 руб., в том числе в федеральный бюджет в сумму 111 135 руб., в бюджет субъекта в сумму 1 000 217 руб. (неверное распределение прямых и косвенных расходов);

привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2015 г. в сумме 13 891,90 руб., в том числе в федеральный бюджет в сумме 1 389,18 руб., в бюджет субъекта в сумме 12 502,7 руб. (неверное распределение прямых и косвенных расходов);

начисления пени за неполную уплату налога на прибыль за 2015 г. в сумме 246 310, 70 руб., в том числе в бюджет субъекта в сумме 225 771, 57 руб., в федеральный бюджет в сумме 20 539, 13руб. (неверное распределение прямых и косвенных расходов);

доначисления налога на добычу полезных ископаемых за: апрель 2014 г. в сумме 10 714,76 руб., май 2014 г. в сумме 131 600, 52 руб., июнь 2014 г. в сумме 115 834,62 руб., июль 2014 г. в сумме 122 774,37 руб., август 2014 г. в сумме 106 534,12 руб., сентябрь 2014 г. в сумме 112 777,03 руб., октябрь 2014 г. в сумме 188 594,87 руб., ноябрь 2014 в сумме 27 975,98 руб., апрель 2015 г. в сумме 6 934, 17 руб. (в том числе эпизод частичной добычи в блоках, далее - «ЧС» - 1044 руб.), май 2015 г. в сумме 50 372, 14 руб. (в том числе «ЧС» - 7583 руб.), июнь 2015 г. в сумме 56 684, 39 руб. (в том числе «ЧС» - 8533 руб.), июль 2015 г. в сумме 74 823, 95 руб. (в том числе «ЧС» -11263 руб.), август 2015 г. в сумме 69 492, 49 руб. (в том числе «ЧС» - 10461 руб.), сентябрь 2015 г. в сумме 58 912, 18 (в том числе «ЧС» - 8869 руб.), октябрь 2015 г. в сумме 161 031,50 руб. (в том числе «ЧС» - 23053 руб. + 7887 руб.), ноябрь 2015 г. в сумме 11 879, 93 руб. (в том числе «ЧС» - 1 788 руб.);

привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды: апрель 2015 г. в сумме 43, 52 («ЧС» - 6, 52 руб.), май 2015 г. в сумме 314, 39 руб. (в том числе «ЧС» - 47,39 руб.), июнь 2015 г. в сумме 354,33 (в том числе «ЧС» - 53,33 руб.), июль 2015 г. в сумме 467, 39 (в том числе «ЧС» - 70,39 руб.), август 2015 г. в сумме 434, 38 руб. (в том числе «ЧС» - 65,38 руб.), сентябрь 2015 г. в сумме 368, 43 руб. (в том числе «ЧС» - 55,43 руб.), октябрь 2015 г. в сумме 1007, 08 руб. (в том числе «ЧС» - 50 руб. + 144,08 руб.), ноябрь 2015 г. в сумме 148 руб. (в том числе «ЧС» - 22 руб.);

начисления пени в связи с неуплатой налога на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды: апрель 2014 г. в сумме 3 411, 80 руб., май 2014 г. в сумме 41 901,81 руб., июнь 2014 г. в сумме 36 881, 95 руб., июль 2014 г. в сумме 39 091, 34 руб., август 2014 г. в сумме 33 920, 44руб., сентябрь 2014 г. в сумме 35 908,43 руб., октябрь 2014 г. в сумме 60 048, 83 руб., ноябрь 2014 в сумме 8 907,55 руб., апрель 2015 г. в сумме 2 207, 83 руб. (в том числе «ЧС» - 332,40 руб.), май 2015 г. в сумме 16 038, 47 руб. (в том числе «ЧС» - 2414,42 руб.), июнь 2015 г. в сумме 18 048,29 руб. (в том числе «ЧС» - 2716,90 руб.), июль 2015 г. в сумме 23 823, 92 руб. (в том числе «ЧС» - 3586,13 руб.), август 2015 г. в сумме 22 126, 40 руб. (в том числе «ЧС» - 3330,78 руб.), сентябрь 2015 г. в сумме 18 757, 62 руб. (в том числе «ЧС» - 2823,88 руб.), октябрь 2015 г. в сумме 51 272, 48 руб. (в том числе «ЧС» -2511,30 руб. и 7340,07 руб.), -ноябрь 2015 г. в сумме 3 782, 56 (в том числе «ЧС» 569,29 руб.).

Представители заявителя поддержали заявленные требования.

Представители заинтересованного лица просили в удовлетворении заявленных требований отказать.

Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы лиц, участвующих в деле, суд установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Нергеопром» (далее – общество, налогоплательщик) зарегистрировано 16.04.2007 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 6 по Забайкальскому краю в качестве юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1077513000322, ИНН 7513005938, место нахождения: 673403, Забайкальский край, Нерчинский район, г. Нерчинск, ул. Октябрьская, дом 79 А.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 6 по Забайкальскому краю (далее - налоговый орган) зарегистрирована 29.12.2004 в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047509901614, место нахождения: 673400, Забайкальский край, Нерчинский р-н, г. Нерчинск, ул. Достовалова, 9, ИНН 7513005342.

На основании решения заместителя начальника налогового органа от 31.03.2017 № 2.6/1-17/4 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью «Нергеопром» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, налога на доходы физических лиц за период с 01.09.2014 по 31.12.2016 (т. 4 л. д. 3).

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки № 2.7/1-17/5 от 22.12.2017, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений (т. 4 л.д. 39-153, т. 5 л.д. 2-42).

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 15.02.2018 на 14 час. 00 мин., о чем налогоплательщику вручено извещение (т. 5 л.д. 98).

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки, возражений на акт выездной проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения заместителем начальника налогового органа 01.03.2018 принято решение № 2.7/1-17/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение о привлечении к ответственности, оспариваемое решение) (т. 6, т. 7 л.д. 2-36), согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2014, 2015 годы в виде штрафа в размере 47839 руб., за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых за апрель – ноябрь 2015 года в виде штрафа в размере 14730 руб., за неполную уплату транспортного налога за 2014, 2015 гг. в виде штрафа в размере 191 руб., статьей 123 Налогового кодекса РФ за несвоевременное исполнение обязанностей по перечислению сумм налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 133784 руб., п. 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок документов в виде штрафа в размере 31 руб.

Обществу доначислены и предложены к уплате налог на прибыль организаций за 2014, 2015 годы в размере 3834757 руб., налог на добычу полезных ископаемых за апрель – ноябрь 2014 года, апрель – ноябрь 2015 года в размере 3789640 руб., транспортный налог за 2014, 2015 годы в размере 30515 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 849903,28 руб., пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 1206620,65 руб., пени по транспортному налогу в размере 8538,24 руб., пени по транспортному налогу в размере 8538,24 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в размере 43417,87 руб.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 13.06.2018 № 2.14-09/81-ЮЛ/08925 решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения (т. 2 л.д. 34-66).

Не согласившись с указанным решением налогового органа, общество оспорило его в судебном порядке.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса РФ, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

Оценив установленные обстоятельства и доводы сторон, суд приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции РФ, статьями 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушает оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий – несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд, проверив законность процедуры проведения налоговой проверки и рассмотрения ее материалов с учетом установленных обстоятельств, приходит к выводу о том, что нарушений установленного Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ, Налоговый кодекс РФ) порядка проведения налоговых проверок и вынесения решений по ним, которые являются основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ, налоговым органом не допущено.

Из существа заявленных требований и поэпизодных расчетов доначислений (т. 20 л.д. 76, 109-119, 111-112) следует, что решение о привлечении к налоговой ответственности оспаривается в части доначисления налога на прибыль, налога на добычу полезных ископаемых. Из предмета обжалования обществом исключены эпизод доначисления налога на прибыль организаций, приходящийся на вменение налоговым органом дополнительных доходов в 2014, 2015 году, полученных от реализации квартир, эпизоды доначисления налога на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды 2014, 2015 года, приходящиеся на следующие выводы налогового органа:

по месторождению Дарасун (лицензия ЧИТ 02527 БЭ) - неутверждение технологических потерь на ШОУ, учтенных обществом, налоговым органом применен норматив потерь в размере 9 %;

по месторождениям Жарча (лицензия ЧИТ 02528 БЭ), Урульга (лицензия ЧИТ 01815 БЭ) - отсутствие технической документации на промприборы, вовлечение в отработку законтурных площадей блоков, которые не прошли согласование в проектной документации, в связи с чем все фактические потери полезных ископаемых отнесены к сверхнормативным;

по месторождению Право-Пешково (лицензия 01813 БР) - вовлечение в отработку законтурных площадей блоков, которые не прошли согласование в проектной документации, в связи с чем все фактические потери полезных ископаемых отнесены к сверхнормативным;

неверное исчисление единицы стоимости добытого полезного ископаемого в связи с неверным выбором обществом метода расчета.

Согласно оспариваемому решению налоговый орган пришел к выводу, что обществом в состав внереализационных доходов за 2015 год неправомерно не включена сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком давности в размере 13504920 руб., не уплачен налог на прибыль организаций за 2015 год в размере 2700984 руб. по контрагенту ООО Частное охранное предприятие "Сатурн".

В 2012 году между ООО «Нергеопром» (заказчик) и ООО ЧОП «Сатурн» (г. Чита, ул. Курнатовского, 38, оф. 1) (исполнитель) заключены договоры на оказание охранных услуг: от 01.01.2012 № 14, от 01.01.2012 № 15, от 01.01.2012 № 16, от 26.04.2012 № 17, от 26.04.2012 № 18, от 26.04.2012 № 19, от 26.04.2012 № 20, оформлены акты услуг (т. 8 л.д. 56-69, т. 9).

Согласно вышеуказанным договорам оплата услуг исполнителя производится ежемесячно после предъявления счетов-фактур путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя не позднее 20 числа текущего месяца.

Согласно представленным обществом актам инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2014, на 31.12.2015 кредиторская задолженность по контрагенту ООО «ЧОП Сатурн» составила 14 200 560 руб. Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 на начало проверяемого периода сальдо по кредиту составило 14 200 560 руб., сальдо по кредиту на конец проверяемого периода составило 14 200 560 руб., оборотов за проверяемый период не было.

По мнению налогового органа, срок исковой давности в отношении денежного обязательства перед ООО ЧОП «Сатурн» в сумме 13 504 920 руб. истекал в период 20.02.2015-20.12.2015, в сумме 695 640 руб. - 20.01.2016. В состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 год подлежат включению суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности, в размере 13 504 920 руб.

Суд полагает преждевременными указанные выводы налогового органа исходя из следующего.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся внереализационные доходы.

Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика отнесены доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 08.06.2010 N 17462/09, нарушение порядка инвентаризации обязательств в установленный законом срок и, как следствие, отсутствие соответствующего приказа не могут служить основанием для невключения в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

С учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 22.02.2011 N 12572/10, кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, подлежит включению в состав внереализационных доходов в налоговый период, соответствующий году истечения срока исковой давности, и при отсутствии соответствующего приказа.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение от 29.07.1998 N34н). На основании пунктов 8 и 10.4 ПБУ 9/99 сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, является внереализационным доходом и включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

В силу статьи 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) общий срок исковой давности равен трем годам. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ).

Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена пунктом 4 статьи 271 НК РФ, поэтому доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Из приведенных требований законодательства следует, что для включения кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов установлению подлежат как факт нереальности такой задолженности ко взысканию вследствие истечения сроков исковой давности либо в связи с иными обстоятельствами, включая ликвидацию кредитора, так и период образования кредиторской задолженности.

Из материалов дела следует, что между ООО ЧОП «Сатурн» (цедент), ООО ЧОП «Партнер» (цессионарий) и ООО «Нергеопром» (должник) заключен договор от 08.02.2016 уступки части права требования долга, принадлежащего ООО ЧОП «Сатурн» - истцу по договорам на оказание охранных услуг, на общую сумму 12 225 000 руб. Одновременно стороны договорились и о зачете встречных однородных требований. В результате задолженность ООО ЧОП «Сатурн» перед ООО ЧОП «Партнер» была полностью погашена в 2016 году, а у ООО ЧОП «Сатурн» возникло право требования долга к ООО «Нергеопром» на 12 225 000 руб. Должник обязан выплатить цессионарию сумму долга, переданную последнему цедентом в размере 12 225 000 руб. в срок до 20.10.2016 в соответствии с графиком. Должник обязан выплатить цеденту оставшуюся непогашенной перед цедентом часть долга в размере 1975560 руб., оставшуюся от общей суммы долга по договорам в срок до 31.12.2016 (т. 8 л.д. 27-30).

В соответствии с частью 1 статьи 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (пункт 2 статьи 382 Гражданского кодекса РФ).

В силу статьи 201 Гражданского кодекса РФ перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления.

Исходя из принципа свободы договора стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (пункт 3 статьи 421 Гражданского кодекса РФ).

Согласно части 1 статьи 450 Гражданского кодекса РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором.

При толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом (часть 1 статьи 431 Гражданского кодекса РФ).

Исходя из содержания условий договора от 08.02.2016, подписанного между ООО "ЧОП "Сатурн", ООО ЧОП "Партнер", ООО "Нергеопром", договор содержит условия уступки требования (цессии) между ООО "ЧОП "Сатурн" (цедент) и ООО ЧОП "Партнер" (цессионарий), а также условия об изменении сроков погашения долга за оказанные услуги по первоначальному договору между ООО ЧОП "Партнер" (исполнитель) и ООО "Нергеопром" (заказчик).

Таким образом, с учетом внесенных сторонами изменений в первоначальные условия договоров на оказание охранных услуг о сроках оплаты указанная задолженность не обладает признаками нереальной к взысканию. Законодательство не содержит норм о запрете внесения изменений в договор по соглашению сторон в зависимости от истечения сроков давности.

Более того, решением Арбитражного суда Забайкальского края от 15.04.2016 по делу № А78-2558/2016 с общества с ограниченной ответственностью "Нергеопром" в пользу общества с ограниченной ответственностью Частного охранного предприятия "Партнер" взыскана задолженность в сумме 490000,00 руб., проценты за пользование чужими денежными средствами в сумме 898,33 руб. Из содержания мотивировочной части указанного решения следует, что суд пришел к выводу о наличии оснований для взыскания долга с учетом установленного графика платежей.

В ходе налоговой проверки налоговым органом не был установлен момент фактического истечения срока исковой давности для взыскания кредиторской задолженности исходя из последующих гражданско-правовых сделок, совершенных ООО "Нергеопром", ООО ЧОП "Сатурн", ООО ЧОП "Партнер".

В целях учета кредиторской задолженности для исчисления налога на прибыль под исковой давностью понимается срок, по истечении которого налогоплательщик, с которого кредитор не истребовал в судебном порядке указанную задолженность, обязан включить задолженность во внереализационные доходы в связи с утратой кредитором права на обращение в суд. Обстоятельства изменения сроков уплаты долга по договорам, отсутствия утраты кредитором права на обращение в суд были известны налоговому органу при проведении проверки, но ошибочно не были им учтены.

Заключение договора, изменившего сроки оплаты задолженности в более позднем налоговом периоде (2016 год), не указывает на возникновение доходов в 2015 году, поскольку признаки безнадежности взыскания долга по спорной задолженности отсутствовали, гражданско-правовое обязательство не было прекращено, следовательно, доход, являющийся объектом налогообложения в понятии налогового законодательства, у налогоплательщика как экономическая выгода в денежной или натуральной форме (статья 41 Налогового кодекса РФ) не возник.

Частью 2 статьи 206 Гражданского кодекса РФ установлено, что если по истечении срока исковой давности должник или иное обязанное лицо признает в письменной форме свой долг, течение исковой давности начинается заново.

Положения части 2 ст.206 ГК РФ вступили в силу после совершения рассматриваемых выше сделок, однако, учитывая универсальность и последовательность воли законодателя, а также тот факт, что внесение дополнений в статью 206 ГК РФ по сути узаконило сложившуюся правоприменительную практику, суд исходит из того, должник и кредитор вправе признать сложившийся долг за пределами срока исковой давности, а исполнение должником таких обязательств будет являться надлежащим исполнением, что в свою очередь исключает квалификацию соответствующей задолженности в качестве безнадежной с обязательством должника включить такую задолженность в состав внереализационных доходов, и правом кредитора включить такую задолженность в состав внереализационных расходов.

Схожий правовой подход к установлению признаков кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, установлен в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 № 12572/10.

Кроме того, определение налогового периода, в котором упомянутые доходы подлежат учету, должно производиться также с учетом обстоятельств, свидетельствующих о перерыве течения срока исковой давности.

Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

Согласно пунктам 20, 21 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.09.2015 N 43 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (статья 203 ГК РФ).

Сторонами 31.12.2014 подписан акт сверки, согласно которому задолженность ООО "Нергеопром" в пользу ООО ЧОП "Сатурн" составляет 14200560 руб. (т. 14 л.д. 16). Акт сверки подписан руководителями обоих контрагентов.

Согласно позиции заявителя данный акт сверки относится к расчетам в рамках спорных правоотношений. Указанные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты соответствующими доказательствами.

Из протокола допроса свидетеля Гуцул П.С., директора ООО ЧОП "Сатурн" в спорный период, следует, что между ООО "Нергеопром" и ООО ЧОП "Сатурн" заключалось несколько договоров на охрану объектов в 2012 г., был заключен договор субподряда с ООО ЧОП "Партнер", в денежной форме ООО "Нергепром" не рассчитывалось, был подписан договор уступки прав требования. На вопрос о подписи на копии акта сверки, указал, что возможно подпись его, оттиск печати возможно соответствует печати ООО ЧОП "Сатурн", инициатором всех документов являлись юристы ООО "Нергеопром". Оригинал документа и копию документа представить не может, прошло много лет (т. 14 л.д. 1-4).

Таким образом, показания свидетеля корреспондируют позиции налогоплательщика, а также первичным документам, имеющимся в деле. Свидетель не отрицал наличие отношений с ООО "Нергепром", в том числе в рамках цессии и акта сверки.

Кроме того, достоверность подписи уполномоченного лица кредитора не опровергает факт признания обществом долга перед ним. Определяющим в данном случае являлось подтверждение факта составления и подписания акта сверки уполномоченным лицом со стороны именно налогоплательщика, поскольку признание долга именно должником влекло прерывание срока исковой давности.

В силу статьи 203 Гражданского кодекса РФ течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

К действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, в частности, могут относиться: признание претензии; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа); акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом. Ответ на претензию, не содержащий указания на признание долга, сам по себе не свидетельствует о признании долга (пункт 21 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.09.2015 N 43 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности").

Указанный акт является надлежащим доказательством перерыва течения срока исковой давности, поскольку подписан уполномоченными представителями должника и кредитора. Содержащиеся в акте сверки суммы долга корреспондируют представленным первичным документам, а также позиции сторон договора.

С учетом изложенного, срок давности по спорной задолженности в 2015 году не истек, налоговым органом необоснованно доначислен налог на прибыль за 2015 год в размере 2 700 984 руб., соответствующие пени в размере 598623,34 руб., штраф по статье 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2015 год в размере 3137,52 руб. согласно расчета доначислений, согласованного сторонами (т. 20 л.д. 76).

Общество выражает несогласие в части распределения налоговым органом прямых и косвенных расходов, что повлияло на расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Общество указывает, что в силу действующего правового регулирования налогоплательщик вправе самостоятельно распределить расходы на прямые и косвенные, закрепив это распределение в учетной политике, у налогового органа отсутствовали основания для перерасчета налоговой обязанности по причине занижения суммы прямых расходов за 2015 год на 326 815 861,71 руб. Налоговый орган ошибочно отнес расходы по полевому довольствию в состав прямых, данные расходы являются косвенными.

По данным уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год сумма прямых и косвенных расходов составила 611 313 695 руб., в том числе прямые - 12 604448 руб., косвенные – 598 709247 руб.

Налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком неверно распределены расходы, относящиеся к прямым и косвенным, за 2015 год, в результате чего налогоплательщиком занижена общая сумма прямых расходов за 2015 год на сумму 326 815 861,71 руб.: амортизация – 30 727 565, 45 руб., аффинаж – 4 023 123,72 руб., материальные затраты – 41 679 055,94 руб., оплата труда – 22 365 441,58 руб., резерв на выплату вознаграждения работников по итогам года- 122 907 373,48 руб., полевое довольствие – 16 642 566,78 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование – 5 369 490,63 руб., услуги сторонних организаций – 83 101 244, 13 руб.

ООО «Нергеопром» прямые расходы в сумме 326 815 861,71 руб. не распределены на остаток готовой продукции. На основании данных об остатках прямых расходов на начало проверяемого периода и об общей сумме прямых расходов за 2015 год налоговым органом определена сумма прямых расходов, приходящаяся на реализованные товары. По данным выездной налоговой проверки косвенные расходы составили 271 893 385,29 руб.

Неверное распределение расходов, относящихся к прямым и косвенным, привело к изменению налоговой базы и к доначислению налога на прибыль организаций в сумме 1 111 352 руб.

Указанные выводы налогового органа, по мнению суда, являются обоснованными исходя из следующего.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 названного Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации в перечень расходов, связанных с производством и (или) реализацией, отнесены материальные расходы, состав которых определяется в статье 254 Налогового кодекса Российской Федерации; расходы на оплату труда, состав которых определяется статьей 255 Налогового кодекса РФ; суммы начисленной амортизации; прочие расходы, состав которых определяется статьей 264 Налогового кодекса РФ.

Статья 272 Налогового кодекса РФ для организаций, использующих метод начисления, устанавливает порядок, при котором расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Статьей 318 Налогового кодекса РФ для целей главы 25 названного Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Из пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ следует, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса РФ.

Статья 319 Налогового кодекса РФ обязывает налогоплательщиков налога на прибыль в целях учета прямых расходов в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль определить порядок распределения и осуществлять распределение прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

При этом под незавершенным производством в целях главы 25 Налогового кодекса пунктом 1 статьи 319 Кодекса понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно статье 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 12 статьи 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Из изложенных правовых норм следует, что для целей налогообложения разница между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Наличие в Налоговом кодексе норм, предоставляющих налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику применительно к формированию состава прямых расходов и порядку учета их в налоговой базе в целях исчисления налога на прибыль не позволяет сделать вывод о том, что указанное обстоятельство зависит исключительно от воли налогоплательщика, который вправе в целях налогообложения все произведенные им расходы признать косвенными независимо от их экономического содержания.

Напротив, из содержания приведенных норм в их совокупности следует, что действия налогоплательщика по распределению затрат на прямые и косвенные должны быть обусловлены экономическим содержанием его деятельности и особенностями технологического процесса производства.

Лишь в отношении налогоплательщиков, оказывающих услуги, Налоговый кодекс РФ (его подпункт 3 пункта 2 статьи 318) предусматривает возможность отнесения суммы прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства, приравнивая их фактически к косвенным расходам.

Таким образом, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда в силу указания норм налогового законодательства относятся к прямым расходам.

Кроме того, одним из критериев отнесения расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) к прямым, является прямое указание на то в учетной политике налогоплательщика.

Таким образом, выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых способов (методов) определения доходов и (или) расходов и закрепленная в учетной политике должна неукоснительно соблюдаться налогоплательщиком.

Из существа заявленных требований следует, что налогоплательщик указывает на ошибочное отнесение налоговым органом расходов по полевому довольствию как расходов на оплату труда в состав прямых расходов, поскольку в силу подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ суточные и полевое довольствие отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В силу статьи 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Согласно статье 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками: расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие); иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, к таким расходам относятся: начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 255 НК РФ); другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Таким образом, начисления компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, соотносятся с понятием расходов налогоплательщика на оплату труда.

В то же время, в силу подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ суточные и полевое довольствие отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, как вид расходов на командировки.

Учитывая, что трудовое законодательство различает понятие служебных командировок, служебных поездок, работу в полевых условиях, а также диспозитивность вышеуказанных норм налогового законодательства и право выбора налогоплательщика по распределению расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в учетной политике, суд полагает, что спорные расходы подпадают под положение учетной политики общества как расходы на оплату труда работников, занятых непосредственно изготовлением продукции, исходя из следующего.

Согласно пункту 22 приказа общества об учетной политике на 2015 год в составе прямых расходов учитываются следующие элементы (т. 8 л.д. 2-5):

- стоимость материальных ценностей, отпущенных непосредственно на производство продукции;

- расходы на оплату труда работников, занятых непосредственно изготовлением продукции;

- начисления на оплату труда работников, занятых изготовлением продукции в виде страховых взносов в фонды и расходов на обязательное пенсионное страхование, направляемых на финансирование страховой и накопительной части пенсии;

- суммы амортизации по основным средствам, используемым непосредственно для производства продукции;

- расходы на оплату работ, услуг сторонних организаций, являющихся частью технологического процесса изготовления продукции;

- расходы вспомогательных производств на выполнение работ (услуг), потребляемых непосредственно в процессе изготовления продукции.

Согласно п. 3.1 положения об оплате труда работников ООО «Нергеопром», принятого 01.02.2015, фонд оплаты труда состоит из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная – ежемесячная оплата труда, которая включает в себя установленный оклад, районный коэффициент и процентные надбавки. Переменная часть - оплата труда по итогам финансово-хозяйственной деятельности общества за промывочный сезон. В соответствии с пп.3.6-3.7 положения об оплате труда переменная часть начисляется и выплачивается по окончании промывочного сезона. Оплата труда по итогам промывочного сезона включает в себя: оплату по окладу, полевое довольствие, оплату ночных, праздничных, оплата переработки и других неучтенных выплат (т. 8 л.д. 6-19), то есть расходы по полевому довольствию согласно положению об оплате труда включаются в оплату труда по итогам промывочного сезона.

Из положения о выплате полевого довольствия работникам ООО "Нергеопром" следует, что полевое довольствие выплачивается работникам в целях компенсации повышенных расходов при выполнении работ в полевых условиях, как особых условий производства геологоразведочных и золотодобывающих предприятий. При этом выплаты полевого довольствия сохраняются работникам на период временной нетрудоспособности, нахождения женщин в отпуске по беременности и родам, на время выполнения государственных и общественных обязанностей при условии нахождения работников на базах или месте производства работ, где установлена его выплата. Пунктом 10 указанного положения предусмотрено, что при выезде работников в командировку выплата полевого довольствия прекращается, а расходы, связанные с командировкой возмещаются в соответствии с законодательством об оплате служебных командировок (т. 8 л.д. 17-18).

Следовательно, исходя из смысла положений ст. 168.1 ТК РФ во взаимосвязи с п. 3 и п. 25 ст. 255 НК РФ, спорные выплаты не выплачивались работникам общества как компенсация расходов на командировки на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, а являлись составной частью оплаты труда, размер которой установлен локальным правовым актом.

Таким образом, доводы общества о том, что налоговый орган ошибочно отнес расходы по полевому довольствию в состав прямых, данные расходы являются косвенными, не подтверждаются документами, представленными обществом в ходе проверки. Позиция налогоплательщика о необходимости учета расходов на оплату труда, в том числе на выплату полевого довольствия, в составе косвенных расходов противоречит нормам статьи 318 Налогового кодекса РФ, а также положениям учетной политики, утвержденной руководителем общества в пределах его компетенции.

Доводы о непредставлении налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки уточненных регистров расходов, согласно которым сумма полевого довольствия в размере 16 642 566,78 руб. обществом учтена в составе прямых расходов (т. 8 л.д. 21), не имеют правового значения, поскольку суд пришел к выводу о правовой природе указанных расходов как прямых расходов. Остальные спорные суммы расходов в уточненном регистре отнесены налогоплательщиком к прямым расходам, то есть налогоплательщик фактически согласился с выводами налогового органа (т. 20 л.д. 71-72). Указанные обстоятельства налогоплательщиком не оспариваются.

Из существа заявленных требований и поэпизодных расчетов доначислений (т. 20 л.д. 109-119, 111-112, 132) следует, что решение о привлечении к налоговой ответственности оспаривается в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2014 года, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2015 года по месторождению Право-Пешково, связанного с выводами налогового органа об отсутствии технической документации на промприбор, в связи с чем все фактические технологические потери полезных ископаемых отнесены к сверхнормативным.

ООО «Нергеопром» в проверяемом периоде 2014-2015 годы осуществлялись добычные работы по лицензии ЧИТ 01813 БР на месторождении Право-Пешково, срок действия до 30.11.2019, вид работ: геологическое изучение и добыча россыпного золота в бассейне р. Право-Пешково с притоками Бревенная, Ченкериха, Исачиха, Берданиха (т. 16 л.д. 4-18).

Добычные работы проводились по проектной документации «Отработка месторождения россыпного золота Право-Пешково за счет вовлечения вновь разведанных запасов (т. 10 л.д. 30-38, т. 17 л.д. 2-71). Проектная документация согласована протоколом ТКР-ТПИ Забайкалнедра от 19.06.2012 № 18/12 (т. 10 л.д. 64-68).

В проекте принимаются итоговые потери (с учетом потерь на ШОУ (шлихообогатительная установка), рассчитанные по качественно-количественной схеме, равные 5,7 %. В соответствии с горной частью проекта промышленная доработка запасов месторождения россыпного золота Право-Пешково осуществляется промприборами типа ПГШ-II-50.

Нормативы потерь на 2014, 2015 годы утверждены обществом по месторождению Право-Пешково в размере 1 % - эксплуатационные, 5,7 % - технологические (т. 16 л.д. 2-3).

Налоговый орган пришел к выводу об отнесении всех фактических технологических потерь к сверхнормативным, поскольку общество осуществляло обогащение песков с использованием промывочного оборудования, норматив потерь в отношении которых не предусмотрен проектной документацией.

В подтверждение указанных выводов налоговый орган ссылается на следующие доказательства.

В ходе налоговой проверки налоговым органом проведены осмотры участков недропользования месторождения Урульга и Право-Пешково на предмет установления фактически используемого промывочного оборудования (т. 16 л.д. 118-171). В результате осмотра установлено, что на самом полигоне в рабочем состоянии находится промприбор, на котором белой краской нанесено наименование ПГШ-50 и с обратной стороны красной краской нанесен № 60. Промприбор принадлежит ООО «Нергеопром», прибор не является прибором заводского изготовления. Осмотренный промприбор установлен на месторождении Урульга в непосредственной близости с. Кулаково ориентировочно 20.10.2017, ранее осматриваемый промприбор работал на участке Право-Пешково. ООО «Нергеопром» самостоятельно согласно производственно-технических характеристик отнес промприбор к промприбору типа ПГШ-50.

При въезде на полигон участка Урульга вблизи населённого пункта с. Кулаково Нерчинского района находится в нерабочем состоянии промприбор, на котором отсутствуют бирки, ярлыки, наименование. Промприбор идентифицировать невозможно в силу отсутствия инвентарного номера и наименования. Со слов горного мастера Измайлова И.А. промприбор принадлежит ООО «Нергеопром». С начала сезона и по октябрь 2017 года промприбор осуществлял промывку золотоносных песков на месторождении Урульга, осматриваемый промприбор изготовлен силами ООО «Нергеопром» и согласно производственно-технических характеристик отнесен к промприбору типа ПГШ-II-50 самостоятельно.

На участке Право-Пешково ориентировочно в 600 метрах от вахтового поселка (производственной базы) установлено наличие следов золотодобычи, при этом отсутствуют промывочные приборы, проводится рекультивация двумя единицами техники. Старший горный мастер Забелин И.А. пояснил, что на осматриваемом участке Право-Пешково добычные работы окончены (завершены) 7 дней назад, т.е. 17.10.2017. Промывка песков осуществлялась одним промприбором типа ПГШ-II-50, 20.10.2017 промприбор перемещен на месторождение Урульга. На перемещенном промприборе имеется номер 60 и надпись ПГШ-II-50. Также установлено, что имеющийся 4-й промприбор типа ПГШ-II-50 перемещен вместе с обслуживающим персоналом на месторождение Дарасун, ранее данный промприбор осуществлял промывку золотоносных песков на месторождении Урульга. Перемещенный промприбор с участка Урульга изготовлен силами ООО «Нергеопром» и согласно производственно-технических характеристик отнесен к типу ПГШ-II-50 самостоятельно.

Эксплуатируемый прибор ПГШ-II-50 согласно показаниям свидетелей Хохряковой Т.О., Аверьяновой О.А., Слепченова А.В. создан «кустарным» способом именно как ПГШ-II-50 (т. 16 л.д. 80-94).

Налогоплательщиком не представлены документы, которые имеют значение для налогового контроля: паспорта промывочного оборудования, на которых велись добычные работы в проверяемом периоде с 01.01.2014 по 31.12.2015; первичные документы по приобретению промывочного оборудования (счета-фактуры, договора купли-продажи); учет по конкретным местам добычи полезного ископаемого и образования потерь – эксплуатационный блок (блоковая карточка, паспорт блока) помесячно по месторождениям за проверяемый период с 01.01.2014 по 31.12.2015 (т. 4 л.д. 31).

В отношении промприбора отсутствует экспертиза как технического устройства, применяемого на опасном производственном объекте.

По мнению налогового органа, недропользователь осуществил отклонение от проектной документации в части промывочного оборудования, используемого для промывки золотоносных песков. Налогоплательщиком надлежащим образом не утверждены нормативы потерь полезного ископаемого за проверяемый период 2014-2015 годы в составе проектной документации по месторождению Право-Пешково (лицензия ЧИТ 01813 БР). При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным. Недропользователем в нарушение п. 1-4 ст. 339, пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 342 НК РФ неправомерно применена ставка 0 % к фактическим технологическим потерям, которые не утверждены и не согласованы в установленном порядке, соответственно, занижено количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по общеустановленной ставке 6 %.

Суд полагает указанные выводы преждевременными и недостаточными для подтверждения обоснованности доначисления налога на добычу полезных ископаемых исходя из следующего.

В силу статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации общество в спорных периодах являлось плательщиком налога на добычу полезного ископаемого.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорные налоговые периоды) отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.

Исходя из пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2 статьи 339 Кодекса).

При этом если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 Кодекса).

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Кодекса).

Из материалов дела следует, что налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ.

На основании изложенного, в соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого подлежало определению заявителем с учетом фактических потерь.

В соответствии с пунктом 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче, в том числе полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 (далее -Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых), в соответствии с которыми утверждению подлежат нормативы потерь полезных ископаемых, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения (пункт 1).

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах" (пункт 2). Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Для месторождений, срок разработки которых не превышает 5 лет (без учета периода подготовки месторождения к промышленной эксплуатации), нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче включаются в состав технического проекта на разработку месторождения на весь период разработки месторождения и впоследствии не уточняются.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования в порядке, установленном настоящими Правилами (пункт 3).

При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь (пункт 4).

Особенности применения норматива потерь полезных ископаемых при добыче золота определяются Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и "Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности", утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731. В соответствии со статьей 1 указанного федерального закона добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, таким образом, первичная переработка драгоценных металлов отнесена законодательно к добыче драгоценных металлов.

Для целей исчисления налога на добычу полезного ископаемого при добыче рудного золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке. Нормативы потерь золота при добыче, состоящие из нормативов эксплуатационных потерь при добыче и технологических потерь при первичной переработке, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921.

Таким образом, при налогообложении учитываются количество добытого полезного ископаемого и фактические потери при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 части второй Налогового кодекса Российской Федерации облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами.

Наличие утвержденных нормативов потерь подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом.

Технологические операции по обогащению золотосодержащих песков и получению концентрата на шлюзовом гидроэлеваторном промприборе являются частью добычных работ, в связи с чем, технологические потери налогоплательщика должны учитываться при определении количества добытого полезного ископаемого, в целях исчисления налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона N 41-ФЗ добычей драгметаллов признано извлечение драгметаллов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы. Получение из минерального сырья концентратов, содержащих драгметаллы, рассматривается как неотъемлемая часть процесса добычи этих драгметаллов, и, следовательно, относится непосредственно к виду добычных работ.

Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ пп. 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ дополнен понятием добычи драгоценных металлов в целях настоящей главы, под которой понимается извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Вышеуказанный подход налогоплательщика соответствует воле законодателя, внесшего соответствующие изменения в Налоговый кодекс РФ и устранившего неопределенность в толковании понятия "добыча драгоценных металлов" в целях налогообложения.

Основанием отказа в применении ставки 0 процентов в отношении утвержденных нормативных потерь явились выводы налогового органа о неподтверждении налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки соответствия фактически применяемой схемы и технологии разработки месторождения в части используемого оборудования проектной документации. Налоговый орган пришел к выводу, что утвержденные нормативы потерь не относимы к фактической деятельности налогоплательщика.

Вместе с тем, по мнению суда, указываемые налоговым органом обстоятельства сами по себе не могут влечь за собой невозможность применения ставки 0 процентов, поскольку достаточных доказательств, однозначно указывающих на отсутствие технологической связи утвержденных нормативов потерь с технологией разработки месторождения налоговым органом не собрано.

Техническое заключение специалистов АО «Завод горного оборудования» о соответствии оборудования от 16.10.2017, а именно технических параметров эксплуатируемого промприбора техническим характеристикам промприбора ПГШ-II-50 (т. 11 л.д. 75-80), а также заключение специалистов акционерного общества Иркутского научно-исследовательского института благородных и редких металлов и алмазов, согласно которому применяемые в обществе действующие промприборы полностью соответствуют рекомендуемым в проектах отработки месторождений (т. 12 л.д. 7-55, т. 20 л.д. 113-131) налоговый орган счел неправомерными.

В то же время исследование технических характеристик эксплуатируемого промприбора на степень его соответствия установленной проектом технологии разработки месторождения налоговым органом не проводилось, соответствующие параметры и их отклонения, а также влияние таких отклонений в целом на технологию отработки месторождения, предусмотренную проектом, не устанавливались.

Приведение сравнительной таблицы в ходе судебного разбирательства (т. 20 л.д. 82-83) не может восполнять недостаточность доказательств, подлежащих собиранию на стадии мероприятий налогового контроля.

Предполагаемое налоговым органом наличие нарушений в части непроведения налогоплательщиком административных процедур в отношении используемого оборудования, а именно отсутствие экспертизы технического устройства, применяемого на опасном производственном объекте до начала его применения, несоблюдение требований законодательства, а также утвержденных в установленном порядке стандартов (норм, правил) по технологии ведения работ, связанных с пользованием недрами, по мнению суда, при их надлежащем установлении уполномоченным органом в сфере недропользования, могут влечь за собой административную ответственность за пользование недрами с нарушением условий, предусмотренных лицензией на пользование недрами, и (или) требований утвержденного в установленном порядке технического проекта, и не имеют прямой причинно-следственной связи с возможностью применять утвержденные нормативы потерь.

Кроме того, заявителем оспаривается доначисление налога на добычу полезных ископаемых за апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2015 года по месторождениям Право-Пешково (лицензия ЧИТ 01813 БР) (т. 16 л.д. 4-18), Жарча (лицензия ЧИТ 02528 БЭ) (т. 16 л.д. 52-65), приходящееся на блоки, по которым согласованы нормативы потерь, а именно по месторождению Жарча - выемочные единицы С1-7, С1-8, С1заб-28, С1заб-31, С1заб-33, С1заб-34, по месторождению Право-Пешково - С1-17, С1-20.

Как указывалось ранее, ООО «Нергеопром» осуществлялись добычные работы по проектной документации «Отработка месторождения россыпного золота Право-Пешково за счет вовлечения вновь разведанных запасов" (т. 10 л.д. 30-38, т. 17 л.д. 2-71), согласованной протоколом ТКР-ТПИ Забайкалнедра от 19.06.2012 № 18/12 (т. 10 л.д. 64-68), а также по проектной документации "Отработка остаточных запасов участка № 1 месторождения россыпного золота Жарча между разведочными линиями 140-235" (т. 10 л.д. 4-11, т. 19 л.д. 104-221), согласованной протоколом ТКР Центрсибнедра по Забайкальскому краю от 30.09.2015 № 10-09-56/26-15заб (т. 10 л.д. 49-53).

При сопоставлении проектной документации, согласованных нормативов потерь, результатов добычи за промсезон 2015 года (т. 20 л.д. 39-40) усматривается ошибочность вывода налогового органа в отношении указанных блоков как блоков, не отраженных в протоколах ТКР-ТПИ Забайкалнедра, поскольку указанные выемочные единицы прошли согласование в проектной документации.

В ходе судебного разбирательства представители налогового органа согласились с доводами налогоплательщика и указали на необходимость уменьшения доначисленных сумм налога на добычу полезных ископаемых (т. 20 л.д. 84-85).

Налоговым органом в материалы дела представлен расчет налога на добычу полезных ископаемых, арифметически согласованный с налогоплательщиком, соответствующей пени, штрафа (т. 20 л.д. 132) и проверенный судом.

При вышеприведенных обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на добычу полезных ископаемых за апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2014 года, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2015 года в размере 1216511 руб., начисления пени в размере 387352,68 руб., привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 3137,52 руб., что соответствует арифметически согласованному сторонами поэпизодному расчету доначислений (т. 20 л.д. 132).

В указанной части оспариваемое решение подлежит признанию недействительным.

В остальной части суд приходит к выводу об обоснованности доначисления налога на добычу полезных ископаемых, пени по указанному налогу, а также привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ. Примененная налоговым органом санкция соразмерна общественной опасности совершенного налогового правонарушения и его негативным последствиям с учетом снижения санкций налоговым органом на стадии рассмотрения материалов проверки.

При этом судом отклоняется довод налогоплательщика о необходимости расчета доначисленных сумм налога, приходящихся на оспариваемые эпизоды, исходя из определения количества технологических потерь, приходящихся на объем полезного ископаемого, добытого из блоков, норматив по которым не утвержден, в размере 36,7 %.

Налоговым органом произведено доначисление налога на добычу полезных ископаемых расчетным путем при наличии соответствующих оснований.

В соответствии с подпунктами 3 и 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

В соответствии с подп. 7 ч. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 8 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в пункте 8 разъяснил, что применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

На необходимость применения расчетного метода в рассматриваемом споре указывает тот факт, что показатели налоговой базы общества в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган устанавливал именно расчетным методом в связи с непредставлением документов налогоплательщиком учета по конкретным местам добычи полезного ископаемого и образования потерь.

С учетом распределения бремени доказывания в ходе судебного разбирательства налогоплательщиком первичные документы, подтверждающие неверность произведенных расчетов налоговым органом, не представлены.

Принимая во внимание, что общество часть добытого полезного ископаемого извлекало из блоков, по которым не утвержден в установленном порядке норматив потерь (доначисление налога в связи с чем не оспаривается налогоплательщиком), при поэпизодном распределении сумм налогов, пени, штрафов подлежит определению количество технологических потерь, приходящихся на объем полезного ископаемого, добытого из блоков, норматив по которым не утвержден.

Заявитель исходит из позиции, что такой процент должен быть равен 36.7 %, ссылаясь на процент, отраженный в акте выездной налоговой проверки, как разница между процентом потерь, который был принят налоговым органом и общим количеством потерь, принимаемом как 100 % (100-63,3=36,7). Таким образом, заявитель исходит из аналогии: раз налоговый орган не принял потери в размере 36.7 %, то и размер технологических потерь не должен быть принят ровно в такой же пропорции (36.7 %).

В опровержение указанного расчета налоговый орган правомерно указывает на следующие обстоятельства:

акт налоговой проверки содержит расчет исключительно эксплуатационных потерь. Расчет технологических потерь ни в акте, ни в решении налогового органа не приведен, так как все технологические потери налоговым органом в полном объеме отнесены к сверхнормативным;

в акте расчет налогового органа был произведен с ошибкой в пользу налогоплательщика: исходя из логики налогового органа процент эксплуатационных потерь, добытых из блоков, по которым не были согласованы нормативы потерь, составляет 63.3 %, т.е. налогоплательщик имел право применить ставку 0 % лишь к количеству эксплуатационных потерь, которые в процентом выражении составляют 36.7 %. Однако в результате допущенной ошибки налогоплательщику подтверждено право применить ставку 0 % к количеству эксплуатационных потерь, которые в процентом выражении составляют 63.3 %;

действительное процентное соотношение составляет 43.7 %, что усматривается из материалов дела, а именно налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки по месторождению Право-Пешково (лицензия ЧИТ 01813 БЭ) использовались показатели таблицы, приложенной к отчету по форме 5-ГР за 2014 год «Сравнение результатов добычи с данными разведки по ООО «Нергеопром» за сезон 2014 года». В ходе исследования данной таблицы налоговый орган выявил добычу золота в блоках, не соответствующих приложению № 1 к протоколу № 18/12 территориальной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Забайкалнедра от 19.06.2012 о согласовании проектной документации;

руководствуясь указанными выводами, налоговый орган произвел расчет сверхнормативных эксплуатационных потерь, приходящихся на блоки, которые не отражены в согласованной проектной документации, при этом в расчет были ошибочно включены потери по блокам с пометкой «ЧС». В результате проведенного расчета по данным налогового органа подлежало налогообложению по общеустановленной ставке за 2014 год количество золота в размере 153500 гр. (7.9+2.3+19.8+9.3+8+106.2). Всего добыто в 2014 году 242500 кг золота. Принимая во внимание, что ООО «Нергеопром» не представил документы по месячной добыче, налоговый орган произвел расчет 153500/242500*100=63,3%. Следовательно, налогоплательщик в 2014 году 63.3 % добыл на блоках, не соответствующих проектной документации;

в результате пересчета количества добытого общества полезного ископаемого из несогласованных блоков в связи с ошибочно включенными блоками, по которым нормативы потерь утверждены, и, соответственно, количество потерь стало выглядеть следующим образом: 106200 гр. золота добыто из блоков, норматив потерь по которым не утвержден; всего добыто в 2014 году 242500 кг золота; расчет: 106200/242500*100=43,7%.Следовательно, налогоплательщик в 2014 году 43.7 % добыл на блоках, не соответствующих проектной документации, норматив потерь по которым не утвержден;

то, что в оспариваемом решении налоговый орган ошибся в расчете процента, определив его в размере 36.7 % вместо 43.7 %, не имеет правового значения, так как в итоге в результате ошибки налоговый орган применил гораздо больший процент в размере 63.3 %, что не ухудшило положения заявителя.

С учетом вышеизложенных обстоятельств, суд полагает, что расчет, отражающий процентное соотношение в размере 43.7 % (процент содержания добытого полезного ископаемого из блоков, норматив потерь по которым не утвержден) соответствует действительному налоговому обязательству плательщика, так как произведен налоговым органом на основании документов, представленных в материалы дела, а доводы заявителя об обратном являются ошибочными.

В силу частей 4, 5 статьи 96 АПК РФ в случае удовлетворения иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу. В случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Таким образом, обеспечительные меры, принятые по определению от 26.06.2018 по данному делу, подлежат отмене после вступления решения суда в законную силу.

Расходы по государственной пошлине подлежат распределению в порядке статьи 110 АПК РФ, с учетом позиции, изложенной в пункте 23 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах", в силу которой при частичном удовлетворении требования неимущественного характера, в том числе имеющего денежную оценку, расходы по уплате государственной пошлины в полном объеме взыскиваются с противоположной стороны по делу.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 112, 167-170, 197, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Забайкальскому краю от 01.03.2018 № 2.7/1-17/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, в части:

- привлечения общества с ограниченной ответственностью «Нергеопром» к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную плату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 33762,30 руб., неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 3137,52 руб.;

- начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 598623,34 руб., по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 387352,68 руб.;

- доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 2700984 руб., недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 1216511 руб.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 6 по Забайкальскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Нергеопром».

В остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Забайкальскому краю в пользу общества с ограниченной ответственностью «Нергеопром» расходы по государственной пошлине в размере 3000 руб.

Обеспечительные меры, принятые Арбитражным судом Забайкальского края по определению от 26.06.2018 по данному делу, отменить после вступления решения суда в законную силу.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Четвёртый арбитражный апелляционный суд в течение одного месяца со дня принятия через Арбитражный суд Забайкальского края.

Судья О.В. Новиченко