Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Фуртовой Е.В., рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя Салтановой Натальи Геннадьевны к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите о признании недействительными решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 16-15/31 от 26.09.2012, требования об уплате налога сбора, пени, штрафа № 27496 от 26.11.2012, к Управлению ФНС России по Забайкальскому краю о признании недействительным решения № 2.14-20/452-4П/12710 от 19.11.2012 по апелляционной жалобе,

при участии в судебном заседании:

заявителя Салтановой Н.Г., Ивановой Л.Ю., представителя по доверенности от 16.11.2011;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите: Тучковой Е.А., представителя по доверенности от 15.10.2012, Любина Н.И., представителя по доверенности от 23.01.2013;

от Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю: Вайвод О.А., представителя по доверенности от 05.12.2012.

Индивидуальный предприниматель Салтанова Наталья Геннадьевна обратился в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите о признании недействительными решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 16-15/31 от 26.09.2012, требования об уплате налога сбора, пени, штрафа № 27496 от 26.11.2012, к Управлению ФНС России по Забайкальскому краю о признании недействительным решения № 2.14-20/452-4П/12710 от 19.11.2012 по апелляционной жалобе.

Индивидуальный предприниматель и его представители в судебном заседании требования поддержали в полном объеме.

Представители заинтересованных лиц не согласились с доводами заявителя по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к нему.

Исследовав материалы дела и выслушав пояснения сторон, суд установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Салтанова Наталья Геннадьевна (далее индивидуальный предприниматель) зарегистрирован в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей за основным государственным регистрационным номером 304753421200250, место нахождения: г. Чита, ИНН 753600388078.

Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее УФНС) зарегистрировано 20.12.2004 в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550033739, место нахождения: 672000, город Чита, ул. Анохина, 63, ИНН 7536057354.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите (далее налоговый орган) зарегистрирована 28.12.2004 в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550035400, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Бутина, 10, ИНН 7536057435.

На основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России № 2 по городу Чите № 19-18/535 от 28.11.2011 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Салтановой Натальи Геннадьевны по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на доходы физических лиц за период с 01.01.08 по 31.12.10, налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом за период с 01.01.08 по 31.10.11, единого социального налога за период с 01.01.08 по 31.12.09, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.08 по 31.12.10, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 01.01.08 по 31.12.10, земельного налога за период с 01.01.08 по 31.12.10; правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.08 по 31.12.09.

По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки N 16-15/24 от 27.08.2012, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений (т. 2 л.д. 1-23).

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 21.09.2012 на 15 час. 00 мин., о чем налогоплательщик извещен уведомлением N 16-11/84 от 30.08.2012, врученным индивидуальному предпринимателю 30.08.2012 (т. 1 л.д.146).

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки и возражений на акт проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения, заместителем начальника налогового органа 26.09.2012 принято решение N 16-15/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее решение о привлечении к ответственности) (т. 1 л.д. 53-81), согласно которому индивидуальный предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 451580,40 руб. Пунктом 2 указанного решения налоговым органом начислены пени по состоянию на 26.09.2012 за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 1628403,68 руб. Пунктом 3 решения уменьшена сумма исчисленного в завышенном размере к возврату из бюджета налога на добавленную стоимость: за 1 квартал 2008 г. в сумме 474004 руб., за 3 квартал 2008 г. в сумме 637638 руб., за 1 квартал 2009 г. в сумме 671807 руб., за 4 квартал 2009 г. в сумме 434331 руб. Пунктом 4 решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2008 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 года, 2, 3, 4 кварталы 2010 года в размере 3184736 руб.

Индивидуальный предприниматель обратился с апелляционной жалобой на решение о привлечении к ответственности в УФНС России по Забайкальскому краю.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 19.11.2012 № 2.14-20/452ИП/12710 жалоба на решение от 26.09.2012 N 16-15/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения, решение утверждено и признано вступившим в силу (т. 1 л.д. 86-92).

Требованием № 27496 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 26.11.2012 индивидуальному предпринимателю в срок до 14.12.2012 на основании решения от 26.09.2012 № 16-15/31 предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 5402516 руб., пени в размере 1628403,68 руб., штраф в размере 451580,40 руб. Требование вручено индивидуальному предпринимателю 27.11.2012.

Не согласившись с указанными ненормативными правовыми актами, индивидуальный предприниматель оспорил в судебном порядке решение от 26.09.2012 N 16-15/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решение УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 19.11.2012 № 2.14-20/452ИП/12710, требование № 27496 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 26.11.2012.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса РФ, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

Оценив установленные обстоятельства и доводы сторон, суд приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции РФ, статьями 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают или оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий – несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд, проверив законность процедуры проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения ее материалов с учетом установленных обстоятельств, полагает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки" утверждены форма Акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки, Требования к составлению Акта налоговой проверки.

Из пункта 1.1 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных указанным приказом, (далее - Требования) следует, что акт налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Согласно пункту 1.8.2 указанных Требований содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать требованиям, в том числе объективности и обоснованности. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены, в том числе, оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенном по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из пункта 10 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71 следует, что несоблюдение налоговым органом требований Налогового кодекса Российской Федерации в части отражения в решении о привлечении к ответственности обстоятельств совершения вменяемого правонарушения и доказательств, подтверждающих эти обстоятельства, является основанием для признания такого решения недействительным.

При этом несоблюдение налоговым органом требований пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в части отражения в решении о привлечении к налоговой ответственности обстоятельств совершения вменяемого налогового правонарушения и доказательств, подтверждающих эти обстоятельства, лишает налогоплательщика права знать, что ему вменяется в вину, и, следовательно, осуществлять надлежащую защиту своих прав в связи с привлечением к налоговой ответственности.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган исключил из налоговых вычетов часть сумм НДС, доначислив индивидуальному предпринимателю налог на добавленную стоимость и уменьшив сумму исчисленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость по налоговым периодам 2008, 2009, 2010 годов. Из текста оспариваемого решения и акта выездной налоговой проверки усматривается, что налоговый орган при установлении обстоятельств совершенного предпринимателем налогового правонарушения, а именно при описании нарушений, совершенных налогоплательщиком, при определении размера налоговых вычетов и сумм налога к уплате в бюджет, указал только итоговые суммы, не указав каким образом эти суммы были определены. Оспариваемое решение и акт выездной налоговой проверки имеют ссылку на приложения № 1-6 (расчеты пропорции оптово-розничного товарооборота, расчеты налога на добавленную стоимость), из которых следует, что они также содержат только итоговые суммы, использованные для исчисления доначисленных сумм НДС (т. 1 л.д. 69-74). При этом ни из содержания акта, ни из содержания решения с учетом имеющихся приложений не усматривается, каким образом была рассчитана пропорция, какие документы при этом использовались.

В судебном заседании представители налогового органа пояснили, что рассчитывая пропорцию, налоговый орган исходил из соотношения стоимости по отгруженным товарам между оптом и розницей, при этом оптовая стоимость была определена на основании книг продаж и налоговых деклараций, а розничная стоимость определена на основании книг учета доходов и расходов. В материалы дела налоговым органом представлены пояснения по расчету пропорции за 2008, 2009, 2010 года (т. 7 л.д. 58-159, т. 18 л.д. 95-154), содержащие указание на суммы и даты без ссылок на конкретные документы.

Определением суда от 10.04.2013 налоговому органу было предложено представить мотивированные расчеты недоимки, пени, штрафа в разрезе налоговых периодов. В судебное заседание 24.04.2013 представителем налогового органа представлен расчет налога на добавленную стоимость за 2, 3, 4 кварталы 2010 г. с указанием на то, что в результате технической ошибки, сделанной при расчете недоимки, фактически недоимка по 2 кварталу 2010 года составляет 214287 руб., по 3 кварталу 2010 г. - 0 рублей, по 4 кварталу 2010 г. - 46568,8 руб. против соответственно 487481 руб., 305281 руб., 142004,4 руб., указанных в оспариваемом решении.

При вышеизложенных обстоятельствах суд приходит к выводу, что налоговый орган не подтвердил законность произведенных расчетов как в ходе выездной налоговой проверки, так и судебного заседания. Суд полагает, что налогоплательщику в ходе выездной налоговой проверки не представлялось возможным проверить обоснованность примененных налоговым органом расчетов налога на добавленную стоимость. Не представляется возможным это осуществить и на стадии судебного разбирательства с учетом дополнительно представленных налоговым органом документов. Суд также полагает обоснованным довод заявителя, согласно которому начиная с 4 квартала 2008 г. налогоплательщиком ведется 3 вида деятельности, о чем указано в п. 1.4 Акта выездной налоговой проверки, однако оказание услуг (консультационных и аутстаффинга) не взято во внимание при расчете для определения пропорции по НДС.

Учитывая установленные в судебном разбирательстве обстоятельства относительно содержания оспариваемого решения по расчету доначисленных и уменьшенных к возмещению сумм налога на добавленную стоимость, суд полагает обоснованным довод заявителя о несоответствии решения №16-15/31 от 26.09.2012 года пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, что является основанием для признания его недействительным в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Оценивая довод заявителя о неознакомлении с документами об истребовании налоговым органом документов у контрагентов и ответов на них, суд приходит к следующим выводам. В силу пункта 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Налоговый кодекс РФ не содержит указаний на то, что нарушение положений п. 3.1 статьи 100 Налогового кодекса РФ является безусловным основанием для отмены решения налогового органа. Поэтому оценка последствий таких нарушений должна производиться к каждому конкретному случаю. В части доначисления налога на добавленную стоимость выводы налогового органа сделаны на основании документов, предоставленных самим налогоплательщиком. Таким образом, нарушение п. 3.1 статьи 100 Налогового кодекса РФ не повлияло на возможность предоставлять возражения по выявленным в ходе проверки нарушениям, касающимся ведения раздельного учета налога на добавленную стоимость.

Иные доводы налогоплательщика, в частности о несоблюдении срока вручения оспариваемого решения, нарушения сроков приостановления проверки, несоблюдения срока давности привлечения к ответственности для начисления штрафов за 2 квартал 2009 г., неотражении в решении сведений о переплате налога в предшествующие проверке периоды, судом также проверены. Суд полагает, что указанные обстоятельства не являются существенными нарушениями процедуры выездной налоговой проверки, влекущими самостоятельное признание оспариваемого решения недействительным.

Вместе с тем, суд приходит к выводу, что налоговым органом также допущено нарушение пунктов 6, 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ, которое в дальнейшем привело к тому, что обстоятельства, зафиксированные налоговым органом в оспариваемом решении, не соответствуют фактически имевшим место. При указанных обстоятельствах суд полагает, что результатом выездной налоговой проверки стало вынесение решения о привлечении к налоговой ответственности при неполно выясненных обстоятельствах и с преждевременными выводами, что обусловлено совокупностью следующих обстоятельств.

Как следует из материалов проверки, налоговым органом установлена неуплата налога на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2008 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 года, 2, 3, 4 кварталы 2010 года в размере 3184736 руб. Налоговый орган пришел к выводу, что сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежит включению в налоговый вычет, предусмотренный ст. 171 Налогового кодекса РФ, в сумме, исчисленной в соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ пропорционально стоимости отгруженных товаров в результате оптовой торговли, так как в нарушение п. 2 ст. 54, п. 4 ст. 170, п. 7 ст. 346.26 НК РФ индивидуальным предпринимателем не велся раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых операций налогам на добавленную стоимость (оптовая торговля товарами), так и операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход (розничная торговля товарами). Указанные выводы сделаны налоговым органом на основании налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, выписок о движении денежных средств по расчетному счету налогоплательщика, данных фискальных отчетов по ККМ, книг учета доходов и расходов, книг покупок и продаж, журналов полученных и выставленных счетов-фактур за проверяемый период.

Из общих положений акта налоговой проверки следует, что проверка проведена сплошным методом проверки копий документов и оригиналов, представленных на основании требования о предоставлении документов. При этом документы, подтверждающие ведение раздельного учета, в пункте 1.5 среди документов, исследованных налоговым органом, не поименованы.

Согласно пункту 12 статьи 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса.

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94 настоящего Кодекса.

Федеральной налоговой службой установлена форма уведомления о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов (в ходе проведения выездной налоговой проверки), доведенная письмом ФНС России от 8 октября 2010 г. N АС-37-2/12931@.

Определением суда от 08.02.2013 налоговому органу предложено предоставить указанное уведомление, направленное в ходе выездной налоговой проверки индивидуальному предпринимателю. В судебном заседании представители налогового органа пояснили, что уведомление не направлялось. Согласно пояснениям представителя налогового органа Любина Н.И. – налогового инспектора, проводившего проверку, налогоплательщиком была обеспечена возможность ознакомления с подлинниками документов в ходе выездной налоговой проверки, но не были предоставлены копии указанных документов согласно требованиям о предоставлении документов.

В судебном заседании был допрошен в качестве свидетеля Нужненко А.А., старший оперуполномоченный ОРЧ ЭБ и ПК № 2, капитан полиции, входивший в состав проверяющей группы, из показаний которого следует, что фактически на территории налогоплательщика он не находился, подписание акта проверки осуществил на основании сложившейся практики.

Налоговый орган, имея возможность ознакомиться с подлинниками документов, также воспользовался своим правом на истребование необходимых для проверки документов в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса. Налогоплательщиком для проведения выездной налоговой проверки представлены запрошенные документы согласно перечням от 09.12.2011 и 27.03.2012 (т. 2 л.д. 91-93).

Оценив содержание требований о представлении документов (информации) от 21.06.2012 № 16-30/17509 (т. 1 л.д. 134), от 29.03.2012 № 16-30/13729, которыми были истребованы документы, подтверждающие ведение раздельного учета, предусмотренного п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ и п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, суд полагает, что требования не содержат достаточно определенные данные о документах. Налоговый орган, проводивший проверку по месту нахождения налогоплательщика, имел возможность запросить конкретные документы в копиях, поскольку ему была обеспечена возможность ознакомления со всеми подлинниками документов, связанных с исчислением и уплатой налогов. Актов о противодействии проведению налоговой проверки согласно приложениям 3 или 4 Письма № АС-37-2/12931@ не составлялось, решение о выемке документов в порядке ст. 94 НК РФ не принималось.

Форма требования о представлении документов (информации) утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах". В требовании налогового органа, адресованном налогоплательщику, должны быть указаны наименование, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся. Однако точный перечень реквизитов, подлежащих указанию в требовании, не установлен.

Требование должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07.

Налогоплательщик обоснованно указал в ответе на требование № 16-30/13729 от 29.03.12, что документы, подтверждающие ведение учета доходов и расходов в части розничной торговли предоставлены на проверку в подлинниках 09.12.11. Пропорциональный метод ведения раздельного учета подтверждается первичными бухгалтерскими документами, книгой доходов и расходов, книгой продаж, товарными отчетами, реестром документов, которые представлены в подлинниках 09.12.11. Копии документов составят 40000 листов (т. 2 л.д. 94). В указанной ситуации обоснован довод заявителя и том, что налоговый орган имел возможность указать идентифицирующие признаки требуемых первичных документов, поскольку на них имеются ссылки в Книгах доходов и расходов, которые были представлены налоговому органу.

В части расчета восстановленных сумм НДС за 2008, 2009, 2010 г. в ответе на требование № 16-30/15853 от 04.04.2012 налогоплательщиком сообщено, что расчет восстановленных сумм НДС был предоставлен в оригиналах 09.12.11, предоставление копий не является возможным, так как их объем составляет 5000 листов (т. 2 л.д. 95).

Таким образом, суд приходит к выводу, что налоговый орган необоснованно обязал предоставить в копиях фактически все документы, подтверждающие ведение раздельного учета по налогу на добавленную стоимость без конкретизированного перечня за 3 года, которые проверялись при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика в подлинниках. Выездная налоговая проверка проводилась по месту нахождения налогоплательщика сплошным методом и у налогового органа имелся доступ к необходимым в целях проведения мероприятий налогового контроля документам налогоплательщика, которые подлежали соответствующему анализу и отражению в акте и решении по итогам выездной налоговой проверки. Однако указанные документы не упомянуты в акте и оспариваемом решении о привлечении к налоговой ответственности, не нашли в них должной оценки со стороны налогового органа, поскольку не были представлены в копиях налоговому органу.

Более того, дополнительно к возражениям на акт проверки налогоплательщиком представлены копия книги доходов и расходов (выборочно), копия заявления на согласование формы Книги доходов и расходов хозяйственных операций, копия формы самостоятельно разработанной накладной на перемещение товаров, копия ведомости «Восстановленный НДС по рознице», что следует из содержания оспариваемого решения.

Согласно пункту 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля.

Указанным правом налоговый орган не воспользовался, из содержания оспариваемого решения следует, что оценка дополнительно представленных документов налоговым органом не проведена должным образом.

Кроме того, согласно п. 5 статьи 93 НК РФ, в редакции, действующей с 01.01.2010, в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков). Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы. Заявителем в материалы дела представлены перечни документов, представленных ранее в налоговый орган по требованиям в рамках камеральных налоговых проверок, в частности итоговой справки к налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2009 г., ведомости «Восстановленный НДС за 1, 4 квартал 2009 г.» (т. 19 л.д. 35-82). Вместе с тем, ни в акте, ни в оспариваемом решении не упоминаются указанные документы, а потому суд приходит к выводу, что они не использовались в ходе выездной налоговой проверки, в том числе для оценки доводов налогоплательщика о наличии раздельного учета налога на добавленную стоимость.

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в определении от 12.07.2006 № 267-О, часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.

В судебное заседание индивидуальным предпринимателем представлены документы бухгалтерского и налогового учета, первичные документы за проверяемый период, опровергающие, по его мнению, выводы налогового органа, содержащиеся в оспариваемом решении о привлечении к налоговой ответственности, в частности: журналы учета выставленных счетов-фактур (т. 4 л.д. 1-53), книги учета доходов и расходов (тома 8-17, т. 18 л.д. 1-48), самостоятельно разработанные накладные (тома 20-107), счета-фактуры (тома 108-119), ведомости «Восстановленный НДС по товарам, проданным в розницу».

Определениями суда от 21.01.2013, 08.02.2013, 18.03.2013, 10.04.2013 налоговому органу было предложено представить позицию по дополнительным документам, представленным заявителем в суд для подтверждения доводов неправомерности оспариваемого решения.

Налоговый орган в своих пояснениях обратил внимание суда на то, что содержание накладных и реестров восстановленного налога на добавленную стоимость без ссылок на первичные документы, подтверждающие цену закупа, не позволяют достоверно рассчитать налог на добавленную стоимость, подлежащий восстановлению в бюджет. Нормы НК РФ не содержат основания восстановления НДС по суммам, ранее неправомерно принятым к вычету. Учет по товарам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС (розничная торговля) велся по самостоятельно разработанному регистру, который не позволяет определить точное количество товара, проданного в розницу, так как возврат товара покупателями уменьшался в абсолютной сумме. НДС предъявлялся к вычету до реализации товаров оптом и в розницу. Право на вычет, возникшее у предпринимателя в связи с приобретением товара, могло быть реализовано только после осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Материалами дела не подтверждается, что заявителем велся раздельный учет именно входного НДС, а также ведение раздельного учета как подлежащих, так и не облагаемых НДС операций. В момент приобретения товара налогоплательщик раздельного учета стоимости товара и раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам не вел, следовательно, у налогового органа имелись законные основания для определения пропорциональным методом суммы вычетов по облагаемым операциям.

Суд полагает указанные выводы налогового органа ошибочными, поскольку исходит из следующего.

Пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета. В связи с чем налогоплательщики могут и должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Соответственно, суммы "входного" НДС по товарам, реализуемым оптом, должны в полном объеме приниматься к вычету, а по товарам, реализуемым в розницу, - учитываться в стоимости этих товаров.

Как указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорные периоды) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из системного толкования норм статей 170 и 172 НК РФ, следует, что пропорциональное определение сумм, подлежащих отнесению к числу вычетов по НДС, производится лишь в том случае, когда конкретный товар (работа, услуга) одновременно используется как для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, так и освобождаемых от уплаты данного налога. В иных случаях, когда товар используется только при осуществлении операций, являющихся объектом обложения НДС, или, напротив, освобождаемых от его уплаты, НДС подлежит принятию к вычету в полном объеме или учету в стоимости товара.

Таким образом, произведенный налоговым органом пропорциональный расчет доначислений налога на добавленную стоимость противоречит указанным нормам и осуществлен вопреки одновременным выводам налогового органа об отсутствии раздельного учета операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход, и налогами по общей системе налогообложения, что в принципе взаимоисключает друг друга. При реализации товаров, когда каждая конкретная единица товара из переданных со склада в розничную сеть может быть реализована либо только в составе оптовой партии, либо только в розницу, то есть не может быть реализована сразу по двум режимам налогообложения, не возникает правовых оснований в исчислении пропорции, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Суд полагает, что по смыслу абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ раздельный учет приобретенных товаров означает ведение раздельного учета именно сумм НДС, уплаченных (подлежащих уплате) продавцам товаров. Налоговый кодекс Российской Федерации не конкретизирует, когда следует распределять уплаченный поставщикам налог (относить его к числу операций, подлежащих обложению единым налоговом на вмененный доход, или подпадающих под общий режим налогообложения): в момент приобретения или же в момент реализации товаров. Абзацем 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ метод расчета пропорции определен исходя из стоимости отгруженных товаров, что также свидетельствует о допустимости ведения раздельного учета с момента реализации соответствующего товара.

Суд также отклоняет доводы УФНС и налогового органа, как основанные на ошибочном толковании норм налогового законодательства, согласно которым предприниматель в указанной ситуации не вправе восстанавливать НДС, поскольку пункт 3 статьи 170 НК РФ имеет закрытый перечень случаев, при которых суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком подлежат восстановлению; НДС может быть восстановлен только в случае, если он был принят ранее правомерно, при этом восстановлению налог подлежит в периоде, предшествующем переходу на единый налог на вмененный доход (л.д.116 т.28).

Подпункт 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ устанавливает, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Согласно правовой позиции, закрепленной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.05.2006 N 14996/05, при соблюдении условий пункта 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). При этом нормами главы 21 Кодекса не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Таким образом, налогоплательщик на основании указанных норм после приобретения товаров, но до момента их реализации, определяющего фактически дальнейшую систему налогообложения, правомерно может принимать к налоговому вычету суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) в полном объеме.

Согласно п. 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, то есть в рассматриваемом случае - при приобретении товаров, которые в дальнейшем были реализованы в рамках розничной купли-продажи, подпадающей по специальный режим налогообложения, при котором лицо не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

Таким образом, нормы статьи 170 НК РФ прямо предусматривают необходимость восстановления налогоплательщиком сумм НДС, ранее принятых к вычету, по операциям реализации товаров, по которым лицо не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

Налоговым органом установлено и подтверждается материалами дела, что предприниматель в проверяемый период осуществлял реализацию строительных материалов оптом и в розницу. Применяемая индивидуальным предпринимателем методика раздельного учета заключалась в следующем. Товары приходовались и учитывались с момента поступления независимо от способа их дальнейшей реализации (оптом или в розницу) на оптовом складе, НДС по нему отражался в книге покупок и предъявлялся к вычету. Поскольку предметом реализации являлся один и тот же вид товара, объем розничной и оптовой реализации не мог быть определен в момент получения продукции. В связи с этим в каждом налоговом периоде предприниматель принимал сумму НДС к вычету за исключением налога, входящего в стоимость товара, реализованного в розницу, а, значит, являющегося объектом обложения единым налогом на вмененный доход. В последующие налоговые периоды по товарам, реализованным в розницу (то есть подлежащим обложению единым налогом на вмененный доход), но оплаченным ранее, сумма налога, которая ранее была отнесена к числу налоговых вычетов, подлежала восстановлению в бюджет, что не противоречит налоговому законодательству согласно вышеизложенным выводам суда.

Предпринимателем был организован синтетический учет НДС, предъявленного поставщиками, путем использования субсчетов, при этом велся раздельный учет сумм входного НДС по видам деятельности. НДС накапливался по различным бухгалтерским регистрам: входной НДС по товарам, используемым для торговли как оптовой, так и розничной - по счету 19.6 (т. 6 л.д. 66-70); входной НДС по работам, услугам в разрезе субсчетов - по счету 19.3. Субсчета по счету 19.3 велись исходя из использования той или иной услуги, работ в видах деятельности, осуществляемых предпринимателем: 19.3.1 - оптовая, розничная торговля и услуги; 19.3.2 - оптовая и розничная торговля; 19.3.3 - оптовая торговля; 19.3.4 - розничная торговля (т. 6 л.д. 51-61).

При поступлении заказа из розничной торговой точки на отгрузку товара производилось его перемещение на розничный склад с оформлением документов с расшифровкой распределения приобретенных товаров для целей налогообложения (опт - с НДС, розница - без НДС). Налог на товары, реализованные в розничной торговой точке в отчетном периоде, накапливался в специальном налоговом регистре - ведомости «Восстановленный НДС по рознице» и восстанавливался по окончании налогового периода. Ведомость «Восстановленный НДС по рознице» заполнялась по каждой накладной на реализованный в розницу товар, которая, в свою очередь, заполнялась на основании оплаченных товарных чеков.

Для подсчета НДС, подлежащего восстановлению, предпринимателем разработан бухгалтерский регистр, который содержит необходимые сведения для подсчета НДС для восстановления, а именно номер документа, находящегося в товарном отчете и одновременно зарегистрированного в Книге доходов и расходов, наименование товара, цена закупа с НДС, сумма с НДС, сумма НДС, подлежащая восстановлению. В книге продаж регистрировались счета-фактуры в случае, когда возникала обязанность по исчислению НДС. Предпринимателем дополнительно велись карточки по каждому наименованию товара в количественно-суммовом учете, сведения о реализации в которых указаны с расшифровкой использованной в целях налогового учета операции (опт - с НДС, розница - без НДС ).

Индивидуальным предпринимателем в судебном заседании представлена методика раздельного учета на примере товара под названием «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» в первом квартале 2010 г. от момента его поступления на склад и до момента его реализации оптовому покупателю и розничному потребителю. Поступление товара оформлялось следующим образом. По транспортной железнодорожной накладной (ГУ-29к) № ЭД691671 от 29.12.2009 (т. 6 л.д. 127) от поставщика ООО «ПрофТехСтандарт» в адрес предпринимателя в контейнере № RZDU0481841 по товарной накладной ТОРГ12 № 266 от 29.12.2009 (т. 6 л.д. 128-129) и счет-фактуре № 262 от 29.12.2009 (т. 6 л.д. 130) поступил товар «Профиль потолочный 60*27». Согласно товарной накладной № 266 от 29.12.2009 товар отгружен в количестве 11484 пог. м. или 3828 штук по цене 38,14 руб. без НДС на сумму 145983,05 руб. (без НДС), сумма НДС 26276,95 руб., сумма с НДС 172260,00 руб. Также данный товар указан в счет-фактуре № 262 от 29.12.2009 на аналогичную сумму. При оприходовании на склад предпринимателем сформирован приходный ордер № 2 от 15.01.2010 (т. 6 л.д. 132).

В момент оприходования товара производилась запись в Книгу доходов и расходов (т. 6 л.д. 135), которая поделена на две части: левая часть, в которой фиксировалось поступление товаров на основании документов поставщика с указанием документа оприходования покупателя, и правая часть, в которой фиксировалась реализация товаров (опт, розница), розница - на основании первичных документов - товарных чеков путем собирания их в дополнительном документе Книги доходов и расходов - самостоятельно разработанной накладной, а так же услуги, т.е. позиционным способом.

В левой части Книги доходов и расходов за 1 квартал 2010г. указаны наименование, номер и дата документа поставщика, номера и дата платежных поручений, по которым произведена оплата. В рассматриваемом случае счет-фактура № 262 от 29.12.2009, платежное поручение № 16 от 20.01.2010г. (т. 15 л.д. 3). В графе «Поставщик» указано наименование поставщика - ООО «ПрофТехСтандарт». В графе «Документ» указан номер документа оприходования товара на склад и дата его поступления - поступление товаров (приходный ордер) 2 от 15.01.10. В следующей графе указаны стоимостные показатели по итоговым суммам товарных накладных поставщика и итоговым суммам приходных ордеров предпринимателя, что позволяет контролировать правильность оприходования товаров в суммовом выражении.

Также в момент оприходования товара производилась запись в Журнал учета полученных счетов-фактур (т. 6 л.д. 134). На основании счета-фактуры № 262 от 29.12.2009 сделана запись на сумму 533088,40 руб. за товар и на сумму 74000,00 руб. за транспортные услуги (что в сумме соответствует итоговой сумме по данному счету-фактуре) и имеется ссылка на приходный ордер грузополучателя (Салтановой Н.Г.) № 2 от 15.01.2010.

В момент оприходования товара, при наличии подлинных документов, производилась запись в Книгу покупок (т. 6 л.д. 135-137) на основании счета-фактуры поставщика. В рассматриваемом случае на основании счета-фактуры № 262 от 29.12.2009 сделано две записи в Книгу покупок за 1 квартал 2010 г. по строкам № 6 и № 7.

Так как предпринимателем велся раздельный учет входного НДС по товарам по счету 19.6, то в выписке из Оборотно-сальдовой ведомости по счету 19.6 за 1 квартал 2010 г. (т. 6 л.д. 138) указано в графе «Субконто» наименование поставщика ООО «ПрофТехСтандарт» и № поступления - поступление товаров (приходный ордер) № 2 от 15.01.2010. В графе «Обороты за период» сумма по дебету и кредиту равна 81318,56 руб., что соответствует итоговой сумме входного НДС по счету-фактуре № 262 от 29.12.2009 и товарной накладной № 266 от 29.12.2009 за минусом суммы НДС, приходящейся на транспортные услуги, и означает принятие к вычету НДС в сумме 81318,56 руб. Далее НДС по товарам, проданным в розницу, восстанавливался путем формирования ведомости «Восстановленный НДС по товарам, проданным в розницу».

Кроме того, данное поступление товаров прослеживается в регистре бухгалтерского учета - карточке счета 41.1 (т. 6 л.д. 139-141), в котором велся количественно-суммовой учет по каждому наименованию товара отдельно.

Реализация оптовому покупателю с НДС, облагаемая по общей системе налогообложения, отражалась индивидуальным предпринимателем следующим образом. В регистре бухгалтерского учета «Карточка счета 41.1. Номенклатура «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» за 03.02.10 зафиксирована отгрузка товаров № 244 (т. 6 л.д. 142). Покупателю реализовано 12 шт. товара «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» по цене 38,14 руб. в ценах закупа без НДС на сумму 457,63,00 руб. В документах, оформленных покупателю в момент приобретения, а именно в самостоятельно разработанной форме накладной № 244 от 03.02.2010, указаны аналогичные количество, цена и сумма закупа.

В момент оформления отгрузки покупателю товарной накладной ТОРГ- 12 № 244 от 03.02.2010 и самостоятельно разработанной формы накладной № 244 от 03.02.2010 производилась запись в правую часть Книги доходов и расходов, в которой производилась группировка отгрузок товаров по разделам: опт и розница. По строке 52 таблицы Книги доходов и расходов за 1 квартал 2010 г. отражена описанная отгрузка оптовому покупателю ООО «Астра» - отгрузка товаров № 244 (03.02.10) опт на сумму 4853,67 (сумма с НДС) (т. 15 л.д. 3). Далее из графы 15 усматриваются затраты на реализацию в целом по накладной (т.е. сумма закупа товара) в сумме 2732,63 руб. и результат от сделки - графа 16 (т.е. валовый доход) в сумме 1380,65 руб., что так же подтверждается накладной самостоятельно разработанной формы № 244 от 03.02.2010, подшиваемой к товарному отчету.

Кроме того, при оформлении отгрузки покупателю выписывался счет-фактура. В рассматриваемом случае по отгрузке № 244 от 03.02.2010 на сумму 4853,67 руб. выставлен счет-фактура № 86 от 03.02.2010 (т. 6 л.д. 146), который зарегистрирован в Журнале учета выставленных счетов-фактур (т. 6 л.д. 147).

Выставленный счет-фактура занесен в Книгу продаж (т. 6 л.д. 148). В рассматриваемом случае на основании счета-фактуры № 86 от 03.02.10 сделана запись в Книгу продаж за 1 квартал 2010 г. на сумму 4853,67 руб. с НДС, на сумму 4113,28 руб. без НДС и сумма НДС 740,39 руб.

Реализация розничному покупателю без НДС, облагаемая единым налогом на вмененный доход, отражена индивидуальным предпринимателем следующим образом. В регистре бухгалтерского учета «Карточка счета 41.1. Номенклатура «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» за 21.01.2010 зафиксирована отгрузка товаров № 132 (т. 6 л.д. 149), который является сборным документом товарных чеков, выписанных розничным потребителям за один день. Из Карточки счета 41.1. Номенклатура «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» следует, что розничным покупателям по товарным чекам 21.01.2010 реализовано 14 шт. товара «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп.-12шт.) на сумму в ценах закупа 533,90 руб. В накладной № 132 от 21.01.2010 отражена строка 14 - товара «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» выписано 14 шт. по товарному чеку № 000922 от 21.01.10 (т. 6 л.д. 151) на сумму 533,90 руб. в ценах закупа, что соответствует сумме, указанной в «Карточке счета 41.1. Номенклатура «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» за 21.01.10.

В выписке из Книги доходов и расходов, в правой ее части по разделу розница в строке № 124, графа 9, указана отгрузка товаров № 132 от 21.01.10, которая зарегистрирована на полную сумму по всем товарным чекам, выписанным за день. Суммы НДС не указываются предпринимателем, поскольку реализация производится по специальному режиму налогообложения – единому налогу на вмененный доход. Также из графы 15 видны затраты на реализацию (сумма закупа товара) - 27190,66 руб. и результат от сделки - графа 16 (валовый доход), что так же подтверждается Книгой доходов и расходов (дополнительной ее частью) - накладной самостоятельно разработанной формы № 132 от 21.01.10 (ее итоговыми строками, по сумме закупа-27190,66 руб.).

Для определения суммы НДС, подлежащей восстановлению в целях раздельного учета НДС по ст. 170 п. 4 НК РФ, по товарам, проданным в розницу индивидуальным предпринимателем разработан специальный регистр бухгалтерского учета «Восстановленный НДС по товарам, проданным в розницу» (т. 6 л.д. 132) , который формируется за каждый отчетный период на основании первичных документов. В данной ведомости собирается весь реализованный в розницу товар по каждому наименованию отдельно на основании первичных учетных документов (накладной - самостоятельно разработанной формы, формируемой на основании товарных чеков).

Аналогичным образом индивидуальным предпринимателем велся раздельный учет и в других спорных налоговых периодах, что следует из представленных налогоплательщиком в материалы дела первичных документов. Указанные документы корреспондируются с представленными бухгалтерскими и налоговыми регистрами. Суд поддерживает довод заявителя, согласно которому отсутствие ссылок в реестре «Восстановленный НДС по рознице» на конкретные счета-фактуры не влияет на возможность его использования в целях раздельного учета НДС, поскольку сведения о документе оприходования и счет-фактуре имеются в карточках количественно-суммового учета по каждому наименованию товара. Суд также отклоняет довод налогового органа, согласно которому корректировка розничного товарооборота с учетом возврата, обмена товаров велась в абсолютной сумме без количественно-суммового учета. В материалы дела заявителем представлен пример возврата товара покупателем и его отражение в разделе Книги доходов и расходов. Данный раздел содержит указания на приемные акты, по которым производилось оприходование возвращенных покупателями товаров, а также операции, по которым сторнировалась наценка по товарным чекам.

Ссылки налогового органа на то, что содержание товарных накладных без ссылок на первичные документы, подтверждающие цену закупа, не позволяют достоверно рассчитать НДС, подлежащий восстановлению в бюджет, отклоняются судом, поскольку ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении не указаны имевшиеся у налогового органа претензии к первичным документам, которыми оформлялись отношения по приобретению товаров индивидуальным предпринимателем.

Таким образом, применяемый предпринимателем в спорный период метод ведения раздельного учета не противоречил нормам главы 21 НК РФ и позволял достоверно определить как размер налога, подлежащего вычету, так и размер налога, подлежащего учету в стоимости товаров. Представленные заявителем документы подтверждают достижение главной цели ведения раздельного учета - возможность достоверной оценки товаров, реализуемых оптом и в розницу и правильное списание "входного" НДС. Условия, необходимые для применения налоговых вычетов и возмещения налога, предпринимателем соблюдались. Поэтому довод налогового органа о занижении предпринимателем вычетов по НДС вследствие отсутствия методики ведения раздельного учета является необоснованным.

К аналогичным выводам в части оценки применяемой методики по учету налога на добавленную стоимость при передаче товаров в розничную торговлю пришли Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлениях от 09.07.2002 по делу № А33-1673/02-СЗа, от 20.03.2009 по делу № А33-7683/08, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлениях от 20.12.20011 по делу № А57-1503/2011, от 13.03.2009 по делу А65-27436/07, от 02.03.2009 по делу № А65-4711/2008, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 02.08.2010 по делу № А44-5000/2009, Федеральный арбитражный суд Центрального округа в постановлении от 24.10.2008 по делу № А35-812/08-С21.

Имеющиеся у налогового органа претензии к Книге учета расходов и доходов не опровергают вышеприведенные выводы суда, поскольку применительно к исчислению налога на добавленную стоимость книга учета доходов и расходов не является главным документом, подтверждающим факт принятия на учет приобретенных товаров для целей применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430, разработан в связи с введением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 2 указанного Порядка в отношении предпринимателей он используется только для расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя служит для фиксации, обобщения, систематизации и накопления информации о доходах, расходах и хозяйственных операциях налогоплательщиков (пункты 4, 7 Порядка), но сама по себе не является документом, подтверждающим их фактическое осуществление.

Таким образом, книга учета доходов и расходов предпринимателя является сводным регистром бухгалтерского и налогового учета, на основании которого определяются результаты предпринимательской деятельности за налоговый период, исчисляется налоговая база и налоги, подлежащие уплате налогоплательщиком.

При таких обстоятельствах основанием для принятия товара к учету и основанием для получения вычета являются первичные документы, свидетельствующие о совершении хозяйственной операции, а не обстоятельства отражения в книге учета доходов и расходов соответствующих операций.

Поскольку суд пришел к выводу о несоответствии Налоговому кодексу РФ оспариваемого решения о привлечении к ответственности, то и решение Управления ФНС России по Забайкальскому краю № 2.14-20/452-4П/12710 от 19.11.2012 по апелляционной жалобе также подлежит признанию недействительным. Решение Управления является актом налогового органа, в котором содержатся выводы относительно налоговых правонарушений, установленных в ходе проверки нижестоящего налогового органа, указано о правильности выводов Межрайонной ИФНС России N 2 по городу Чите.

В соответствии с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 12.02.2008 N 12566/07, законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

Поскольку решение инспекции вынесено с нарушением норм права и подлежит признанию недействительным, то и решение управления, принятое на основании содержащихся в решении инспекции выводов, также является недействительным.

Обоснованность одновременного обжалования решения налогового органа и оставившего его без изменения решения вышестоящего налогового органа подтверждена правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 N 11346/08, и судебно-арбитражной практикой.

Оспариваемые заявителем ненормативные правовые акты не соответствуют положениям действующего законодательства, нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за его совершение может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе.

Поэтому предметом обжалования может быть любое из принятых решений или одновременно оба. При этом в настоящем споре участвуют два заинтересованных лица (УФНС России по Забайкальскому краю и Межрайонная ИФНС России N 2 по г. Чита), и индивидуальный предприниматель обжалует одновременно оба решения.

В части оспаривания требования № 27496 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 26.11.2012, направленного индивидуальному предпринимателю на основании решения от 26.09.2012 № 16-15/31, суд приходит к следующим выводам.

Применению мер принудительного взыскания недоимки и пеней должно предшествовать выставление налогоплательщику требования об их уплате в соответствии со статьями 69 и 70 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога (сбора) представляет собой направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога (сбора), а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога и ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог (пункт 4 статьи 69 НК РФ).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 19 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что налоговый орган в направленном налогоплательщику требовании об уплате пеней обязан указать размер недоимки, на которую начисляются пени, дату, с которой они начисляются, ставку пеней.

Как указано в пункте 13 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.08.2004 N 79, требование об уплате налога может быть признано недействительным, только если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога или если нарушения требований, предъявляемых к его содержанию, являются существенными.

Поскольку суд пришел к выводу о наличии оснований для удовлетворения требований заявителя в части признания недействительным решения о привлечении к ответственности, которое явилось основанием для выставления оспариваемого требования об уплате налога, то это влечет за собой признание недействительным требования № 27496 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 26.11.2012.

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В силу частей 4, 5 статьи 96 АПК РФ в случае удовлетворения иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу. В случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Расходы по государственной пошлине подлежат распределению в порядке статьи 110 АПК РФ, с учетом позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в постановлении № 7959/08 от 13.11.2008, согласно которой, в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

На основании изложенного, руководствуясь частями 4, 5 статьи 96, статьями 110, 112, 167-170, 197, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

РЕШИЛ:

Заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по городу Чите от 26.09.2012 № 16-15/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, требование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по городу Чите об уплате налога, сбора, пени, штрафа № 27496 по состоянию на 26.11.2012, решение по апелляционной жалобе Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю № 2.14-20/452-ИП/12710 от 19.11.2012, как несоответствующие Налоговому кодексу РФ.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите, Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Салтановой Натальи Геннадьевны.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по городу Чите в пользу индивидуального предпринимателя Салтановой Натальи Геннадьевны расходы по государственной пошлины в размере 2400 рублей.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю в пользу индивидуального предпринимателя Салтановой Натальи Геннадьевны расходы по государственной пошлины в размере 200 рублей.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Салтановой Наталье Геннадьевне из федерального бюджета излишне уплаченную платежным поручением № 725 от 27.11.2012 государственную пошлину в размере 1400 рублей.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Четвертый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.

Судья О.В. Новиченко