Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Забайкальского края в составе судьи О.В. Новиченко, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Григорьевой Е.М., рассмотрел в открытом судебном заседании, в помещении арбитражного суда по адресу: <...>, дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Бугдаинский рудник» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите о признании недействительным решения № 14-08-19 от 28.03.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 719411 руб., начисления пени в размере 4468,12 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, с наложением штрафа в размере 143882 руб., с привлечением в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - ФИО1, представителя по доверенности № 24-2016 от 08.04.2016, ФИО2, представителя по доверенности №04-2016 от 01.01.2016,

ФИО3, представителя по доверенности № 24-2016 от 08.04.2016;

от заинтересованного лица - ФИО4, представителя по доверенности № 06-14 от 28.12.2015, ФИО5, представителя по доверенности № 06-19 от 21.01.2016, ФИО6, представителя по доверенности № 06-14 от 18.08.2016;

от третьего лица - ФИО6, представителя по доверенности № 2.4-22/11524 от 04.10.2016.

Общество с ограниченной ответственностью «Бугдаинский рудник» обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите о признании недействительным решения № 14-08-19 от 28.03.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 719411 руб., начисления пени в размере 4468,12 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, с наложением штрафа в размере 143882 руб.

Представители заявителя поддержали заявленные требования. Представители заинтересованного и третьего лица просили в удовлетворении заявленных требований отказать.

Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы лиц, участвующих в деле, суд установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Бугдаинский рудник» (далее – общество, налогоплательщик) зарегистрировано 25.10.2005 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите в качестве юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 672000, <...>.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите (далее налоговый орган) зарегистрирована 28.12.2004 в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550035400, место нахождения: 672000, <...>, ИНН <***>.

Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее - УФНС России по Забайкальскому краю) зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550033739, место нахождения: 672000, <...>, ИНН <***>.

На основании решения начальника налогового органа от 26.12.2014 № 14-08-90 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью «Бугдаинский рудник» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержаний, исчислений) налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц за период с 01.04.2011 по 30.11.2014 (т. 3 л. д. 79).

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки № 14-08-54 от 21.10.2015, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений (т. 1 л.д. 17-68).

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 28.03.2016 на 10 час. 00 мин., о чем налогоплательщику вручено извещение (т. 3 л.д. 136).

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки, возражений на акт выездной проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения заместителем начальника налогового органа 28.03.2016 принято решение № 14-08-19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение о привлечении к ответственности, оспариваемое решение) (т. 1 л.д. 75-138), согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых за февраль, апрель, май, июнь 2013 г. в виде штрафа в размере 143882 руб., неполную уплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 г. в виде штрафа в размере 27020 руб., статьей 123 Налогового кодекса РФ, за несвоевременное исполнение обязанностей по перечислению сумм налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 1244 руб. Обществу доначислены и предложены к уплате налог на добычу полезных ископаемых за февраль, апрель, май июнь 2013 г. в размере 719411 руб., пени по указанному налогу в размере 4468,12 руб., уменьшены убытки, исчисленные по налогу на прибыль в сумме 22289456 руб.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 04.07.2016 № 2.14-20/198-ЮЛ/07561 решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части предложения (пункт 3.2.1) уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2011 год, в сумме 22289456 руб. (т. 1 л.д. 160-172).

Не согласившись с указанным решением налогового органа в редакции УФНС России по Забайкальскому краю, общество оспорило его в судебном порядке.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса РФ, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

Оценив установленные обстоятельства и доводы сторон, суд приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции РФ, статьями 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушает оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий – несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из существа заявленных требований следует, что общество оспаривает доначисление налога на добычу полезных ископаемых за февраль, апрель, май, июнь 2013 г., соответствующих пени, штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, связанное с выводами налогового органа о невключении в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого строительного камня косвенных расходов.

В проверяемый период общество являлось налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых и осуществляло добычу полезных ископаемых на основании следующих лицензий:

ЧИТ 03326 ТЭ – добыча песчаников и магматических пород (гранитов) открытым способом на участке недр «ПГСМ-1 (Харча)» для выполнения работ по строительству подъездных путей Бугдаинского ГОКа» (т. 2 л.д. 19-36);

ЧИТ 03327 ТЭ - добыча песчаников и магматических пород (гранитов) открытым способом на участке недр «ПГСМ-2 (Аленуй)» для выполнения работ по строительству подъездных путей Бугдаинского ГОКа» (т. 2 л.д. 37-56);

ЧИТ 03328 ТЭ - добыча песчаников и магматических пород (гранитов) открытым способом на участке недр «ПГСМ-3 (Лиханиха)» для выполнения работ по строительству подъездных путей Бугдаинского ГОКа» (т. 2 л.д. 57-75).

Распоряжением Правительства РФ от 30.11.2006 N 1708-р (ред. от 14.04.2014) «Об инвестиционных проектах, реализуемых при государственной поддержке за счет средств Инвестиционного фонда Российской Федерации» утверждены этапы инвестиционного проекта «Создание транспортной инфраструктуры для освоения минерально-сырьевых ресурсов юго-востока Забайкальского края», в том числе в отношении Бугдаинского месторождения, начиная проведением геолого-разведочных работ (2007 год) и заканчивая поставкой оборудования горно-обогатительного комбината, завершением строительно-монтажных работ на объектах горно-обогатительного комбината, вводом горно-обогатительного комбината в эксплуатацию (2016 год).

Добыча строительного камня осуществлялась обществом в рамках реализации проекта «Строительство подъездных автомобильной и железной дорог Бугдаинского горно-обогатительного комбината», разработанного на основании распоряжения Правительства РФ от 30.11.2006 N 1708-р, в частности раздела 10 проектной документации, посвященного проекту организации разработки и рекультивации площадок грунтовых строительных материалов (ПГСМ № 1, ПГСМ № 2, ПГСМ № 3) (т. 4 л.д. 74-126, т. 5, т. 7 л.д. 17-38, т. 8). Указанный проект прошел соответствующую государственную экспертизу, выданы разрешения на строительство (т. 9 л.д. 1-5).

Налоговым органом установлено, что реализация добытого полезного ископаемого обществом не осуществлялась, в связи с чем оценка его стоимости в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых осуществлялась пользователем недр исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Указанные обстоятельства не оспариваются сторонами.

Согласно учетной политике общества для целей налогообложения на 2013 год в целях исчисления налога на прибыль установлено, что расходы на освоение природных ресурсов, относящиеся к нескольким участкам недр, учитываются отдельно по каждому участку недр по фактическим затратам (статья 261 НК РФ). При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы распределяются между отдельными участками. Доля расходов, приходящаяся на каждый участок, рассчитывается пропорционально суммам признанных на дату окончания отчетного периода нераспределяемых расходов, относящихся непосредственно к данному участку (пункт 3.14). Расходы, осуществленные компанией в целях приобретения лицензии на право пользования недрами, при заключении лицензионного соглашения формируют стоимость лицензии, которая учитывается в составе нематериальных активов (ст. 325 НК РФ) (п. 3.16) (т. 4 л.д. 12-22).

Согласно методике расчета налога на добычу полезных ископаемых с учетом условий недропользования, являющейся приложением к учетной политике, добыча полезных ископаемых осуществляется подрядным способом. При отсутствии фактов реализации полезного ископаемого за отчетный налоговый период в случае, когда все добытое полезное ископаемое направляется на дальнейшую переработку или используется на собственные внутрихозяйственные нужды, оценка стоимости добытого полезного ископаемого производится исходя из расчетной стоимости (пункт 1.2). Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется на основании расходов на его добычу, которые принимаются по данным налогового учета по налогу на прибыль. В соответствии с перечнем расходов, подлежащих отнесению на стоимость добытого полезного ископаемого (пп. 1-7 п. 4 ст. 340 НК РФ), расходы на добычу полезных ископаемых определяются по данным регистров налогового учета расходов (пункт 3). Для определения расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются следующие расходы: расходы по разработке грунта, предъявленные подрядной организацией; суммы начисленной амортизации по лицензии, определяемой в порядке, установленном статьями 256-259.2 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых; платежи по аренде лесов по сумме фактических затрат пропорционально площади карьера, в том налоговом периоде, в котором фактически понесены затраты (оплата); услуги по вскрышным работам не переносятся на следующий налоговый период, если в данном налоговом периоде нет добытого полезного ископаемого (пункт 4) (т. 4 л.д. 12-22).

В спорные налоговые периоды общество определяло расчетную стоимость добытого полезного ископаемого исходя из следующих затрат на его добычу: расходов по добыче полезного ископаемого, предъявленных ООО «Востокгеология» (подрядчик) на основании договора №16-12/611-12 на выполнение работ по разработке ПГСМ от 28.12.2012, в силу которого подрядчик ООО «Востокгеология» принял на себя обязательства по разработке ПГСМ № 1, № 2, № 3, результат работ - подготовленные к использованию в строительстве подъездных автомобильной и железной дорог Бугдаинского ГОКа грунтовые строительные материалы; амортизации по лицензиям, на основании которых производилась добыча полезного ископаемого; расходов по аренде лесов (т. 3 л.д. 25-33, 43-50, т. 4 л.д. 42-63, т. 6 л.д. 4 -22, 24-33, 49-78).

Не оспаривая правильность включения в расчетную стоимость полезного ископаемого указанных расходов, налоговый орган полагает, что в расчётную стоимость добытого полезного ископаемого (строительного камня) дополнительно в состав косвенных расходов должны быть включены расходы:

за февраль, апрель, май, июнь 2013 года: расходы по договору от 25.07.2012 № 414-12 на выполнение работ по подготовке материала подсчета запасов общераспространенных ископаемых по придорожным карьерам №1а - Аленуй, № 16- Аленуй для строительства подъездных путей к Бугдаинскому ГОКу по состоянию на 01.01.2012 в сумме 415559,43 руб.; расходы, понесенные обществом 25.08.2013, на строительство временных подъездных карьерных дорог по соглашению от 01.03.2012 № 48-12 в сумме 4151184 руб.; расходы, на инженерные изыскания при выполнении проектной и рабочей документации по строительству подъездных автомобильной и железной дорог Бугдаинского ГОКа, выполненные по договору № 1500-08/10 от 14.12.2010 заключённому с ООО «ТрансПроект» в сумме 25375023 руб.; косвенные расходы, отраженные обществом на счете 26 «Общехозяйственные расходы»;

за апрель, май 2013 г.: расходы по амортизации лицензии ЧИТ 03328 ТЭ в сумме 16746,05 руб.;

за июнь 2013 г.: расходы по амортизации лицензий ЧИТ 03328 ТЭ, ЧИТ 03327 в сумме 38860,33 руб.

Согласно пункту 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 337 НК РФ в целях налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая Государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В пункте 4 статьи 340 НК РФ предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого, налогоплательщик применяет способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются, в частности, произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 настоящего Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг)).

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 настоящего Кодекса.

Из анализа приведенных норм следует, что добычей полезного ископаемого является его извлечение из недр с применением всего комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. Следовательно, при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого надлежит учитывать все расходы, осуществляемые налогоплательщиком в рамках комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, связанные с добычей полезного ископаемого, за исключением расходов, прямо определенных в пункте 4 статьи 340 НК РФ как не учитываемых при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, в частности за исключением расходов по созданию амортизируемого имущества. Указанные расходы учитываются в последующем в виде сумм начисленной амортизации.

Выполнение инженерных изысканий и разработка проектной и рабочей документации по титулу «Строительство подъездных автомобильной и железной дорог Бугдаинского горно-обогатительного комбината» осуществлялось обществом с ограниченной ответственностью «ТрансПроект» на основании договора № 1500-08/10 от 14.12.2010 (т. 2 л.д. 76-152). По мнению налогового органа, сумма расходов в размере 25375023 руб., подтверждаемая счетом-фактурой, актами о приемке выполненных работ (т. 3 л.д. 1-16) является суммой расходов на освоение природных ресурсов и подлежит включению в состав расходов при определении общей суммы расходов по добыче полезных ископаемых.

Налогоплательщик полагает, что выполнение инженерных изысканий и разработка проектной и рабочей документации связаны со строительством объектов капитального строительства, а не с освоением природных ресурсов.

В соответствии с пунктом 15 статьи 1 и пункта 4 статьи 48 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ) инженерные изыскания - изучение природных условий и факторов техногенного воздействия в целях рационального и безопасного использования территорий и земельных участков в их пределах, подготовки данных по обоснованию материалов, необходимых для территориального планирования, планировки территории и архитектурно-строительного проектирования.

В соответствии с частью 1 статьи 47 Градостроительного кодекса Российской Федерации инженерные изыскания выполняются для подготовки проектной документации, строительства, реконструкции объектов капитального строительства, а также в целях подготовки документации по планировке территории, предназначенной для размещения линейных объектов транспортной инфраструктуры федерального значения, регионального значения или местного значения.

Результаты инженерных изысканий представляют собой документ о выполненных инженерных изысканиях, содержащий материалы в текстовой форме и в виде карт (схем) и отражающий сведения о задачах инженерных изысканий, о местоположении территории, на которой планируется осуществлять строительство, реконструкцию объекта капитального строительства, о результатах комплексного изучения природных и техногенных условий указанной территории, в том числе о результатах изучения, оценки и прогноза возможных изменений природных и техногенных условий указанной территории применительно к объекту капитального строительства при осуществлении строительства, реконструкции такого объекта и после их завершения и о результатах оценки влияния строительства, реконструкции такого объекта на другие объекты капитального строительства (часть 4.1 статьи 47 ГрК РФ).

Под проектной документацией понимается документация, содержащая материалы в текстовой форме и в виде карт (схем) и определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства (часть 2 статьи 48 ГрК РФ).

Под рабочей документацией понимается совокупность текстовых и графических документов, обеспечивающих реализацию принятых в утвержденной проектной документации технических решений объекта капитального строительства, необходимых для производства строительных и монтажных работ, обеспечения строительства оборудованием, изделиями и материалами и/или изготовления строительных изделий (пункт 3.1.6 ГОСТ 21.001-2013. «Межгосударственный стандарт. Система проектной документации для строительства. Общие положения»).

По мнению налогоплательщика, производимые обществом расходы имеют отношение к строительству объектов капитального строительства (автомобильная и железная дорога), а не к освоению природных ресурсов в том понимании, которое им дается в статье 261 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Исходя из пункта 1 статьи 26 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) под амортизируемым имуществом признаются имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 рублей.

Согласно пункту 4 статьи 325 Налогового кодекса РФ в случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным настоящей главой.

Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ (если иное не установлено пунктом 7 статьи 261 настоящего Кодекса).

Из карточки счета 08.03 за декабрь 2011 года следует, что стоимость выполненных работ по реестру (т.7 л.д. 15) составила 28 194 470 руб. и отнесена обществом на счет 08 (вложения во внеоборотные активы), то есть отнесена на стоимость строящихся железных и автомобильных дорог (т. 7 л.д. 9).

Заявитель полагает, что принимая во внимание, что строящиеся автомобильные и железные дороги отвечают понятию амортизируемого имущества, расходы по их созданию (в том числе расходы по выполнению инженерных изысканий и разработке проектной и рабочей документации) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и, следовательно, в силу абзаца 11 пункта 4 статьи 340 НК РФ не включаются в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого.

Аналогичный подход, по мнению общества, должен применяться и к расходам в размере 4151184 руб., понесенным обществом по договору от 01.03.2012 № 48-12 после их принятия (т. 3 л.д. 34-42, т. 4 л.д. 23-24) в связи с выполнением строительно-монтажных работ по строительству подъездных и автомобильных дорог (временной автодороги к ПСМ № 2, ПСМ № 3), а также косвенным расходам, отраженным обществом на счете 26 (т. 3 л.д. 60-63). Указанные расходы отнесены обществом на счет 08 (вложения во внеоборотные активы), то есть на стоимость строящихся железных и автомобильных дорог (т. 6 л.д. 34-47, 79-92).

Из акта выездной налоговой проверки, оспариваемого решения следует, что налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки, рассмотрения ее материалов правомерность налогоплательщиком отнесения спорных расходов на стоимость железных и автомобильных дорог, неучтения их при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а следовательно, и в составе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, не оценивалась.

Необходимость разбиения расходов, осуществленных в рамках реализации единого инвестиционного проекта в зависимости от специфики выполняемых работ, в целях признания расходов по налогу на прибыль, и, следовательно, расходов для включения в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, ни в оспариваемом решении, ни в акте выездной налоговой проверки не отражены. Не отражая указанные факты в акте проверки, оспариваемом решении, налоговый орган не представил налогоплательщику возможность представить пояснения и возражения.

В силу пункта 5 статьи 200 АПК РФ арбитражный суд проверяет законность решения, принятого на основании конкретных материалов проверки, в том числе документальное подтверждение, достаточность обоснования выводов ненормативного акта и при осуществлении судебного контроля за законностью оспариваемого решения инспекции не вправе подменять собой налоговый орган в части выявления нового нарушения, не установленного при проведении налоговой проверки, так как это противоречит принципу разделения полномочий исполнительной и судебной власти, установленному статьей 10 Конституции Российской Федерации.

В отзыве на заявление налоговый орган указал на наличие умысла налогоплательщика в уходе от налогообложения добытого полезного ископаемого путем ведения налогового учета в части расходов на строительство временных подъездных путей таким образом. На соответствующий вопрос суда представители налогового органа сообщили о невлиянии указанных обстоятельств на формирование расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (аудиозапись судебного заседания от 08.12.2016). В письменных пояснениях от 09.12.2016 налоговый орган указал: то, что общество отнесло указанные расходы на счет 08 бухгалтерского учета, не означает, что отнесло их к амортизируемому имуществу.

Указанный подход налогового органа прямо противоречит содержанию пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ о неучтении при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Таким образом, суд приходит к выводу о преждевременности и недоказанности выводов налогового органа в части рассматриваемого эпизода. Восполнение указанных недочетов не может и не должно осуществляться в ходе судебного разбирательства, поскольку установление обстоятельств совершения налогового правонарушения относится к полномочиям налогового органа в ходе проведения налоговой проверки. Каких-либо новых доказательств, не известных налоговому органу в ходе проведения мероприятий налогового контроля, налогоплательщиком в суд не представлялось, что препятствует выходу налоговым органом за пределы обстоятельств, подлежащих доказыванию, по сравнению с установленными в ходе проверки.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенном по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из пункта 10 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71 следует, что несоблюдение налоговым органом требований Налогового кодекса Российской Федерации в части отражения в решении о привлечении к ответственности обстоятельств совершения вменяемого правонарушения и доказательств, подтверждающих эти обстоятельства, является основанием для признания такого решения недействительным.

При этом несоблюдение налоговым органом требований пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в части отражения в решении о привлечении к налоговой ответственности обстоятельств совершения вменяемого налогового правонарушения и доказательств, подтверждающих эти обстоятельства, лишает налогоплательщика права знать, что ему вменяется в вину, и, следовательно, осуществлять надлежащую защиту своих прав в связи с привлечением к налоговой ответственности.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Из материалов дела также следует, что налоговым органом применен подход к определению суммы расходов, подлежащих включению в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, противоречащий статье 340 Налогового кодекса РФ, а также экономической обоснованности налога как одному из основных начал налогового законодательства (п. 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ).

Согласно пункту 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 настоящего Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));

2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 настоящего Кодекса, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 настоящего Кодекса, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 настоящего Кодекса;

6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 настоящего Кодекса, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;

7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 настоящего Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 настоящего Кодекса. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

В силу положений пункта 2 статьи 343 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому, если настоящей статьей не установлен иной порядок исчисления налога. Налог подлежит уплате в бюджет по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом если сумма налога не исчисляется в соответствии с настоящей статьей по каждому участку недр, на котором осуществляется добыча полезного ископаемого, сумма налога, подлежащая уплате, рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида.

Таким образом, исходя из совокупного содержания указанных норм, следует, что в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого включаются только расходы, связанные с его добычей:

в первую очередь, определяется общая сумма расходов (прямых и косвенных согласно учетной политике) по добыче всех полезных ископаемых на конкретном участке недр, непосредственно связанных с добычей полезных ископаемых; данные расходы полностью включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых;

косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых и иными видами деятельности налогоплательщика, включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых в соответствующей пропорции, а именно распределяются между затратами на добычу и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов;

затем эта сумма расходов распределяется между добытым полезным ископаемым пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого.

Расходы, связанные с деятельностью, не относящейся к добыче полезных ископаемых, в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого не включаются.

Изложенное толкование указанной нормы Налогового кодекса Российской Федерации согласуется с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, который в постановлении от 29.01.2013 № 11498/12 признал неправомерным включение налогоплательщиком в расчетную стоимость полезных ископаемых затрат на добычу нереализуемых полезных ископаемых (то есть тех полезных ископаемых, налоговая база которых определяется как цены реализации). Письмами Минфина России от 15.08.2013 № 03-06-06-01/33311, от 20.10.2015 №03-06-05-01/60101, от 27.10.2015 №0306-05-01/61683, от 11.03.2016 №.03-06-06-01/13446 также поддерживается изложенная позиция. Так, Минфин России в своем письме от 27.10.2015 №03-06-05-01/61683 указывает, что расходы налогоплательщика, связанные с производством продукции из добытого полезного ископаемого, не включенные в комплекс технологических операций по его добыче, при определении расчетной стоимости добытого полезного не учитываются. При этом во всех перечисленных письмах Минфин России указывает, что расходы должны быть прямо или косвенно связаны непосредственно с процессом добычи полезных ископаемых. Расходы, не имеющие отношения к добыче полезного ископаемого, в его расчетную стоимость не включаются.

Суд полагает ошибочной позицию налогового органа о том, что отсутствие в подпункте 5 пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации оговорки «за исключением расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых» свидетельствует о том, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого принимаются все без исключения расходы на освоение природных ресурсов.

Подпункт 5 пункта 4 статьи 340 НК РФ, включая расходы на освоение природных ресурсов в состав расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, подчеркивает, что указанные расходы определяются в соответствии со статьей 261 НК РФ.

В свою очередь, абзац 2 пункта 2 статьи 261 НК РФ устанавливает, что расходы на освоение природных ресурсов учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 325 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).

Таким образом, положениями статей 261 и 325 НК РФ прямо установлено, что расходы на освоение природных ресурсов отражаются раздельно в зависимости конкретного места добычи, указанного в лицензии.

Учитывая, что в лицензии указывается только конкретный (конкретные) участок (участки), под расходами, указанными в подпункте 5 пункта 4 статьи 340 НК РФ, подразумеваются расходы, понесенные только по тому участку недр, на котором добывается облагаемое полезное ископаемое и который относится к соответствующей лицензии.

В силу пункта 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Определение налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости имеет своей целью установить экономически оправданную стоимость, которую имели бы полезные ископаемые в случае их реализации, что, в свою очередь, необходимо для справедливого и экономически обоснованного исчисления налога.

Применительно к обстоятельствам настоящего спора указанное означает, что расчетная стоимость полезных ископаемых, определенная на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, должна быть сопоставима с ценой реализации полезных ископаемых (подпункт 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ), то есть законодатель в качестве налоговой базы установил стоимость созданного экономического блага (добытого полезного ископаемого).

Из такого подхода следует вывод, что в расчетную стоимость полезного ископаемого могут включаться расходы, формирующие только его себестоимость, а не себестоимость других полезных ископаемых. При этом косвенные расходы, общие для добывающего предприятия (то есть относящиеся к добыче), должны включаться в состав расчетной стоимости полезного ископаемого в соответствующей пропорции, а косвенные расходы, относящиеся к конкретному добытому полезному ископаемому - в полном объеме. Такой вывод подтверждается последним абзацем пункта 4 статьи 340 НК РФ.

Судебной практикой выработана общая правовая позиция, согласно которой, расходы, не включающиеся в себестоимость полезного ископаемого, не могут включаться и в расчетную стоимость такого полезного ископаемого для целей налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых.

О необоснованности включения в состав расходов при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого расходов по добыче других полезных ископаемых, добытых на других участках недр, не связанных с добычей полезных ископаемых, указывается в постановлениях ФАС Поволжского округа от 12.04.2012 по делу № А57-10166/2011, ФАС Дальневосточного округа от 23.03.2011 по делу № 51-14102/2008, ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2005 по делу № А42-10406/2004, от 21.12.2005 по делу № А42-9267/2004, Пятого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2008 по делу № А51-5543/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 № Ф04-2173/2009, Арбитражного суда Московского округа от 24.06.2016 по делу № А40-145028/2015, ФАС Уральского округа от 22.09.2009 по делу № А76-28744/2008, решении Арбитражного суда Забайкальского края от 26.02.2016 по делу № А78-16379/2015.

Учитывая изложенное, выводы налогового органа о необходимости включения в состав расчетной стоимости строительного камня расходов на освоение природных ресурсов, недропользование по которым осуществляется по иным лицензиям, на иных участках недр, а также общехозяйственных расходов безотносительно к добыче полезного ископаемого не соответствуют Налоговому кодексу Российской Федерации.

Согласно договору от 25.07.2012 № 414-12 (т. 3 л.д. 17-24) ООО «Востокгеология» выполнены работы по подготовке подсчета запасов общераспространенных полезных ископаемых по придорожным карьерам для строительства подъездных путей к Бугдаинскому ГОКу по состоянию на 01.01.2012 и их сопровождение в процессе государственной экспертизы.

Расходы общества по договору от 25.07.2012 № 414-12 в размере 415559,43 руб. (т.3 л.д. 22-23, т. 4 л.д. 23-24) относятся к расходам на освоение природных ресурсов по иным объектам, не входящим в лицензионные площади по лицензиям ЧИТ 03326 ТЭ, ЧИТ03327 ТЭ, ЧИТ 03328 ТЭ. Условиями договора объекты определены как придорожный карьер № 1а - Аленуй и придорожный карьер № 16 - Аленуй, на которые предполагалось оформление дополнительных лицензий.

Территориально указанные карьеры разобщены и не входят в лицензионные площади лицензий ЧИТ 03326 ТЭ, ЧИТ03327 ТЭ, ЧИТ 03328 ТЭ:

ЧИТ 03326 ТЭ (ПГСМ 1 Харча)

ЧИТ 03327 ТЭ (ПГСМ 2 Аленуй)

ЧИТ 03328 ТЭ (ПГСМ 3 Лиханиха)

Договор 414-12 от 25.07.2012

ПГСМ 1а-Аленуй

ПГСМ 16 Аленуй

Александрово-Заводский район Забайкальского края, в 3 км северо-восточнее с. Верхний Аленуй

Александрово-Заводский район Забайкальского края, в 3,7 км северо-западнее с. Верхний Аленуй

Александрово-Заводский район Забайкальского края, в 13,5 км заданее-северо-западнее с. Верхний Аленуй

«Александрово-Заводский район» Забайкальского края, в 13 км юго-западнее с. Красноярово

Позиция налогового органа о том, что пользование недрами по придорожным карьерам производилось на основании лицензий ЧИТ 03326 ТЭ, ЧИТ 03327 ТЭ, ЧИТ 03328 ТЭ, не соответствует действительности.

Карьеры ПГСМ-1 (Харча), ПГСМ-2 (Аленуй), ПГСМ-3 (Лиханиха), координаты которых указаны в приложениях к лицензиям, не пересекаются с участками Аленуй 1а и Аленуй 16, координаты которых указаны в договоре от 25.07.2012 № 414-12. Изложенное также подтверждается планом расположения карьеров ПГСМ Бугдаинского ГОКа, не оспоренным налоговым органом (т. 7 л.д. 5).

Таким образом, расходы, понесенные по договору от 25.07.2012 № 414-12, не связаны с добытым полезным ископаемым и поэтому не подлежат включению в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого.

Кроме того, в соответствии с пунктом 6.9 Положения о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденного постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 15.07.1992 № 3314-1, под совмещенными лицензиями понимаются лицензии, включающие несколько видов пользования недрами (поиски, разведка, добыча полезных ископаемых).

Следовательно, совмещенная лицензия предполагает не пользование разными участками недр, а несколько видов пользования, в связи с чем ссылки налогового органа на положения Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» не имеют правового значения.

Доводы налогового органа о том, что лицензии ЧИТ 03326 ТЭ, ЧИТ 03327 ТЭ, ЧИТ 03328 ТЭ предусматривают в том числе добычу полезных ископаемых на участках Аленуй 1а и Аленуй 16, что подтверждается якобы одновременным наличием и приказа Министерства природных ресурсов и экологии Забайкальского края и постановлением Администрации Александрово-Заводского района, не соответствуют действительности.

В соответствии с пунктом 5 части 3, частью 4, пунктом 6 части 5 статьи 2 Закона Забайкальского края от 24.12.2010 № 460-ЗЗК «О порядке предоставления в пользование участков недр местного значения», по решению уполномоченного органа право пользования участками недр предоставляется для добычи общераспространенных полезных ископаемых на участках недр, содержащих общераспространенные полезные ископаемые, в целях реализации инвестиционных проектов краевого значения. Для получения такого участка недр заявитель подает в уполномоченный орган заявку на получение права пользования участком недр, содержащим месторождение общераспространенных полезных ископаемых, или участком недр местного значения. К заявке, в частности, прилагается разрешение на разработку месторождений общераспространенных полезных ископаемых, предоставленное органом местного самоуправления, на территории которого планируется проведение работ.

В рамках исполнения указанных норм Администрация Александрово-Заводского района приняла постановления от 16.03.2012 № 162 (т.2 л.д. 30), от 16.03.2012 № 163 (т.2 л.д. 49) и от 16.03.2012 № 164 (т.2 л.д. 69) о разрешении (согласовании) обществу разработки соответственно придорожных карьеров № 1 (участок Харча), № 2 (участок Аленуй), № 3 (участок Лиханиха), а Министерство природных ресурсов и экологии Забайкальского края - приказы от 17.07.2012 № 204 (участок недр ПГСМ-1 Харча) (т.2 л.д.29), от 17.07.2012 № 203 (участок недр ПГСМ-2 Аленуй) (т.2 л.д.47), от 17.07.2012 № 205 (участок недр ПГСМ-3 Лиханиха) (т.2 л.д.67).

В силу пунктов 2, б Порядка оформления, государственной регистрации и выдачи лицензий на пользование участками недр местного значения, утвержденного приказом Министерства природных ресурсов и экологии Забайкальского края от 07.02.2012 № 5-н/п, оформление, государственная регистрация и выдача лицензий осуществляются Министерством природных ресурсов и экологии Забайкальского края (далее - уполномоченный орган). Основанием для оформления лицензии является решение уполномоченного органа о предоставлении права пользования участком недр местного значения.

Следовательно, вышеуказанные постановления Администрации Александрово-Заводского района и приказы Министерства природных ресурсов и экологии Забайкальского края являются последовательными и взаимно согласующимися документами, служащими основаниями для оформления обществу лицензий ЧИТ 03326 ТЭ, ЧИТ 03327 ТЭ, ЧИТ 03328 ТЭ.

Таким образом, и в упомянутых постановлениях Администрации Александрово-Заводского района, и в приказах Министерства природных ресурсов и экологии Забайкальского края речь идет об одних и тех же земельных участках, координаты которых зафиксированы в приложениях № 5 к лицензиям.

При этом само по себе наличие в постановлениях Администрации Александрово-Заводского района фразы «придорожные карьеры» не свидетельствует о том, что имелись в виду именно карьеры Аленуй 1а и Аленуй 16, поскольку в приложениях № 5 к лицензиям ЧИТ 03326 ТЭ, ЧИТ 03327 ТЭ, ЧИТ 03328 ТЭ участки недр ПГСМ-1 Харча, ПГСМ-2 Аленуй и ПГСМ-3 Лиханиха также поименованы придорожными карьерами.

Обоснованной является позиция налогоплательщика и о том, что расходы по аудиту запасов, понесенные вне конкретной лицензии (до получения лицензии), не относятся к расходам на освоение природных ресурсов.

Ссылки налогового органа на включение данных придорожных карьеров в состав проекта (т. 9 л.д. 41-44) само по себе не означает добычу полезного ископаемого на данном участке.

В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 261 НК РФ под расходами на освоение природных ресурсов понимаются в том числе расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов.

Таким образом, под расходами на освоение природных ресурсов понимаются расходы, понесенные в рамках конкретной лицензии.

Состав и порядок учета расходов по аудиту запасов, если такие расходы не относятся к конкретной лицензии (понесены до получения лицензии), регулируется пунктом 1 статьи 325 НК РФ, а не статьей 261 НК РФ.

Поскольку расходы общества по договору от 25.07.2012 № 414-12 не отвечают требованиям статьи 261 НК РФ, они подлежат учету в соответствии с пунктом 1 статьи 325 НК РФ и не участвуют при формировании расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Расходы по амортизации лицензии ЧИТ 03328 ТЭ, понесенные в апреле, мае 2013 г. и расходы по амортизации лицензий ЧИТ 03327, ТЭ, ЧИТ 03328 ТЭ, понесенные в июне 2013 г., не могут быть учтены при расчете добытых полезных ископаемых за указанные периоды, поскольку добыча полезных ископаемых на относящихся к ним лицензионных площадях в указанные периоды не осуществлялась.

Поскольку амортизационные отчисления по лицензии ЧИТ 03328 ТЭ в налоговых периодах апрель-июнь 2013 года и по лицензии ЧИТ 03327 ТЭ в налоговом периоде июнь 2013 года не относятся непосредственно на добытое полезное ископаемое, они не включаются в расчетную стоимость указанного полезного ископаемого.

Иное привело бы к двойному налогообложению одних и тех же сумм: при включении в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в качестве косвенного расхода, непосредственно связанного с добытым полезным ископаемым и в качестве косвенного расхода, общего для добывающего предприятия.

При определении общей суммы расходов по добыче полезных ископаемых, произведенных в налоговом периоде, налоговый орган учел суммы косвенных расходов, произведённые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (т. 4 л.д. 60-63).

Согласно приложения 1 к договору №16-12/611-12 «Сметный расчет стоимости» в стоимость работ включены следующие затраты: подготовка территории строительства, разработка карьеров, временные здания и сооружения, прочие работы и затраты, непредвиденные затраты, налоги и обязательные платежи (т. 3 л.д. 31-32).

Согласно калькуляции стоимости 1 куб. м. разработки площадок грунтовых строительных материалов, отраженных в приложениях к дополнительному соглашению № 2 от 31.01.2014 к договору №16-12/611-12 в состав стоимости услуг включены такие затраты, как услуги производственного характера, материалы (материалы и топливо), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизационные отчисления, прочие затраты, общепроизводственные расходы, управленческие расходы, рентабельность (т. 3 л.д. 47). Таким образом, в состав по договору №16-12/611-12 от 28.12.2012 включены в том числе косвенные расходы, произведенные подрядчиком. В связи с тем, что работы по добыче полезных ископаемых произведены подрядчиком ООО «Востокгеология» в полном объеме, в затраты по выполненным работам в том числе включены косвенные расходы.

Понесенные обществом в соответствующих налоговых периодах расходы, учтенные по счету 26 «Общехозяйственные расходы», при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитывались как не связанные с деятельностью по добыче полезных ископаемых. Общехозяйственные расходы общества по счету 26 также не учитывались при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2013 год, а участвовали в формировании стоимости объектов, создаваемых в процессе капитального строительства.

Доказательства связанности расходов с добычей строительного камня, отраженных обществом на счете 26, налоговым органом в материалы дела не представлены.

Из оборотно-сальдовых ведомостей по счету 26 за спорные периоды следует, что по указанным регистрам отражались в том числе затраты на оплату государственной пошлины, приобретение канцелярских товаров, сканирование и копирование документов, амортизация, налог на имущество и т.д.

Первичные документы, представленные налоговым органом в доказательство произведенного анализа расходов, отраженных по счету 26 (т. 9 л.д. 64, 74, 95, 96), не только не указывают на связь произведенных расходов с добычей строительного камня, а напротив, например, расходы на хранение керна, свидетельствуют об отнесении данных расходов исключительно на иные виды деятельности. Аналогичной позиции придерживается и заявитель, представивший в материалы дела бухгалтерскую справку по операции «Госпошлина за изменения, вносимые в учредительные документы», договор от 14.03.2011 по хранению керна разведочных скважин и дубликатов проб, полученных при разведке Бугдаинского месторождения молибдена в 2007 году и при производстве буровых работ по подтверждению безрудности площадок, счет-фактуру за услуги керна (т. 9 л.д. 30-36). Установить относимость произведенных расходов на планирование и организацию закупок материально-технических ресурсов, ИТС ПРОФ, оказание услуг по экономическому планированию и правовому обеспечению хозяйственной деятельности, оказание аудиторских услуг и др. с процессом добычи спорного полезного ископаемого исходя из представленных налоговым органом документов не представляется возможным (т. 9 л.д. 45-72, 75-81, 84-94).

Довод налогового органа о том, что наименование счета «общехозяйственные расходы» само по себе указывает, что данные расходы являются общими, то есть в том числе связанными с добычей полезных ископаемых, является ошибочным в связи со следующим.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н, счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Подтверждаются материалами дела и доводы налогоплательщика о неверном определении налогового периода признания расходов, подлежащих включению в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, и соответственно, расчетов налогового обязательства налогоплательщика по налогу на добычу полезных ископаемых.

В силу прямого указания пункта 4 статьи 340 НК РФ налогоплательщик при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Статья 272 Налогового кодекса РФ под порядком признания расходов по налогу на прибыль при методе начисления подразумевает отнесение расходов к конкретному отчетному (налоговому) периоду в зависимости от видов расходов.

Статья 262 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности порядка признания расходов на освоение природных ресурсов в целях налогообложения прибыли.

Исходя из изложенного, незаявление расходов по налогу на прибыль в налоговом (отчетном) периоде не влечет возможность их неучтения в составе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в том же налоговом периоде. Вместе с тем определение налогового периода, в котором подлежат учету в составе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого те или иные расходы, даты осуществления расходов, определяются по правилам, установленным для исчисления налога на прибыль.

Расходы по участкам Аленуй 1а и Аленуй 16, понесенные в рамках исполнения договора от 25.07.2012 № 414-12, подлежат списанию при исчислении налога на прибыль организаций не ранее 2014 года, что дополнительно подтверждает довод о неправомерности включения таких расходов в расчетную стоимость добытого в 2013 году полезного ископаемого. Указанные операции отражены обществом в карточке счета, оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.09 (т. 9 л.д. 9-29).

В соответствии с абзацами 2 и 4 пункта 1 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения.

В случае, если после осуществления предварительных расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии, налогоплательщик принимает решение о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение двух лет (абзац 9 пункта 1 статьи 325 НК РФ).

В 2014 году Обществом было принято решение о нецелесообразности проведения дальнейшей работы по приобретению лицензии на участки Аленуй 1а и Аленуй 16, что подтверждается приказом общества от 28.04.2014, приказом Федерального агентства по недропользованию о приостановлении права пользования недрами от 30.12.2014 (т. 9 л.д. 6-8).

Согласно договору от 14.12.2010 № 1500-08/10, заключенному с ООО «ТрансПроект» (т. 2 л.д. 76-152), общество понесло расходы на выполнение инженерных изысканий для разработки проектной и рабочей документации по титулу: «Строительство подъездных автомобильной и железной дорог Бугдаинского ГОКа» в размере 25 375 023 руб.

Из содержания актов КС-2, составленных в рамках исполнения указанного договора (т. 3 л.д. 2-16), следует, что спорные работы сводились к созданию инженерно-топографических планов, изучению грунтов, на которых планируется строительство объектов, радиационное обследование участка для последующего строительства и т.д., выполенных на основании сметы № 1д-1-6 «Дополнительные инженерно-геодезические изыскания ПГСМ».

Позиция налогового органа по расходам, понесенным обществом в рамках исполнения договора от 14.12.2010 № 1500-08/10, заключается в том, что расходы на инженерные изыскания и разработку проектной документации отвечают расходам на освоение природных ресурсов, упомянутым в абзаце 4 пункта 1 статьи 261 НК РФ, которые в соответствии с абзацем 4 пункта 2 статьи 261 НК РФ подлежат списанию в течение двух лет, но не более срока эксплуатации.

Вместе с тем, правовое основание подхода налогового органа о необходимости списания таких расходов «с учетом начала добычи» не приведено.

Как следует из абзаца 2 пункта 2 статьи 261 НК РФ, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ).

Налоговым законодательством момент начала списания расходов на освоение природных ресурсов прямо привязан к завершению таких работ, а не к началу добычи полезных ископаемых. Поскольку спорные работы выполнены и приняты обществом 13.12.2011, даже в случае их отнесения к расходам на освоение природных ресурсов они не могут учитываться позднее января 2013 года, и, следовательно, включаться в расчетную стоимость полезных ископаемых.

В оспариваемом решении зафиксировано, что общая стоимость дополнительных инженерных изысканий ПГСМ составила 24 995 814,0 руб., что соответствует общей стоимости актов КС-2 от 13.12.2011 № 27, № 28, № 29 и № 30 по реестру (т.7 л.д. 15).

Указанной позиции придерживался налоговый орган и в рамках судебного разбирательства, приводя соответствующий расчет: 24 995 814/12 = 2 082 984,5 руб.

Вместе с тем при расчете налоговых обязательств общества налоговый орган руководствовался иной суммой - 25 375 023,0 руб., при этом применительно к каждому спорному налоговому периоду увеличение налоговой базы составило 2 114 585 руб. (25 375 023/12). Указанное противоречие повлекло неверный расчет доначислений.

Расходы общества по соглашению от 01.03.2012 № 48-12 (т. 3 л.д. 34-42, т. 7 л.д. 39-61) в размере 4151184 руб. на строительство временных подъездных дорог понесены за пределами периодов добычи по указанным лицензиям, что подтверждается соответствующими актами выполненных работ, подписанными сторонами 25.08.2013 (т. 3 л.д. 51-59). Принимая во внимание положения ст. 325 НК РФ, такие расходы не могут быть учтены при расчете добытых полезных ископаемых за периоды февраль, апрель, май, июнь 2013 г.

Позиция налогового органа о том, что соответствующие расходы подлежат включению в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в связи с тем, что работы были фактически выполнены в мае и июле 2012 года, является несостоятельной.

Принимая во внимание, что в соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ), а акты КС-2 подписаны 25.08.2013, следовательно, по данным актам в любом случае не могут включаться в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого ранее 25.08.2013.

Поскольку при выполнении спорных работ подрядчиком не выставлялись счета-фактуры (что подтверждается письмом ООО «Востокгеология» от 14.11.2016 № 01-30/9434 (т. 7 л.д. 7-9), а сами работы не были приняты, основания для списания соответствующих расходов в спорный период отсутствуют.

В судебном заседании, состоявшемся 16.11.2016, представитель налогового органа заявил довод о том, что принятие работ по актам КС-2 № 2, № 3 и № 4 было осуществлено 25.08.2013 именно с целью уклонения от налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды.

Приводимые в рамках судебного разбирательства доводы налогового органа о недобросовестности действий общества не устанавливались в ходе мероприятий налогового контроля, не отражены в оспариваемом решении, не подтверждены соответствующими доказательствами.

Более того, из буквального содержания статьи 340 Налогового кодекса РФ следует, что в расчетную стоимость включаются по установленным налоговым законодательством правилам расходы (как прямые, так и косвенные), произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, что не позволяет переносить расходы, понесенные в других налоговых периодах (как предшествующих, так и последующих спорному), в налоговый период, в котором начата добыча полезного ископаемого.

Налоговым органом заявлен довод о том, что порядок заполнения раздела 3 декларации по налогу на добычу полезных ископаемых предусматривает лишь совокупное суммирование расходов (для определения налоговой базы) без разбивки их по критериям относимости: к реализуемым и нереализуемым полезным ископаемым, к конкретным участкам недр (лицензионным соглашениям), к конкретным видам полезных ископаемых, к конкретным порядкам определения налоговой базы (как количество и как стоимость) и т. д.

Вместе с тем порядок заполнения декларации по налогу на добычу полезных ископаемых не является письменным разъяснением ФНС России и не может нарушать права, связанные с исчислением и уплатой налога, издается во исполнение норм НК РФ, следовательно, он должен применяться с учетом положений пункта 4 статьи 340 НК РФ.

Подтверждены доводы налогоплательщика о необоснованном его привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ, поскольку на момент вынесения обжалуемого решения налогового органа у общества имелась переплата по тому же налогу в размере 230230 руб., сохранившаяся с момента наступления срока уплаты налога за апрель 2013 г. по день вынесения оспариваемого решения, что подтверждается справками о состоянии расчетов (т. 6 л.д. 94-98).

В пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что в силу статьи 122 НК Российской Федерации занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК Российской Федерации, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

На основании вышеизложенного, суд приходит к выводу о наличии совокупности оснований для удовлетворения требований заявителя.

Согласно пункту 82 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в силу пункта 3 части 4 статьи 201 АПК РФ суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя, в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативного правового акта указывает в том числе на обязанность соответствующего органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Учитывая эти положения, суд, установив, что во исполнение оспариваемого решения налогового органа с налогоплательщика взысканы суммы налога, пеней, штрафа, в резолютивной части судебного акта указывает не только на признание данного решения незаконным, но и на обязанность налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов.

Сторонам предложено представить пояснения, взысканы ли с налогоплательщика суммы налогов, пеней, штрафа во исполнение оспариваемого решения налогового органа с представлением соответствующих доказательств.

Представителями заявителя, налогового органа сообщено суду, что оспариваемая задолженность по выездной налоговой проверке погашена налогоплательщиком, что следует также из выписки из лицевого счета налогоплательщика (т. 6 л.д. 101-105, аудиозапись судебного заседания от 09.12.2016).

Расходы по государственной пошлине подлежат распределению в порядке статьи 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 112, 167-170, 197, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

РЕШИЛ:

Заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по городу Чите от 28.03.2016 № 14-08-19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 04.07.2016 № 2.14-20/198-ЮЛ/07561 по апелляционной жалобе, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, в части привлечения общества с ограниченной ответственностью «Бугдаинский рудник» к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 143882 руб., доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 719411 руб., пени по указанному налогу в размере 4468,12 руб.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 2 по городу Чите устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Бугдаинский рудник» путем возврата из соответствующего бюджета налога на добычу полезных ископаемых в размере 719411 руб., штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 143882 руб., пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 4468,12 руб.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по городу Чите в пользу общества с ограниченной ответственностью «Бугдаинский рудник» расходы по государственной пошлине в размере 3000 руб.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Четвёртый арбитражный апелляционный суд в течение одного месяца со дня принятия через Арбитражный суд Забайкальского края.

Судья О.В. Новиченко