Гражданский кодекс часть 1

дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Промстрой» о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите от 07.11.2016 № 18-09/52434,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО1 - представителя по доверенности от 27.01.2017, ФИО2 - представителя по доверенности от 17.11.2016;

от заинтересованного лица: ФИО3 – специалиста 1 разряда по доверенности от 03.04.2017; ФИО4 – заместителя начальника отдела камеральных проверок по доверенности от 07.11.2016.

Общество с ограниченной ответственностью «Промстрой» (далее - ООО «Промстрой», общество) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите (далее - налоговый орган, инспекция) от 07.11.2016 № 18-09/52434 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В судебном заседании 22.05.2017, в котором объявлялся перерыв с 17.05.2017, представители общества требования поддержали, а представители инспекции их не признали по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к нему, просили в удовлетворении заявления отказать.

Рассмотрев материалы дела, выслушав пояснения сторон, суд установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Промстрой» зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1037550035907, ИНН <***>.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите зарегистрирована в Едином Государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550035400, ИНН <***>, место нахождения: 672000, <...>.

На основании представленной 25.03.2015 обществом в инспекцию уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года (т. 1, л.д. 95-98), последней была проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт № 18-09/69756 от 11.07.2016 и вынесено решение от 07 ноября 2016 г. № 18-09/52434 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, зафиксировавшее недоимку по НДС – 2196714 руб., с предъявлением пени – 198614,26 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ – 439343 руб.

Общество, считая приведенное решение инспекции нарушающим его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Согласно пунктам 1, 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом. Если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования, либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

Из материалов дела следует, что оспоренное в судебном порядке решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения являлось предметом рассмотрения в краевом налоговом управлении, которое своим решением от 19.01.2017 № 2.14-09/12-ЮЛ/00789 (т. 1, л.д. 84-94) оставило его без изменения, а потому суд полагает соблюденным заявителем досудебный порядок урегулирования спора, обязательность которого предусмотрена пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ.

Из установочной части оспариваемого решения инспекции, с учетом рассмотренных и не принятых возражений заявителя, проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, следует, что в нарушение п. 1, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ общество неправомерно приняло налоговые вычеты по НДС за 4 квартал 2015 года в общем размере 2196714 руб., из которых по взаимоотношениям с ООО «Аттика» - 988109 руб., ООО «Солтис» - 382641 руб., ООО «Виконт-М» - 767120 руб., ООО «Стройгарант» - 58844 руб., что привело к доначислению оспариваемого налога за указанный период, с начислением соответствующих пени и штрафа.

Делая вывод об исключении из состава заявленных обществом спорных налоговых вычетов, налоговый орган исходил из того, что представленные для их подтверждения первичные документы содержат недостоверные и противоречивые сведения; взаимоотношения сторон в рамках заключенных с обществом договоров не предусматривали фактической поставки товаров; движение денежных средств по счетам контрагентов общества носило транзитный характер для имитации деятельности по поставке товаров; создана бестоварная схема в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налоговых обязательств путем создания формального документооборота.

Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что заявитель в охваченном проверкой периоде являлся плательщиком налога на добавленную стоимость по смыслу статьи 143 Налогового кодекса РФ, а потому в силу положений подпунктов 1, 4 пункта 1 статьи 23, пунктов 1, 2, 5 статьи 174 Налогового кодекса РФ обязан представлять налоговые декларации и производить уплату налога в установленные законом сроки.

Согласно статье 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются операции, в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пунктам 1, 2, статьи 153 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Положениями пунктов 1, 2 и 4 статьи 166 Налогового кодекса РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, либо приобретаемых для перепродажи.

На основании пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 176 Налогового кодекса РФ, в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

Таким образом, необходимыми условиями для применения налоговых вычетов являются: приобретение товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, оприходование (постановка на учет) товаров (работ, услуг); наличие первичных документов, подтверждающих реальность совершения хозяйственных операций.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Вместе с тем данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых сумм налоговых вычетов по НДС в части операций по приобретению товаров (работ, услуг).

В пункте 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15 февраля 2005 года № 93-О закреплено, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В пунктах 3 и 4 этого же Постановления указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды в соответствии с пунктом 5 упомянутого Постановления могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии такого обстоятельства, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В соответствии с пунктом 11 этого Постановления признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Согласно сформированной правовой позиции в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов.

Из приведенных норм права в их системной взаимосвязи следует, что вычеты по НДС могут быть предъявлены только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Законодательство о бухгалтерском учете относит хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности, к объектам бухгалтерского учета; обязывает оформлять все хозяйственные операции оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет; предписывает принимать первичные учетные документы к учету при условии, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

При этом требования законодательства о бухгалтерском учете касаются не только полноты заполнения всех реквизитов первичных документов, но и достоверности содержащихся в них сведений, в связи с чем, по общему смыслу обоснованности налоговой выгоды, на которую претендует налогоплательщик, в частности при исчислении НДС, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.

Как следует из оспариваемого решения инспекции ООО «Промстрой» по хозяйственным взаимоотношениям с ООО «Аттика» необоснованно заявлены к вычету суммы НДС на основании счетов-фактур: № 1053 от 29.10.2015 на сумму 1 869 993,20 руб. (НДС 285 253,20 руб.), № 58 от 23.11.2015 на сумму 1 198 922,31 руб. (НДС 182 886,45 руб.), № 60 от 30.11.2015 на сумму 1 413 536,16 руб. (НДС 215 624,16 руб.), № 61 от 04.12.2015 на сумму 513 426,75 руб. (НДС 78 319,34 руб.), № 63 от 25.12.2015 на сумму 1 481 726 руб. (НДС 226 026 руб.), всего на сумму 6 477 604 руб. (НДС 988 109 руб.), отраженных в книге покупок заявителя за 4 квартал 2015 года (т. 1, л.д. 102, 106, 108, 110, т. 10, л.д. 14, 23, 31, 39, 47, т. 13, л.д. 58-59).

Из содержания вышеприведенных счетов-фактур и товарных накладных ООО «Промстрой» у ООО «Аттика» были приобретены, в частности, фанера, пена монтажная, листы асбестоцементные плоские, плиты ПСБС 50, гипс, битумы нефтяные строительные, плита минераловатная, рубероид кровельный, плиты из минеральной ваты М-12, двери стальные квартирные, клей, фанера 10 мм ламинированная, цемент М-400, кабель силовой, труба гофра, блоки полистеролбетон. В подтверждение факта перемещения указанного товара оформлены товарно-транспортные накладные.

По результатам оценки представленных в обоснование несения рассматриваемых вычетов по НДС вышеназванных документов по правилам статьи 71 АПК РФ, в соответствии с которой арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, суд усматривает, что вывод налогового органа о необоснованном включении обществом в вычеты по НДС суммы в размере 988 109 руб. является правильным.

Материалами налоговой проверки установлено, а обществом не оспорено, что ООО «Аттика» зарегистрировано 19.06.2015, состоит на учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите. Основной вид деятельности – оптовая торговля лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием. Единственным учредителем и руководителем является ФИО5 Уставный капитал ООО «Аттика» составляет 10 000 руб. По сведениям инспекции численность этого юридического лица - 2 человека, имущества, транспорта нет. Юридический адрес ООО «Аттика» - <...> (т. 9, л.д. 139-143).

Проведенный налоговым органом осмотр адреса регистрации ООО Аттика»: <...> (протокол от 04.04.2016 – т. 3, л.д. 40-42) показал, что по данному адресу расположен жилой многоэтажный дом, вывеска ООО «Аттика» отсутствует, офисные помещения отсутствуют, квартира № 76 находится на четвертом этаже, на момент осмотра дверь никто не открыл.

В ходе проведенного допроса руководителя ООО «Аттика» ФИО5 (протокол от 21.04.2016 – т. 3, л.д. 33-39), он подтвердил, что являлся директором с момента создания организации; в 2015 году подписывал договоры с ООО «Солтис», ООО «Стройснаб», ООО «Виконт-М»; приказы, бухгалтерские и налоговые документы ООО «Аттика» хранятся частично у него, частично у бухгалтера ФИО6; ведением бухгалтерского и налогового учета, а также составлением бухгалтерской и налоговой отчетности с 19.06.2015 в ООО «Аттика» занимается бухгалтер ФИО6; численность работников в ООО «Аттика» в 2015 году - 2 человека (директор и менеджер), договоры с физическими лицами не заключались; в собственности ООО «Аттика» отсутствуют транспортные средства, спецтехника, имущество; ООО «Аттика» в 2015 году арендовало по устной договоренности транспортные средства (лично с водителями, ФИО которых не помнит); хранение приобретенного товара не производилось, складских помещений нет; поставка товаров в адрес ООО «Аттика» в случае их приобретения у ООО «Солтис» осуществлялось, минуя ООО «Аттика», напрямую ООО «Промстрой», а когда товары приобретались у ООО «Стройснаб», ООО «Виконт-М», ООО Сбытторг», то свидетель сам нанимал грузовые автомобили, в т.ч. марки Вольво (водителей не помнит), договор составлялся в электронном виде; при транспортировке приобретенных у поставщиков товаров до ООО «Промстрой» в 2015 году оформлялись путевые листы, накладные; по нескольким поставкам расходы по доставке нес свидетель, частично - ООО «Солтис»; товар поставлялся на различные строительные объекты ООО «Промстрой»; от имени ООО «Промстрой» товар принимал работник ООО «Промстрой»; в случае доставки товара от ООО «Стройснаб» г. Барнаул, ООО «Сбытторг» г. Новосибирск поставка осуществлялась на арендованных свидетелем грузовых автомобилях, товар поставлялся на различные строительные объекты ООО «Промстрой».

При допросе ФИО7 (протокол от 21.04.2016 – т. 3. л.д. 28-32, т. 4, л.д. 60-64), он пояснил, что с ноября 2010 года является директором ООО «Промстрой»; организация ООО «Аттика» ему знакома, с ней подписывался договор, а ООО «Солтис» не помнит; ООО «Аттика» в 4 квартале 2015 г. являлось поставщиком ООО «Промстрой», и оно само вышло на ООО «Промстрой»; при осуществлении взаимоотношений с ООО «Аттика» общался с ФИО5; личность его не проверял; договор с ООО «Аттика» подписывался по месту нахождения офиса ООО «Промстрой», от имени ООО «Аттика» договор подписывал директор ФИО5; в 4 квартале 2015 г. у ООО «Аттика» приобретены отделочные материалы; где находится офис ООО «Аттика» он не знает; товар был доставлен на объекты ООО «Промстрой», расходы по доставке несло ООО «Аттика», где находились склады ООО «Аттика» - не знает; оплата за товар в 4 квартале 2015 г. в адрес ООО «Аттика» производилась по расчетному счету; основными поставщиками товаров (работ, услуг) ООО «Промстрой» в 2015 году выступали ОАО «Читаглавснаб», УралСиб, Стройлайн и др.; необходимость в заключении договора с ООО «Аттика», несмотря на возможность приобретения аналогичных материалов у более крупных поставщиков, объяснил приемлемостью цен поставляемых материалов без предварительной оплаты.

Значащийся в ТТН № 1053 от 29.10.2015 в качестве водителя, принявшего груз к перевозке ФИО8 (т. 10, л.д. 18), и допрошенный в качестве свидетеля по протоколу от 22.07.2016 № 2.6/1-51/26 (т. 9, л.д. 20-24), пояснил, что организация ООО «Аттика» ему не знакома, договоров с ним не заключал, в аренду автомобиль Вольво г/н К54УТ75RUS никому не сдавал, перевозку в качестве перевозчика, водителя в 3, 4 квартале 2015 г. по договорам с ООО «Аттика», не осуществлял.

В соответствии со статьей 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (далее – Закон № 943-1) одной из главных задач налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

В качестве мероприятий, проводимых должностными лицами налоговых органов в рамках осуществления налогового контроля, указано, в том числе, участие свидетеля (статья 90 НК РФ) и осмотр территорий, помещений, документов и предметов (статья 92 НК РФ).

В силу пунктов 3, 3.1, 4 статьи 7 Закона № 943-1 налоговые органы вправе осуществлять налоговый контроль путем проведения налоговых проверок, а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации; в целях осуществления налогового контроля производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых организациями и гражданами для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации; обследовать с соблюдением соответствующего законодательства Российской Федерации при осуществлении своих полномочий производственные, складские, торговые и иные помещения организаций и граждан, в том числе и на предмет достоверности заявленного адреса (места нахождения) юридического лица, достоверности содержащихся в ЕГРЮЛ сведений об адресе (месте нахождения) юридического лица, ранее зарегистрированного по данному адресу.

Налоговый кодекс РФ определяет четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах, их систематизации и соответствующего оформления, которые впоследствии являются основой для принимаемого налоговым органом решения. Доказательства совершенного налогоплательщиком нарушения только тогда могут считаться таковыми, когда они собраны в соответствии с требованиями Кодекса.

В силу пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса.

В контексте действующего законодательного регулирования осмотр может осуществляться только при проведении выездной налоговой проверки либо камеральной налоговой проверки на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (пункт 1 статьи 92 Налогового кодекса РФ).

Протокол осмотра является надлежащим доказательством, если составлен в присутствии понятых и подписан ими (пункт 5 статьи 98 и пункт 4 статьи 99 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с пунктом 1 Положения о Федеральной налоговой службе (далее - Положения), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 506, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, является Федеральная налоговая служба (ФНС России). В соответствии с пунктом 2 Положения ФНС России находится в ведении Минфина России.

Согласно пункту 4 Положения ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.

Служба и её территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня (далее - налоговые органы) - составляют единую централизованную систему налоговых органов.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 31 и статье 90 Налогового кодекса РФ должностные лица налоговых органов наделены полномочиями по допросу в качестве свидетелей лиц, которым известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Положениями статьи 99 Налогового кодекса РФ установлено, что в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы. Протоколы составляются на русском языке. В протоколе указываются: 1) его наименование; 2) место и дата производства конкретного действия; 3) время начала и окончания действия; 4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол; 5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком; 6) содержание действия, последовательность его проведения; 7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства. Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.

Соответственно, протокол допроса свидетеля, составленный в порядке статьи 90 Налогового кодекса РФ, в арбитражном процессе является письменным доказательством, с учетом статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

С учётом системного толкования ст.ст. 90, 99 НК РФ и фактических обстоятельств дела, суд расценивает представленные в дело приведенные протоколы допросов в качестве относимых и допустимых доказательств по правилам ст.ст. 67, 68 АПК РФ.

Суд критически относится к протоколу осмотра от 04.04.2016, поскольку он не может признаваться допустимым доказательством в силу составления его без участия понятых, как того требует содержание статьи 92 Налогового кодекса РФ.

На основании пункта 1 статьи 510 Гражданского кодекса Российской Федерации доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. В случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.

Передача товаров покупателю продавцом оформляется товарной накладной. Унифицированная форма товарной накладной (форма N ТОРГ-12) утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Она относится к первичной учетной документации по учету торговых операций и необходима покупателю для подтверждения факта приобретения товара.

В соответствии с Общими правилами перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденными Минавтотрансом РСФСР 30 июля 1971 г., основным документом, предназначенным для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом, является товарно-транспортная накладная.

Перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы N 1-Т. Это установлено п. 2 совместной Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом".

Как следует из этой Инструкции, форму N 1-Т должны использовать предприятия, организации и учреждения, осуществляющие перевозки грузов для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях.

Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 утверждена форма товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т), которая состоит из двух разделов - товарного и транспортного. Товарный раздел определяет взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служит для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей. Транспортный раздел определяет взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служит для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Товарно-транспортная накладная (ТТН) выписывается в четырех экземплярах. Первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания материально-производственных запасов. Второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю. Второй - сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования МПЗ у получателя груза. Третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.

Товарно-транспортная накладная составляется грузоотправителем, если доставка груза осуществляется силами автотранспортной организации, и если доставка груза осуществляется грузоотправителем на собственном или арендованном автотранспорте.

В том случае, когда покупатель (грузополучатель) вывозит груз самостоятельно, необходимости в оформлении товарно-транспортной накладной не возникает.

В силу утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 Правил перевозки грузов автомобильным транспортом (Правила перевозки), разработанных в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (Устав), ими регулируются взаимоотношения грузоотправителей, грузополучателей и перевозчиков при заключении договора перевозки.

Перевозочным документом, который подтверждает заключение договора перевозки груза, является транспортная накладная (ТН), без которой перевозчик не имеет права принимать к перевозке груз (ст. 8 Устава). Следовательно, если организация заказывает перевозку груза специализированной компании, то грузоотправитель обязан оформить транспортную накладную и передать ее водителю автомобиля вместе с грузом. Форма и порядок заполнения ТН установлены Правилами перевозки.

Транспортная накладная составляется в трех экземплярах - для грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика, и в ней содержатся все сведения о перевозчике, грузоотправителе, грузополучателе, условиях перевозки груза, а также данные, подтверждающие факт транспортировки груза и затраты на такую перевозку.

С учётом изложенного, использование транспортной накладной не исключает также и применение товарно-транспортной и товарной накладных, поскольку если перевозку реализованного товара осуществляет сторонняя организация, то грузоотправитель составляет транспортную накладную или товарно-транспортную накладную, без которых перевозчик не имеет права принимать груз к перевозке.

Между тем товар до покупателя может доставляться продавцом на собственном транспорте, и в этом случае договор перевозки со сторонней организацией не заключается, а для согласования условий перевозки и ее стоимости, места и даты доставки груза грузоотправитель должен оформить либо ТТН по форме N 1-Т, либо ТН.

Если покупатель самостоятельно вывозит приобретенный товар со склада продавца, то составлять ТТН или ТН не нужно, однако есть необходимость в оформлении путевого листа, поскольку соответствующие расходы на перевозку товара собственным транспортом можно признать на основании него, так как в путевом листе транспортного средства отражается маршрут его движения и иные необходимые сведения.

Учитывая, что в представленных в дело счетах-фактурах и товарных накладных заявитель обозначен в качестве грузополучателя, то есть участника перевозочного процесса, то, с учетом обстоятельств дела и названных норм права, он обязан иметь в наличии экземпляр перевозочного документа и путевого листа.

Ни при рассмотрении материалов проверки, ни в ходе судебного разбирательства по рассматриваемой сделке путевые листы автомобилей обществом не представлены, товарно-транспортная накладная (транспортная накладная) к счету-фактуре № 60 от 30.11.2015 на поставку дверей стальных квартирных в адрес ООО «Промстрой» отсутствует.

Из имеющихся в деле товарно-транспортных накладных (т. 10, л.д. 17-22, 26-30, 34-38, 42-46) грузоотправителем ООО «Сбытторг» в адрес грузополучателя ООО «Аттика» доставляются фанера, гибкие связки, пена монтажная, плита ПСБС, паста, гипс, кабель силовой, кабель ВВГ, трубы гофра, плиты, битумы нефтяные строительные, листы асбестоцементные. Грузоотправителем ООО «Солтис» в адрес грузополучателя ООО «Аттика» поставляются блоки полистеролбетон, клей, цемент М-400, фанера ламинированная. Заказчиками перевозок выступают ООО «Аттика», ООО «Солтис», пункт погрузки: <...> пункт разгрузки: <...>. Доставка осуществляется ООО «Промстрой» на автомобиле Скания, государственный номер <***>, водитель ФИО9

В ходе проверки инспекцией получены от ГИБДД УМВД России по Забайкальскому краю сведения о том, что автомобиль Скания с государственным номером <***> принадлежит ООО «Промстрой» (т. 9, л.д. 13, 15).

Между тем при ранее освещенном допросе руководителя ООО «Аттика» он сообщал, что товар был поставлен в адрес ООО «Промстрой» на арендованных автомобилях ООО «Аттика». Руководитель ООО «Промстрой» также показал, что товар был доставлен на объекты ООО «Промстрой», заказчиками перевозок выступало ООО «Аттика». При этом согласно представленным товарно-транспортным накладным материалы из г. Новосибирска доставлены на автомобиле, принадлежащем ООО «Промстрой». Таким образом, свидетельские показания руководителей ООО «Промстрой» и ООО «Аттика» содержат противоречивую информацию относительно деталей поставок материалов в адрес ООО «Промстрой».

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией направлен запрос в УМВД России по Забайкальскому краю ГИБДД, на который получен ответ от 24.09.2016 № 13э/727 о том, что ФИО9 выдано водительское удостоверение 7525 032932 категории «В, С, Д, Е» от 02.10.2015 (т. 9, л.д. 12).

Между тем в представленных товарно-транспортных накладных номер водительского удостоверения ФИО9 указан как 75ОА 916982, а в ряде других не указан (т. 10, л.д. 22, 30, 38, 46).

Более того, ФИО9, указанный в качестве водителя в представленных ТТН № 91 (т. 10, л.д. 20-22), № 499 (т. 10, л.д. 28-30), 19880 от 28.11.2015 (т. 10, л.д. 36-38), № 512 от 25.12.2015 (т. 10, л.д. 44-46), занимал в ООО «Промстрой» должность механика с 24.05.2012 по 20.08.2015 по штатному расписанию № 2 от 09.02.2015 на 2015 год, и только по его заявлению от 20.08.2016 просил освободить его от занимаемой должности и перевести в водители категории «С, Е» (т. 9, л.д. 32-35, т. 14, л.д. 77).

При этом возможно допущенная описка в годе написания такого заявления, с учетом дополнительно представленных обществом штатного расписания № 4 от 20.08.2015, приказа № 44/15ОД от 20.08.2015, приказа № 5ПД/15-ЛС от 20.08.2015, приказа № ЗУ/16-ЛС от 25.01.2016, не может быть воспринята судом в качестве таковой, поскольку никаких соответствующих исправлений по этому поводу заявление ФИО9 не содержит, а дата его ознакомления с приказом о переводе работника на другую работу № 5ПД/15-ЛС от 20.08.2015 отсутствует (т. 14, л.д. 76-81).

Вышеуказанные обстоятельства, по мнению суда, свидетельствуют о наличии определенных неточностей и противоречий в представленных ООО «Промстрой» документах в целях подтверждения поставки товара в его адрес.

Кроме того, налоговой проверкой по результатам оценки книги покупок ООО «Промстрой» установлено, что в 4 квартале 2015 г. у него с ООО «Снабкомплект», ООО «Сбытторг» имелись хозяйственные отношения, несмотря на то, что эти же организации указаны в книгах покупок ООО «Аттика» (т. 1, л.д. 99-117).

Следует отметить, что руководитель ООО «Промстрой» в ходе допроса сообщал, что аналогичные строительные, отделочные материалы приобретались у крупных поставщиков без привлечения ООО «Аттика», и их поставка согласно ТТН осуществлялась ООО «Промстрой», а потому не исключалась и реальная возможность приобрести необходимые материалы непосредственно у ООО «Снабкомплект», ООО «Сбытторг».

Из выписки расчетного счета ООО «Аттика» (т. 4, л.д. 13-15) налоговой проверкой установлено, что операции по оплате хозяйственных нужд за спорный период им не осуществлялись, денежные средства не аккумулируются на счете в целях дальнейшего перечисления их в адрес поставщиков, основные денежные потоки имеют «транзитный» характер. Так, из денежных средств, поступивших на расчетный счет ООО «Аттика» 36% - обналичивались руководителем ООО «Аттика» ФИО5, 60% - перечислялись в адрес ООО «Солтис» для обналичивания, поскольку анализ выписки расчетного счета ООО «Солтис» инспекции показал, что на расчетный счет ООО «Солтис» поступали денежные средства от ООО «Аттика» в качестве оплаты за строительные материалы, арматуру, от ООО «Промстрой» в качестве оплаты за строительные материалы, однако на следующий день или через несколько дней перечисленные на расчетный счет денежные средства обналичивались (т. 4, л.д. 57-59). На расчетном счете ООО «Аттика» отсутствуют платежи по расчетному счету на цели обеспечения ведения финансово-хозяйственной деятельности (за аренду имущества и транспортных средств, коммунальные услуги, электроэнергию и т.д.)

Заслуживает внимания и то обстоятельство, что в ходе камеральной проверки установлено представление 18.02.2016 ООО «Аттика» уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 г., согласно которой налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) по ставке 18% составила 11032892 руб., сумма исчисленного НДС составила 1985921 руб., сумма НДС к вычету - 1965022 руб., сумма НДС к уплате в бюджет - 20899 руб. (т. 13, л.д. 91-96).

При этом согласно книге продаж ООО «Аттика» за 4 квартал 2015 г., представленной наряду с уточненной налоговой декларацией по НДС, выручка от реализации за 4 квартал 2015 г. по счетам-фактурам №№ 1053 от 29.10.2015 на сумму 1 869 993,20 руб. (НДС 285 253,20 руб.), 58 от 23.11.2015 на сумму 1 198 922,31 руб. (НДС 182 886,45 руб.), 60 от 30.11.2015 на сумму 1 413 536,16 руб. (НДС 215 624,16 руб.), 61 от 04.12.2015 на сумму 513 426,75 руб. (НДС 78 319,34 руб.), 63 от 25.12.2015 на сумму 1 481 726 руб. (НДС 226 026 руб.) в адрес ООО «Промстрой» не отражена, в связи с чем, инспекцией сделан правомерный вывод об отсутствии сформированного источника возмещения налога (т. 13, л.д. 97).

Как отмечалось ранее, условиями для принятия налоговых вычетов являются приобретение товаров (работ, услуг), принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет и наличие у покупателя надлежаще оформленных первичных документов в подтверждение правомерности заявленных налоговых вычетов.

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Согласно пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в строке 1 счета-фактуры указываются порядковый номер и дата составления счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Порядковые номера таких счетов-фактур указываются каждым налогоплательщиком в соответствии с их индивидуальной хронологией составления счетов-фактур.

Согласно указанных Правил продавцы ведут книгу продаж, на бумажном носителе либо в электронном виде, предназначенную для регистрации счетов-фактур, составленных продавцом. Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

Суд в данном случае исходит из того, что обращаясь в своих решениях (постановления от 28 марта 2000 года N 5-П и от 20 февраля 2001 года N 3-П, определения от 8 апреля 2004 года N 169-О и от 4 ноября 2004 года N 324-О) к вопросам, связанным с порядком исчисления налога на добавленную стоимость, Конституционный Суд Российской Федерации указывал, что данный налог, представляющий собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога; устанавливая в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость и закрепляя - с учетом его экономической природы - правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы налога, федеральный законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная - возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета.

Ссылка общества на ошибочность указания в исследуемой книге продаж по соответствующим операциям на ООО «Промзаказ» вместо ООО «Промстрой» по причине неверного отражения ИНН покупателя, с представлением по такому поводу комплекта сопутствующих документов от ООО «Аттика», не учитывается судом, поскольку из содержания уточненных документов явствует, что по аналогичным суммам НДС контрагентом в отношении ООО «Промстрой» учтены операции по иным счетам-фактурам: № 41 от 29.10.2015, № 51 от 23.11.2015, № 55 от 30.11.2015, а не по спорным счетам-фактурам № 1053 от 29.10.2015, № 58 от 23.11.2015, № 60 от 30.11.2015 (т. 14, л.д. 82-97, т. 15, л.д. 114).

Кроме того, скорректированная книга продаж ООО «Аттика» за 4 квартал 2015 года была представлена в налоговый орган наряду с представлением уточненной декларации по НДС за данный налоговый период только 24.04.2017, то есть за пределами оспоренного решения инспекции от 07.11.2016, вынесенного по результатам оценки тех обстоятельств, которые существовали на тот момент, и она может являться поводом для дальнейшей самостоятельной камеральной налоговой проверки налогоплательщика в порядке статьи 88 Налогового кодекса РФ в течение трёх месяцев, то есть вплоть до 24.07.2017, а потому суд не вправе подменять в этом смысле налоговый орган.

Анализ представленных в ответ на требование налогового органа № 18-10/54540 документов позволил также инспекции прийти к выводу, что ООО «Аттика» до рассматриваемого спорного периода приобретались товары у ООО «Солтис», ООО «Снабкомплект», ООО «Сбытторг», ООО «Докаопт», наименование которых, в частности, по счетам-фактурам и товарным накладным ООО «Снабкомплект» значилось как запасные части, лист г/к 16, 12 мм., арматура 20, 22 мм., арматура 12 мм, проволока, уголок, сталь круглая; по счетам-фактурам и товарным накладным ООО «Сбытторг»» - запасные насосные автоматизированные станции НАС 3, шпатлевка, лист асбестоцементный, штукатурка, затирка универсальная, саморезы, профили, клей плиточный, пергамент; по счетам-фактурам и товарным накладным ООО «Докаопт» - пена монтажная, грунтовка акриловая, плитка керамическая, краска, олифа, эмаль (т. 3, л.д. 61-125).

Налоговым органом в адрес ИФНС России по Центральному району г. Новосибирска были направлены поручения об истребовании документов (информации) № 18-10/42662 от 28.03.2016, № 18-10/42913 от 14.04.2016 у ООО «Сбытторг» за 3 и 4 кварталы 2015 г. Представлены ответы, согласно которым в адрес ООО «Сбытторг» выставлены требования о представлении документов, которые не исполнены, и дополнительно сообщено, что ООО «Сбытторг» последняя отчетность представлена за 2 квартал 2010 г., адрес регистрации организации является адресом «массовой» регистрации, истребовать документы не представляется возможным (т. 3, л.д. 43, 44, 47, 48).

Также в адрес ИФНС России по Октябрьскому району г. Иркутска налоговым органом направлено поручение об истребовании документов (информации) № 18-10/42659 от 25.03.2016 у ООО «Докаопт» за 3 квартал 2015 г. По требованию № 20-09/50277 от 29.03.2016 ООО «Докаопт» представлен ответ, согласно которому по взаимоотношениям с ООО «Аттика» за период с 01.07.2015 по 30.09.2015 отгрузок не производилось, и за указанный период был лишь произведен возврат денежных средств (т. 3, л.д. 51-60).

Касательно исключения налоговым органом из состава вычетов ООО «Промстрой» по НДС 382 641 руб. на основании счетов-фактур № 38 от 20.11.2015 на сумму 990 079 руб. (в т.ч. НДС 151 029 руб.) и № 40 от 25.12.2015 на сумму 1 518 345,07 руб. (в т.ч. НДС 231 611.96 руб.) по ООО «Солтис», суд приходит к выводам об обоснованности позиции заинтересованного лица, с учётом следующего.

Материалами налоговой проверки зафиксировано, а заявителем не опровергнуто, что ООО «Солтис» зарегистрировано 19.06.2015, состоит на учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите. Основной вид деятельности – оптовая торговля лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием. Единственным учредителем и руководителем является ФИО10 Уставный капитал ООО «Солтис» составляет 10 000 руб., численность 3 человека, имущества, транспорта нет. Юридический адрес ООО «Солтис» - <...> (т. 9, л.д. 134-138).

В ходе проверки проведен осмотр по адресу регистрации ООО «Солтис» (протокол от 14.04.2016, т. 4, л.д. 71-73), которым установлено, что по адресу: <...> ООО «Солтис» отсутствует, вывески с наименованием организации нет, на территории участка расположены недостроенные помещения, в т.ч. жилой дом. Со слов соседей на данном участке никто не проживает, ведется строительство, офисные помещения отсутствуют.

В ходе проведенного допроса руководителя ООО «Солтис» ФИО10 (протокол от 21.04.2016 – т. 4, л.д. 65-70), он подтвердил, что являлся директором с момента образования организации; в 2015 году подписывал договоры с ООО «Промстрой», ООО «Поставщик», ООО «Стройкомплект», ООО «Виконт-М»; приказы, бухгалтерские и налоговые документы ООО «Солтис» хранятся у бухгалтера ФИО6; ведением бухгалтерского и налогового учета, а также составлением бухгалтерской и налоговой отчетности с 19.06.2015 в ООО «Солтис» занимается бухгалтер ФИО6; численность работников в ООО «Солтис» в 2015 году - 2 человека (директор и менеджер), договор заключен с бухгалтером ФИО6; в собственности ООО «Солтис» отсутствуют транспортные средства, спецтехника, имущество; ООО «Солтис» в 2015 году арендовало по устной договоренности транспортные средства (лично с водителями, ФИО которых не помнит); хранение приобретенного товара не производилось, «с колес» осуществлялась реализация в адрес ООО «Аттика»; в случае приобретения товара у ООО «Поставщик г. Владивосток» или ООО «Стройкомплект» г. Хабаровск товар доставлялся арендованными ООО «Солтис» автомобилями Фред и Вольво в г. Чита; на поставку товара оформлялись товарно-транспортные накладные; расходы по доставке груза до ООО «Аттика» несло ООО «Солтис», при разгрузке товара директор контрагента заявителя не присутствовал; расходы по доставке груза до ООО «Промстрой» в 4 квартале 2015 года несло ООО «Солтис», товар доставлялся на адрес ООО «Промстрой», и принимался его работником; складских помещений у ООО «Солтис» нет; поставщиков для ООО «Солтис» нашли через Интернет, договоры заключались в электронном виде. Переговоры велись по телефону, оплата производилась через расчетный счет; ООО «Солтис» приобретало у ООО «Поставщик» запасные части для реализации ООО «Аттика», а у ООО «Стройкомплект» - строительные материалы для реализации ООО «Аттика» и ООО «Промстрой»; инициатором сделок было ООО «Аттика»; ФИО8 свидетелю не знаком.

При допросе ФИО7 (протокол от 21.04.2016 – т. 3. л.д. 28-32, т. 4, л.д. 60-64), он пояснил, что с ноября 2010 года является директором ООО «Промстрой»; организацию ООО «Солтис» не помнит; однако пояснил, что ООО «Солтис» в 4 квартале 2015 г. являлось поставщиком ООО «Промстрой», и оно само вышло на ООО «Промстрой»; при осуществлении взаимоотношений с ООО «Солтис» с кем общался – не помнит; где находились склады контрагента – не знает; в 4 квартале 2015 г. у ООО «Солтис» приобретены отделочные материалы; где находится офис ООО «Солтис» он не знает; товар был доставлен на объекты ООО «Промстрой»; оплата за товар в 4 квартале 2015 г. в адрес ООО «Солтис» производилась по расчетному счету; основными поставщиками товаров (работ, услуг) ООО «Промстрой» в 2015 году выступали ОАО «Читаглавснаб», УралСиб, Стройлайн; необходимость в заключении договора с ООО «Солтис», несмотря на возможность приобретения аналогичных материалов у более крупных поставщиков, объяснил приемлемостью цен поставляемых материалов без предварительной оплаты.

В представленных в дело товарно-транспортных накладных по рассматриваемым взаимоотношениям грузоотправителем для ООО «Солтис» выступает ООО «Стройкомплект», доставляющий арматуру, двери наружные стальные, квартирные, противопожарные, в последующем поставляемые ООО «Промстрой» (т. 4, л.д. 79-83, 87-94).

Доставка товара от ООО «Стройкомплект» до ООО «Солтис» осуществлялась на автомобиле ИП ФИО8 Вольво, г/н <***> (водитель ФИО8), из <...> до пгт. Кокуй Забайкальский край (стройплощадка), а от ООО «Солтис» до ООО «Промстрой» - на автомашине ООО «Регионснаб» Skaniya, г/н 849 (водитель ФИО11) из г. Иркутск до г. Чита (т. 4. л.д. 114-115).

Между тем, при анализе приведенных ТТН, инспекцией обоснованно отмечено, что по счету-фактуре № 38 от 20.11.2015 представлена товарно-транспортная накладная № 1055 от 20.11.2015, в которой грузоотправитель ООО «Солтис» доставляет товар в адрес грузополучателя ООО «Промстрой» с пунктом погрузки в г. Иркутск и пунктом разгрузки в г. Чита на автомашине ООО «Регионснаб» Skaniya, г/н 849 (количество товара - 49 шт., масса груза - 36,4 т) - т. 10, л.д. 89.

При этом к данному счету-фактуре представлены также и товарно-транспортные накладные № 19881 от 20.11.2015, № 35436 от 20.11.2015, в которых грузоотправитель ООО «Стройкомплект» на автомобиле ИП ФИО8 Вольво, г/н <***> из г. Хабаровск доставляет товар с аналогичным наименованием в адрес грузополучателя ООО «Солтис» в Забайкальский край без указания количества мест и общей массой груза 2,34 т.

Таким образом, к счету-фактуре № 38 от 20.11.2015 представлены ТТН с указанием одного наименования товара, разных пунктов погрузки, разной массой груза. Кроме того, дата составления приведенных ТТН - 20.11.2015, и она совпадает с датой срока доставки груза II транспортного раздела ТТН, в то время как товар поставляется из разных отдаленных между собой городов (г. Хабаровск, г. Иркутск).

В подтверждение факта перевозки товара от ООО «Солтис» до ООО «Промстрой» по счету-фактуре № 40 от 25.12.2015 представлены товарно-транспортные накладные № 77 и № 19866 от 25.12.2015, по которым соответственно грузоотправитель ООО «Стройкомплект» из г. Хабаровск доставляет арматуру грузополучателю ООО «Солтис» в Забайкальский край, пгт. Кокуй, стройплощадка, а ООО «Солтис» поставляет её в адрес ООО «Промстрой». При этом количество мест не указано, общая масса груза - 46,575 т, доставка осуществляется ИП ФИО8 на автомобиле Вольво, г/н <***>. Датами обеих ТТН выступает 25.12.2015 и совпадает с датой срока доставки груза II транспортного раздела ТТН (т. 10, л.д. 83), тогда как товар поставляется из г. Хабаровск до Забайкальского края (пгт. Кокуй).

Из представленных в дело путевых листов (т. 4, л.д. 3-8) усматривается, что ИП ФИО8 осуществлял перевозку кирпича и плит с 01.10.2015 по 31.12.2015 по маршруту Чита-Кокуй на автомобиле Вольво г/н <***>. При этом конкретных дат осуществленных перевозок данные листы не содержат. В этой связи инспекцией обоснованно отмечено, что услуги перевозки грузов по маршрутам и датам, указанным в товарно-транспортных накладных от 20.11.2015 и от 25.12.2015 от поставщика ООО «Стройкомплект» г. Хабаровск в адрес ООО «Солтис» и ООО «Промстрой» не могли быть произведены ИП ФИО8 на одном и том же автомобиле Вольво г/н <***> одновременно с оказанием услуг перевозок для ООО «Промстрой» по маршруту Чита-Кокуй.

Сообщение заявителя о том, что ИП ФИО8 мог на автомобиле Вольво одновременно осуществлять доставку груза по маршруту Хабаровск-Кокуй, поскольку г. Чита находится на пути следования из г. Хабаровска, то есть перевозился сборный груз путем дозагрузки материалов по маршруту следования, не учитывается судом, поскольку является документально неподтверждённым устным доводом общества, не исключающим установленные противоречия в представленных документах.

В ходе проведенных допросов ИП ФИО8 (протоколы от 22.07.2016 № 2.6/1-51/26, от 21.09.2016 № 2.6/1-51/36 - т. 9, л.д. 20-24, 25-27) он сообщил, что ООО «Солтис», ООО «Стройкомплект» ему не знакомы, договоры с данными организациями не заключал, с руководителем ООО «Солтис» не знаком; в аренду автомобиль Вольво г/н К54УТ75RUS никому не сдавал; перевозку в качестве перевозчика, водителя в 3, 4 квартале 2015 г. по договорам с ООО «Солтис», ООО «Стройкомплект» не осуществлял, перевозок груза по маршруту г. Хабаровск - г. Чита у него не было.

С учётом системного толкования ст.ст. 90, 99 НК РФ и фактических обстоятельств дела, суд расценивает представленные в дело протоколы допросов ФИО10, ФИО7, ФИО8 (протокол от 21.09.2016) и осмотра адреса регистрации по ООО «Солтис» в качестве относимых и допустимых доказательств по правилам ст.ст. 67, 68 АПК РФ.

При этом суд находит обоснованным довод заявителя о недопустимости протокола допроса ИП ФИО8 от 22.07.2016 ввиду его получения после окончания камеральной налоговой проверки (27.06.2016 – т. 3, л.д. 2) и вне рамок дополнительных мероприятий налогового контроля (с 30.08.2016 до 30.09.2016 – т. 4, л.д. 121), и отмечает следующее.

В силу пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В силу пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В рамках данных мероприятий могут проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Судом ранее указывалось, что Налоговый кодекс РФ определяет четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах, их систематизации и соответствующего оформления, которые впоследствии являются основой для принимаемого налоговым органом решения. Доказательства совершенного налогоплательщиком нарушения только тогда могут считаться таковыми, когда они собраны в соответствии с требованиями Кодекса.

В соответствии с частью 3 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Принимая во внимание то, что проверка была окончена инспекцией 27.06.2016, а решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля было принято только 30.08.2016, то проведение допроса свидетеля в период между этими датами недопустимо, в связи с чем, судом не учитываются показания свидетеля ИП ФИО8, полученные с нарушением закона на основании протокола его допроса от 22.07.2016.

Заслуживает внимания и довод общества о недопустимости использования в качестве доказательства по делу объяснения ФИО8 от 01.06.2016, полученного сотрудником милиции в рамках взаимодействия с налоговым органом (т. 15, л.д. 26-27).

Действительно, органы внутренних дел должны оказывать содействие сотрудникам налоговых органов и имеют право получать от граждан объяснения (п. 4 ст. 11 Закона РФ "О милиции"). Пункт 3 ст. 82 НК РФ предусматривает возможность обмена информацией между органами внутренних дел и налоговыми органами. Между тем указанные нормоположения не отменяют действия прав и гарантий, предоставленных налогоплательщикам в рамках проведения мероприятия налогового контроля (Определение КС РФ от 29.01.2009 г. N 1-О-О).

Налоговый кодекс устанавливает четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения (Определение КС РФ от 06.03.2008 года N 2291\08). В частности, из пунктов 1 и 5 ст. 90 НК РФ следует, что налоговый орган может вызвать свидетеля в ходе налоговой проверки. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Таким образом, законом установлен определенный порядок получения такого письменного доказательства о налоговом правонарушении, как объяснение свидетеля.

Протокол допроса свидетеля, составленный в период проведения налоговой проверки и содержащий сведения о предупреждении свидетеля об ответственности по п. 5 ст. 90 НК РФ может быть использован в суде в качестве письменного доказательства в соответствии со ст. 75 АПК РФ. При этом в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 4 февраля 1999 года N 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем.

Следовательно, письменные объяснения лиц, полученные сотрудниками внутренних дел при проведении оперативно-розыскных мероприятий, сами по себе не могут признаваться доказательством совершения налогового правонарушения, полученным с соблюдением закона.

Между тем приведенные обстоятельства не изменяют содержательности протокола допроса свидетеля ИП ФИО8 от 21.09.2016 от 21.09.2016 № 2.6/1-51/36, полученного с соблюдением ст.ст. 90 и 99 Налогового кодекса РФ в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, и отражающего определенные сведения.

В ходе камеральной налоговой проверки инспекцией также было установлено представление 24.02.2016 ООО «Солтис» уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 г., согласно которой налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) по ставке 18% составила 11 144 900 руб., сумма исчисленного НДС составила 2 006 082 руб., сумма НДС к вычету – 1 997 393 руб., сумма НДС к уплате в бюджет – 8 689 руб. (т. 13, л.д. 76-81).

При этом согласно книге продаж ООО «Солтис» за 4 квартал 2015 г., представленной наряду с уточненной налоговой декларацией по НДС, выручка от реализации за 4 квартал 2015 г. по счетам-фактурам № 38 от 20.11.2015 на сумму 990 079 руб. (в т.ч. НДС 151 029 руб.) и № 40 от 25.12.2015 на сумму 1 518 345,07 руб. (в т.ч. НДС 231 611.96 руб.) в адрес ООО «Промстрой» не отражена, в связи с чем, инспекцией сделан правомерный вывод об отсутствии сформированного источника возмещения налога (т. 13, л.д. 82).

Ссылка общества на ошибочность указания в исследуемой книге продаж по соответствующим операциям на ООО «Промзаказ» вместо ООО «Промстрой» по причине неверного отражения ИНН покупателя, с представлением по такому поводу комплекта сопутствующих документов от ООО «Солтис», не учитывается судом, поскольку из содержания уточненных документов явствует, что по аналогичным суммам НДС контрагентом в отношении ООО «Промстрой» учтены операции по иным счетам-фактурам: № 38/1 от 20.11.2015 и № 40/1 от 25.12.2015, а не по спорным счетам-фактурам № 38 от 20.11.2015 и № 40 от 25.12.2015 (т. 14, л.д. 98-118, т. 15, л.д. 117).

Кроме того, скорректированная книга продаж ООО «Солтис» за 4 квартал 2015 года была представлена в налоговый орган наряду с представлением уточненной декларации по НДС за данный налоговый период только 24.04.2017, то есть за пределами оспоренного решения инспекции от 07.11.2016, вынесенного по результатам оценки тех обстоятельств, которые существовали на тот момент, и она может являться поводом для дальнейшей самостоятельной камеральной налоговой проверки налогоплательщика в порядке статьи 88 Налогового кодекса РФ в течение трёх месяцев, то есть вплоть до 24.07.2017, а потому суд не вправе подменять в этом смысле налоговый орган.

Относительно взаимоотношений ООО «Промстрой» и ООО «Виконт-М», по которым налоговым органом из состава вычетов по НДС за 4 квартал 2015 года исключена сумма в размере 767 120 руб., суд приходит к выводу о правильности позиции инспекции, и отмечает следующее.

По информации налогового органа ООО «Виконт-М» зарегистрировано 21.04.2014, состоит на учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите; основной вид деятельности – оптовая торговля металлами в первичных формах; единственным учредителем и руководителем является ФИО12; уставный капитал ООО «Виконт-М» составляет 10 000 руб.; численность 4 человека; имущества, транспорта нет (т. 9, л.д. 144-158).

На основании заключенного 10.01.2015 между ООО «Виконт-М» (поставщик) и ООО «Промстрой» (покупатель) договора поставки товара № 19 (т. 4, л.д. 17-19, т. 11, л.д. 3-5) первый обязуется передать, а второй – принять и оплатить товар, на условиях и в порядке, предусмотренных договором Разделом 3 договора предусмотрено, что товар поставляется покупателю на основании произведенной выборки из прайс-листа поставщика. Поставка осуществляется на условиях самовывоза транспортом покупателя после перечисления на расчетный счет поставщика денежных средств. Датой поставки товара считается дата приемки товара покупателем и подписания сторонами товарных накладных.

Из материалов налоговой проверки следует, что ООО «Промстрой» заявлены налоговые вычеты на основании счетов-фактур от ООО «Виконт-М» № 186 от 28.10.2015 на сумму 88 373 руб., в т.ч. НДС 13 480,63 руб., № 194 от 06.11.2015 на сумму 990 023 руб., в т.ч. НДС 151 020,47 руб., № 201 от 17.11.2015 на сумму 932 213 руб., в т.ч. НДС 142 202,05 руб., № 202 от 18.11.2015 на сумму 939 139,80 руб., в т.ч. НДС 143 258,59 руб., № 205 от 19.11.2015 на сумму 1 357 540,30 руб., в т.ч. НДС 207 082,42 руб., № 206 от 23.11.2015 на сумму 220 025,50 руб., в т.ч. НДС 33 563,21 руб., № 216 от 25.12.2015 на сумму 501 584,50 руб., в т.ч. НДС 76 512,88 руб. Всего на сумму 5 028 900 руб., в т.ч. НДС 767 120 руб., к которым оформлены соответствующие товарные накладные (т. 4, л.д. 20-43, т. 11, л.д. 17-18, 21-22, 26-29, 34-38, 43-46, 55-56, 59-60).

Исходя из приведенных документов ООО «Промстрой» приобретаются арматура, уголок, швеллер, электрооборудование, гвозди, доска обрезная, изолента, лампы, насосы, цемент, уголь бурый, трубы, кабели, швеллер и т.д.

Согласно товарно-транспортных накладных грузоотправителем выступает ООО «Виконт-М», грузополучателем - ООО «Промстрой»; пунктом погрузки значится Автомобильный пр., д 39, пунктом разгрузки - пгт. Кокуй стройплощадка; доставка осуществляется на автомобилях Hynday Gold г/н К-810СТ75RUS, КАМАЗ 54600 г/н <***>, SKANIA г/н <***> водителями ФИО13, ФИО14, ФИО15 (т. 11, л.д. 19-20, 23-25, 30-33, 39-42, 47-54, 57-58, 61-63).

Между тем в ходе проведения дополнительных мероприятии налогового контроля установлено, что под госномером К810СТ75 зарегистрирован автомобиль Toyota Mark 2 на имя ФИО16, а не Hynday Gold, под госномером <***> - Toyota Caldina на имя ФИО17, а не КАМАЗ 54600, и данные транспортные средства являются легковыми, то есть не предназначенными для перевозки заявленного в спорных счетах-фактурах и накладных груза (т. 9, л.д. 13, т. 15, л.д. 72).

Установленные противоречия заявителем никак не сняты, допущенные неточности путем внесения соответствующих исправлений в приведенных документах не устранены, а представленная в дело таблица № 1 как приложение к письму ОТН и РАС ГИБДД УМВД России по г. Чите от 24.09.2016 № 9р/1413, подтверждает то, что за ООО «Промстрой» зарегистрированы автомашины Хендэ Gold г/н К810ТС, а не Hynday Gold г/н <***> и КАМАЗ 546000 г/н <***>, а не КАМАЗ 54600 г/н <***> (т. 9, л.д. 13-15).

В материалы дела путевые листы автомобилей по рассматриваемым поставкам обществом не переданы, а потому не может быть учтен довод заявителя о реальности сделки и в части ТТН, в которых отражен автомобиль SKANIA г/н <***>, по которому пороков не выявлено, тем более что имеется ряд иных противоречий в представленных на проверку документах, отраженных налоговым органом в сличительной таблице (т. 15, л.д. 91-92).

Так, к счетам-фактурам № 201 от 17.11.2015 и № 205 от 19.11.2015 приложены товарно-транспортные накладные № 202 от 17.11.2015, №№ 207, 208 от 19.11.2015, по которым на автомобиле ООО «Промстрой» SKANIA г/н <***> с полуприцепом (водитель ФИО15) осуществляется перевозка строительных материалов от ООО «Виконт-М» до ООО «Промстрой» по маршруту: Чита, Автомобильный проезд, 39 – Чита, Окружной проезд, 14 со сроками доставки груза – 17.11.2015 и 19.11.2015 соответственно (т. 11, л.д. 26-33, 43-54).

Между тем одновременно на этом же автомобиле (водитель ФИО9) производится доставка стройматериалов от ООО «СбытТорг» до ООО «Аттика» по счету-фактуре № 58 от 23.11.2015 на основании ТТН № 499 по маршруту г. Новосибирск – г. Чита со сроком доставки груза – 20.11.2015, что с учетом отдаленности г. Новосибирск и г. Чита (около 2940 км), технических параметров автомашины, наличия емкого и тяжеловесного груза, времени под погрузку-выгрузку товара, представляется физически невозможным.

При допросе ФИО7 (протокол от 21.04.2016 – т. 3, л.д. 28-32, т. 4, л.д. 60-64), он пояснил, что с ноября 2010 года является директором ООО «Промстрой»; с организацией ООО «Виконт-М» имелись взаимоотношения по поставке товаров; с кем из представителей контрагента общался – не помнит, личности их не устанавливал; товар от ООО «Виконт-М» в 3, 4 кварталах 2015 года доставлялся на объекты заказчиков ООО «Промстрой», принимался по накладным, расходы по доставке нес этот контрагент; приобреталась арматура; где находились склады ООО «Виконт-М» - не знает; основными поставщиками товаров (работ, услуг) ООО «Промстрой» в 2015 году выступали ОАО «Читаглавснаб», УралСиб, Стройлайн; необходимость в заключении договора с ООО «Виконт-М», несмотря на возможность приобретения аналогичных материалов у более крупных поставщиков, объяснил приемлемостью цен поставляемых материалов без предварительной оплаты.

Инспекцией 01.08.2016 по адресу регистрации спорного контрагента был проведен осмотр (т. 9. л.д. 9-11), по результатам которого зафиксировано, что по адресу: проезд Автомобильный, 39 на втором этаже здания находится офисное помещение, арендуемое у ООО «Центр». На момент осмотра директор ООО «Виконт-М» отсутствует. Осмотр помещения произведен в присутствии менеджера ФИО18 Прилежащая территория огорожена забором, на территории расположены боксы и помещения, не принадлежащие ООО «Виконт-М». На территории имеется контейнер ООО «Виконт-М», иных помещений ООО «Виконт-М» по данному адресу не арендует, вывеска ООО «Виконт-М» отсутствует.

Кроме того, налоговым органом для целей налогового контроля был использован протокол осмотра от 13.11.2015 (т. 14, л.д. 59-64, т. 15, л.д. 8-24), полученный в ходе выездной налоговой проверки ООО «Промстрой», и в котором отражено, что расположенная по адресу: <...> территория принадлежит ООО «ГрузАвто». Установлено отсутствие складских помещений ООО «Виконт-М» для хранения строительных, отделочных материалов. На территории, арендуемой ООО «Виконт-М», хранятся доски (приблизительно в количестве 50 штук), аэродромные плиты, в хаотичном порядке расположены запасные части на грузовые автомобили.

При этом налоговый орган правильно заключил, что исходя из представленных на проверку спорных счетов-фактур ООО «Виконт-М» поставляло ООО «Промстрой» автоматические выключатели, гидроаккумуляторы, доски, арматуру, швеллер, дюбель, заглушки, водонагреватель, кабель, изоленту, саморезы, скотч, трубы, в то время как при осмотре указанной территории в 2015 году наименований такого товара не выявлено, а тот факт, что на территории ООО «ГрузАвто» находятся доски, бетонные плиты, не подтверждает их принадлежность именно ООО «Виконт-М», поскольку ООО «Промстрой» документально не подтвердило вещного права на указанные товары. Также нет сведений о том, с какого времени данные материалы хранятся на территории ООО «ГрузАвто», не исключена возможность принадлежности данных товаров именно ООО «ГрузАвто» или иному лицу.

При этом довод заявителя о том, что ООО «Виконт-М» осуществляло расчеты с ООО «Мечел Сервис», ООО «Сталь Сервис» за металлопродукцию, не свидетельствует о том, что именно эта металлопродукция в дальнейшем была реализована в адрес ООО «Промстрой» этим обществом, а представленные в дело сертификаты соответствия, полученные от ООО «Аттика», ООО «Солтис» и ООО «Виконт-М» (т. 9, л.д. 38-122), в силу ранее изложенных обстоятельств не могут сами по себе свидетельствовать о реальности хозяйственных взаимоотношений по их поставке от спорных контрагентов.

Согласно выводов инспекции в части ООО «Стройгарант» вычеты по НДС за 4 квартал 2015 года на сумму 58 844 руб. заявлены ООО «Промстрой» неправомерно, с чем суд также соглашается и резюмирует следующее.

Приведенные вычеты основаны на счетах-фактурах № 11500 от 02.10.2015 на сумму 33 960,40 руб. (НДС 5 180,40 руб.), № 13692 от 14.10.2015 на сумму 47 023 руб. (НДС 7 173 руб.), № 1562 от 16.10.2015 на сумму 14 809 руб. (НДС 2259 руб.), № 20639 от 20.10.2015 на сумму 44 141,44 руб. (НДС 6 733,44 руб.), № 953 от 02.12.2015 на сумму 66 929,60 руб. (НДС 10 209,60 руб.), № 1296 от 02.12.2015 на сумму 2303 руб. (НДС 351,31 руб.), № 2594 от 07.12.2015 на сумму 70870,80 руб. (НДС 10 810 руб.), № 4322 от 07.12.2015 на сумму 186 руб. (НДС 28,37 руб.), № 6985 от 08.12.2015 на сумму 120,9 руб. (НДС 18,44 руб.), № 7128 от 10.12.2015 на сумму 441,15 руб. (НДС 67,29 руб.), № 8013 от 14.12.2015 на сумму 566,4 руб. (НДС 68,40 руб.), № 8446 от 16.12.2015 на сумму 21935,82 руб. (НДС 3 346,14 руб.), № 9593 от 22.12.2015 на сумму 14 759,99 руб. (НДС 2 251,52 руб.), № 9632 от 25.12.2015 на сумму 579 руб. (НДС 88,32 руб.), № 9632 от 25.12.2015 на сумму 579 руб. (НДС 88,32 руб.), № 12336 от 25.12.2015 на сумму 66 670 руб. (НДС 10 170 руб.), всего - 385 875 руб., в т.ч. НДС - 58 844 руб. (т. 12, л.д. 5, 6, 20, 23, 31, 33, 35, 41, 45, т. 13, л.д. 6, 15, 18, 30, 38, 49).

При этом следует отметить, что счёт-фактура № 9632 от 25.12.2015 на сумму 579 руб. (НДС 88,32 руб.) отражена заявителем в книге покупок за 4 квартал 2015 года с налогом в сумме 176,64 руб. и отнесена им в вычеты по НДС дважды, что не соответствует требованиям главы 21 Налогового кодекса РФ (т. 1, л.д. 99, 110, т. 13, л.д. 51, 56, 58, 68).

Кроме того, как установлено материалами проверки, и не опровергалось заявителем, ООО «Стройгарант» зарегистрировано 19.09.2013, состояло на учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Республике Бурятия. Основной вид деятельности – оптовая торговля металлами в первичных формах. Единственным учредителем и руководителем являлся ФИО19 Уставный капитал ООО «Стройгарант» – 10 000 руб. Юридический адрес: <...> (т. 4, л.д. 116-119).

Согласно сведениям из Единого государственного реестра юридических лиц ООО «Стройгарант» было снято с регистрационного учета в связи ликвидацией по решению учредителей 18.06.2015.

ООО «Промстрой» предъявлены вычеты по налогу на добавленную стоимость по приведенным счетам-фактурам, выставленным от имени ООО «Стройгарант» в 4 квартале 2015 года, начиная с 02.10.2015 (дата самого раннего счета-фактуры), то есть в период, когда ООО «Стройгарант» уже было ликвидировано и исключено из единого реестра юридических лиц.

В соответствии со статьёй 48 Гражданского кодекса РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении, или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

В силу пункта 3 статьи 49 Гражданского кодекса РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц.

Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (статья 51 Гражданского кодекса РФ).

Соответственно, несуществующие организации юридическими лицами в гражданско-правовом смысле не являются, то есть они не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности. Их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в смысле статьи 153 Гражданского кодекса РФ.

С учетом изложенного, общество не вправе претендовать на получение рассматриваемого налогового вычета, поскольку представленные в его обоснование документы на приобретение товара, в том числе его оплаты наличными денежными средствами, оформленные от имени ООО «Стройгарант», содержат недостоверные сведения, и не могут служить основанием для его применения.

Довод заявителя о том, что он на протяжении всего периода взаимоотношений с ООО «Стройгарант» ориентировался на выданную этим лицом доверенность своему представителю ФИО20 от 16.01.2015 № 54 со сроком её действия до 31.12.2015 (т. 13, л.д. 3), не учитывается судом, поскольку общество в спорном периоде не удостоверилось в правоспособности своего контрагента, и не воспользовалось общедоступной информацией о его государственной регистрации, находящейся на официальном сайте регистрирующего органа в сети Интернет, в соответствии с положениями Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Более того, в деле имеется информация о том, что единственным участником ООО «Стройгарант» уже 01.12.2014 было принято решение о его ликвидации, с уведомлением кредиторов о возможности предъявления требований, размещенное в «Вестник государственной регистрации», часть 1, № 51 от 24.12.2014 (т. 15, л.д. 90).

В этой связи не может заслуживать внимания и довод общества по поводу того, что приобретенные им у данного контрагента материалы использованы при строительстве 100-квартирного жилого комплекса и других объектов в пгт. Кокуй Забайкальского края, что подтверждается актами по форме КС-2 № 12/10 от 14.12.2015, № 12/9 от 16.11.2015, подписанными между ООО «Промстрой» и ФГУП «Кавказский ВСО» ФСБ России, тем более что в ходе проверки установлена невозможность приобретения товара у отсутствующего лица.

Как отмечалось ранее, реальность хозяйственных операций с контрагентом не может быть подтверждена исключительно наличием товара, его оприходованием, использованием в дальнейшей производственной деятельности, поскольку в подтверждение обоснованности заявленных вычетов по НДС налогоплательщиком должны быть представлены документы, отвечающие критериям законодательства о бухгалтерском учёте и главы 21 Налогового кодекса РФ, которые бы подтверждали и реальность операций по доставке товара. Реальность хозяйственной операции определяется фактической возможностью исполнения сделки именно тем контрагентом, в отношении которого она направлена.

С учетом совокупного восприятия вышеприведенных доказательств, полученных инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля, а также по итогу оценки представленных в дело документов, суд полагает что информация, содержащаяся в первичных учетных данных заявителя, является неполной и противоречивой, не позволяющей сделать однозначный вывод об осуществлении между ООО «Промстрой» и спорными контрагентами исследуемых операций на основании приведенных ранее счетов-фактур, с учетом места нахождения имущества, объема материальных и трудовых ресурсов, которые необходимы для исполнения соответствующих сделок с ними. При этом само по себе наличие у общества документов, содержащих установленные налоговой проверкой и не опровергнутых заявителем пороки, расценивается судом как формальное обстоятельство.

Заявителем, по смыслу требований части 1 статьи 65 АПК РФ, согласно которой каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, не представлено в дело убедительных доказательств, опровергающих документально-подтвержденную и нормативно-обоснованную позицию налогового органа.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 05.03.2009 N 468-0-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению запросов Арбитражного суда Омской области о проверке конституционности статей 21 и 23, подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169, подпункта 1 пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

Презумпция добросовестности налогоплательщиков предполагает, что лицо, претендующее на налоговую выгоду, вытекающую из сделок, заключенных с иными хозяйствующими субъектами, должно проявить достаточную степень осторожности и предусмотрительности, установить правовой статус контрагента по сделке и проверить полномочия лиц, выступающих от имени другой стороны.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 12.02.2008 N 12210/07, в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов.

Негативные последствия выбора недобросовестного контрагента лежат на налогоплательщике. Заявляя о своем праве на налоговые вычеты, общество несет корреспондирующую этому праву обязанность представления налоговому органу достоверных сведений, а также доказательств проявления надлежащей степени осмотрительности в предпринимательской деятельности.

Обществом в дело не представлено достаточных доказательств, свидетельствующих о том, что оно при заключении договоров с рассматриваемыми контрагентами действовало с должной осмотрительностью, осторожностью и необходимой степенью заботливости, которые от него требовалась при выборе контрагентов (предполагающих в данном конкретном случае проверку способности лиц, вовлеченных в соответствующие сделки) осуществить комплекс мероприятий, направленных на полноценное исполнение договорных отношений, то есть установление наличия необходимого персонала, оборудования, средств и т.д., с документальным подтверждением этих обстоятельств.

При этом ссылка заявителя на то, что он получил от своих контрагентов регистрационные документы в данном случае значения не имеет, поскольку они свидетельствуют лишь о наличии юридического лица в системе государственной регистрации лиц и не характеризуют организацию как добросовестного налогоплательщика, имеющего устойчивую деловую репутацию, как конкурентоспособное лицо на рынке услуг (товаров, работ), действующее через уполномоченного представителя, обеспечивающего интересы общества. Данная информация носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений. Поэтому формальное наличие приведенных документов не является достаточным основанием для признания налоговой выгоды общества обоснованной.

Оценивая правильность доначисления спорных сумм НДС, пени и штрафов за его неуплату по спорному периоду, суд приходит к выводу о правильном установлении инспекцией оспариваемой обществом недоимки по налогу, об обоснованном привлечении заявителя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неполную уплату, поскольку налоговым органом правильно произведена квалификация выявленных правонарушений, верно применены меры ответственности за их совершение, сроки давности привлечения к ответственности соблюдены, расчет пени сомнений у суда не вызывает.

Между тем в части разрешения вопроса о применении смягчающих ответственность обстоятельств, суд выражает следующий подход.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей в силу пункта 5 статьи 23 Налогового кодекса РФ влечет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу статьи 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с пунктом 1 статьи 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

Пунктами 1 и 2 статьи 109 Налогового кодекса РФ установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения и при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

На основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим, исходя из положений подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ, в соответствии с которым суд или налоговый орган вправе признать в качестве смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 данной статьи.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

Налоговый орган при вынесении решения не установил смягчающих ответственность обстоятельств, и поэтому, с учетом пункта 4 статьи 112 НК РФ, суд устанавливает их наличие, исходя из требований пункта 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно которому он оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В качестве смягчающих ответственность обстоятельств обществом приведено то, что умысла в совершенном правонарушении у него не имелось; налоговые обязательства им исполняются добросовестно, своевременно представляется налоговая отчетность; привлечения к ответственности за аналогичные правонарушения у него ранее не было; им осуществляется социально-значимая деятельность (т. 1, л.д. 6 (оборот)).

В дополнение к этим обстоятельством общество указало на то, что оно занимается благотворительной деятельностью, обеспечивает трудовую занятость 40 работникам, является крупной строительной организацией, осуществляющей в рамках заключенных договоров реконструкцию аэропортового комплекса в г. Саранск, аэронавигационного оборудования аэропортов России, аэродромной базы «Арсеньев-Приморский», обустройство объектов для Пограничной службы ФСБ России по Забайкальскому краю, строительство многоквартирного жилого дома в <...>; у общества затруднительное финансовое положение, по итогам 2016 года получен убыток, наличествуют крупные кредитные обязательства (т. 16, л.д. 1-126).

Как отмечено Конституционным Судом РФ в постановлении № 11-П от 15.07.1999 в целях обеспечения выполнения публичной обязанности по уплате налога, закрепленного в статье 57 Конституции РФ, а также для возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель устанавливает меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права. Принцип соразмерности, выражающий требование справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Согласно пункту 16 постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30.07.2013 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Оценив имеющиеся в деле материалы по правилам статьи 71 АПК РФ, и учитывая приведенные заявителем в качестве смягчающих ответственность обстоятельства, суд полагает возможным учесть в качестве таковых осуществление социально-значимой и благотворительной, обеспечивающей трудозанятость населения деятельности, в том числе в рамках заключенных текущих договоров, а также затруднительность финансового положения с учетом представленных финансовых документов и наличествующих кредитных обязательств.

При этом доводы налогоплательщика о таких смягчающих ответственность обстоятельствах, как добросовестное поведение в сфере налоговых правоотношений, обусловленное своевременностью уплаты налоговых обязательств и представлением отчетности, а также привлечение к аналогичной ответственности впервые, не могут быть учтены судом в качестве таковых, поскольку добросовестность налогоплательщика презюмируется, уплата налогов и представление налоговых деклараций является его законно установленной обязанностью и нормой поведения. Совершение налогового правонарушения впервые не может быть признано обстоятельством, смягчающим налоговую ответственность, поскольку повторное совершение аналогичного правонарушения в силу пункта 2 статьи 112 Налогового кодекса РФ и при соблюдении установленных условий является квалифицирующим признаком и относится к обстоятельствам, отягчающим ответственность, а наличие умышленной формы вины привело бы к возможному привлечению заявителя к ответственности за неуплату налоговых платежей по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм.

В связи с приведенными обстоятельствами суд приходит к выводу о возможном снижении размера оспариваемого по п. 1 ст. 122 НК РФ штрафа в два раза и об удовлетворении заявленных обществом требований о признании недействительным решения инспекции в части штрафа за неуплату НДС в размере 219 671, 50 руб. (439 343 руб./2 раза). В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу надлежит отказать.

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Пунктом 82 постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30.07.2013 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» определено, что в силу пункта 3 части 4 статьи 201 АПК РФ суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя, в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативного правового акта указывает, в том числе, на обязанность соответствующего органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Учитывая эти положения, суд, установив, что во исполнение оспариваемого решения налогового органа с налогоплательщика взысканы суммы налога, пеней, штрафа, в резолютивной части судебного акта указывает не только на признание данного решения незаконным, но и на обязанность налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов.

Такой судебный акт в части обязания налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы подлежит исполнению в том же порядке, что и судебный акт по имущественному требованию, предусматривающий взыскание названных сумм из бюджета.

Доказательств, свидетельствующих о факте добровольной уплаты либо принудительного взыскании сумм, предъявленных по решению инспекции, и оспариваемых заявителем, в деле не имеется, сторонами не представлено.

В силу частей 4, 5 статьи 96 АПК РФ в случае удовлетворения иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу, а в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Принимая во внимание то, что заявленные требования частично удовлетворены судом, и в отношении них были приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия решения инспекции на основании определения от 13.02.2017, то с учетом признания судом решения налогового органа недействительным на 219 671,50 руб., в указанной части обеспечительные меры сохраняют своё действие до момента фактического исполнения судебного акта по правилам части 4 статьи 96 АПК РФ. В остальной части обеспечительные меры подлежат отмене с момента вступления в силу судебного акта.

Расходы по государственной пошлине подлежат распределению в порядке статьи 110 АПК РФ, с учетом пункта 23 Постановления Пленума ВАС РФ № 46 от 11.07.2014 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах», в соответствии с которым при частичном удовлетворении требования неимущественного характера расходы по уплате государственной пошлины в полном объеме взыскиваются с противоположной стороны по делу.

В этой связи, и с учетом результатов рассмотрения дела уплаченная заявителем по чеку-ордеру от 27.01.2017 государственная пошлина в сумме 3000 руб. подлежит отнесению на налоговый орган.

Руководствуясь ч.ч. 4, 5 ст. 96, ст.ст. 110, 112, 167-170, 197, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

РЕШИЛ:

Заявленные ООО «Промстрой» требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите от 07 ноября 2016 г. № 18-09/52434 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части штрафа по НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 219 671,50 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите устранить допущенное нарушение прав и законных интересов Общества с ограниченной ответственностью «Промстрой».

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Промстрой» расходы по государственной пошлине в размере 3000 руб., уплаченной по чеку-ордеру от 27.01.2017.

Отменить обеспечительные меры, принятые Арбитражным судом Забайкальского края по данному делу на основании определения от 13 февраля 2017 года, в отказанной судом в удовлетворении заявленной части требований, с момента вступления в законную силу настоящего решения.

Решение может быть обжаловано в течение месяца в Четвертый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Забайкальского края.

Судья Д.Е. Минашкин