Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания М.С. Медведевой, рассмотрел в открытом судебном заседании, в помещении арбитражного суда по адресу: 672000 г. Чита ул. Выставочная д.6,

дело по заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047503002568, ИНН 7505004063) к Федеральному государственному казенному учреждению «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю» (ОГРН 1127536004980 ИНН 7536128816) о взыскании задолженности в размере 30 891 882,71 руб. и заявлению Федерального государственного казенного учреждения «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю» (ОГРН 1127536004980 ИНН 7536128816) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047503002568, ИНН 7505004063) о признании недействительным решения №2.7-29/3 от 06.02.2012, с привлечением в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г. Чите,

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной ИФНС России №5 по Забайкальскому краю: Фалилеева Л.А. – представителя по доверенности от 28.06.2013; Филипповой Е.В. – представителя по доверенности от 21.12.2012;

от ФГКУ УВО УМВД России по Забайкальскому краю: Вахрушевой А.Ф. – представителя по доверенности от 16.10.2012; Цыденовой С.Д. – представителя по доверенности от 21.08.2012; Елизаровой О.Н. – представителя по доверенности от 08.02.2013;

от Межрайонной ИФНС России №2 по г. Чите: Романенко Р.Н. – представителя по доверенности от 15.01.2013.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №5 по Забайкальскому краю (далее также – налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России №5 по Забайкальскому краю) обратилась в арбитражный суд, в рамках производства по делу №А78-2739/2012, с требованиями к Отделу вневедомственной охраны при ОМВД России по Борзинскому району (далее также – отдел вневедомственной охраны, учреждение, налогоплательщик) о взыскании задолженности в размере 30 891 882,71 руб., в том числе: 5 512 902,83 руб. – пени по налогу на прибыль организаций; 21 149 149,9 руб. – налог на прибыль организаций; 4 229 829,98 руб. – штрафные санкции по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций (л.д. 3-4 т.1).

Отдел вневедомственной охраны при ОМВД России по Борзинскому району обратился в арбитражный суд, в рамках производства по делу №А78-3943/2012, с требованиями к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Забайкальскому краю о признании недействительным решения №2.7-29/3 от 06.02.2012 (л.д. 2-8 т.12).

Определением суда от 22 мая 2012 года дела №А78-2739/2012 и №А78-3943/2012 объединены в одно производство для совместного рассмотрения, делу присвоен номер А78-2739/2012 (л.д. 22-23 т.13).

Определением суда от 17 декабря 2012 года произведена замена стороны - Отдела вневедомственной охраны при ОМВД России по Борзинскому району на правопреемника - Федеральное государственное казенное учреждение «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю» (далее также - ФГКУ УВО УМВД России по Забайкальскому краю) (л.д. 78 т.13).

Определением суда от 17 января 2013 года к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена – Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №2 по г. Чите (далее также – Межрайонная ИФНС России №2 по г. Чите) (л.д. 92-93 т.14).

Производство по объединенному делу №А78-2739/2012 приостанавливалось с 22.05.2012 по 29.11.2012 (л.д. 22-23, 27 т.13), с 17.01.2013 по 28.02.2013 (л.д. 92-93, 102-103 т.14), с 13.03.2013 по 12.08.2013 (л.д. 125-126, 137-138 т.14).

В судебном заседании представители ФГКУ УВО УМВД России по Забайкальскому краю просили в удовлетворении требований Межрайонной ИФНС России №5 по Забайкальскому краю о взыскании задолженности отказать, требования о признании недействительным решения №2.7-29/3 от 06.02.2012 удовлетворить.

Представители Межрайонной ИФНС России №5 по Забайкальскому краю просили в признании недействительным решения №2.7-29/3 от 06.02.2012 отказать, задолженность в размере 30 891 882,71 руб. взыскать. В судебном заседании представителями Межрайонной ИФНС России №5 по Забайкальскому краю было заявлено ходатайство об отложении судебного разбирательства в связи с необходимостью перерасчета налоговых обязательств учреждения с учетом расходов.

Суд, руководствуясь статьей 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отказал в отложении судебного разбирательства. Поскольку оценка соответствия закону решения налогового органа осуществляется судом исходя из выводов и обстоятельств, изложенных в оспариваемом решении в момент его вынесения или в период проверки обоснованности решения вышестоящим налоговым органом. Положениями законодательства о налогах и сборах не предусмотрена возможность по самостоятельному внесению налоговым органом изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения на стадии его судебного оспаривания. То есть, после реализации налогоплательщиком внесудебной процедуры обжалования решений инспекции, налоговый орган утрачивает возможность по изменению собственных ненормативных актов. В связи с чем, заявленные представителями инспекции в обоснование необходимости отложения судебного разбирательства доводы не являются достаточно мотивированными для удовлетворения ходатайства об отложении.

Представитель Межрайонной ИФНС России №2 по г. Чите поддержал позицию представителей Межрайонной ИФНС России №5 по Забайкальскому краю. Просил отказать в признании недействительным решения №2.7-29/3 от 06.02.2012 и взыскать задолженность с налогоплательщика.

Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы лиц, участвующих в деле, суд установил следующее.

В соответствии с выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц по состоянию на 13.03.2012 Отделение вневедомственной охраны при ОМВД России по Борзинскому району зарегистрировано в качестве юридического лица 12.09.2002 за ОГРН 1027501005553, ИНН 7529003485 (юридическое лицо находится в процессе реорганизации в форме слияния) (л.д. 16-21 т.12).

По завершению реорганизации 03.08.2012 года Отделение вневедомственной охраны при ОМВД России по Борзинскому району прекратило свою деятельность, его правопреемником является Федеральное государственное казенное учреждение «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю». В соответствии с выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц по состоянию на 03.08.2012 года Федеральное государственное казенное учреждение «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю» зарегистрировано в качестве юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц 03.08.2012 года за ОГРН 1127536004980, ИНН 7536128816, юридический адрес: 672090, Забайкальский край, г. Чита, ул. Забайкальского Рабочего, дом 73 (л.д. 59-68 т.13).

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №5 по Забайкальскому краю на основании решения о проведении выездной налоговой проверки №2.7-57/39 от 31.10.2011 проведена выездная налоговая проверка Отделения вневедомственной охраны при ОМВД России по Борзинскому району (л.д. 11 т.1). По результатам проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки №2.7-31/1 дсп от 10.01.2012, получены представителем проверяемого лица – 11.01.2012 (л.д. 18-26 т.1).

Уведомлением №2.7-29/6 от 19.01.2012, полученным представителем налогоплательщика – 20.01.2012, рассмотрения акта выездной налоговой проверки №2.7-31/1 дсп от 10.01.2012 назначено на 06 февраля 2012 года (л.д. 44 т.2).

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки исполняющим обязанности начальника Межрайонной ИФНС России №5 по Забайкальскому краю, при участии представителя налогоплательщика, принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №2.7-29/3 от 06.02.2012. Решением №2.7-29/3 от 06.02.2012, полученным представителем налогоплательщика – 07.02.2012: учреждение привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций, в виде штрафа в общем размере 4 229 829,98 руб., в том числе: 691 928,91 руб. – федеральный бюджет; 3 537 901,07 руб. – бюджет субъекта РФ; начислены пени по налогу на прибыль организаций в общем размере 5 512 902,83 руб., в том числе: 1 062 467,32 руб. – федеральный бюджет; 4 450 435,51 руб. – бюджет субъекта РФ; предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в общем размере 21 149 149,9 руб., в том числе: 3 459 644,53 руб. – федеральный бюджет; 17 689 505,37 руб. – бюджет субъекта РФ (л.д. 45-56 т.1).

Не согласившись с решением №2.7-29/3 от 06.02.2012, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (л.д. 51-55 т.12). Решением УФНС России по Забайкальскому краю №2.14-20/97-ЮЛ/02555 от 11.03.2012 года жалоба учреждения оставлена без удовлетворения, обжалуемое решение признано вступившем в законную силу (л.д. 45-50 т.12).

На основании вступившего в законную силу решения №2.7-29/3 от 06.02.2012 налоговый орган выставил требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа №6157 по состоянию на 15.03.2012. Требованием №6157 от 15.03.2012, направленным учреждению по почте 16.03.2012, налогоплательщику предложено в срок до 04.04.2012 уплатить следующие суммы задолженности: 21 149 149,9 руб. – налог на прибыль организаций; 5 512 902,83 руб. – пени по налогу на прибыль организаций; 4 229 829,98 руб. – штрафы по налогу на прибыль организаций (л.д. 5-6 т.1). Всего - 30 891 882,71 руб.

В связи с неисполнением требования №6157 от 15.03.2012 налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании задолженности в размере 30 891 882,71 руб. Отделение вневедомственной охраны при ОМВД России по Борзинскому району в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы оспорило решение №2.7-29/3 от 06.02.2012 в судебном порядке.

По существу заявленных требований суд приходит к следующим выводам.

Из оспариваемого решения инспекции №2.7-29/3 от 06.02.2012 следует, что учреждение в проверяемый период заключало договоры с юридическими и физическими лицами на оказание услуг по охране их объектов и имущества, выставляло счета на оплату оказанных услуг, а также налогоплательщику был открыт лицевой счет для учета средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности в отделение по г. Борзи и Борзинскому району Управления Федерального казначейства по Забайкальскому краю. На указанный счет учреждения в спорный период поступали денежные средства, полученные в результате исполнения обязательств по договорам и контрактам на оказание услуг по охране имущества юридических и физических лиц. При этом отделением вневедомственной охраны при ОМВД России по Борзинскому району было допущено неправомерное занижение размера доходов от реализации товаров (работ, услуг) за 2008-2010 год. Так по данным налогоплательщика размер доходов за 2008-2010 годы составил – 0 (ноль) руб., по данным налогового органа размер дохода (выручки) налогоплательщика за 2008 год составил 32 798 281,3 руб., за 2009 год составил 35 038 917,64 руб., за 2010 год составил 31 348 894,33 руб. На основании указанной разницы в размере доходов, налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций за 2008 год в размере 7 871 587,51 руб., за 2009 год в размере 7 007 783,53 руб., за 2010 год в размере 6 269 778,86 руб. (л.д. 47 т.1). В обоснование правомерности доначисления налоговым органом в материалы дела представлены: положения об учетной политике учреждения на 2008-2010 год; договоры; платежные поручения; журналы выставленных счетов-фактур; реестры документов; журналы проводок; акты об оказании услуг; счета-фактуры; расходные кассовые ордера (т.2-11).

На основании положений статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В силу пункта 2 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 №589 (далее - Положение №589), одной из основных задач вневедомственной охраны является охрана имущества собственников на основе договоров.

В соответствии с пунктом 16 Положения об отделе вневедомственной охраны при ОВД по Борзинскому району, утвержденного приказом УВО при УВД по Забайкальскому краю №158 от 18.07.2008, одной из функций учреждения является осуществление на основе договоров охраны имущества юридических и физических лиц, в том числе при его транспортировке, охраны объектов, подлежащих государственной охране и обязательной охране органами внутренних дел Российской Федерации (далее – оказание услуг охраны) (л.д. 84-93 т.12). Согласно приказу УВО при УМВД России по Забайкальскому краю №195 от 141.07.2011 Отдел вневедомственной охраны при ОВД по Борзинскому краю переименован в Отделение вневедомственной охраны при ОМВД России по Борзинскому району (л.д. 94 т.12).

Таким образом, учреждение является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, так как оно допущено государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельного субъекта, обладающего правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочено на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды. Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Конституционного Суда РФ от 22.06.2009 №10-П.

В соответствии с действовавшими до 01.01.2005 положениями статьи 35 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 №1026-1 «О милиции» (далее - Закон «О милиции») подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансировались за счет средств, поступающих на основе договоров.

Пунктом 10 Положения №589 предусмотрено, что вневедомственная охрана осуществляет свою деятельность на принципах самоокупаемости, самофинансирования и содержится за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

При этом расходование средств на содержание подразделений вневедомственной охраны осуществляется по утвержденной в установленном порядке смете доходов и расходов по нормам и нормативам, применяемым в системе Министерства внутренних дел Российской Федерации.

Федеральным законом от 22.08.2004 №122-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» и «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» из статьи 35 Закона «О милиции» были исключены положения о финансировании подразделений милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 года №489 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых Постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29 января 2000 года №82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22 февраля 1988 года №263 в связи с Федеральным законом «О Федеральном бюджете на 2005 год» в Положение №589 были внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме того, был признан недействующим пункт 11 данного Положения, в соответствии с которым: «фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников. Средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров. Положение о централизованном резервном фонде утверждается Министерством внутренних дел Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации».

Согласно пунктам 3 и 5 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации к неналоговым доходам бюджета, в частности, относятся доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, после уплаты налогов и сборов. Доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, и платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, средства безвозмездных поступлений и иной приносящей доход деятельности при составлении, утверждении, исполнении бюджета и составлении отчетности о его исполнении включаются в состав доходов бюджета с учетом положений пункта 3 настоящей статьи.

Согласно пункту 1 статьи 6 Федерального закона от 24 июля 2007 года №198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов», пункту 1 статьи 6 Федерального закона от 24.11.2008 №204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов», пункту 1 статьи 6 Федерального закона от 2 декабря 2009 года №308-ФЗ «О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» средства в валюте Российской Федерации, полученные федеральными бюджетными учреждениями от приносящей доход деятельности, учитываются на лицевых счетах, открытых им в территориальных органах Федерального казначейства, и расходуются федеральными бюджетными учреждениями в соответствии с генеральными разрешениями (разрешениями), оформленными главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета в установленном Министерством финансов Российской Федерации порядке, и сметами доходов и расходов по приносящей доход деятельности, утвержденными в порядке, определяемом главными распорядителями средств федерального бюджета, в пределах остатков средств на их лицевых счетах, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом. Средства, полученные от приносящей доход деятельности, не могут направляться федеральными бюджетными учреждениями на создание других организаций, покупку ценных бумаг и размещаться на депозиты в кредитных организациях.

Согласно пункту 3 статьи 6 каждого из указанных ранее федеральных законов о федеральных бюджетах средства в валюте Российской Федерации, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Таким образом, в связи с внесением изменений в действующее законодательство, денежные средства, получаемые отделами вневедомственной охраны по заключенным гражданско-правовым сделкам, перестали носить характер целевого финансирования. В связи с чем, до перечисления указанных средств, относящихся к средствам, полученным от приносящей доход деятельности, в бюджет необходимо уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 07.07.2010 №03-03-05/145 «О порядке учета в целях налогообложения прибыли доходов, получаемых подразделениями вневедомственной охраны» даны разъяснения, что средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации товаров, работ, услуг, и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного, суд соглашается с позицией налогового органа о том, что учреждение неправомерно не включило в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций доходы от оказания услуг, полученные в соответствии с заключенными договорами по охране имущества юридических и физических лиц, а также доходы от предоставления иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан. Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и в связи с предоставлением иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются доходом от реализации товаров, работ, услуг и должны учитываться при определении налоговой базы по исчислению налога на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Указанная правовая позиция соответствует положениям Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 №12527/12 по делу №А06-3121/2011.

Вместе с тем, из материалов выездной налоговой проверки следует, что налоговый орган сделал вывод об отсутствии расходов у налогоплательщика. В обоснование чего, инспекцией указано на то, что учреждение полностью финансируется за счет средств федерального бюджета. Иных расходов при осуществлении налогоплательщиком коммерческой деятельности инспекцией не установлено. Следовательно, расходы учреждения, по мнению налогового органа, составили за 2008, 2009 и 2010 год – 0 (ноль) руб.

Однако в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации прибыль российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются только обоснованные, т.е. экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Следовательно, для правильного исчисления налога на прибыль организаций помимо прочих условий необходимо определить расходы налогоплательщика, что вытекает из основного начала законодательства о налогах и сборах, установленного пунктом 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Экономическим основанием налога на прибыль является полученная налогоплательщиком прибыль. Для правильного определения размера прибыли необходимо учесть затраты, понесенные налогоплательщиком для получения дохода и подлежащие учету в качестве таковых в соответствии с налоговым законодательством.

В Определении Конституционного Суда РФ №320-О-П от 04.06.2007 года «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Согласно нормам пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Согласно пункту 2 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

При этом следует учитывать, что целевое финансирование, целевые поступления и расходы, производимые за счет этих средств в смысле Налогового кодекса Российской Федерации не тождественны осуществляемому в соответствии с бюджетным законодательством бюджетному финансированию отделений вневедомственной охраны за счет средств от приносящей доход деятельности, хотя оно также носит строго целевой характер. Схожая правовая позиция изложена в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 22 июня 2009 года №10-П «По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)».

Согласно части 2 статьи 298 Гражданского кодекса Российской Федерации, в редакции, действующей в спорный период, если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.

Одновременно изложенными выше нормами пунктов 3, 5 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации, пунктов 1, 3 статьи 6 Федерального закона от 24 июля 2007 года №198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов», пунктов 1,3 статьи 6 Федерального закона от 24.11.2008 года №204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов», пунктов 1,3 статьи 6 Федерального закона от 2 декабря 2009 года №308-ФЗ «О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» законодателем в целях осуществления бюджетного контроля за деятельностью бюджетных учреждений установлен особый правовой режим расходования денежных средств, поступающих отделениям вневедомственной охраны от оказания услуг охраны, что, вместе с тем, не влечет их невозможность к учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно пункту 2 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Расходы налогоплательщика, произведенные в соответствии со сметами доходов и расходов учреждения, должны учитываться в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций отделения вневедомственной охраны. Иное правовое понимание изменяет налогово-правовую квалификацию отношений, возникающих при уплате налога на прибыль организаций при налогообложении доходов, получаемых подразделениями вневедомственной охраны, и выводит из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций все расходы, оставляя только доходы, что противоречит принципам налогообложения прибыли.

В силу приведенных законоположений участие заявителя в договорных отношениях по оказанию охранных услуг, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетного учреждения и влечет у него возникновение дохода от иных источников, перечисляемых в силу прямого указания федерального законодательства в доход федерального бюджета. Расходы учреждения по оказанию охранных услуг являются расходами, связанными с ведением коммерческой деятельности, и производятся за счет средств, не относящихся к средствам целевого финансирования, хотя и поступающих из федерального бюджета.

Перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253-255, 260-264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вышеизложенное полностью совпадает с правовой позицией Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 4 июня 2007 года №320-О-П. Конституционный суд Российской Федерации оценивая конституционность норм, устанавливающих общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации), пришел к выводу о том, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, названный Кодекс устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. При этом Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что такой же позиции придерживается Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12 октября 2006 года №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 3 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

На существование расходов по охране имущества отделением вневедомственной охраны и взаимосвязь их с величиной средств, поступающих от их оплаты, указывают нормы пунктов 6, 10 действующей в спорный период редакции Положения №589, в соответствии с которыми оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарам. Численность подразделений отделов (отделений) вневедомственной охраны городского, районного и поселкового уровня устанавливается исходя из средств, поступающих в качестве платы за услуги охраны.

Министерством внутренних дел Российской Федерации письмом от 23.12.2010 года №1/10792 ДГЗИ МВД России, министрам внутренних дел, начальникам ГУВД, УВД по субъектам РФ предложено продолжить в 2011 году работу по приведению численности и расходов подразделений вневедомственной охраны органов внутренних дел в соответствие с перечисляемыми ими в федеральный бюджет доходами от взимания платы за услуги по охране имущества юридических и физических лиц (с учетом централизованной поставки материальных ресурсов и дополнительного финансирования на выплаты социальной направленности) (л.д. 82 т. 12).

В силу статьи 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетное учреждение осуществляет операции с бюджетными средствами через лицевые счета, открытые ему в соответствии с положениями настоящего Кодекса. Бюджетное учреждение осуществляет операции по расходованию бюджетных средств в соответствии с бюджетной сметой, ведущейся в соответствии с настоящим Кодексом.

Из лицевого счета получателя средств федерального бюджета №03188762530 на 01.01.2009 следует, что кассовые расходы учреждения за 2008 год составили 26 537 287,47 руб. (л.д. 59 т.12). Согласно отчетам о состоянии лицевого счета получателя бюджетных средств №03911762530 на 01.01.2010 и №03911762530 на 01.01.2011 года размер кассовых выплат за 2009 год составил 37 256 764,68 руб., за 2010 год составил 35 989 129,98 руб. (л.д. 60-67 т.12). Указанные суммы подтверждаются отчетами об исполнении бюджета на 01.01.2009 года, на 01.01.2010 года и на 01.01.2011 года (л.д. 68-80 т.12). Кроме того, в материалах дела имеются: штатное расписание, содержащее сведения о размере должностных окладов и количества должностей работников учреждения; приказ по личному составу №338 л/с от 06.12.2012; платежные ведомости по заработной плате; платежные поручения, подтверждающие оплату услуг связи, электроэнергии и т.д. (л.д. 63-67, 46-47, 52-58 т.14, л.д. 25-37 т.15).

Следовательно, учреждение в 2008, 2009 и 2010 годах производило расходы на выплату заработной платы, оплату услуг связи, электроэнергии, а также увеличение материальных запасов и другие расходы из учета сумм полученных доходов. При этом источником погашения дефицита указано изменение остатков по расчетам, то есть поступлений от платы за услуги предыдущих периодов, что подтверждает прямую связь в финансировании расходов отделения вневедомственной охраны в зависимости от доходов от оказания платных услуг, администратором поступлений которых является отделение вневедомственной охраны.

Помимо изложенного, из материалов дела следует, что налогоплательщик осуществлял учет сумм амортизации. Так размер сумм амортизации для целей налогообложения налогом на прибыль организаций за 2008 год составил 97 733, 30 руб., за 2009 год составил 68 721,01 руб., за 2010 год составил 18 200,16 руб. Размер указанных сумм и факт приобретения основных средств за счет внебюджетных источников подтверждаются: журналами-проводок за 2008-2010 год (л.д. 1-36 т.14); балансами главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета за 2008-2010 год (л.д. 37-44 т.14); отчетами о финансовых результатах деятельности за 2008-2010 год (л.д. 84-94 т.13); инвентарными карточками (л.д. 96-102 т.13); ведомостями по основным средствам за 2008-2010 год (л.д. 104-147 т.13).

Из анализа ранее указанных отчетов о финансовых результатов деятельности и балансов главного распорядителя на 01.01.2009, на 01.01.2010 и 01.01.2011 года также следует факт осуществления учреждением в рамках спорных периодов списания материальных запасов. Так в 2008 году налогоплательщиком было списано материальных запасов на 10 826,75 руб., в 2009 году на 202 394,14 руб., в 2010 году на 8 241,92 руб. Указанное списание подтверждается представленными в материалы дела актами о списании материальных запасов (л.д. 1-24 т.15).

Однако суммы амортизации и списания материальных запасов, вопреки положениям законодательства о налогах и сборах, в качестве расходов налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не учтены.

В свою очередь, то обстоятельство, что отдел вневедомственной охраны, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль. В связи с чем, ссылка инспекции на пункт 2 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации не обоснована в силу неверной квалификации указанных средств как средств бюджетного финансирования. Изложенная правовая позиция была сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.10.2007 года №7657/07.

Таким образом, при названных обстоятельствах инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного учреждением финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, определить налоговую базу по налогу на прибыль. Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 года №12527/12 по делу №А06-3121/2011. Однако налоговым органом были учтены только доходы налогоплательщика.

В оспариваемом решении №2.7-29/3 от 06.02.2012 и акте выездной налоговой проверки №2.7-31/1 дсп от 10.01.2012 отсутствуют ссылки на первичные или бухгалтерские документы, подтверждающие расходы, а также не приведено доводов по факту не принятия понесенных учреждением затрат в качестве расходов для налога на прибыль организаций. Из чего следует, что инспекция не проверяла документы бухгалтерского учета, в том числе первичные учетные документы, касающиеся расходов учреждения на оказание услуг охраны.

При этом суд отмечает, что налоговым органом не приведены указания на отсутствие у налогового органа документов, подтверждающих расходы налогоплательщика. Более того, из уведомления №2.7-57/43 следует факт истребования у налогоплательщика первичных бухгалтерских документов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, а также документов, относящихся к порядку выплаты и начисления заработной платы работникам учреждения (л.д. 13-14 т.1). Неисполнение уведомления №2.7-57/43 из материалов выездной налоговой проверки не прослеживается. Кроме того, как следует из акта №2.7-31/1 дсп от 10.01.2012 местом проведения проверки являлось ОВО при ОМВД России по Борзинскому району, т.е. проверка проводилась по месту нахождения налогоплательщика. Следовательно, исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, налоговый орган обладал возможностью ознакомиться с любыми документами, относимыми к предмету налоговой проверки.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3.3 Определения от 12 июля 2006 года Конституционного Суда Российской Федерации №267-О, часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы. На основании пункта 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений. Из чего следует, что налогоплательщик имеет право представить в ходе судебного разбирательства в подтверждение обоснованности своей позиции документы даже в том случае, если подобные документы не были представлены налоговому органу в ходе проверки, а суд обязан оценить указанные документы.

В свою очередь, наличие показаний главного бухгалтера об отсутствии у учреждения расходов с внебюджетного счета в связи с перечислением всех доходов в феодальный бюджет, изложенных в протоколе допроса свидетеля №2.7-57/139 от 15.12.2011, не является достаточным доказательством, подтверждающим отсутствие расходов у налогоплательщика и не освобождает инспекцию от обязанности произвести исследование первичных и бухгалтерских документов для установления налоговых обязательств проверяемого лица (л.д. 42-43 т.1).

Согласно пункту 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Конституционный суд Российской Федерацив Постановлении от 16.07.2004 года №14-П указывает, что основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения. В Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 года №441-О-О подчеркивается, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (статья 92 Налогового кодекса Российской Федерации) и выемки документов и предметов (статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, поскольку в нарушение положений статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации сумма и состав внереализационных и иных коммерческих расходов заявителя налоговым органом при проведении проверки не исследовались, это является самостоятельным основанием для признания решения налогового органа о привлечении к ответственности недействительным.

Кроме того, из материалов налоговой проверки следует, что у налогоплательщика имеются суммы доходов, судьба которых инспекцией не выяснена. В соответствии с отчетами об исполнении бюджета на 01.01.2009, на 01.01.2010 и на 01.01.2011 в федеральный бюджет учреждением были перечислены следующие суммы: 31 587 000 руб. – за 2008 год; 34 760 000 руб. – за 2009 год; 32 080 000 руб. – за 2010 год. В свою очередь, размер дохода (выручки) налогоплательщика от оказания услуг охраны определен инспекцией за 2008 год в размере 32 798 281,30 руб., за 2009 год в размере 35 038 917,64 руб. и за 2010 год в размере 29 515 527,6 руб. Причины наличия расхождения в приведенных суммах из содержания оспариваемого решения №2.7-29/3 от 06.02.2012 не следуют. Изложенные обстоятельства, с учетом отсутствия в решении №2.7-29/3 от 06.02.2012 ссылок на первичные бухгалтерские документы, также ставят под сомнение факт того, что в ходе проверки налоговым органом осуществлялось исследование документов бухгалтерского учета, в том числе первичных учетных документов.

На основании изложенного, оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №2.7-29/3 от 06.02.2012 года является необоснованным. В связи с чем, подлежит признанию недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

С учетом чего, в отношении требований налогового органа о взыскании задолженности в размере 30 891 882,71 руб., в том числе: 5 512 902,83 руб. – пени по налогу на прибыль организаций; 21 149 149,9 руб. – налог на прибыль организаций; 4 229 829,98 руб. – штрафные санкции по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций суд приходит к следующим выводам.

Из пояснений представителей инспекции и материалов дела, в частности требования №6157 от 15.03.2012, следует факт доначисления налогоплательщику сумм взыскиваемой задолженности в размере 30 891 882,71 руб. на основании решения №2.7-29/3 от 06.02.2012. В связи с чем, исходя из выводов суда о необоснованности решения №2.7-29/3 от 06.02.2012, требования налогового органа о взыскании задолженности на основании признанного неправомерным решения №2.7-29/3 от 06.02.2012 не подлежат удовлетворению.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Учитывая изложенные оценки, имеющихся в материалах дела доказательств, заявленные Федеральным государственным казенным учреждением «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю» требования подлежат удовлетворению в полном объеме. В свою очередь, требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Забайкальскому краю удовлетворению не подлежат.

Судебные расходы подлежат распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Однако одновременно с заявлением, явившемся основанием для возбуждения производства по делу об оспаривании решения №2.7-29/3 от 06.02.2012, учреждением было заявлено ходатайство об отсрочки уплаты государственной пошлины за рассмотрение дела в судебном разбирательстве. Определением суда от 17.05.2012 года отсрочка уплаты государственной пошлины была предоставлена. То есть, фактически денежные средства отдела вневедомственной охраны в виде госпошлины в бюджет не поступали.

Согласно подпункту 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации №117 от 13.03.2007 года «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» от уплаты государственной пошлины, в случае участия в суде в качестве истца или ответчика, освобождаются органы государственной власти и местно самоуправления, а также учреждения выполняющие функции государственных органов (органов местного самоуправления).

На основании чего, в связи с предоставлением учреждению отсрочки уплаты государственной пошлины в момент принятия заявления о признании недействительным решения №2.7-29/3 от 06.02.2012 к производству и освобождении налогового органа от обязанности по уплате государственной пошлины в силу положений законодательства о налогах и сборах, государственная пошлина не подлежит взысканию с налогового органа.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201, 216 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Забайкальскому краю №2.7-29/3 от 06 февраля 2012 года признать недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В удовлетворении требований Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Забайкальскому краю о взыскании с Федерального государственного казенного учреждения «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю» задолженности в размере 30 891 882,71 рубля, отказать.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Четвертый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.

Судья Н.В. Ломако