Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сумароковой Е. А., рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению акционерного общества Рудник "Западная-Ключи" (ОГРН 1037507000024, ИНН 7512003818)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ОГРН 1047550033739, ИНН 7536057354)

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России № 7 по Забайкальскому краю от 11.10.2019 № 2.7/1-45/4 в редакции решения УФНС по Забайкальскому краю от 20.12.2019 № 2.14-09/183-ЮЛ/19588 в части:

- доначисления налога на прибыль в размере 4 265 190 руб. (пункт 3.2. резолютивной части решения);

- начисления пеней за неуплату налога на прибыль в размере 1 160 629,29 руб. (пункт 3.2. резолютивной части решения);

- привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 106 629 руб. (пункт 3.2. резолютивной части решения);

- предложения уплатить доначисленный налог на прибыль, пени и штраф за его неуплату (подпункт 1 пункта 3.3. резолютивной части решения);

- предложения уменьшить убытки на 10 238 338 руб. в связи с неправомерным занижением налоговой базы в 2017 году (подпункт 2.1. пункта 3.3. резолютивной части решения);

- предложения уменьшить убытки в связи с неправомерно завышенным остатком неперенесенного убытка прошлых лет на 31.12.2017 на 5 018 110 руб.;

- вывода о том, что остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода - 01.01.2018 составляет 1 788 683 400 руб.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя – не было, извещено,

от заинтересованного лица – Баранова Е. А., представителя по доверенности от 22.02.2022, Скрипкиной М. И., представителя по доверенности от 08.12.2021,

установил, что акционерное общество Рудник "Западная-Ключи" обратилось в суд с вышеуказанным требованием, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю. Уточненные требования приняты судом к рассмотрению по определению от 11.10.2021 (т. 7 л.д. 10-11, 38).

Определением от 09.12.2021 произведена замена стороны по настоящему делу с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы 7 по Забайкальскому краю на его правопреемника – Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю.

Представители налогового органа в судебном заседании требования заявителя считали не подлежащими удовлетворению по доводам, изложенным в отзыве и дополнениях, сославшись на материалы выездной налоговой проверки.

Рассмотрев материалы дела и дополнительно представленные документы, заслушав лиц, участвующих в деле, суд установил следующие обстоятельства по данному спору.

Акционерное общество Рудник «Западная-Ключи» зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1037507000024, ИНН 7512003818, адрес: 673741, Забайкальский край, Могочинский р-н, пгт. Ключевский, ул. Лесная, 2.

На основании решения МРИ ФНС № 7 по Забайкальскому краю от 19.11.2018 № 2.7/1-34/3 в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на добычу полезных ископаемых, налога на имущество организаций, транспортного налога, страховых взносов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, налога на доходы физических лиц за период с 01.09.2015 по 31.12.2017.

26.04.2019 налоговым органом составлена справка о проведении выездной налоговой проверки.

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки, возражений на акт проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения, налоговым органом принято решение от 11.10.2019 №2.7/1-45/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2, л.д. 25-60).

Данным решением обществу доначислены: НДПИ за декабрь 2015 года в размере 5018110 руб., пени в размере 1971280,89 руб., а также налог на прибыль за 2017 год в размере 4265190 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 106629 руб., пени в размере 1160629,29 руб.

Эпизод в части доначислений по НДПИ заявителем рассматривался в рамках дела А78-2867/2020. Решением по делу А78-2867/2020 от 10.10.2020 в удовлетворении требований заявителю отказано в полном объёме. Постановлениями апелляционной инстанции от 03.03.2021 и кассационной инстанции от 08.09.2021 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Общество обратилось с жалобой на решение о привлечении к ответственности в УФНС России по Забайкальскому краю.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы установлено, что в обжалуемом решении допущены технические ошибки (опечатки): в пп. 2.2 п. 2 раздела 3.3 резолютивной части решения от 11.10.2019 № 2.7/1-45/4 не указан период, за который Обществу предложено уменьшить убытки на 21 325 948 руб.

Учитывая вышеизложенное п. 2 раздела 3.3 резолютивной части решения от 11.10.2019 № 2.7/1-45/4 изложен в следующей редакции:

«2) Уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций:

2.1) в связи с неправомерным занижением налоговой базы в 2017 году на 10 238 338 руб.;

2.2) в связи с неправомерно завышенным остатком неперенесенного убытка прошлых лет на 31.12.2017 на 21 325 948 руб., с учетом результата выездной налоговой проверки (остаток не перенесенного убытка на начало налогового периода - 01.01.2018 составит 1 788 683 400 руб.)».

Апелляционная жалоба Акционерного общества Рудник «Западная ключи» на решение Межрайонной ИФНС России № 7 по Забайкальскому краю от 11.10.2019 № 2.7/1-45/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

Таким образом, при обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса РФ, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

Основанием доначисления налога на прибыль организаций явился вывод инспекции о том, что обществом в нарушении п. 11 ст. 250, п. 8 ст. 271 Налогового кодекса РФ произведено занижение внереализационных доходов на сумму кредиторской задолженности (курсовая разница по невыплаченным процентам) в размере 52 890 234,10 руб. (194 655 626,05 - 141 765 391,95), из которых 141 765 391.95 руб. – сумма, которую сам налогоплательщик отразил в составе доходов, 194 655 626.05 руб. сумма, которая подлежала списанию по процентам с учетом курсовой разницы, если исходить, что курс доллара будет взят по состоянию на 31.12.2011.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в суд.

В обоснование своих доводов заявитель указывает на следующее.

Выводы проверяющих противоречат выводам, содержащимся в решении Межрайонной ИФНС России № 7 по Забайкальскому краю от 16.09.2016 № 2.6/1-45/7, вынесенном по итогам выездной налоговой проверки АО Рудник «Западная-Ключи» за 2012-2014 годы.

Налоговый орган в предшествующей проверке, сославшись на совокупность обстоятельств, установленных проведенными мероприятиями налогового контроля и их взаимосвязь, в т.ч. на заключение эксперта, согласно которому исследованная им часть договоров займа содержит признаки инвестирования, посчитал, что договоры займа являются притворной сделкой, поскольку были заключены лишь для прикрытия инвестиционной деятельности компании «САН ГОЛД РИСОРСИЗ ЛИМИТЕД» на территории Российской Федерации.

Следуя указанным выводам, проверяющие в ходе нынешней проверки должны были заключить, что уступка права требования долга, сформированного на основании притворных договоров займа, а также прощение этого долга, при том, что заемщик и так не собирался его возвращать, являются мнимыми сделками и не влекут правовых последствий, в том числе налоговых.

Согласно позиции, выраженной ВС РФ в Определении от 16.02.2018 по делу № А33-17038/2015, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

С учетом указанной позиции является неправомерным вывод проверяющих о возникновения дохода даже в виде процентов, начисленных налогоплательщиком за 2007-2011 годы: то обстоятельство, что в ходе выездных проверок за указанные периоды налоговый орган не пришел к выводу о притворности договоров займа и не исключил из расходов соответствующие суммы процентов, не дает ему право по итогам проверки 2017 года считать прощение долга в указанной части действительной сделкой, влекущей получение налогоплательщиком дохода, вопреки собственным прежним выводам о притворности займов и отсутствии у налогоплательщика намерения этот долг возвращать.

Налогоплательщик не может в 2017 году отвечать за качество проведения налоговым органом выездных налоговых проверок за 2007-2011 годы, при том, что, согласно предложениям проверяющих, увеличение внереализационных доходов за 2017 год, влечет, в том числе доначисление налога, начисление пеней и привлечение налогоплательщика к ответственности, в то время как выводы о необоснованном включении в расходы процентов и курсовых разниц в 2007-2011 повлекли бы за собой лишь уменьшение убытков, задекларированных налогоплательщиком в соответствующих налоговых периодах.

Также налогоплательщик контраргументирует позицию инспекции, изложенную в решении, доводами о том, что налоговый орган ошибочно противопоставляет заемные отношения инвестиционным, что налоговый орган признал притворными договоры займов, начиная с 2007 года, налоговый орган одни и те же сделки в ходе разных проверок за разные периоды признает то притворными, то действительными, что недопустимо.

В ходе судебного разбирательства обществом представлены пояснения и информация в табличной форме (т. 8 л.д. 152-155) относительно возможных вариантов налоговых обязательств общества при признании/непризнании договоров займа недействительными, начиная с даты их заключения.

Также, в ходе судебного заседания заявителем озвучен довод о том, что налоговый орган в принципе не имеет права отражать в суммовом виде остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода в резолютивной части решения о привлечении к налоговой ответственности, а потому соответствующее указание необходимо в полном объеме признать незаконным.

Суд приходит к следующим выводам.

Согласно ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации и получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В силу ст. 246 НК РФ общество является плательщиком данного налога.

Пунктом 11 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Согласно п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса.

Пунктом 8 статьи 271 НК РФ установлено, что при применении метода начисления обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.

Акционерное общество Рудник «Западная-Ключи» является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, является коммерческой организацией и действует на основании Федерального закона «Об акционерных обществах» и Устава.

Единственным акционером общества в период с 21.01.2007 по 31.01.2016 являлась компания САН ГОЛД РИСОРСИЗ ЛИМИТЕД, Республика Кипр, владеющая 23 200 обыкновенными именными акциями номиналом 1000 руб. каждая, что соответствует 100% доле уставного капитала. Прежнее наименование САН ГОЛД РИСОРСИЗ ЛИМИТЕД до 17.10.2011 – ЗАКИ ХОЛДИНГС ЛИМИТЕД.

Затем, с 01.02.2016 единственным акционером общества является компания САН КЛЮЧЕВСКОЕ ХОЛДИНГЗ ЛИМИТЕД, зарегистрированная и учрежденная республике КИПР 06.08.2015, регистрационный номер - НЕ345983, юридический адрес: Европис 8, Вамико Коурт, кв/оф 1, Строволос 2064, Никосия, Кипр, владеющая 23 200 обыкновенными именными акциями номиналом 1000 руб. каждая, что соответствует 100% доле уставного капитала.

Заявитель заключал договоры займов с Компанией ЗАКИ ХОЛДИНГС ЛИМИТЕД, являющиеся на момент заключения сделок владельцем 100% акций (учредитель до 31.01.2016).

Договоры займов с данной компанией заключались для финансирования уставной деятельности общества, то есть для разведки месторождений полезных ископаемых; разработки проектно-технической документации по эксплуатации и разведке месторождений полезных ископаемых; подготовительных работ на разработку недр с целью добычи золота; оказание транспортных услуг населению и организациям. Займы предоставлялись Заемщику с целевым использованием сумм займа (без процентные и по ставке 10%, 12%).

Перечень договоров займа приведен в Приложении №4 к акту проверки (т. 4 л.д. 56-57).

Ранее, в ходе проведения выездной налоговой проверки за проверяемый период 2012-2014 налоговым органом сделан вывод, что договоры займов содержат признаки инвестирования.

Решением об отказе в привлечении к ответственности от 16.09.2016 №2.6/1-45/7 (т. 1 л.д. 15-55) по результатам выездной проверки за периоды 2012-2014 гг. обществу уменьшены понесенные убытки на сумму курсовых разниц и начисленных процентов по займам на 843 089 222 руб.

Общество не оспаривало выводы налогового органа по решению от 16.09.2016 №2.6/1-45/7 и представило уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2015, за 2016 год, за 2017 год, в которых уменьшил сумму убытков.

АО Рудник «Западная ключи» за период с 2015 по 2017 самостоятельно не включал в состав расходов сумму процентов и курсовых разниц по договорам займа с учредителем САН ГОЛД РИСОРСИЗ ЛИМИТЕД (Кипр).

За период с 2007 по 2011 год общество не произвело корректировку налоговой базы по вышеуказанным договорам займа, следовательно, за данный период (2007-2011) договоры займа в целях налогового учета являлись кредитными договорами, по которым в состав расходов учитывали как сумму процентов, так и сумму курсовых разниц на начисленные проценты согласно п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ на конец отчетного (налогового) периода.

В ходе настоящей выездной налоговой проверки за период 2015-2017 установлено, что на основании договора о переуступке прав от 08.12.2015 компания САН ГОЛД РИСОРСИЗ ЛИМИТЕД информирует ЗАО Рудник «Западная ключи» о том, что компания передает все свои права по договорам займа компании САН КЛЮЧЕВСКОЕ ХОЛДИНГС ЛИМИТЕД.

С 08.12.2015 года компания САН КЛЮЧЕВСКОЕ ХОЛДИНГС ЛИМИТЕД принимает на себя право получать платежи от ЗАО Рудник «Западная ключи» по договорам займа и принимает право требования надлежащего исполнения обязательств Обществом как заемщиком.

Соглашением о прощении долга № 1 от 30 ноября 2017 года (т. 4 л.д. 109-114), между САН КЛЮЧЕВСКОЕ ХОЛДИНГС ЛИМИТЕД (Займодавец) и АО Рудник «Западная ключи» (Заемщик) установлено, что Займодавец простил долг по займу, а также простил проценты, начисленные и неуплаченные.

На дату заключения соглашения о прощении долга общая сумма задолженности по основному долгу Заемщика перед Займодавцем по Договорам займа, указанным в соглашении, составляет 7 283 618,00 долларов США, сумма начисленных процентов составляет 13 750 800,78 долларов США.

Соглашением о прощении долга САН КЛЮЧЕВСКОЕ ХОЛДИНГС ЛИМИТЕД освобождает АО Рудник «Западная ключи» от обязательств по возврату суммы основного долга в размере 7 283 618,00 долларов США, полученных по Договорам займа и от обязательств по выплате суммы начисленных процентов в сумме 13 750 800,78 долларов США.

Сумма прощения (по курсу доллара на дату соглашения 30.11.2017 равному 58,3311 руб.) составляет 1 281 726 820 руб., в том числе: основной долг – 479 627 485 руб., проценты по займам 802 099 335 руб., отражено в ОСВ сч. 91.01 за 2017 (т. 4 л.д. 117-137).

В связи с признанием договоров займов в 2012-2017 инвестиционными, общество самостоятельно в целях налогообложения отражает в доходах списанную кредиторскую задолженность по принятым в расходы для целей налогообложения процентам за период с 2007 по 2011 в сумме 141 765 391,95 руб.

Так как, обществу на основании соглашения о прощении долга от 30.11.2017 прощен долг по займам в виде начисленных процентов, то доходы, в соответствии с п. 8 ст. 271 Налогового кодекса РФ, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено настоящим пунктом.

Начислено процентов по займам с 2007 по 2011 – 6 045 938,05 долларов США, курс доллара на момент признания договоров займа инвестиционными, то есть на 31.12.2011 составил 32,1961 руб., в рублевом эквиваленте 194 655 626,05 руб.

На момент заключения соглашения о прощении долга № 1 от 30.11.2017 на основании п. 18 ч. 2 ст. 250, п. 4 ст. 271 НК РФ сумма прощенного долга включается в состав внереализационных доходов как списание кредиторской задолженности.

На основании п. 11 ст. 250, п. 8 ст. 271 Кодекса указанные суммы процентов подлежат включению в состав внереализационных доходов организации – должника.

Таким образом, в нарушение п. 11 ст. 250 Налогового кодекса РФ Обществом занижены внереализационные доходы на сумму кредиторской задолженности в размере 52 890 234,10 руб. (194 655 626,05 - 141 765 391,95).

В ходе проведения выездной налоговой проверки за проверяемый период 2012-2014 и проведенной экспертизой № 16/05/27 от 27.05.2016 налоговым органом было установлено, что договоры займов являются притворной сделкой и содержат наличие признаков инвестирования. В результате обществу уменьшены понесенные убытки на сумму курсовых разниц и начисленных процентов по займам на 843 089 222 руб. (решение об отказе в привлечении к ответственности от 16.09.2016 №2.6/1-45/7).

В налоговом правоприменении применяются различные формы судебной дискреции т.е. так называемые судебные доктрины. Одной из самых важных доктрин является приоритет существа сделок над формой их юридического оформления.

В соответствии со статьей 431 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) при толковании условий договора необходимо принимать во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, при этом буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ предусмотрено право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок в контексте обеспечения судебных гарантий прав налогоплательщика. При этом, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки или статуса и характера деятельности налогоплательщика, налог взыскивается только в судебном порядке.

В силу статьи 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. При этом под сделками понимаются не любые действия, а юридические акты, порождающие определенные правовые последствия.

Переквалификация сделок для целей налогообложения обусловлена тем, что сделки порождают различные налоговые последствия в зависимости от совокупности правовых норм, которым они должны соответствовать. При изменении юридической квалификации сделки налоговый орган должен установить и доказать несоответствие фактических действий налогоплательщика установленным сторонами условиям сделки, то есть несоответствие волеизъявления сторон в договоре и фактических намерений сторон.

Договоры, связанные с инвестиционной деятельностью, купли-продажи, подряда и др. могут быть комплексными по своей юридической природе и содержать элементы различных договоров.

В качестве основания для переквалификации сделки налоговым органом сами по себе не могут выступать возможное наличие оснований для иной юридической квалификации сделки или возможное увеличение суммы налога, подлежащего уплате в результате изменения юридической квалификации сделки.

Налоговые последствия должны устанавливаться по фактически сложившимся отношениям сторон сделки с учетом их экономического содержания. Конкретная правовая форма сделки в этом случае является вторичной, что исключает применение для целей налогообложения мнимых и притворных сделок.

В пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 разъяснено, что если операции учтены налогоплательщиком для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В этом понимании переквалификация сделки налоговым органом для целей налогообложения должна пониматься не как определение вида договора, а как любое существенное расхождение между юридической формой и экономическим содержанием сделки.

Следовательно, при юридической квалификации договора необходимо исходить из экономической (деловой) цели его заключения, а определение того или иного условия договора при установлении фактической природы взаимоотношений сторон договора не имеет существенного правового значения при квалификации (переквалификации) договора для целей налогообложения.

Исходя из специфики рассматриваемых налоговых правоотношений, юридическая квалификация сделки для целей налогообложения, не всегда совпадает с ее гражданско-правовой квалификацией, учитывая цели и специфику налогового контроля.

В рассматриваемом случае за период с 2012 по 2014 налоговым органом было установлено, что стороны лишь формально ссылались на заключенный договор займа, тогда как действительные воли сторон и фактические взаимоотношения за 2012-2014 не свидетельствовали об исполнении заемных отношений. С указанными выводами налогоплательщик согласился, решение от 16.09.2016 по ВНП за 2012-2014 гг. не обжаловал.

С учетом положений ст.ст. 247, 252, 265, 269, 272, 328 НК РФ, статьями 807, 809, 810 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений, учитывая разъяснения, данные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), инспекция пришла к выводу, что в юридически значимый период реальной хозяйственной деятельности (2012-2014) фактические отношения сторон по рассматриваемым договорам займов для целей налогообложения были учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, что позволило обществу получить необоснованную налоговую выгоду.

Между тем в целях налогообложения признание договоров займа притворными и переквалификация договоров займа в договоры инвестирования была произведена налоговым органом лишь на основе совокупности обстоятельств, установленных выездной налоговой проверкой в юридически значимый период реальной хозяйственной деятельности, т.е. за период с 2012 по 2014.

То есть, налоговым органом были оценены фактически сложившиеся отношения и воли сторон по исполнению договоров займа за период с 2012 по 2014, а потому именно за этот период в целях налогообложения отношения, вытекающие из договоров займа, необходимо расценивать в качестве инвестиционных, не направленных на исполнение заемных отношений.

Налоговый орган за период, предшествующий 2012 году, подобных выводов не производил и в период предыдущей выездной налоговой проверки (как и на настоящий момент) произвести не может, так как период с 2007 по 2011 является (являлся) непроверяемым периодом.

Более того, если в ходе выездных налоговых проверок период с 2007 по 2011 налоговый орган не предъявлял налогоплательщику претензий относительно исполнения договоров займа, то это может свидетельствовать только об одном факте – налоговый орган пришел к выводу, что фактические сложившиеся отношения сторон соответствуют существу заключенных договоров займа, но ни как не о некачественной проведенной проверке, как утверждает заявитель.

Следовательно, в целях налогообложения отношения, вытекающие из договоров займа за период до 2012 года, следует расценивать как заемные отношения.

В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются суммы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Иные, помимо истечения срока исковой давности, основания для списания кредиторской задолженности предусмотрены ст. ст. 415 - 419 ГК РФ, в частности к ним относятся прощение долга, прекращение обязательства невозможностью исполнения, прекращение обязательства на основании акта государственного органа, прекращение обязательства смертью кредитора (если исполнение предназначено лично для кредитора либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью кредитора), прекращение обязательства ликвидацией кредитора - юридического лица (если право требования данный кредитор никому не переуступал).

АО Рудник «Западная ключи» за период с 2007 по 2011 договоры займа в целях налогового учета позиционировало кредитными договорами, по которым в состав расходов учитывали как сумму процентов, так и сумму курсовых разниц на начисленные проценты в соответствии с п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ на конец отчетного (налогового) периода. При этом в налоговых периодах после 2011 АО Рудник «Западная ключи» не произвело корректировку налоговой базы по вышеуказанным договорам займа за период с 2007 по 2011.

С учетом изложенного, инспекция сделала правомерный вывод о получении обществом дохода в момент подписания соглашения о прощении долга единовременно вследствие прекращения обязательств по уплате основного долга и начисленных процентов по договору займа.

Кроме того, необходимо отметить, что сам налогоплательщик отразил в составе доходов исчисленные суммы процентов, но только в размере 141 765 391, 95, в то время как необходим было учесть сумму процентов, исходя из курса доллара по состоянию на 31.12.2011 т.е. дополнительно 52 890 234.1 руб.

Суд считает не соответствующим действительности довод общества о том, что налоговый орган признал притворными договоры займов, начиная с 2007 года. Такие выводы отсутствуют в решении от 16.09.2016 № 2.6/1-45/7.

Выводы общества о том, что налоговый орган одни и те же сделки в ходе разных проверок за разные периоды признает то притворными, то действительными, основан на ошибочном толковании норм права, как позволяющие налоговому органу выходить за пределы проверяемого периода в нарушение положений п. 4 ст. 89 НК РФ.

Относительно довода общества о том, что налоговый орган не имеет права отражать в резолютивной части решения в суммовом виде остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, суд отмечает следующее.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@ утверждена форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (Приложение N 36 к приказу ФНС России от 07.11.2018 г. № ММВ-7-2/628@).

Согласно приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать вводную, описательную и резолютивную части. При этом раздел 3.2 резолютивной части решения предусматривает возможность налоговому органу предложить:

- уплатить указанные в пункте 3.1 настоящего решения недоимку, пени и штрафы;

- внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета;

- иные предложения (без закрытого списка).

Из указанных норм права следует, что перечень иных предложений, отражаемых в резолютивной части решения, не является исчерпывающим, а потому налоговый орган имел право отразить остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода с учетом выводов, отраженных в описательной части решения.

Немаловажным обстоятельством является и тот факт, что сам налогоплательщик в налоговой декларации обязан отражать неперенесенный убыток на начало и конец налогового периода (приказ ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме»), а потому инспекция, принимая во внимание установленные налоговым органом нарушения, имела полное право вывести остаток неперенесенного убытка на начало следующего налогового периода в целях отражения действительных налоговых обязательств налогоплательщика.

Само по себе отражение остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода не нарушает прав общества и не влияет на возможность уточнить свои налоговые обязательства в порядке ст. 81 НК РФ за периоды, предшествующие спорным периодам. В свою очередь налоговый орган имеет право проверить показатели уточненной налоговой декларации в рамках ст. 88 НК РФ.

Обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативных правовых актов, действий (решений) государственных органов недействительными (незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: несоответствия данных актов, действий закону и нарушения ими законных прав и интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 2 статьи 201 АПК РФ).

Общество не приводит ни одну норму права, которая была нарушена налоговым орган самим фактом отражения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода, как не приводит доводов о том, какие именно права и законные интересы нарушает оспариваемое предложение.

В связи с чем, данный довод общества подлежит отклонению.

В ходе судебного заседания обществом представлены пояснения и информация в табличной форме относительно возможных вариантов налоговых обязательств общества при признании/непризнании договоров займа недействительными, начиная с даты их заключения (т. 8 л.д. 152-155).

Вместе с тем, выводы, отраженные в решении об отказе в привлечении к ответственности от 16.09.2016 №2.6/1-45/7 соответствуют исключительно проверяемому периоду 2012-2014 гг.

Положения п. 4 ст. 89 НК РФ не позволяют налоговому органу выходить за рамки проверяемого периода. Представленный обществом «Анализ цитат», в котором определённые фразы изъяты из общего контекста рассуждений, не подтверждает позиции общества.

Пленум Верховного Суда РФ от 23.06.2015 в п. 77 постановления № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» указал, что факты уклонения гражданина или юридического лица от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Следовательно, ссылки заявителя на положения части 1 статьи 167 ГК РФ подлежат отклонению, так как в целях налогообложения приоритет в данном случае имеют нормы НК РФ, а хозяйственные отношения оцениваются лишь за определенный налоговый (отчётный) период с учётом доказательственной базы, собранной в рамках мероприятий налогового контроля.

Относительно позиции общества о том, что неправильное исчисление налоговой базы за 2006-2011 не является налоговым правонарушением, так как не привело к неуплате налога за указанные периоды, а лишь могло привести к излишнему возникновению убытка, суд отмечает, что несмотря на то, что такие действия не являются налоговым правонарушением в понимании ст. 106 НК РФ, они безусловно являются нарушением положений НК РФ, приводят к неверному определению налоговой базы и безусловно влияют на правильность её определения в последующих налоговых периодах (особенно с 1 января 2017 года с которого в соответствии с пункте 2.1 статьи 283 НК РФ действует правило о 50 % уменьшении налоговой базы на величину убытков).

Представленные обществом таблицы являются по своей сути моделированием событий, которые не имели места в действительности. Указанные в таблицах расчеты основаны исключительно на логических умозаключениях общества, не подтверждены ссылками на первичные документы, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и, в конечном итоге, противоречат собственной позиции общества о том, что заёмные отношения фактически существовали.

Кроме того, в ходе судебного разбирательства налоговым органом представлены в табличном варианте сведения по убыткам общества (т. 7 л.д. 42), где каждый из показателей подтвержден сведениями по данным налоговых деклараций, с учетом решений ВНП, с учетом решений по судебным делам. Каких-либо претензий по недостоверности обозначенных сумм заявителем не предъявлено.

На основании изложенного, суд приходит к выводу об отказе удовлетворения требований заявителя.

В соответствии с частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований акционерному обществу Рудник «Западная-Ключи» отказать.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Четвёртый арбитражный апелляционный суд в течение одного месяца со дня принятия.

Судья Е.А. Бронникова