Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем Д.С.Мельничук, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Федерального государственного казенного учреждения «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Межрайонной инспекции ФНС № 7 по Забайкальскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительным решения №3 от 31.01.2012 года,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО1, представителя по доверенности от 16.10.2012, ФИО2, представителя по доверенности от 20.03.2013, ФИО3, представителя по доверенности от 21.03.2013,

от заинтересованного лица: ФИО4, представителя по доверенности от 09.01.2013, ФИО5, по доверенности от 22.02.2013, ФИО6, представителя по доверенности от 11.01.2013.

Заявитель – Отделение вневедомственной охраны при МО МВД России "Могочинский" обратился в суд с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС № 7 по Забайкальскому краю (далее – налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения №3 от 31.01.2012 о привлечении к налоговой ответственности.

Определением суда от 07.12.2012 была произведена замена заявителя – Отдела вневедомственной охраны при МО МВД России "Могочинский" на его правопреемника – Федеральное государственное казенное учреждение «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю» (ОГРН <***>, ИНН <***>) (далее - Учреждение, налогоплательщик).

Производство по делу приостанавливалось с 07.06.2012 по 27.11.2012 года (л.д. 82, 85 т.4), с 18.03.2013 по 14.08.2013 года (л.д. 89, 94 т. 6).

В судебном заседании представители заявителя требования полностью поддержали по основаниям, изложенным в заявлении и дополнительных пояснениях. Считают, что оспариваемое решение принято налоговым органом с нарушением норм налогового законодательства, и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Инспекцией не установлены расходы заявителя, связанные с осуществляемой деятельностью и не учтены при установлении налогового обязательства по налогу на прибыль. Проверка проведена выборочным методом, что сказалось на ее результатах.

Представители налогового органа возражали против заявленных требований по основаниям, изложенным в оспариваемом решении, отзыве и дополнительных пояснениях. Представителя пояснили, что налогоплательщиком расходы не были задекларированы, при проведении налоговой проверки не учтены в связи с полным финансовым обеспечением заявителя за счет средств федерального бюджета.

Дело рассматривается в порядке ст.200 АПК РФ.

Рассмотрев материалы дела, дополнительно представленные документы, заслушав доводы представителей сторон, суд установил следующие обстоятельства по делу.

Федеральное государственное казенное учреждение «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю», ОГРН <***>, ИНН <***>, зарегистрировано в качестве юридического лица.

Налоговым органом на основании решения заместителя начальника инспекции от 18.11.2011 № 17 была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

По результатам проверки был составлен акт от 26.12.2011 № 9.01-30/29 и принято оспариваемое решение от 31.01.2012 № 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной: п.1 ст.122 Налогового Кодекса РФ (далее – Кодекс) за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа на сумму 1 246 072,60 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 200 174,80 руб., в бюджет субъекта в сумме 1 045 897,8 руб. Налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 6 230 363 руб., указанные штрафы и пени в общей сумме 1 727 207,39 руб.

Не согласившись с оспариваемым решением, налогоплательщик обжаловал его в Управление ФНС по Забайкальскому краю (далее - Управление ФНС).

Решением Управления ФНС № 2.14-20/104-ЮЛ/02767 от 15.03.2012 решение налогового органа оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения; решение инспекции утверждено и признано вступившим в силу.

Суд считает заявленные требования подлежащими удовлетворению, в связи со следующим.

Из оспариваемого решения инспекции № 3 от 31.01.2012 года следует, что учреждение в проверяемый период заключало договоры с юридическими и физическими лицами на оказание услуг по охране их объектов и имущества, выставляло счета на оплату оказанных услуг, а также налогоплательщику был открыт лицевой счет для учета средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности в отделении по Могочинскому району Управления Федерального казначейства по Забайкальскому краю. На указанный счет учреждения в спорный период поступали денежные средства, полученные в результате исполнения обязательств по договорам и контрактам на оказание услуг по охране имущества юридических и физических лиц. При этом отделением вневедомственной охраны при МО МВД России "Могочинский" было допущено неправомерное занижение доходов от реализации товаров (работ, услуг) за 2008-2010 год. Так по данным налогоплательщика размер доходов за 2008-2010 годы составил – 0 (ноль) руб., по данным налогового органа размер дохода (выручки) налогоплательщика за 2008 год составил 9 215 541,46 руб., за 2009 год составил 9 550 641 руб., за 2010 год составил 10 542 525,54 руб. На основании указанной разницы в размере доходов, налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций за 2008 в размере 2 211 730 руб., за 2009 год в размере 1 910 128 руб., за 2010 год в размере 2 108 505. (л.д.67-68 т.1).

Согласно ч.1 ст.65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание, своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. В силу п.1 ст.71 названного кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся доказательств.

В соответствии с подп.10 п.1 ст.21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков.

Налоговые органы осуществляют права, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, и несут обязанности, предусмотренные Кодексом и иными федеральными законами (п.2 ст.31 и п.2 ст.32 Кодекса). Должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать права и обязанности в пределах своей компетенции (статья 33 Кодекса).

Также согласно ст.3 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы в своей деятельности руководствуются Кодексом и другими федеральными законами, названным Законом и иными законодательными актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.

В силу ч.5 ст.200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу п.4 ст.89 Налогового кодекса РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налога в рамках проверяемого периода.

На основании ч.6 ст.108 Кодекса лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, и виновности лица в его совершении возлагается на налоговый орган. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В соответствии с ранее действовавшими положениями статьи 35 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 № 1026-1 "О милиции" (далее - Закон "О милиции") подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансировались за счет средств, поступающих на основе договоров.

Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 № 589 (далее - Положение № 589), предусматривалось, что содержание вневедомственной охраны осуществляется за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников. При этом расходование средств на содержание подразделений вневедомственной охраны осуществляется по утвержденной в установленном порядке смете доходов и расходов по нормам и нормативам, применяемым в системе Министерства внутренних дел Российской Федерации.

Федеральным законом от 22.08.2004 № 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" из статьи 35 Закона "О милиции" были исключены положения о финансировании подразделений милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 № 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых Постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29 января 2000 года № 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22 февраля 1988 года № 263 в связи с Федеральным законом "О Федеральном бюджете на 2005 год" в Положение № 589 были внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, был признан недействующим пункт 11 данного Положения, в соответствии с которым: фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников. Средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров. Положение о централизованном резервном фонде утверждается Министерством внутренних дел Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 10 действующей редакции Положения № 589 оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами.

Из анализа положений указанных нормативных актов следует, что источник финансового обеспечения деятельности вневедомственной охраны был изменен (финансирование стало осуществляться за счет средств федерального бюджета), следовательно, изменился и порядок учета поступающих на основе договоров средств.

Согласно статье 6 Федерального закона от 24.07.2007 № 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", статье 6 Федерального закона от 24.11.2008 № 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов", статье 6 Федерального закона от 02.12.2009 № 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Таким образом, в связи с внесением изменений в действующее законодательство, денежные средства, получаемые отделами вневедомственной охраны по заключенным гражданско-правовым сделкам, перестали носить характер целевого финансирования.

Следовательно, до перечисления указанных средств в бюджет необходимо уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Кроме того, объектом обложения налогом на прибыль организаций согласно ст.247 Налогового кодекса РФ являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном Кодексом.

В соответствии с абзацем вторым п.1 ст.321.1 Кодекса доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, для целей главы 25 Кодекса отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Пунктом 1 ст.321.1 Кодекса установлено, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Исходя из ст.39 Налогового кодекса РФ, реализацией товаров, работ или услуг организаций признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ один лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Как указано выше, учреждение оказывало услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе.

Следовательно, учреждение является плательщиком налога на прибыль организаций, так как оно допущено государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельного субъекта, обладающего правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочено на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 22.06.2009 № 10-П).

На основании изложенного, суд соглашается с выводом налогового органа о том, что учреждение неправомерно не включило в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций доходы от оказания услуг, полученных в соответствии с заключенными договорами по охране имущества юридических и физических лиц, а также доходы от предоставления иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан. Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и в связи с предоставлением иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются доходом от реализации товаров, работ, услуг и должны учитываться при определении налоговой базы по исчислению налога на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Указанная правовая позиция соответствует положениям Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 года №12527/12 по делу N А06-3121/2011.

Вместе с тем, из материалов выездной налоговой проверки следует, что налоговый орган сделал вывод об отсутствии расходов у налогоплательщика, поскольку учреждение полностью финансируется за счет средств федерального бюджета. Иных расходов при осуществлении налогоплательщиком коммерческой деятельности инспекцией не установлено. Следовательно, расходы учреждения, по мнению налогового органа, составили за 2008, 2009 и 2010 год – 0 (ноль) руб.

Однако в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ прибыль российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно статье 252 Кодекса расходами признаются только обоснованные, т.е. экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьи 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Следовательно, для правильного исчисления налога на прибыль организаций помимо прочих условий необходимо определить расходы налогоплательщика, что вытекает из основного начала законодательства о налогах и сборах, установленного пунктом 3 статьи 3 Кодекса, согласно которому налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Экономическим основанием налога на прибыль является полученная налогоплательщиком прибыль. Для правильного определения размера прибыли необходимо учесть затраты, понесенные налогоплательщиком для получения дохода и подлежащие учету в качестве таковых в соответствии с налоговым законодательством.

В Определении Конституционного Суда РФ № 320-О-П от 04.06.2007 «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Согласно нормам пункта 1 статьи 321.1 Кодекса налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Согласно пункту 2 статьи 321.1 Кодекса в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

При этом следует учитывать, что целевое финансирование, целевые поступления и расходы, производимые за счет этих средств в смысле Налогового кодекса РФ не тождественны осуществляемому в соответствии с бюджетным законодательством бюджетному финансированию отделений вневедомственной охраны за счет средств от приносящей доход деятельности, хотя оно также носит строго целевой характер. Схожая правовая позиция изложена в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 22 июня 2009 №10-П «По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. ФИО7 и Московского авиационного института (государственного технического университета)».

Согласно части 2 статьи 298 Гражданского кодекса РФ, в редакции, действующей в спорный период, если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.

Одновременно изложенными выше нормами пунктов 3, 5 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ, пунктов 1, 3 статьи 6 Федерального закона от 24 июля 2007 № 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов», пунктов 1,3 статьи 6 Федерального закона от 24.11.2008 № 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов», пунктов 1,3 статьи 6 Федерального закона от 2 декабря 2009 № 308-ФЗ «О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» законодателем в целях осуществления бюджетного контроля за деятельностью бюджетных учреждений установлен особый правовой режим расходования денежных средств, поступающих отделениям вневедомственной охраны от оказания услуг охраны, что, вместе с тем, не влечет их невозможность к учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно пункту 2 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ.

Расходы налогоплательщика, произведенные в соответствии со сметами доходов и расходов учреждения, должны учитываться в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций отделения вневедомственной охраны. Иное правовое понимание изменяет налогово-правовую квалификацию отношений, возникающих при уплате налога на прибыль организаций при налогообложении доходов, получаемых подразделениями вневедомственной охраны, и выводит из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций все расходы, оставляя только доходы, что противоречит принципам налогообложения прибыли.

В силу приведенных законоположений участие заявителя в договорных отношениях по оказанию охранных услуг, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетного учреждения и влечет у него возникновение дохода от иных источников, перечисляемых в силу прямого указания федерального законодательства в доход федерального бюджета. Расходы учреждения по оказанию охранных услуг являются расходами, связанными с ведением коммерческой деятельности, и производятся за счет средств, не относящихся к средствам целевого финансирования, хотя и поступающих из федерального бюджета.

Перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253-255, 260-264 Кодекса). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Кодекса как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вышеизложенное полностью совпадает с правовой позицией Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 4 июня 2007 № 320-О-П. Конституционный суд Российской Федерации оценивая конституционность норм, устанавливающих общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога (пункт 1 статьи 252 Кодекса), пришел к выводу о том, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, названный Кодекс устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. При этом Конституционный Суд РФ отметил, что такой же позиции придерживается Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, указавший в постановлении от 12 октября 2006 года №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 3 статьи 321.1 Кодекса если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

На существование расходов по охране имущества заявителем и взаимосвязь их с величиной средств, поступающих от их оплаты, указывают нормы пунктов 6, 10 действующей в спорный период редакции Положения № 589, в соответствии с которыми оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарам. Численность подразделений отделов (отделений) вневедомственной охраны городского, районного и поселкового уровня устанавливается исходя из средств, поступающих в качестве платы за услуги охраны.

Министерством внутренних дел РФ письмом от 23.12.2010 № 1/10792 ДГЗИ МВД России, министрам внутренних дел, начальникам ГУВД, УВД по субъектам РФ предложено продолжить в 2011 году работу по приведению численности и расходов подразделений вневедомственной охраны органов внутренних дел в соответствие с перечисляемыми ими в федеральный бюджет доходами от взимания платы за услуги по охране имущества юридических и физических лиц (с учетом централизованной поставки материальных ресурсов и дополнительного финансирования на выплаты социальной направленности) (л.д. 116-117 т. 1).

В силу статьи 161 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение осуществляет операции с бюджетными средствами через лицевые счета, открытые ему в соответствии с положениями настоящего Кодекса. Бюджетное учреждение осуществляет операции по расходованию бюджетных средств в соответствии с бюджетной сметой, ведущейся в соответствии с настоящим Кодексом.

Из лицевого счета получателя средств федерального бюджета, отчета об исполнении бюджета следует: на 01.01.2009 налогоплательщиком перечислены в федеральный бюджет денежные средства в качестве платы за предоставленные услуги по охране объектов 8 544 189 руб. и произвело расходы на содержание подразделения в сумме 6 400 037,73 руб., на 01.01.2010 размер перечислений в бюджет составил 9 486 000 руб., расходы на содержание подразделения составили 9 113 394,99 руб., на 31.12.2010 размер перечислений составил 11 000 000 руб., расходы на содержание составили 9 138 389,2 руб.

Указанные суммы подтверждаются также отчетами о состоянии лицевого счета. Кроме того, в материалах дела имеются: платежные ведомости на выплату заработной платы, платежные поручения об оплате оказанных заявителю услуг связи и транспортных услуг.

Вышеуказанное подтверждает, что учреждение в 2008, 2009 и 2010 годах производило расходы на выплату заработной платы, оплату услуг связи, транспортных услуг, а также увеличение стоимости основных средств и материальных запасов и другие расходы из учета сумм полученных доходов. При этом источником погашения дефицита указано изменение остатков по расчетам, то есть поступлений от платы за услуги предыдущих периодов, что подтверждает прямую связь в финансировании расходов отделения вневедомственной охраны в зависимости от доходов от оказания платных услуг, администратором поступлений которых является отделение вневедомственной охраны.

Кроме того, из представленных в материалы дела отчетов о финансовых результатов деятельности и балансов главного распорядителя на 01.01.2009, на 01.01.2010 и 01.01.2011 года следует факт осуществления учреждением в рамках спорных периодов списания материальных запасов (л.д. 47-56 т.5, 57-67 т.5). Так в 2008 - 2009 годах налогоплательщиком было списано материальных запасов на 59 330,94 руб., что подтверждается представленными в материалы дела актами о списании материальных запасов (том 5 и 6).

Факт наличия основных средств и начисления амортизации подтверждается оборотными ведомостями по основным средствам, оборотно-сальдовой ведомостью начисленной амортизации.

Указанные списания материальных запасов налоговым органом, вопреки положениям законодательства о налогах и сборах, учтены в качестве расходов не были.

Следует отметить, что отдел, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль. Из этого следует, что ссылка инспекции на пункт 2 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ не обоснована в силу неверной квалификации указанных средств как средств бюджетного финансирования. Изложенная правовая позиция была сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.10.2007 №7657/07.

Таким образом, следует вывод о том, что инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль.

Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 №12527/12 по делу №А06-3121/2011. Однако налоговым органом были учтены только доходы налогоплательщика.

В акте проверки и обжалуемом решении инспекции о привлечении к налоговой ответственности указаны суммы выручки по договорам за проверяемый период: за 2008 - 9 215 541,46 руб., за 2009 - 9 550 641 руб., всего в сумме 18 766 182,46 руб., а в бюджет перечислено: за 2008 - 8 544 189 руб., за 2009 - 9 486 000 руб., всего 18 030 189 руб., что подтверждается отчетами об исполнении бюджета.

Разница между доходами и перечислением в бюджет составила 735 993 руб., в том числе: за 2008 - 671 352,46 руб., за 2009 - 64 641 руб.

Таким образом, указанные суммы были получены учреждением, но их судьба в ходе проверки не установлена.

Таким образом, с учетом того, что проверка проводилась выборочным методом, суд приходит к выводу, что налоговый орган в ходе проверки не предпринял всех необходимых действий для установления действительной налоговой обязанности учреждения по налогу на прибыль и соответственно выводы налогового органа о налоговых обязательствах учреждения по налогу на прибыль за спорные периоды нельзя признать достоверными.

Следует отметить, что в обжалуемом решении и акте проверки № 9.01-30/29 от 26.12.2011 года отсутствуют ссылки на первичные или бухгалтерские документы, подтверждающие расходы, а также не приведено доводов по факту не принятия понесенных учреждением затрат в качестве расходов для налога на прибыль организаций.

Суд согласен с доводом заявителя о том, что из требования о представлении документов (информации) № 1407 (л.д. 38-39 т.4) и уведомления о необходимости обеспечения ознакомления с документами (л.д.40-41 т.4) следует, что налоговым органом расходные документы у учреждения не истребовались. Следовательно, инспекция не проверяла документы бухгалтерского учета, в том числе первичные учетные документы, касающиеся расходов учреждения на оказание услуг охраны.

Заявитель также прав, утверждая, что в обжалуемом решении и акте выездной налоговой проверки не приведены указания на отсутствие у инспекции документов, подтверждающих расходы налогоплательщика. Из акта проверки №9.01-30/29 от 26.12.2011 года следует, что местом проведения проверки являлась территория проверяемого лица - Отдела Вневедомственной охраны при МО МВД России "Могочинский" - <...>, то есть, налоговый орган имел возможность ознакомиться с любыми документами, относимыми к предмету налоговой проверки.

Согласно пункту 4 ст.89 Налогового кодекса РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Конституционный суд Российской Федерации в Постановлении от 16.07.2004 года №14-П указывает, что основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения. В Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 года № 441-О-О указано, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (статья 92 Налогового кодекса РФ) и выемки документов и предметов (статьи 94 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, поскольку в нарушение положений статьи 247 Налогового кодекса РФ, предусматривающих, что прибылью для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, но сумма и состав внереализационных и иных коммерческих расходов заявителя налоговым органом при проведении проверки не исследовались, это является самостоятельным основанием для признания решения налогового органа о привлечении к ответственности недействительным.

Также налоговым органом в ходе судебного заседания не представлены документы и доказательства подтверждающие проверку ими фактов наличия или отсутствия расходов по приносящей доход деятельности, но в акте проверки и решении налогового органа вообще отсутствуют ссылки на документы бухгалтерского учёта, согласно которых сделан вывод об отсутствии расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

Таким образом, в оспариваемом решении вывод об отсутствии расходов, уменьшающих доходы, сделан на неполно выясненных обстоятельствах, без ссылок на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства и суд считает возможным согласиться с налогоплательщиком, что действительно возможно, что целью выездной налоговой проверки было одно - определении суммы дохода от реализации услуг.

Вместе с тем, отсутствие ссылок на конкретные документы, исследованные в ходе проверки, является одним из оснований для признания недействительным решения, принятого по результатам проверки (Постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2012 № А10-1231/2012, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.05.2012 № А10-3379/2011).

Также суд обращает внимание, что согласно Определению ВАС РФ от 14.12.2009 № ВАС-15822/09, если состав и размер расходов (в частности суммы материальных расходов) в полном объеме не исследовался и не учитывался, это является самостоятельным и достаточным основанием для признания решения налогового органа незаконным и необоснованным.

Таким образом, решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пени за неуплату налога и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ следует признать недействительным.

В силу ч.1 ст.4 Арбитражного процессуального кодекса РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом.

В соответствии с ч.1 ст.198 Арбитражного процессуального кодекса РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.4 ст.200 Арбитражного процессуального кодекса РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или нормативно-правовому акту, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно ст.201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, указывает на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

На основании вышеизложенного суд считает, что требования Федерального государственного казенного учреждения «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю» подлежат удовлетворению в полном объеме.

Судебные расходы подлежат распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Заявителем одновременно с рассматриваемым заявлением было заявлено ходатайство об отсрочке уплаты государственной пошлины за рассмотрение дела в судебном разбирательстве. Определением суда от 15.05.2012 года отсрочка уплаты государственной пошлины была предоставлена. То есть, фактически денежные средства заявителя в виде госпошлины в бюджет не поступали.

Согласно подпункту 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса РФ и пункта 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации № 117 от 13.03.2007 “Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации” от уплаты государственной пошлины, в случае участия в суде в качестве истца или ответчика, освобождаются органы государственной власти и местно самоуправления, а также учреждения выполняющие функции государственных органов (органов местного самоуправления).

В связи с предоставлением заявителю отсрочки уплаты государственной пошлины в момент принятия заявления к производству, государственная пошлина за рассмотрение дела в судебном разбирательстве не подлежит взысканию с налогового органа.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

Заявленные Федеральным государственным казенным учреждением «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел РФ по Забайкальскому краю» (ОГРН <***>, ИНН <***>) требования удовлетворить.

Признать недействительным решение № 3 от 31.01.2012 года "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 7 по Забайкальскому краю, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Налоговому органу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Четвёртый арбитражный апелляционный суд в течение одного месяца со дня принятия.

Судья Н.Н. Куликова