Гражданский кодекс часть 1

рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению Отделения вневедомственной охраны при МО МВД России «Акшинский» о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России № 9 по Забайкальскому краю от 29.02.2012 № 2.7-55/3 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Вахрушевой А.Ф., юрисконсульта, представителя по доверенности от 18.05.2012, Пешковой О.Г., представителя по доверенности от 28.02.2012;

от заинтересованного лица: Будаевой Л.М., начальника правового отдела, представителя по доверенности от 25.01.2012, Троневой Н.А., старшего государственного налогового инспектора, представителя по доверенности от 16.04.2012.

Отделение вневедомственной охраны при МО МВД России «Акшинский» обратилось в суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России № 9 по Забайкальскому краю от 29.02.2012 № 2.7-55/3 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Представители заявителя в судебном заседании заявленные требования поддержали в полном объеме, представив дополнения к заявлению.

Представители налогового органа не согласились с доводами заявителя по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к нему, в частности с указанием на то, что налоговый орган сделал правильный вывод о необоснованном занижении заявителем налоговой базы для исчисления налога на прибыль в результате невключения в состав доходов от реализации услуг средств, полученных в соответствии с заключенными договорами по охране имущества юридических и физических лиц, предоставления иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан.

Исследовав материалы дела и выслушав пояснения сторон, суд установил следующее.

Отделение вневедомственной охраны при МО МВД России «Акшинский» (далее отделение вневедомственной охраны) зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1027500507682, место нахождения: 674230, Забайкальский край, Акшинский район, с. Акша, ул. Советская, 20, ИНН 7501000396, является государственным учреждением.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 9 по Забайкальскому краю (далее налоговый орган) зарегистрирована в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047513002470, место нахождения: 674520, Забайкальский край, Оловяннинский район, пгт Ясногорск, ул. Магистральная, 40, ИНН 7515005732.

На основании решения и.о. начальника Межрайонной ИФНС России № 9 по Забайкальскому краю N 56 от 20.10.2011 (т.2, л.д. 5) налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Отделения вневедомственной охраны при МО МВД России «Акшинский» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе: налог на прибыль организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, налог на добавленную стоимость за период с 01.01.01.2008 по 31.12.2010, единый налог на вмененный доход за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, налог на имущество организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, земельный налог за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, транспортный налог за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, налог на доходы физических лиц за период с 30.09.2008 по 30.09.2011, страховые взносы на ОПС за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, единый социальный налог за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки N 2.7-54/1 от 03.02.2012 (т.2, л.д. 13-25), в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений.

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 28.02.2012 на 16 час. 00 мин., о чем налогоплательщик извещен уведомлением N 2.7-52/1 от 03.02.2012, врученным начальнику отделения вневедомственной охраны 03.02.2012 (т.2, л.д.27).

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки и возражений на акт проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения, в присутствии его представителя, и.о. начальника налогового органа 29.02.2012 принято решение N 2.7-55/3 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (далее решение о привлечении к ответственности) (т.2, л.д. 30-45), согласно которому отделение вневедомственной охраны привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату или неполную уплату налога на прибыль организаций за 2008, 2009, 2010 годы в виде штрафа в размере 577426 руб. Пунктом 2 указанного решения налоговым органом начислены пени по состоянию на 29.02.2012 за неуплату налога на прибыль организаций в общей сумме 588358,09 руб. Пунктом 3 решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 2887125,25 руб.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 11.04.2012 № 2.14-20/159-ЮЛ/03795 решение № 2.7-55/3 от 29.02.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменений, утверждено и признано вступившим в силу. Не согласившись с решением налогового органа, общество оспорило его в судебном порядке.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса РФ, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

Оценив установленные обстоятельства и доводы сторон, суд приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции РФ, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают или оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий – несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд, проверив законность процедуры проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения ее материалов с учетом вышеизложенных обстоятельств, приходит к выводу о том, что нарушений существенных условий процедуры проведения и рассмотрения материалов налоговой проверки либо таких нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые являются основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ, при проведении выездной налоговой проверки допущено не было.

По поводу доначисления отделению вневедомственной охраны налоговым органом налога на прибыль организаций суд приходит к следующим выводам.

Как следует из решения о привлечении к ответственности, отделение вневедомственной охраны заключает договоры на оказание услуг по охране объектов и имущества с юридическими и физическими лицами, выставляет счета за оказанные услуги, имеет в Отделении по Акшинскому району Управления Федерального казначейства по Забайкальскому краю лицевой счет по учету средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. На счет учреждения в проверяемый период поступали денежные средства по договорам, контрактам на оказание услуг по охране имущества юридических и физических лиц. Отделение вневедомственной охраны занизило доходы от реализации товаров (работ, услуг) по данным налогового органа на основании журналов выставленных счетов-фактур за оказанные услуги, актов выполненных работ, счетов на оплату по договорам на охрану объектов имущества за 2008 год в размере 4497303,29 руб., за 2009 год в размере 4474161,48 руб., за 2010 год в размере 4564700,81 руб. (т. 2 л.д. 31). Расходы составили за 2008, 2009, 2010 годы – 0,00 руб. Обществу начислено налога на прибыль организаций за 2008 год 1079352,79 руб., за 2009 год 894832,30 руб., за 2010 год 912940,16 руб.

Объектом обложения налогом на прибыль организаций согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции, действовавшей в спорный период (далее НК РФ), являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 321.1 НК РФ доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, для целей главы 25 НК РФ отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Исходя из статьи 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В силу пункта 2 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (далее - Положение N 589) основной задачей вневедомственной охраны является охрана имущества собственников на основе договоров. В соответствии Положением об отделении вневедомственной охраны при ОВД по Акшинскому району, утвержденным приказом начальника УВО при УВД по Забайкальскому краю № 171 от 22.07.2008, отделение вневедомственной охраны осуществляет на основе договоров охрану имущества юридических и физических лиц, в том числе при его транспортировке, охрану объектов, подлежащих государственной охране и обязательной охране органами внутренних дел Российской Федерации (далее оказание охранных услуг).

Следовательно, отделение вневедомственной охраны является плательщиком налога на прибыль организаций, так как оно допущено государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельного субъекта, обладающего правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочено на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды. Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Конституционного Суда РФ от 22.06.2009 N 10-П.

В соответствии с действовавшими до 01.01.2005 положениями статьи 35 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (далее - Закон "О милиции") подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансировались за счет средств, поступающих на основе договоров.

Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (далее - Положение N 589), предусматривалось, что содержание вневедомственной охраны осуществляется за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников. При этом расходование средств на содержание подразделений вневедомственной охраны осуществляется по утвержденной в установленном порядке смете доходов и расходов по нормам и нормативам, применяемым в системе Министерства внутренних дел Российской Федерации.

Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" из статьи 35 Закона "О милиции" были исключены положения о финансировании подразделений милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых Постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29 января 2000 года N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22 февраля 1988 года N 263 в связи с Федеральным законом "О Федеральном бюджете на 2005 год" в Положение N 589 были внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, был признан недействующим пункт 11 данного Положения, в соответствии с которым: фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников. Средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров. Положение о централизованном резервном фонде утверждается Министерством внутренних дел Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Согласно пунктам 3, 5 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации к неналоговым доходам бюджета, в частности, относятся доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, после уплаты налогов и сборов. Доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, и платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, средства безвозмездных поступлений и иной приносящей доход деятельности при составлении, утверждении, исполнении бюджета и составлении отчетности о его исполнении включаются в состав доходов бюджета с учетом положений пункта 3 настоящей статьи.

Согласно пункту 1 статьи 6 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов», пункту 1 статьи 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов", пункту 1 статьи 6 Федерального закона от 2 декабря 2009 г. N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" средства в валюте Российской Федерации, полученные федеральными бюджетными учреждениями от приносящей доход деятельности, учитываются на лицевых счетах, открытых им в территориальных органах Федерального казначейства, и расходуются федеральными бюджетными учреждениями в соответствии с генеральными разрешениями (разрешениями), оформленными главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета в установленном Министерством финансов Российской Федерации порядке, и сметами доходов и расходов по приносящей доход деятельности, утвержденными в порядке, определяемом главными распорядителями средств федерального бюджета, в пределах остатков средств на их лицевых счетах, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом. Средства, полученные от приносящей доход деятельности, не могут направляться федеральными бюджетными учреждениями на создание других организаций, покупку ценных бумаг и размещаться на депозиты в кредитных организациях.

Согласно пункту 3 статьи 6 каждого из указанных федеральных законов о федеральных бюджетах средства в валюте Российской Федерации, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Таким образом, в связи с внесением изменений в действующее законодательство, денежные средства, получаемые отделами вневедомственной охраны по заключенным гражданско-правовым сделкам, перестали носить характер целевого финансирования. Следовательно, до перечисления указанных средств, относящихся к средствам, полученным от приносящей доход деятельности, в бюджет необходимо уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Письмом Минфина РФ от 07.07.2010 № 03-03-05/145 «О порядке учета в целях налогообложения прибыли доходов, получаемых подразделениями вневедомственной охраны» даны разъяснения, что средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации товаров, работ, услуг, и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

На основании изложенного, суд соглашается с позицией налогового органа, что отделение вневедомственной охраны неправомерно не включило в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций доходы от оказания услуг, полученных в соответствии с заключенными договорами по охране имущества юридических и физических лиц, предоставления иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан. Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются доходом от реализации товаров, работ, услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по исчислению налога на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем, из содержания акта проверки и решения о привлечении к ответственности усматривается, что налоговый орган сделал вывод об отсутствии расходов отделения вневедомственной охраны, поскольку оно полностью финансируется за счет средств федерального бюджета. Иных расходов при осуществлении налогоплательщиком коммерческой деятельности не установлено. Расходы учреждения составили за 2008, 2009, 2010 годы 0,00 руб.

В соответствии с главой 25 НК РФ прибыль российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются только обоснованные, т.е. экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Следовательно, для правильного исчисления налога на прибыль организаций помимо прочих условий необходимо определить расходы налогоплательщика, что вытекает из основного начала законодательства о налогах и сборах, установленного пунктом 3 статьи 3 НК РФ, согласно которому налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Экономическим основанием налога на прибыль является полученная налогоплательщиком прибыль. Для правильного определения размера прибыли необходимо учесть затраты, понесенные налогоплательщиком для получения дохода и подлежащие учету в качестве таковых в соответствии с налоговым законодательством.

В Определении Конституционного Суда РФ N 320-О-П от 04.06.2007 "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" Конституционный Суд РФ разъяснил, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Согласно нормам пункта 1 статьи 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Согласно пункту 2 статьи 321.1 НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Между тем следует учитывать, что целевое финансирование, целевые поступления и расходы, производимые за счет этих средств в смысле НК РФ не тождественны осуществляемому в соответствии с бюджетным законодательством бюджетному финансированию отделений вневедомственной охраны за счет средств от приносящей доход деятельности, хотя оно также носит строго целевой характер. Схожая правовая позиция изложена в Постановлении Конституционного Суда РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)».

Согласно части 2 статьи 298 Гражданского кодекса РФ, в редакции, действующей в спорный период, если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.

Одновременно изложенными выше нормами пунктов 3, 5 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации, пунктов 1, 3 статьи 6 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов», пунктов 1,3 статьи 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов", пунктов 1,3 статьи 6 Федерального закона от 2 декабря 2009 г. N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" законодателем в целях осуществления бюджетного контроля за деятельностью бюджетных учреждений установлен особый правовой режим расходования денежных средств, поступающих отделениям вневедомственной охраны от оказания охранных услуг, что, вместе с тем, не влечет их невозможность к учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 2 статьи 321.1 НК РФ.

Расходы отделения вневедомственной охраны, произведенные в соответствии со сметами доходов и расходов учреждения, должны учитываться в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций отделения вневедомственной охраны. Иное правовое понимание изменяет налогово-правовую квалификацию отношений, возникающих при уплате налога на прибыль организаций при налогообложении доходов, получаемых подразделениями вневедомственной охраны, и выводит из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций все расходы, оставляя только доходы, что противоречит принципам налогообложения прибыли.

В силу приведенных законоположений участие отделения вневедомственной охраны в договорных отношениях по оказанию охранных услуг, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетного учреждения и влечет у него возникновение дохода от иных источников, перечисляемых в силу прямого указания федерального законодательства в доход федерального бюджета. Расходы отделения вневедомственной охраны по оказанию охранных услуг являются расходами, связанными с ведением коммерческой деятельности, и производятся за счет средств, не относящихся к средствам целевого финансирования, хотя и поступающих из федерального бюджета.

Перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. 253-255, 260-264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Вышеизложенное полностью совпадает с правовой позицией Конституционного суда РФ, который в Определении от 4 июня 2007 года N 320-О-П, оценивая конституционность норм, устанавливающих общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации), пришел к выводу о том, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, названный Кодекс устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. При этом Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что такой же позиции придерживается Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 3 статьи 321.1 НК РФ если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

На существование расходов по охране имущества отделением вневедомственной охраны и взаимосвязь их с величиной средств, поступающих от их оплаты, указывают нормы пунктов 6, 10 действующей в спорный период редакции Положения № 589, в соответствии с которыми оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарам. Численность подразделений отделов (отделений) вневедомственной охраны городского, районного и поселкового уровня устанавливается исходя из средств, поступающих в качестве платы за услуги охраны.

Министерством внутренних дел Российской Федерации письмом от 23.12.2010 № 1/10792 ДГЗИ МВД России, министрам внутренних дел, начальникам ГУВД, УВД по субъектам РФ предложено продолжить в 2011 году работу по приведению численности и расходов подразделений вневедомственной охраны органов внутренних дел в соответствие с перечисляемыми ими в федеральный бюджет доходами от взимания платы за услуги по охране имущества юридических и физических лиц (с учетом централизованной поставки материальных ресурсов и дополнительного финансирования на выплаты социальной направленности) (т. 1 л.д. 101).

В силу статьи 161 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение осуществляет операции с бюджетными средствами через лицевые счета, открытые ему в соответствии с положениями настоящего Кодекса. Бюджетное учреждение осуществляет операции по расходованию бюджетных средств в соответствии с бюджетной сметой, ведущейся в соответствии с настоящим Кодексом.

В соответствии со сметами доходов и расходов учреждение получало из федерального бюджета денежные средства на покрытие расходов. Представленные заявителем сметы и проекты смет доходов и расходов отделения вневедомственной охраны по оспариваемым периодам увязаны по доходам от оказания охранных услуг и расходам по обеспечению деятельности по оказанию данных услуг. Согласно отчетам об исполнении бюджета на 01.01.2009, 01.01.2010, 01.01.2011 отделение вневедомственной охраны производило расходы на заработную плату, услуги связи, транспортные услуги, увеличение стоимости основных средств и материальных запасов и другие расходы исходя из сумм полученных доходов, равных плате за услуги, предоставляемые на договорной основе подразделениями органов внутренних дел по охране имущества юридических и физических лиц, с превышение расходов на доходами. Источником погашения дефицита указано изменение остатков по расчетам, то есть поступлений от платы за услуги предыдущих периодов (т. 1 л.д. 85-97), что подтверждает прямую связь в финансировании расходов отделения вневедомственной охраны в зависимости от доходов от оказания платных услуг, администратором поступлений которых является отделение вневедомственной охраны.

Налоговым органом при проведении проверки и при доначислении налога на прибыль учтен только доход, полученный от оказания охранных услуг. Налоговый орган не проверял документы бухгалтерского учета, в том числе первичные учетные документы, касающиеся расходов учреждения на оказание охранных услуг, ссылок на такие документы в итоговой части акта проверки и в решении налогового органа не имеется. Из пункта 1.7 вводной части акта проверки (т.1 л.д. 44) также следует, что копии первичных бухгалтерских документов, в том числе кассовых, банковских документов, первичных учетных документов, подтверждающих факты проведения хозяйственных операций, бюджетных смет, табелей учета рабочего времени, ведомостей по начислению заработной платы и т.д., представлены своевременно и в полном объеме. Пояснения представителя налогового органа Троневой Н.А., являющегося налоговым инспектором, проводившим выездную налоговую проверку (аудиозапись судебного заседания), подтверждают изложенные выводы.

В судебное заседание заявителем выборочно представлены копии бухгалтерских документов, гражданско-правовых договоров, подтверждающих наличие расходов учреждения для обеспечения деятельности учреждения по оказанию охранных услуг.

Доводы представителя налогового органа Будаевой Л.М., заявленные в ходе судебного заседания (аудизапись) о том, что налогоплательщик представил налоговые декларации по налогу на прибыль с указанием доходов и расходов в размере «0» рублей, в обоснование правомерности действий налогового органа по возможности неисследования расходов в ходе выездной налоговой проверки судом отклоняются по следующим основаниям.

Согласно пункту 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Конституционный суд РФ в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П указывает, что основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения. В Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 N 441-О-О подчеркивается, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (ст. 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ).

Поскольку в нарушение положений ст. 247 НК РФ сумма и состав внереализационных и иных коммерческих расходов заявителя налоговым органом при проведении проверки не исследовались, это является самостоятельным основанием для признания решения налогового органа о привлечении к ответственности недействительным. Схожая правовая позиция изложена в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 июля 2009 г. N КА-А40/4504-09 по делу N А40-34115/08-114-101. Определением ВАС РФ от 14.12.2009 № ВАС-15822/09 в передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дела N А40-34115/08-114-101 Арбитражного суда города Москвы для пересмотра в порядке надзора указанного судебного акта отказано. Аналогичные правовые позиции применительно к определению налоговой базы по налогу на прибыль, подлежащему уплате отделениями вневедомственной охране при оказании охранных услуг, изложены в Постановлениях Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26.04.2012 № А74-1999/2011, от 30.05.2012 N Ф02-2136/12.

На основании вышеизложенного, суд приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Забайкальскому краю от 29.02.2012 № 2.7-55/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как несоответствующего Налоговому кодексу РФ.

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Расходы по государственной пошлине подлежат распределению в порядке статьи 110 исходя из результатов рассмотрения дела и с учетом того, что определениями Арбитражного суда Забайкальского края от 28.05.2012 заявителю предоставлялась отсрочка по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления и его обеспечение.

На основании изложенного, руководствуясь частями 4, 5 статьи 96, статьями 110, 112, 167-170, 197, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Забайкальскому краю от 29.02.2012 № 2.7-55/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 9 по Забайкальскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Отделения вневедомственной охраны при МО МВД России «Акшинский».

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Четвёртый арбитражный апелляционный суд в течение одного месяца со дня принятия.

Судья О.В. Новиченко