Гражданский кодекс часть 1

дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Дирекция проекта металлы Забайкалья» о признании частично недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите от 28 февраля 2011 г. № 18-09-7,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО1 – представителя по доверенности от 28.06.2012 № 9-2012,

от налогового органа: ФИО2 – заместителя начальника юридического отдела по доверенности от 16.06.2012 № 06-19/02, ФИО3 – ведущего специалиста-эксперта правового отдела по доверенности от 30.12.2011, присутствовала ФИО4

Общество с ограниченной ответственностью «Дирекция проекта металлы Забайкалья» (ООО «Дирекция проекта металлы Забайкалья», общество) обратилось в суд с заявлением, уточненным 16.08.2012 (т. 3, л.д. 45), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите (налоговый орган, инспекция) № 18-09-7 от 28 февраля 2011 г. в части уменьшения убытков, исчисленных обществом в сумме 49841487 руб., в том числе за 2007 год – 382184 руб., за 2008 год – 41679332 руб., за 2009 год – 7779971 руб.

В судебном заседании 03.09.2012, в котором объявлялся перерыв до 07.09.2012, представитель заявителя поддержал его уточненные требования. Представители налогового органа оспорили доводы общества по основаниям, изложенным в отзыве и дополнении к нему, просили в удовлетворении заявленных требований отказать.

Рассмотрев материалы дела, выслушав пояснения сторон, суд установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Дирекция проекта металлы Забайкалья» зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1077536006217, ИНН <***>.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите зарегистрирована в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550035400, место нахождения: 672000, <...>, ИНН <***>.

В отношении общества налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт № 18-09-76 от 21.12.2010 и вынесено решение № 18-09-7 от 28 февраля 2011 г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ООО «Дирекция проекта металлы Забайкалья» предложено уменьшить сумму завышенных размеров убытков, исчисленных налогоплательщиком на 49892872 руб., в том числе: за 2007 год – 382184 руб., за 2008 год – 41679332 руб., за 2009 год – 7831356 руб.

Не согласившись с таким решением инспекции в соответствующей части, заявитель оспорил его в судебном порядке, указав на то, что произведенные им расходы, не принятые налоговой проверкой, являются реально произведенными и экономически обоснованными, соответствующими требованиям статьи 252 НК РФ.

В силу пунктов 1, 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом. Если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

Из материалов дела следует, что оспоренное в судебном порядке решение инспекции № 18-09-7 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28 февраля 2011 г. являлось предметом рассмотрения в краевом налоговом управлении, которое своим решением от 28.03.2012 № 2.14-20/141-ЮЛ/03160 оставило его без изменений, а потому суд признает соблюдение заявителем досудебного порядка урегулирования спора. При этом нарушений положений статей 100 и 101 НК РФ налоговый орган не допустил, материалы налоговой проверки рассмотрены и оспариваемое решение принято в присутствии уполномоченных представителей общества на основании уведомления № 18-09, с учетом решений о проведении проверки, её приостановления и возобновления (т. 2, л.д. 45-49).

Согласно установочной части оспариваемого решения, с учетом рассмотренных возражений общества, в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщиком в 2008 году в составе расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих полученные доходы, включены экономически неоправданные затраты в сумме 39074942 руб., а в нарушение п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ налогоплательщик уменьшил доходы на не произведенные внереализационные расходы за 2007, 2008, 2009 г.г. в виде необоснованных и документально неподтвержденных расходов, а именно – процентов по договорам займа в сумме 10766661,77 руб., в т.ч.: за 2007 год – 382183,54 руб., за 2008 год – 2604508,23 руб., за 2009 год – 7779970 руб., а также на расходы, связанные с приобретением детских подарков к Новому году и проведением корпоративов за 2009 год в сумме 51385,66 руб., что привело к завышению убытков на сумму 49892872 руб., из которых за 2007 год – 382184 руб., за 2008 год – 41679332 руб., за 2009 год – 7831356 руб.

Учитывая, что заявителем перед судом поставлен на рассмотрение вопрос об обоснованности выводов налогового органа в части исключения из состава расходов общества затрат, связанных с производством и реализацией в сумме 39074942 руб. за 2008 год, а также внереализационных расходов, связанных с уплатой процентов по договорам займа в сумме 10766661,77 руб., в т.ч.: за 2007 год – 382183,54 руб., за 2008 год – 2604508,23 руб., за 2009 год – 7779970 руб., а доводы, связанные с непринятием инспекцией расходов по приобретению детских подарков к Новому году и проведением корпоративов за 2009 год в сумме 51385,66 руб. были сняты и исключены из объема требований, то заявление ООО «Дирекция проекта металлы Забайкалья» подлежит проверке в указанных пределах.

Из материалов дела явствует, что заявитель в спорных периодах 2007-2009 г.г. являлся плательщиком налога на прибыль организаций по смыслу статьи 246 Налогового кодекса РФ.

Согласно положениям статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

При определении налогооблагаемой базы налогоплательщик согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в зависимости от характера расходов, условий осуществления и направленности деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В части сумм внереализационных расходов, а именно – процентов по договорам займа в размере 10766661,77 руб., в т.ч.: за 2007 год – 382183,54 руб., за 2008 год – 2604508,23 руб., за 2009 год – 7779970 руб., исключенных налоговой проверкой из состава затрат общества за соответствующие налоговые периоды, суд приходит к следующим выводам.

Представителями сторон подтверждено и соответствующими документами подкреплено, что ОАО «ГМК «Норильский никель», ООО «Голевская горнорудная компания», ООО «Бугдаинский рудник», ООО «ГРК «Быстринское» в периодах 2007-2009 г.г. с ООО «Дирекция проекта металлы Забайкалья» были заключены договоры займов: №№ НН/1077-2007 от 06.11.2007, НН/760-2008 от 14.08.2008 (ОАО «ГМК «Норильский никель»); ГР 3/09-2007 от 18.09.2007 (ООО «Голевская ГРК»); 2 от 02.05.2007, 3 от 14.05.2007, 4 от 08.06.2007, 8 от 27.08.2007, 10 от 29.10.2007, 1 от 30.01.2008, 2 от 27.02.2008, 4 от 02.04.2008, 6 от 04.05.2008, 7 от 17.07.2008, 8 от 24.07.2008 (ООО «Бугдаинский рудник»); 2 от 09.06.2008, 3 от 02.07.2008, 4 от 24.07.2008, 6 от 03.09.2008, 7 от 15.09.2008, 8 от 30.09.2008, 9 от 06.02.2009 (ООО «ГРК «Быстринское») – т. 1, л.д. 52-97, т. 2, л.д. 41-43, т. 4, л.д. 15-16, 21-25, 29-30, 42-43, 56-57, 69-70, 79-80, 103-105, 114-115, 132-134, т. 5, л.д. 1-3, 15-17, 28-30, 38-40, 48-50, 59-61, 69-71, 79-81, 87-89, 95-97, т. 7, л.д. 95-96, т. 9, л.д. 11-17, 18-19, 20, 21, 39-40, 41, 42-55, 59-60, 61, 62, 75-76, 77, 78, 91-93, 94, 95, 106-107, 108, 109, 120-121, 122, 124-125, 126, 127, 128-129, 130, 134-135, 136, 137, 138-139, 140, т. 10, л.д. 2, 3-4, 5, 30-31.

Условиями приведенных договоров предусматривалось, что в течение срока их действия соответствующие займодавцы (ОАО «ГМК «Норильский никель», ООО «Голевская горнорудная компания», ООО «Бугдаинский рудник», ООО «ГРК «Быстринское») предоставляют заемщику (ООО «Дирекция проекта металлы Забайкалья») денежные средства в указанных в договорах размерах.

При этом как отражено в договорах займа №№ НН/1077-2007 от 06.11.2007, НН/760-2008 от 14.08.2008 (ОАО «ГМК «Норильский никель») основанием передачи средств по ним заявителю является финансирование текущей деятельности. Остальные приведенные договоры условий целевого использования суммы займа не содержат.

Заем предоставляется на срок один год (365 либо 366 дней, за исключением договора № ГР 3/09-2007 от 18.09.2007, по которому заем предоставлялся на срок 40 дней, а также по договорам №№ 2 от 02.05.2007, 3 от 14.05.2007, 4 от 08.06.2007, 8 от 27.08.2007, 10 от 29.10.2007, по которым заём предоставлялся до 31.12.2007), с даты первого перечисления суммы займа на счет заемщика. Проценты начисляются займодавцем на остаток задолженности по займу, начиная с даты, следующей за датой предоставления каждой части займа, до даты полного погашения займа включительно. Расчет процентов производится исходя из суммы использованного займа, величины процентной ставки, периода фактического пользования соответствующей частью займа и количества календарных дней в году. Уплата процентов производится в дату погашения займа, указанную в пункте 2.1.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся и расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и некоммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

В силу пункта 1 статьи 809 Гражданского кодекса РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

С учетом буквального восприятия приведенных правовых норм и фактических обстоятельств дела, суд полагает, что проценты за пользование предоставленным займодавцем заемщику денежными средствами в рамках вышеназванных договоров являются ничем иным как внереализационными расходами последнего, не связанными с производством и реализацией, поскольку являются итогом волеизъявления сторон в рамках заключенных между ними договоров займа в гражданско-правовом смысле.

Кроме того, законодателем в абзаце втором пункта 7 статьи 282.1. «Особенности налогообложения при осуществлении операций займа ценными бумагами» Налогового кодекса РФ прямо указано на то, что проценты, подлежащие уплате заемщиком по договору займа, признаются внереализационным расходом, учитываемым при определении налоговой базы с учетом статей 265, 269 и 272 настоящего Кодекса.

Из материалов дела следует, и представителями сторон подтверждено, что в спорных периодах 2007-2009 г.г. учетная политика общества в целях исчисления налога на прибыль организаций была сформирована по методу начисления (т. 2, л.д. 18, сл. аудиопротокол от 03.09.2012).

Из заключенных между заявителем и указанными займодавцами договоров займа усматривается, что срок их действия приходится более чем на один отчетный период, а проценты по ним начисляются займодавцем на остаток задолженности по займу, начиная с даты, следующей за датой предоставления каждой части займа, до даты полного погашения займа включительно. Расчет процентов производится исходя из суммы использованного займа, величины процентной ставки, периода фактического пользования соответствующей частью займа и количества календарных дней в году. Уплата процентов производится в дату погашения займа, указанную в пункте 2.1. каждого из договоров, с учетом дополнительных соглашений к ним. Условия данных договоров также предполагали ежемесячное выставление займодавцем счетов-фактур на сумму начисленных процентов по займу вне зависимости от условий выплаты процентов.

В целях реализации заключенных договоров займа в адрес заявителя за ежемесячное использование денежных средств по указанным договорам в течение 2007-2009 г.г. займодавцами предъявлялись счета-фактуры для оплаты процентов по ним, а заявитель, отражая соответствующие операции в своем учете, аккумулировал соответствующие показатели сумм предъявленных процентов в составе внереализационных расходов по итогам соответствующих периодов 2007-2009 г.г., частично оплачивал их, и это по существу не оспорено налоговым органом (т. 4, л.д. 6-14, 17-20, 26, 27, 28, 31, 32-41, 44-45, 46-55, 58-59, 60-68, 71, 72-78, 81, 82-87, 88-90, 91-102, 106-108, 109-113, 116-117, 118-131, 135-136, 137-147, т. 5, л.д. 4-5, 6-14, 18-19, 20-27, 31, 32-37, 41, 42-47, 51-52, 53-58, 62, 63-68, 72, 73-78, 82, 83-86, 90, 91-94, 98, 99-119, т. 6, л.д. 1-144, т. 7, л.д. 1-94, 97-136, т. 9, л.д. 22-35, 63-72, 79-88, 96-103, 110-117, 123, 131-133, 141-145, т. 10, л.д. 6-29, 32-108).

В материалы дела от сторон поступил акт сверки от 06.09.2012, подписанный их уполномоченными представителями, содержанием которого подтверждается наличие договорных отношений заёмщика и займодавцев по приведенному в нём перечню с отражением сумм процентов по каждому из договоров и их периодичности (представлен в с/з 07.09.2012).

В соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 настоящего Кодекса.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса.

Положениями пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ установлено, что проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 настоящего Кодекса и фактического времени пользования заемными средствами.

В силу пункта 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ (в редакции спорного периода) по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, положения статьи 272 Кодекса в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 Кодекса, а потому расходы по уплате процентов не могли возникнуть ранее срока, установленного договорами займа.

Пунктами 1 и 2 статьи 285 Налогового кодекса РФ определено, что налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами по налогу - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Проанализировав условия всех заключенных договоров займа в совокупности с представленными в дело документами в их системной взаимосвязи по правилам статьи 71 АПК РФ, в соответствии с которой арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, с учетом того, что каждое доказательство подлежит оценке наряду с другими доказательствами, с учетом вышеприведенных норм права, суд полагает, что подход общества о возможном отнесении спорных сумм процентов за пользование заемными средствами по итогам соответствующих периодов 2007-2009 г.г. в состав внереализационных расходов, является правильным, а позиция инспекции о необходимости их учтения в момент полного погашения займов по каждому из приведенных договоров, необоснованна, исходя из следующего.

Согласно пунктам 2.1. каждого из рассматриваемых договоров займа (за исключением договора № ГР 3/09-2007 от 18.09.2007, по которому заем предоставлялся на срок 40 дней, а также по договорам №№ 2 от 02.05.2007, 3 от 14.05.2007, 4 от 08.06.2007, 8 от 27.08.2007, 10 от 29.10.2007, по которым заём предоставлялся до 31.12.2007) займодавец представлял заемщику заем на срок один год (365 или 366 дней) с даты первого перечисления суммы займа на счет заемщика (т. 1, л.д. 52-97, т. 2, л.д. 41-43, т. 4, л.д. 15-16, 21-25, 29-30, 42-43, 56-57, 69-70, 79-80, 103-105, 114-115, 132-134, т. 5, л.д. 1-3, 15-17, 28-30, 38-40, 48-50, 59-61, 69-71, 79-81, 87-89, 95-97, т. 7, л.д. 95-96, т. 9, л.д. 11-17, 18-19, 20, 21, 39-40, 41, 42-55, 59-60, 61, 62, 75-76, 77, 78, 91-93, 94, 95, 106-107, 108, 109, 120-121, 122, 124-125, 126, 127, 128-129, 130, 134-135, 136, 137, 138-139, 140, т. 10, л.д. 2, 3-4, 5, 30-31).

Вместе с тем согласно итоговым дополнительным соглашениям к отдельным договорам установлено, что сроки займов предоставляются: по договору № НН/1077-2007 от 06.11.2007 – до 14.11.2012 (т. 1, л.д. 56, т. 4, л.д. 25), № НН/760-2008 от 14.08.2008 – до 01.10.2010 (т. 1, л.д. 59, т. 4, л.д. 105, т. 9, л.д. 17), № 2 от 27.02.2008, 4 от 02.04.2008, – до 31.12.2009 (т. 4, л.д. 134, т. 5, л.д. 3, т. 9, л.д. 42, 62), 6 от 04.05.2008 до 05.05.2010 (т. 5, л.д. 17, т. 9, л.д. 78), 7 от 17.07.2008 – до 18.07.2010 (т. 5, л.д. 30, т. 9, л.д. 95), 8 от 24.07.2008 – до 25.07.2010 (т. 5, л.д. 40, т. 9, л.д. 109); 2 от 09.06.2008 – до 10.06.2010 (т. 5, л.д. 50, т. 9, л.д. 122), 3 от 02.07.2008 – до 03.07.2010 (т. 5, л.д. 61, т. 9, л.д. 127), 4 от 24.07.2008 – до 25.07.2010 (т. 5, л.д. 71, т. 9, л.д. 130), 6 от 03.09.2008 – до 03.09.2010 (т. 5, л.д. 81, т. 9, л.д. 136), 7 от 15.09.2008 – до 16.09.2010 (т. 5, л.д. 89, т. 9, л.д. 140), 8 от 30.09.2008 – до 17.10.2010 (т. 5, л.д. 97, т. 10, л.д. 5).

Пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Согласно пунктов 1-3 статьи 810 Гражданского кодекса РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно. Сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия займодавца. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.

По мнению суда, налоговым органом в данном случае при формировании соответствующего вывода о необходимости учтения обществом спорных затрат по процентам от договоров займа в периодах, связанных с моментами оплаты процентов на дату погашения обязательств перед займодавцами ввиду невозможности возникновения расходов по уплате процентов ранее срока по каждому из представленных договоров с учетом дополнительных соглашений, некорректно восприняты условия таких договоров, поскольку они предполагали наличие долгосрочных обязательств заемщика перед займодавцем (более чем один отчетный период), а их начисление производилось на остаток задолженности по займу, начиная с даты, следующей за датой предоставления каждой части займа, до даты полного погашения займа включительно, с расчетом процентов от суммы использованного займа, а также периода фактического пользования соответствующей частью займа, предъявляемых займодавцем заемщику в соответствующих счетах-фактурах по итогу ежемесячного пользования заемными средствами.

При действующих в спорных периодах нормах права, соответствующих условиях договоров займа, и обстоятельствах дела, спорные расходы по процентам от договоров займа должны были быть признаны осуществленными и включены в состав внереализационных расходов общества на конец каждого из отчетных (налоговых) периодов 2007-2009 г.г., а не в момент полного погашения займов по каждому из приведенных договоров, с учетом их пролонгации.

Между тем суд учитывает следующие обстоятельства.

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» относит хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности, к объектам бухгалтерского учета (п. 2 ст. 1); обязывает оформлять все хозяйственные операции оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9); предписывает принимать первичные учетные документы к учету при условии, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 этого Закона.

Как указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 ноября 2008 года № 7588/08 требования Федерального закона «О бухгалтерском учете» касаются не только полноты заполнения всех реквизитов первичных документов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

В пунктах 1, 3 и 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды в соответствии с пунктом 5 упомянутого Постановления может также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии такого обстоятельства, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В соответствии с пунктом 11 этого Постановления признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Следовательно, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы в подтверждение произведенных расходов, уменьшающих полученные доходы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на учет расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что при проверке обоснованности применения вычетов следует исходить не только из формального соблюдения налогоплательщиком требований налогового законодательства. При разрешении указанного вопроса следует учитывать, что представление документов не влечет автоматического применения налоговых вычетов, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций.

Поэтому при решении вопроса о правомерности (неправомерности) применения налогоплательщиком налоговых вычетов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также предприятий-контрагентов.

В случае если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности заявленные налогоплательщиком контрагенты не являются участниками реальных хозяйственных отношений; первичные документы составлены исключительно в целях создания видимости совершения хозяйственных операций, связанных с движением товара; в бухгалтерской и налоговой отчетности налогоплательщика отражены хозяйственные операции, которые фактически в действительности не осуществлялись; схема взаимодействия контрагентов указывает на их цель - получение необоснованной налоговой выгоды, суды не должны ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а обязаны оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Согласно положениям Налогового кодекса Российской Федерации налоговый вычет по налогу на прибыль фактически носит заявительный характер, в связи с чем, именно на налогоплательщике лежит обязанность доказывать правомерность его предъявления.

Как отмечалось ранее, положения статьи 252 Налогового кодекса РФ при учтении расходов предусматривают их обоснованность (экономическая оправданность затрат, оценка которых выражена в денежной форме), документальную подтвержденность (наличие документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вместе с тем в материалах дела нет достаточных доказательств, свидетельствующих о том, что ООО «Дирекция проекта металлы Забайкалья» осуществляло действия, а также принимало какие-либо меры для получения в 2007-2008 г.г. дохода от их результатов, с использованием для этих целей привлеченных (заемных) средств, что, по мнению суда, свидетельствует о незаинтересованности налогоплательщика в получении экономического результата от заключенных им сделок.

В материалах дела отсутствуют первичные документы, подтверждающие какое-либо реальное приобретение обществом товаров (работ, услуг), либо их продвижение на рынке для достижения поставленных целей деятельности, а также исполнения заявителем каких-либо взятых на себя обязательств, не связанных с возвратом заемных средств.

Также суд учитывает и то обстоятельство, что в деле отсутствуют доказательства о наличии у общества условий, необходимых для осуществления заявленных хозяйственных операций (помещений, производственных мощностей, машин и оборудования и т.д.).

Частью 2 статьи 64 АПК РФ установлено, что в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показание свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

В силу положений статьи 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В соответствии со статьей 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» одной из главных задач налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

В качестве мероприятий, проводимых должностными лицами налоговых органов в рамках осуществления налогового контроля, указано, в том числе, участие свидетеля (статья 90 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 Положения о Федеральной налоговой службе (далее - Положения), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. № 506, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, является Федеральная налоговая служба (ФНС России). В соответствии с пунктом 2 Положения ФНС России находится в ведении Минфина России.

Согласно пункту 4 Положения ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.

Служба и её территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня (далее - налоговые органы) - составляют единую централизованную систему налоговых органов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 31 и статье 90 Налогового кодекса РФ должностные лица налоговых органов наделены полномочиями по допросу в качестве свидетелей лиц, которым известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

С учётом системного толкования вышеназванных норм суд приходит к выводу о том, что соответствующее уполномоченное должностное лицо налогового органа (в данном случае специалист 1 разряда Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите ФИО5, проводившая налоговую проверку – см. решение о проведении ВНП от 30.04.2010 №18-09/122, акт ВНП № 18-09-76 ДСП от 21.12.2010 – т. 2 л.д. 15, 45) являлось лицом, в чью компетенцию входило, в том числе, произведение допросов свидетелей в рамках осуществлённого им налогового контроля.

Протокол допроса свидетеля, составленный в порядке статьи 90 Налогового кодекса РФ, в арбитражном процессе является письменным доказательством, подлежащим оценке судом наряду с другими доказательствами, исходя из положений статьи 75 АПК РФ.

Согласно представленному протоколу допроса ФИО6 № 13 от 26.05.2010, он является первым заместителем генерального директора общества; целью создания организации являлась реализация проекта по освоению минерально-сырьевых ресурсов юго-востока Забайкальского края; для достижения поставленной цели выполнялись задачи, поставленные заемщиком (инвестором) – ОАО ГМК «Норильский никель»; договоры в 2007, 2008, 2009 г.г., направленные на получение прибыли обществом, кроме договоров на оказание бухгалтерских услуг с ООО «ГРК «Быстринское» и ООО «Бугдаинский рудник» в 2009 году, не заключались; бизнес-планы, направленные на получение дохода организацией в будущем, не разрабатывались; деятельность общества не была направлена на получение дохода в 2007-2008 годах, только в 2009 году; обособленные подразделения на территории РФ и за её пределами обществом не создавались; целью командировок сотрудников организации в 2007-2009 г.г. в г. Краснокаменск, с. Газимурский завод, п. Забайкальск, с. Н. Чара и т.д. являлось изучение обстановки на местах по заданию главного офиса (ОАО ГМК «Норильский никель»), а также защита бюджета по заемным средствам; отчеты о выполнении заданий по возвращению из командировок сотрудниками общества не составлялись; целью приобретения четырех автомобилей в 2007 году являлось обеспечение функционирования деятельности ООО «ДПМЗ», а также поездок по области для выполнения заданий ОАО ГМК «Норильский никель»; один автомобиль закреплен за генеральным директором, второй – за его заместителем, два других – в распоряжении коллектива, используются на производственные нужды; маршруты движения автомобилей – по городу, Газ-Завод, Алек-Завод, Нерчинск, Забайкальск (т. 2, л.д. 55-59).

Как установлено инспекцией в ходе выездной налоговой проверки в период 2007 – 2008 г.г. ООО «Дирекция проекта металлы Забайкалья» (заемщик) были получены займы в общем размере 120200000 руб., в том числе от (заемщиков): ОАО «ГМК «Норильский никель» в размере 40000000 руб., ООО «Голевская горнорудная компания» в размере 2000000 руб., ООО «Бугдаинский рудник» в размере 34000000 руб., ООО «ГРК «Быстринское» в размере 41700000 руб. путем заключения соответствующих договоров с указанными компаниями, согласно которым займодавец предоставлял заемщику денежные средства, а последний, в свою очередь, возвращал их с начисленными процентами. При этом вышеуказанные юридические лица являются взаимозависимыми по отношению друг к другу.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой

В соответствии с пунктом 2 статьи 20 Налогового кодекса РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Конституционный суд РФ в своем определении от 19.10.2010 № 1422-О-О указал (п. 2.1., 2.2.), что в соответствии с пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Таким образом, механизм признания лиц взаимозависимыми, как он установлен Налоговым кодексом Российской Федерации, препятствует - в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов - уклонению от налогообложения путем использования преимуществ статуса взаимозависимости. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 4 декабря 2003 года № 441-О, положения статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации направлены на обеспечение безусловного исполнения конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов. Следовательно, они не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы заявителя.

Положения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не допускают, вопреки мнению заявителя, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Кроме того, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 4 июля 2007 года № 366-О-П со ссылкой на Постановление от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Таким образом, положения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в силу правовых позиций, изложенных Конституционным Судом Российской Федерации в сохраняющих свою силу решениях, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков.

В силу представленных в материалы дела Устава общества, решения № 08 единственного участника, выписок из ЕГРЮЛ № 5918 от 16.07.2012, от 23.07.2012, а также на основании установленных налоговой проверкой обстоятельств взаимозависимости по подробно описанной в решении от 28.02.2011 схеме, и которые в ходе судебного разбирательства не были опровергнуты представителем заявителя (сл. аудиопротокол с/з от 03.09.2012), учредителем обществ «Бугдаинский рудник», «ГМК «Норильский никель», «ГРК «Быстринское» является ОАО «Норильский ГМК им. А.П. Завенягина», которое было учреждено ОАО «Российское акционерное общество по производству цветных и драгоценных металлов «Норильский Никель». Одним из обществ, учрежденных «ГМК «Норильский никель» также является ООО «Интергеопроект», учредившее, в свою очередь, ООО «Дирекция проекта металлы Забайкалья» (т. 1, л.д. 14-27, 28-29, т. 2, л.д. 1-10, 135-144, 145-150, т. 3, л.д. 1-5, 6-13, 14-30, 31-40).

С учетом оценки представленных в материалы дела документов, суд соглашается с подходом налогового органа и в части того, что участники договоров займа (за исключением ООО «Голевская ГРК», ввиду отсутствия необходимых для данного вывода документов) являются взаимозависимыми лицами, а потому характер взаимосвязи займодавца и заёмщиков по вышеназванным договорам свидетельствует о возможном влиянии этой связи на условия и результаты соответствующих сделок.

Из приведенных обстоятельств следует, что у заявителя отсутствовали основания для включения в состав своих внереализационных расходов 2007-2009 г.г. сумм процентов по договорам займа в размерах 382184 руб., 2604508 руб. и 7779970 руб. соответственно, а потому в указанной части выводы налоговой проверки являются по итогу правильными.

При этом, независимо от исключения инспекцией из состава затрат общества за 2008 год 2604508 руб., учтенной обществом за указанный период в ином размере – 2605013 руб. (отклонение составило 505 руб. – см. акт сверки от 06.09.2012), это не привело к нарушению прав заявителя.

Кроме того, факт получения обществом в 2009 году дохода от реализации на сумму 4419210 руб., отраженного в составе налоговой декларации указанного периода в целях исчисления налога на прибыль, а также заключения заявителем договоров с ООО «Бугдаинский рудник» № 06-БРУД-1-2009 от 01.02.2009 и с ООО «ГРК «Быстринское» № 01-ГРКБ-1-2009 от 01.02.2009 на услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета, финансовых расчетов, само по себе не изменяет выводов суда относительно необоснованности заявленных внереализационных расходов, связанных с процентами по договорам займа в спорных периодах, в том числе по причине отсутствия в деле сопутствующих первичных документов в части реализации названных договоров, и ввиду того, что финансовым результатом общества за 2009 год значится убыток на сумму 34917251 руб. (т. 3, л.д. 80, т. 8, л.д. 142-148, 173-179).

Также не может быть учтена судом ссылка заявителя на то обстоятельство, что его контрагенты по соответствующим договорам займа (ОАО «ГМК «Норильский никель», ООО «Голевская горнорудная компания», ООО «Бугдаинский рудник», ООО «ГРК «Быстринское») учли в составе своих внереализационных доходов необходимые суммы процентов, полученных от заемщика по итогам 2007-2009 г.г., поскольку вопрос об исполнении контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не влияет на формирование вывода о необоснованности налоговой выгоды по смыслу пункта 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53.

В силу вышеизложенного, принимая во внимание выводы суда в части неправомерного учтения обществом в составе своих внереализационных расходов процентов по договорам займа, а также по причине отсутствия в материалах дела всех необходимых первичных документов, свидетельствующих о несении обществом затрат, связанных с производством и реализацией за 2008 год в размере 39074942 руб., исключенных налоговой проверкой из расходов общества, суд по аналогии также признает правильной позицию инспекции и в данной части.

Частью 2 статьи 9 АПК РФ определено, что лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Согласно части 3 статьи 41 АПК РФ лица, участвующие в деле, несут процессуальные обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом и другими федеральными законами или возложенные на них арбитражным судом в соответствии с настоящим Кодексом.

Неисполнение процессуальных обязанностей лицами, участвующими в деле, влечет за собой для этих лиц предусмотренные настоящим Кодексом последствия.

Определениями суда от 17.07.2012, от 01.08.2012 он неоднократно предлагал обществу представить документальное и нормативное обоснование затрат, исключенных налоговой проверкой из состава расходов общества в спорных периодах, в том числе: за 2007 год - 382184 руб., за 2008 год - 41679450 руб., за 2009 год - 7831356 руб., с разделением их на суммы по основаниям произведения (проценты по полученным займам, расходы, связанные с производством и реализацией); по видам спорных затрат сформировать отдельные комплекты документов по суммам, периодам, контрагентам и детальным пояснением их существа. Кроме того, протокольным определением от 16.08.2012 суд повторно предлагал, в том числе обществу, исполнить его определения от 17.07.2012 и от 01.08.2012. Соответствующих доказательств в части спорных эпизодов заявителем, по мнению суда, полномерно не представлено.

Таким образом, заявителем, по смыслу требований части 1 статьи 65 АПК РФ, согласно которой каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, не представлено в дело убедительных доказательств, опровергающих итоговую позицию налогового органа в части предложения обществу уменьшить убытки в сумме 49841487 руб., в том числе за 2007 год – 382184 руб., за 2008 год – 41679332 руб., за 2009 год – 7779971 руб., в связи с чем, у суда отсутствуют основания для признания оспоренного решения налогового органа недействительным, а потому в удовлетворении заявленных требований обществу надлежит отказать.

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Расходы по госпошлине подлежат распределению в порядке статьи 110 АПК РФ.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 112, 167-170, 197, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца в арбитражный суд апелляционной инстанции.

Судья Д.Е. Минашкин