АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАБАЙКАЛЬСКОГО КРАЯ

672002 г.Чита, ул. Выставочная, 6

http://www.chita.arbitr.ru; е-mail: info@chita.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

г.Чита                                                                                                       Дело № А78-6374/2019

09 сентября 2020 года

Резолютивная часть решения объявлена 02 сентября 2020 года

Решение изготовлено в полном объёме сентября 2020 года

Арбитражный суд Забайкальского края в составе судьи А.А. Курбатовой, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Павловой О.Н., рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению дело по заявлению, уточненному в порядке статьи 49 АПК РФ, краевого государственного унитарного предприятия «Автомобильные дороги Забайкалья» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г. Чите, Управлению  Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю о признании недействительным, как несоответствующим Налоговому кодексу РФ решения Межрайонной ИФНС России №2 по г. Чите о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №16-08/1-01 от 11.01.2019, решения Управления Федеральной налоговой службы России по Забайкальскому краю №2.14-09/76-ЮЛ/06230 в части в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 249 271 руб., пени в сумме 926 823 руб., штрафа 2 354 руб.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО1, представителя по доверенности № 255 от 01.01.2020 (до перерыва), ФИО2, представитель по доверенности от 01.01.2020 № 213 (после перерыва);

от заинтересованного лица 1 – ФИО3, представителя по доверенности от 16.01.2020 №06-25;

от заинтересованного лица 2- ФИО3, представителя по доверенности от 17.01.2020 №24-09/00532.

Краевое государственное унитарное предприятие «Автомобильные дороги Забайкалья» (далее – заявитель, КГУП «Автомобильные дороги Забайкалья», предприятие, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г.Чите (далее – заинтересованное лицо 1, Межрайонной ИФНС России №2 по г. Чите, налоговый орган, ), Управлению Федеральной налоговой службы России по Забайкальскому краю (далее – заинтересованное лицо 2, УФНС России по Забайкальскому краю) с вышеуказанным заявлением.

В последующем заявитель в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) требование уточнил, просил признать недействительным, как несоответствующим Налоговому кодексу РФ решение Межрайонной ИФНС России №2 по г. Чите о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №16-08/1-01 дсп от 11.01.2019 (в редакции решения от 19.02.2019 о внесении изменений в решение МИФНС №2 по г.Чите от 11.01.2019 №16-08/01-01 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), решение Управления  Федеральной налоговой службы России по Забайкальскому краю №2.14-09/76-ЮЛ/06230 от 22.04.2019 в части в доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 249 271 руб., пени в сумме 926 823 руб., штрафа 2 354 руб.

Протокольным определением от 24.07.2020 уточненные требования заявителя (л.д. 34-35  т. 43) приняты к рассмотрению.

Представители предприятия поддержали заявленные требования по мотивам, изложенным в заявлении, возражениях на отзыв (л.д. 17-20 т. 30), дополнениям к возражениям (л.д. 1-11 т. 40), возражениям на дополнения №2 к отзыву на заявление (л.д. 78-83 т. 42), дополнениям к возражениям (л.д. 160-164 т. 42).  

Представитель заинтересованных лиц не согласился с заявленными требованиями, просил в удовлетворении требований отказать, поддержал доводы, изложенные в отзыве на заявление (л.д. 1-11 т. 27), дополнении к отзыву №1 (л.д. 1-5 т. 30), дополнении №3 к отзыву (л.д. 34-76- т. 42), дополнении №4 к отзыву (л.д. 153-154 т. 42).

В ходе рассмотрения дела в материалы дела заявителем и заинтересованным лицом в порядке статьи 70 АПК РФ представлено соглашение, согласно которому стороны признают, что в части разбивки расходов прямых и косвенных, понесенных предприятием  помесячно в разрезе обособленных подразделений (филиалов)  за 2014. 2015. 2016 годы, изложенных в табличной части (л.д. 103-106 т. 32) не установлено разногласий. Указанное соглашение подписано заявителем и уполномоченным представителем налогового органа и принято судом в порядке статьи 70 АПК РФ. 

Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы лиц, участвующих в деле, суд установил следующее.

Краевое государственное унитарное предприятие «Автомобильные дороги Забайкалья» зарегистрировано 18.11.2002 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите в качестве юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН <***>, ИНН <***>, юридический адрес: 672027, <...>.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите   зарегистрирована 28.12.2004 в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550035400, ИНН <***>, юридический адрес: 672000, <...>

Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю зарегистрировано 20.12.2004 в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550033739, ИНН <***>, юридический адрес: 672000, <...>, помещение3.

На основании решения заместителя начальника  Межрайонной ИФНС  России № 2 по г. Чите от 30.08.2017 № 16-08-5819 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка КГУП «Автомобильные дороги Забайкалья» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, налога на имущество организаций за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, водного налога за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, налога на доходы физических лиц за период с 01.09.2014 по 30.06.2017, транспортного налога за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2014 по 31.12.2016  (л.д. 4-5 т. 15).

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки № 16-08/1-03 от 26.06.2018, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений (л.д. 1-233 т. 3), с приложениями (л.д. 45-139 т. 9).

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 11.01.2019 на 14 час. 00 мин., о чем налогоплательщику вручено извещение  № 16-08/15/9 от 27.12.2018 (л.д. 31 т. 15).

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки и возражений на акт проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения,  заместителем начальника налогового органа  11.01.2019  принято решение № 16-08/1-01 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение о привлечении к ответственности) (л.д. 1-378 т. 2, с приложениями л.д. 110-158 т. 14), согласно которому предприятие привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2015 год в виде штрафа в размере 29474 руб. и 1563 руб., к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату водного налога за 2 квартал 2016 года в виде штрафа в размере 2 руб.,  к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату транспортного налога за 2014, 2015, 2016 годы в виде штрафа в размере 3177 руб., к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых за 2014 год в виде штрафа в размере 4777 руб.,  к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению,  в виде штрафа в размере 37376 руб., к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Оспариваемым решением предприятию предложено уплатить недоимку по налогу на налогу на добавленную стоимость в размере 3795141 руб., недоимку по налога на добычу полезных ископаемых в размере 2551406 руб., недоимку по водному налогу в размере 98 руб., налогу на доходы физических лиц в размере 806871 руб., транспортного налога в размере 151732 руб., а также предприятию предложено уплатить пени налогу на добавленную стоимость в размере 1074405 руб., пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 1044530 руб., пени по водному налогу в размере 5 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в размере 126334,79 руб., пени по транспортному налогу в размере 18940 руб.

Предприятие обратилось с жалобой на решение о привлечении к ответственности в УФНС России по Забайкальскому краю (л.д. 1-9 т. 4).

На основании решения заместителя начальника  Межрайонной ИФНС  России № 2 по Забайкальскому краю от 19.02.2019 в решение о привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.01.2019 № 16-08/1-01 внесены изменения в текст решения на странице 749 решения, подпункт 3.1 пункта 3 резолютивной части решения страницы 750 решения, подпункт 3.1 пункта 3 резолютивной части решения изложен в следующей редакции: о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2015 год в виде штрафа в размере 24427 руб. и 1563 руб., к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату водного налога за 2 квартал 2016 года в виде штрафа в размере 2 руб.,  к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату транспортного налога за 2014, 2015, 2016 годы в виде штрафа в размере 3177 руб., к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых за 2014 год в виде штрафа в размере 4777 руб., к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению,  в виде штрафа в размере 37376 руб., к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ; об уплате недоимки по налогу на налогу на добавленную стоимость в размере 3795141 руб., недоимки по налога на добычу полезных ископаемых в размере 2551406 руб., недоимку по водному налогу в размере 98 руб., налогу на доходы физических лиц в размере 806871 руб., транспортного налога в размере 151732 руб., об уплате пени налогу на добавленную стоимость в размере 1074405 руб., пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 1044530 руб., пени по водному налогу в размере 5 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в размере 126334,79 руб., пени по транспортному налогу в размере 18940 руб. (л.д. 17-23 т. 27).

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по жалобе от 22.04.2019 №2.14-09/76-ЮЛ/06230 решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 16-08/1-01 от 11.01.2019 отменено в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 86 041 руб. за 1 квартал 2015 года и 1 квартал 2016 года;

- начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 32 262 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи  122 НК РФ,

- в виде штрафа в размере 248 руб. за неполную уплату НДС за 1 квартал 2016 года;

- доначисления налогу на добычу полезных ископаемых за 2014-2015 годы в сумме 302 135 руб.,

- начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 117 707 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом  1 статьи  122 НК РФ,

- в виде штрафа в размере 2423 руб. за неполную уплату налогу на добычу полезных ископаемых за декабрь 2015, 2016 годы;

- предложения уменьшить убытки, заявленные в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год на 2 815 298 руб. (л.д. 11-22 т. 4, л.д. 22-108 т. 26).

Не согласившись с указанными решениями налогового органа, предприятие оспорило в судебном порядке, с учетом уточнения требований, в части в доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 249 271 руб., пени в сумме 926 823 руб., штрафа 2 354 руб.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса РФ, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

Оценив установленные обстоятельства и доводы сторон, суд приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции РФ, статьями 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушает оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий – несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд, проверив законность процедуры проведения  выездной налоговой проверки и рассмотрения ее материалов с учетом установленных обстоятельств, приходит к выводу о том, что нарушений установленного Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ) порядка проведения выездных налоговых проверок и вынесения решений по ним, которые являются основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ, налоговым органом не допущено, обществу была предоставлена возможность знакомиться с материалами налоговой проверки, представлять свои возражения, пояснения и дополнительные документы, участвовать в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки. О несоблюдении процедуры проведения проверки заявителем не заявлено.

Из существа заявленных требований следует, что предприятие решение о привлечении к налоговой ответственности оспаривается в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 249 271 руб., пени в сумме 926 823 руб., штрафа 2 354 руб., то есть с учетом отмены УФНС России по Забайкальскому краю решения нижестоящего налогового органа в части начисления доначисления недоимки по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 302135 руб., пени в размере 117707 руб., привлечения к ответственности в виде штраф в размере 2423 руб.

В части оценки оспариваемых предприятием доначислений суд  руководствуется следующими нормами и правовыми позициями.  

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса РФ  (далее – НК РФ, Кодекс) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения по НДПИ, если иное не предусмотрено пунктом 2 указанной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налоговым периодом для НДПИ является календарный месяц (статья 341 НК РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 338 Кодекса налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

В соответствии с пунктом  статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий (подпункт 1 пункта 1 статьи  340 НК РФ); исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (подпункт 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ); исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (подпункт 3 пункта 1 статьи  340 НК РФ).

Согласно положениям статей 9, 11 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 №2395-1 «О недрах» предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии. Права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на право пользования участком недр.

В случае осуществления деятельности лица на отдельном участке недр без наличия соответствующей лицензии обязанность по уплате НДПИ на указанном участке недр отсутствует.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Исходя из положений подпункта 7 пункта 2 статьи 337 и пункта 7 статьи 339 НК РФ добытым полезным ископаемым признается горнорудное неметаллическое сырье, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче из недр, предусмотренный техническим проектом разработки месторождения.

Согласно пункту 3 статьи 338 НК РФ количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ.

Пунктом 1 статьи  339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом  8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей  254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг);

2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 256-259.2 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 НК РФ;

6) расходы, предусмотренные подпунктом 8 и 9 статьи 265 НК РФ, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;

7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 НК РФ. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.

Общая сумма расходов, произведенных  налогоплательщиком  в  налоговом периоде, распределяется  между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ предприятия основным видом деятельности КГУП «Автомобильные дороги Забайкалья» является деятельность по эксплуатации автомобильных дорог и автомагистралей. Для использования в качестве сырьевых материалов в производстве вышеуказанных работ налогоплательщик добывает ряд полезных ископаемых.

На основании полученных лицензий в 2014-2016 годах предприятие осуществляло добычу ряда полезных ископаемых, а именно: песка природного строительного, гравия, песчано-гравийных смесей (далее - ПГС), камня строительного, а также реализацию некоторых видов полезных ископаемых контрагентам.

Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщиком расчет НДПИ за проверяемый период должен был определяться двумя способами:

- в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

- в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ,  исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что в налоговых декларациях по НДПИ за налоговые периоды 2014-2016 годы  налогоплательщиком все понесенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, формирующих расчетную стоимость, отнесены в состав прямых расходов, косвенные расходы не включены.Налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком занижена стоимость полезного ископаемого в связи с тем, что предприятием неверно рассчитана сумма прямых и косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым в налоговом периоде, определенная в соответствии с долей прямых затрат. Также установлено, что налогоплательщиком не определялся НДПИ, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (ПГС, камень).

Согласно решению инспекции в редакции решения УФНС по Забайкальскому краю от 22.04.2019 № 2.14-09/76-ЮЛ/06230 общая сумма доначисленного НДПИ с учетом выявленных нарушений  составила 2 249 271 руб., пени 926 823 руб., штрафа 2354 руб.

Заявитель, не соглашаясь с доначислениями сумм НДПИ, пени и привлечения к налоговой ответственности в  виде штрафа указывает, что налоговым органом не верно определена расчетная стоимость добытого полезного ископаемого в части косвенных расходов за 2014 - 2016 годы. Заявитель считает, что действующим налоговым законодательством предусмотрено формирование налоговой базы и ведение налогового учета в разрезе каждого отдельного полезного ископаемого, расположенного на определенном участке недр, а также применяемой ставки, соответственно, учет и определение стоимости добытого полезного ископаемого должно осуществляться по филиалам, которые несут прямые и косвенные расходы по добыче полезных ископаемых.

Предприятие основывает требования на положении пункта 4 статьи 338, пункта 2 статьи 343, абзаца 2 пункта 4 статьи 340 НК РФ, не запрещающие организациям вести раздельный учет расходов на добычу полезных ископаемых в зависимости от: их вида; способа определения налоговой базы (по стоимости или по количеству в натуральном; выражении); порядка оценки стоимости (исходя из сложившихся цен реализации или из расчетной стоимости).

Также заявитель отмечает, что филиалы КГУП «Автомобильные дороги Забайкалья» согласно учредительным документам, положениям о филиалах, входящих в состав предприятия, имеют расчетный счет в банке, наделяются имуществом, которое учитывается на балансе филиала, входящем в единый баланс предприятия, самостоятельно начисляют заработную плату, осуществляют платежи в бюджетные и внебюджетные фонды по своему местонахождению, филиалы ведут свою финансово-хозяйственную деятельность и формируют свой финансовый результат, каждый из филиалов зарегистрирован в налоговых органах по месту своего нахождения с присвоением КПП.

Филиалы осуществляют следующие виды деятельности:

-выполнение работ в области изысканий, проектирования, строительства, реконструкции, капитального ремонта и содержания автомобильных дорог и сооружений на них;

-производство и реализация асфальтобетона, строительных и дорожно-строительных материалов;

-разработка притрассовых базисных карьеров для строительства, разработка месторождений и карьеров для производства строительных и дорожно-строительных материалов;

-разработка месторождений полезных ископаемых открытым способом, добыча общераспространенных полезных ископаемых для производства гравия, щебня, песка, пресных подводных вод для хозяйственно-питьевого и производственного водоснабжения;

-осуществление промышленного и гражданского строительства;

-ведение деятельности в области развития социальной сферы и др.

Согласно учетной политике предприятия для формирования полной и достоверной информации о деятельности КГУП «Автомобильные дороги Забайкалья» и его имущественном положении структурные подразделения (филиалы) ведут бухгалтерский учет самостоятельно в полном объеме в порядке, предусмотренном учетной политикой (Основание: пункт 9 ПБУ 1/2008) .

Учетная политика КГУП «Автомобильные дороги Забайкалья» для целей бухгалтерского и налогового учета утверждена: приказами об утверждении учетной политики на 2014, 2015, 2016 год (л.д. 2 т. 29, л.д. 3-131 т. 29, л.д. 2 т. 31, л.д. 3-76 т. 31, л.д. 2 т. 32, л.д. 3-71 т. 32).

Бухгалтерский учет осуществляется в каждом структурном подразделении (филиале) бухгалтерской службой, возглавляемой главным бухгалтером филиала (основание: часть 3 статьи 7 Закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ.)

Учет доходов и расходов ведется по видам деятельности по каждому филиалу: содержание дорог, ремонт дорог, строительство дорог, прочие виды деятельности.

Согласно пункту 6.3 Учетной политики предприятия, расходы, отраженные по счету 23/1 «Заготовка материалов» списываются на заготавливаемый материал (гравий, ПГС и т.д.) либо на выпуск готовой продукции, соответственно при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого расходы оцениваются на добычу по данным раздельного учета (в разрезе каждого вида полезного ископаемого добываемого, лицензии, ставки налога в каждом из филиалов).

Поскольку налоговая база формируется в разрезе каждого отдельного полезного ископаемого, расположенного на определенном участке недр, а также применяемой ставки, соответственно учет и определение стоимости добытого полезного ископаемого должно осуществляться также по филиалам, которые несут затраты по добыче полезных ископаемых. Некоторые филиалы лицензий на добычу полезных ископаемых не имеют. Подробно доводы приведены в заявлении.

Суд доводы заявителя находит ошибочными в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 334 НК РФ налогоплательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Обособленные подразделения организации согласно нормам действующего законодательства не являются плательщиками НДПИ.

Пунктом 1 статьи 338 НК РФ предусмотрено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ, если иное не установлено подпунктом  2 и (или) 3 пункта 2 статьи 338 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 338 НК РФ в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

В соответствии со статьей 343 НК РФ НДПИ подлежит уплате по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом согласно статье 335 НК РФ местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта (субъектов) Российской Федерации, на которой (которых) расположен участок недр. По месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 335 НК РФ, налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых.

Как следует из приказа Федеральной налоговой службы России от 31.12.2003 №БГ-3-09/731 «Об утверждении особенностей постановки на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика налога на добычу полезных ископаемых», в случае, если налогоплательщик имеет несколько участков недр на территории одного субъекта Российской Федерации, то в качестве налогоплательщика НДПИ он подлежит постановке на учет в одном налоговом органе Российской Федерации: либо в налоговом органе по месту нахождения организации - при нахождении участка недр и места нахождения (жительства) налогоплательщика на территории одного субъекта Российской Федерации, либо в налоговом органе, определяемом управлением ФНС России по соответствующему субъекту Российской Федерации, в иных случаях.

Из положений пункта 4 статьи 340 НК РФ также следует, что особенности добычи полезных ископаемых, организация хозяйственной деятельности налогоплательщиков, количество имеющихся у них лицензий на добычу полезных ископаемых, месторождений, рудников, филиалов, их удаленность друг от друга, количество одновременно добываемых полезных ископаемых, особенности их учета по существу имеют технический характер и не влияют на методику и способы учета расходов, относящихся к конкретному виду полезного ископаемого, поскольку все эти сведения сводятся в единую налоговую декларацию по НДПИ (перечисленные данные влияют только на увеличение страниц налоговой декларации), а положения статьи 26 НК РФ не предусматривают каких-либо особенностей формирования налоговой базы с учетом данных обстоятельств.

Метод распределения расходов полностью соответствуют положениям пункта 4 статьи 340 НК РФ (последний абзац), предусматривающим, что общая сумма расходов, произведенных в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде; сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Тем самым указанный «котловой» метод является универсальным и единственно предусмотренным пунктом 4 статьи 340 НК РФ, что исключает определение расчетной стоимости добытых нереализуемых полезных ископаемых каким-либо иным способом.

ФНС России утвержден порядок заполнения декларации по НДПИ, который является официальным разъяснением применения пункта  4 статьи 340 НК РФ (приказ ФНС России от 14.05.2015 № ММВ-7-3/197@, зарегистрированный в Минюсте РФ 04.06.2015 № 37541 (действующий в спорный период).

Согласно пункту 6.6 Порядка заполнения раздела 3 налоговой декларации по НДПИ в подразделе 3.2 производится определение суммы расходов по добыче отдельных полезных ископаемых. При этом указывается:

по графе 1 - код добытого полезного ископаемого;

по графе 2 - количество добытого полезного ископаемого (по каждому добытому полезному ископаемому независимо от того, по какому из них оценка производится исходя из расчетной стоимости);

по графе 3 - доля добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых, определяемая как отношение значения по графе 2 для данного полезного ископаемого к сумме значений по всем строкам графы 2 (сумма значений по графе 3 должна равняться единице);

по графе 4 - сумма расходов по добыче полезного ископаемого, определяемая как произведение общей суммы расходов по добыче полезных ископаемых, произведенных в налоговом периоде (строка 100), и доли добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых (графа 3) (в отношении полезных ископаемых, по которым не производится оценка стоимости исходя из расчетной стоимости, в графе 4 ставится прочерк).

В соответствии с указанным порядком заполнения расчетная стоимость добытых нереализуемых полезных ископаемых должна осуществляться по следующему алгоритму («котловой» принцип):

а)         сначала суммируются прямые и косвенные расходы, связанные с добычей всех нереализуемых добытых полезных ископаемых;

б)         затем определяется общее количество всех добытых нереализуемых полезных ископаемых и устанавливается доля каждого полезного ископаемого в их общем количестве

в)         после этого определяется расчетная стоимость каждого добытого полезного

ископаемого путем умножения всех понесенных расходов по их добыче на долю каждого добытого полезного ископаемого.

Налоговый орган, применяя приведенный порядок, произвел расчеты расчетной стоимости добытых полезных ископаемых согласно приложениям №№8-42 к решению УФНС России по Забайкальскому краю.

Указанные выводы соответствуют правовым подходам при разрешении споров со схожими обстоятельствами, в частности, изложенными в определении ВС РФ от 03.02.2017 №305-КГ16-19562 по делу № А40-242055/2015.

Довод заявителя о том, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого следует включать прямые расходы только по филиалам предприятия, которые непосредственно осуществляют добычу полезных ископаемых, не обоснован, поскольку в соответствии с Порядком заполнения декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденным приказом Федеральной налоговой службы России от 16.12.2011 N ММВ-7-3/928, в разделе 3 декларации по НДПИ по строке 080 «Общая сумма прямых расходов, произведенных в течение налогового периода по всем видам деятельности» должна указываться сумма всех прямых расходов по всем видам деятельности, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде.

В соответствии с абзацем 12 пункта 4 статьи 340 НК РФкосвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу  полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.

Распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика подлежит сумма косвенных расходов, непосредственно не связанных с добычей полезных ископаемых. К таким расходам, в частности, относятся расходы на оплату труда персонала управления организацией; суммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым для управления организацией; расходы на ремонт основных средств, не участвующих в производстве, и другие общехозяйственные расходы. При этом расходы, связанные исключительно с видами деятельности, не имеющими отношения к добыче полезных ископаемых, не учитываются. Соответственно, косвенные расходы по филиалам, которые в соответствующем налоговом периоде не несли расходы на добычу полезных ископаемых, не должны учитываться в сумме косвенных расходов, подлежащих распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика в соответствии с абзацем 12 пункта 4 статьи 340 НК РФ.Вместе с тем, косвенные расходы, понесенные аппаратом управления организации (АУП), необходимо учитывать при определении размера косвенных расходов, подлежащих распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика в соответствии с абзацем 12 пункта 4 статьи 340 НК РФ в каждом налоговом периоде.

В соответствии с учетной политикой данные расходы аккумулируются налогоплательщиком на бухгалтерских счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Налогоплательщиком в ходе мероприятий налогового контроля налоговому органу представлен расчет помесячных прямых и косвенных расходов, понесенных предприятием в разрезе отделений за 2014-2016 годы. Представленные налогоплательщиком данные сопоставимы с карточками бухгалтерских счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» и с данными, отраженными в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за указанные периоды.

Управление  Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю в ходе рассмотрения апелляционной жалобы предприятия с учетом обстоятельств, выявленных проведенной выездной налоговой проверкой, установлено, что косвенные расходы, подлежащие распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика в соответствии с абзацем 12 пункта 4 статьи 340 НК РФ, подлежат учету по филиалам и в размерах согласно приложению № 1 к решению УФНС по Забайкальскому краю. Таким образом, в отношении косвенных расходов в ходе рассмотрения апелляционной жалобы произведен перерасчет суммы косвенных расходов, подлежащей распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика. Расчет суммы косвенных расходов приведен в приложении № 2 (за 2014 год), № 3 (за 2015 год), № 4 (за 2016 год) к решению УФНС по Забайкальскому краю. Разбивка прямых и косвенных расходов по филиалам, по налоговым периодам (с указанием для сравнения сумм косвенных расходов, определенных в решении налогового органа) приведена в приложении № 5 (за 2014 год), № 6 (за 2015 год), № 7 (за 2016 год) решения УФНС по Забайкальскому краю.

По эпизоду о неверном отражении в Приложении №1 к решению УФНС России по Забайкальскому краю в части косвенных расходов в марте 2014 года  по филиалу Hep-Заводский ДЭУч в сумме 777 366,90 руб., в августе 2014 года по филиалу Балейский ДЭУч в сумме 414 500,45 руб. предприятие пояснило, что по филиалу Hep-Заводский ДЭУч в марте 2014 года  добычи полезного ископаемого не происходило, расходы на сумму 777 366,90 руб. заявлены предприятием не были. По филиалу Балейский ДЭУч в августе  2014 года добычи полезного ископаемого не происходило и расходы на добычу в сумме 414500,45 руб. также не были заявлены. В филиале Балейский ДЭУч в августе 2014 года была транспортировка грунта, которые КГУП «Автомобильные дороги Забайкалья» не включило в расходы по добыче полезных ископаемых, что налоговым органом не было поставлено под сомнение при проведении выездной проверки.

Также заявитель опровергает показатели в приложения № 1 к решению по апелляционной жалобе «Косвенные расходы, подлежащие распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика по филиалам» отражены косвенные расходы в 2016 году на сумму 7 335 363,00 руб. по филиалу Дульдургинский ДЭУч поскольку добычи полезных ископаемых по лицензированным участкам недр не происходило в данных налоговых периодах. Соответственно обязанность по уплате НДПИ у предприятия отсутствовала в 2016 году по филиалу Дульдургинский ДЭУч.

Налоговый орган в ходе рассмотрения дела не опроверг, что по филиалу Hep-Заводский ДЭУч добыча полезных ископаемых в марте 2014 года отсутствовала, включенные налоговым органом вследствие допущенной технической ошибки в расчет за март 2014 года косвенные расходы, фактически были понесены Нер-Заводским ДЭУч при добыче полезных ископаемых в апреле 2014 года.

По филиалу Балейский ДЭУч налоговым органом так же допущена техническая ошибка при расчете за август 2014 года, поскольку учтены косвенные расходы при отсутствии лицензии на добычу полезных ископаемых по данному филиалу. Также при расчете за август 2014 года вследствие технической ошибки учтены в расчетной стоимости полезного ископаемого расходы, понесенные налогоплательщиком на транспортировку добытого полезного ископаемого с лицензионных карьеров (лицензии ЧИТ 03345 ТЭ, ЧИТ 03338 ТЭ, ЧИТ 03340 ТЭ) к месту производства работ, которые не подлежат включению в расчетную стоимость полезного ископаемого.

По филиалу Дульдургинский ДЭУч налоговым органом допущена техническая ошибка при расчете суммы косвенных расходов за январь-сентябрь и ноябрь-декабрь 2016 года, в связи с тем, что в марте 2016 года данным филиалом осуществлялась безлицензионная добыча полезного ископаемого, а в остальные указанные периоды добыча Дульдургинский ДЭУч не осуществлялась.

В октябре 2016 года предприятием осуществлялась заготовка ПГМ на месторождении Узон (Дульдургинский ДЭУч). Расходы на заготовку ПГМ составили 22000 руб., нашли отражение в бухгалтерской справке №00000211 от 28.10.2016 (л.д. 135 т. 29). Налогоплательщиком оформлена лицензия ЧИТ 03532 ТЭ от 28.06.2016 на добычу песчано-гравийной смеси, на месторождении расположенном в 3.5 км севернее с.Узон. Соответственно, добыча ПГС в Дульдургинском районе с месторождения Узон в октябре 2016 года является объектом налогообложения НДПИ.

По эпизодам заявления о расхождениях в налоговой декларации в сумме 53721,14 руб. при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии с абзацем 12 пункта 4 статьи 340 НК РФ в части прямых расходов по филиалу Нерчинско - Заводский ДЭУч (пункт 1.3 заявления), а также не включению налогоплательщиком при определении стоимости полезного ископаемого расчетным методом прямых расходов в общей сумме 22 000 руб. по приходу песка по филиалу Дульдургинский ДЭУч (пункт 1.4 заявления) заявитель доводы не поддержал, согласился с позицией налогового органа (л.д. 81, 89 т. 42).

По эпизоду заявления о неверном отражении налоговым органом в приложении №2 «Расчеты сумм косвенных расходов за 2014, 2015, 2016 гг.» к решению по апелляционной жалобе суммы НДПИ, учтенной в расходах текущего налогового периода по налоговым периодам, а именно не в текущем периоде в котором она была начислена, а в предыдущем налоговом периоде. Так, налог, начисленный в январе 2014 года в сумме 7674 руб. в приложении №1 отражен в феврале 2014 года. В приложении №2 расчеты сумм косвенных расходов за 2015, 2016 год не верно рассчитаны косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым, определенные в соответствии с долей прямых затрат, поскольку ошибочно при расчете не исключена сумма НДПИ учтенная в расходах текущего налогового периода.

Согласно пункту 4 статьи 340 НК РФ при отсутствии реализации добытого полезного ископаемого налоговая база определяется как расчетная стоимость добытого полезного ископаемого. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот же порядок признания доходов и расходов, что и для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ.

Исходя из положений главы 26 НК РФ, расходы либо деятельность организации, не связанные с добычей, а также осуществленные после завершения процесса добычи полезных ископаемых, не должны учитываться при формировании налоговой базы по НДПИ. Таким образом, сумма НДПИ не является расходом на добычу полезного ископаемого и не может быть включена в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого при определении налоговой базы.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов признается дата начисления налогов (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Основанием для учета подобных расходов являются суммы налога, начисленные за истекший налоговый период и отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу. В соответствии с пунктом 2 статьи 343 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому. Сумма налога, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (статья 344 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 345 НК РФ налоговая декларация по НДПИ представляется не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В силу статьи 341 НК РФ налоговым периодом по НДПИ признается календарный месяц.

Согласно абзацу 3 пункта 4 статьи  340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются расходы, произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде. В соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ для расходов в виде сумм налогов датой их осуществления признается дата начисления. Однако на момент определения расчетной стоимости, начисленный в налоговом периоде налог на добычу полезных ископаемых, реализация которых не производилась, отсутствует.

В силу статей 263, 264, 269, 272, 340, 343, 344, 345 НК РФ суммы НДПИ, исчисленного в текущем налоговом периоде, не могут быть учтены при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого предыдущего налогового периода.

Учитывая изложенное, суд соглашается с позицией налогового органа об исключении из суммы расходов, понесенных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде, в целях исчисления налогооблагаемой базы по НДПИ, сумм налога на добычу полезных ископаемых, начисленных за предшествующий налоговый период.

Налогоплательщик, оспаривая решение налогового органа и решение по апелляционной жалобе, не согласен с выводами налогового органа о необходимости расчета налоговой базы НДПИ в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи  340 НК РФ в связи с установленными фактами реализации полезного ископаемого.

Заявитель указывает, что в приложениях к государственным контрактам указаны материалы и конструкции, применяемые при выполнении дорожных работ и их характеристики. Согласно информации изложенной в таких приложениях при выполнении дорожных работ используется песчано-гравийная смесь, камень и другие материалы.

Так в приложении к государственному контракту № 2015.386842 (приложение №11) в техническом задании указан состав работ, требования и с использованием каких материалов выполняются работы, такие как, подсыпка, планировка и уплотнение щебеночных и гравийных обочин; устранение деформаций и повреждений на укрепленных обочинах; восстановление земляного полотна; фрезерование срезка гребней выпора и неровностей по колеям с заполнением колей черным щебнем или асфальтобетоном; профилировка грунтовых дорог; восстановление щебеночных покрытий с добавлением щебня гравия и других материалов; устранение локальных промоин в откосах насыпи конусов, регуляционных сооружений и подходов, устранение размывов у опор; борьба с зимней скользкостью; распределение противогололёдных материалов и другие работы.

Налогоплательщик настаивает, что из условий государственных контрактов следует, что в подтверждение выполненных работ подрядчик представляет акты выполненных работ по форме КС-2и справки КС-3, а не для оплаты и не для подтверждения факта реализации материала. Фактически информация, отраженная в акте выполненных работ не подразумевает реализации, там указано наименование материала используемого при выполнении дорожных работ и его стоимость, которая включается в расценки по выполнению данного вида работ из приложения к государственному контракту. Для определения стоимости используемых материалов, эта информация выделена отдельной строкой в акте выполненных работ. В подтверждение налогоплательщиком  представлена ведомость единичных расценок по содержанию автомобильных дорог и сооружений на них. Кроме того, согласно соглашений об условиях пользования участком недр, которые являются приложениями к лицензиями, а также документом, определяющим права и обязанности сторон, их взаимоотношения, правила и основные условия, для КГУП «Автомобильные дороги Забайкалья» добытое из участка недр полезное ископаемое является собственностью и может использоваться как минеральное сырье только для строительства, реконструкции, эксплуатации и ремонта автомобильных дорог, например Приложение №1 к лицензии ЧИТ 03175 ТЭ- соглашений об условиях пользования участком недр.

Первичными документами, на основании которых признается выручка от реализации готовой продукции или материалов, являются:

-           договор купли-продажи (поставки) готовой продукции или материалов; -доверенность на получение ТМЦ, готовой продукции;

-  накладная на отпуск материалов на сторону (может быть разработана на основе формы М-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N71a) либо товарная накладная (может быть разработана на основе формы N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N132) (пункт 208 Методических указаний N 119н), универсальный передаточный документ. Выбытие готовой продукции или материалов при их реализации отражается в карточке учета. Ни один из этих документов, в подтверждение доказательств реализации полезного ископаемого налоговым органом в акте проверки и решениях представлен не был.

Также заявители выразили несогласие с позицией налогового органа о расчёте добытого ископаемого по всем филиалам, без учета, что бухгалтерский и налоговый учет на предприятии КГУП «Автомобильные дороги Забайкалья» ведется раздельно по каждому филиалу в отдельности и в управлении КГУП «Автомобильные дороги Забайкалья». Налоговый учет расходов по налогу на добычу полезных ископаемых и налогу на прибыль ведется раздельно по филиалам, по виду полезных ископаемых и по каждой лицензии, что не запрещено, исходя из положений пункта 4 статьи 338, пункта 2 статьи 343, абзаца 2 пункта 4 статьи 340 НК РФ.

Налогоплательщик считает, что поскольку доставка полезного ископаемого связана с необходимостью учета и управления такими операциями, поддержания в надлежащем состоянии территории, на которой осуществляется погрузка и разгрузка, учет общехозяйственных расходов в составе расходов по доставке полезного ископаемого не противоречит пункту 3 статьи 340 Кодекса, указав, что данный вывод соответствует позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.201 1 N 1 109/1 1 по делу  А46-23193/2009 и абзац 1 и 4 пункта 3 статьи 340 Кодекса.

Более того, в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщиком представлены документы по транспортировке полезного ископаемого до мест осуществления дорожных работ согласно актам выполненных работ по форме КС-2. Все полезные ископаемые, используемые в производстве, списывались согласно норм по материальным отчетам по форме М-20. КГУП «Автомобильные дороги Забайкалья» представили дополнительно информацию орасходах по транспортировке материалов до места выполнения дорожных работ, которые, по мнению налогового органа, являются реализованными. Данная информация была заполнена на основании первичных учетных документов. Соответственно, налогоплательщик полагает, что реализации полезных ископаемых на предприятии не было, довод налогового органа по определению стоимости полезного ископаемого исходя из цен реализации не верен.

Вместе с тем, заявителем не учтено, что согласно пункту 3 статьи 340 НК РФ  в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых  налогоплательщик применяет  способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, без НДС и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки; оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого; стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого; стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с названным пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Реализация полезного ископаемого налоговым органом установлена по следующим налоговым периодам:

Налоговым органом определены показатели элементов налогообложения по спорным периодам, отраженным в оспариваемом решении на страницах 322-324 оспариваемого решения за май 2014 года, страницы 327 за июнь 2014 года, страницах 329-330 за июль 2014 года, странице 333 за август 2014 года, странице 336 за сентябрь 2014 года, странице 339 за октябрь 2014 года, странице 349 за март 2015 года, странице 351 за апрель 2015 года, странице 359 за июль 2015 года, страницах 361-362 за август 2015 года, странице 364-366 за сентябрь 2015 года, странице 367-368 за октябрь 2015 года, страницах 376-379 за март 2016 года, странице 387-388 за июль 2016 года.

Определение средней цены реализации полезного ископаемого в зависимости условий - филиал, лицензия, месторождение, период, в котором добывалось реализуемое полезное ископаемое,  Налоговым кодексом РФ, не установлено.

Соответственно из положений пункта 3 статьи 340 НК РФ следует, что при определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ за конкретный налоговый период следует учитывать весь объем реализованного в конкретном налоговом периоде полезного ископаемого и всю выручку от его реализации, независимо от налогового периода фактической добычи реализованного полезного ископаемого.

Плательщиком НДПИ является юридическое лицо, стоимость добытого полезного ископаемого, в отношении которого происходила реализация в конкретном налоговом периоде, определяется в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации полезного ископаемого и в отношении всего объема добытого полезного ископаемого в конкретном налоговом периоде в целом по организации (учитывая все подразделения).

В 2014-2016 годах  у КГУП «Автомобильные дороги Забайкалья» (подрядчик) имелись  обязательства по государственным и муниципальным контрактам.

При выполнении принятых на себя обязательств по данным контрактам  предприятие  (подрядчик) использовал  добытую им ПГС и камень.

Согласно контрактам общая стоимость работ  определяется на основании сметы. Оплата за выполненные работы производится, в том числе, на основании актов о приемке выполненных работ, в которых  стоимость и объем  использованного при выполнении работ  полезного ископаемого (ПГС, камень) указана отдельной строкой. В актах о приемке выполненных работ по форме КС-2 стоимость ПГС и камня отражена по цене реализации, оплата которых в составе цены заключенных предприятием контрактов свидетельствует о возмездном отчуждении предприятием добытого полезного ископаемого для выполнения подрядных работ.

Соответственно, налоговая база  в отношении общераспространенных  полезных ископаемых (ПГС и камень) должна определяться в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период  цен реализации.

Относительно представленных заявителем, как в ходе выездной проверки, так и в ходе рассмотрения дела, документов по транспортировке полезного ископаемого (путевые листы, товарно-транспортные накладные, реестры учета доставки ПГС помесячно) до покупателя, в целях уменьшения выручки от реализации добытых полезных ископаемых на стоимость доставки, суд поддерживает позицию налогового органа, относительно невозможности отнесения к таковым.

Так, например, в мае 2014 года по государственному контракту №2012.174175  между налогоплательщиком (подрядчик) и ГКУ «Служба единого заказчика» Забайкальского края (Заказчик) подписан акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 №б/н от 20.05.2014 за период 21.04.2014-20.05.2014 (с расшифровкой видов и объемов выполненных работ). Согласно данному документу подрядчик предъявляет заказчику к оплате смесь песчано-гравийную природную в количестве 1 200 куб.м. по цене 458,86 руб. за куб.м. на сумму 550 634,4 руб. В соответствии с актом, работы выполнены на участке - Автодорога Бырка-Акша, км 0+00-км 187+122 (4 категории).

Налогоплательщиком в подтверждение понесенных расходов по транспортировке реализованного полезного ископаемого покупателю (ГКУ «Служба единого заказчика» Забайкальского края) представлены следующие документы

Калганским ДЭУч представлены путевые листы по транспортировке грунта из карьера на неконкретизированные участки А/д Ивановка-Борзя-Соловьевск. Перевезено 117 тонн грунта.

В ходе анализа представленных документов, установлено, что

- путевые листы представлены на перевозку различных полезных ископаемых: ПГС, щебень, грунт, в то время как согласно акта о приемке выполненных работ по форме КС-2 №б/н от 20.05.2014 за период 21.04.2014-20.05.2014 (с расшифровкой видов и объемов выполненных работ) реализовывался в мае только ПГС;

- объем перевезенного полезного ископаемого согласно путевых листов - 3912 т. (или 2308 м.куб. Коэффициент перевода 0,59. Источник: https://www.cenler-pss.ru). В предъявляемом акте реализовано 1200 м.куб. ПГС. Количество не сопоставимо

- путевые листы представлены на участки дорог, по которым отсутствовала реализация полезных ископаемых. Ононским ДЭУч представлены путевые листы на транспортировку ПГС на а/д Бырка-Акша на неконкретизированные участки. В то время как, автомобильная дорога Бырка-Акша имеет общую протяженность 237,195 км и расположена в трех районах Забайкальского края: Акшинский, Оловяннинский и Ононский район. Калганским ДЭУч представлены путевые листы по транспортировке грунта из карьера на неконкретизированные участки А/д Ивановка-Борзя-Соловьевск. В то время как, автомобильная дорога Ивановка-Борзя-Соловьевск имеет общую протяженность 380 км и расположена в четырех районах Забайкальского края: Нерчинско-Заводский. Калганский, Александрово-Заводский и Борзинский район. Таким образом, данные путевые листы также не могут быть однозначно соотнесены с участком дороги отраженным в акте о приемке выполненных работ по форме КС-2 №б/н от 20.05.2014 за период 21.04.2014-20.05.2014 (с расшифровкой видов и объемов выполненных работ);

- налогоплательщиком представлены реестры путевых листов по транспортировке материалов до места выполнения дорожных работ, в которых указаны расходы по заработной плате, страховым взносам и ГСМ. При этомдругих первичных документов, подтверждающих названные расходы, не представлено. Так, согласно реестру путевых листов по транспортировке материалов до места выполнения дорожных работ, по путевому листу №942 от 05.05.2014 заявлены расходы в общей сумме 3981 руб., в том числе расходы по заработной плате в сумме 532 руб., страховых взносов в размере 162 руб., расходы на ДТ - 3197 руб. Перевозен ПГП в количестве 50 т. Из анализа путевого: Расход ДТ отражен в количестве 99 литров. Что не несение расходов в размере 3197 руб. на приобретение топлива в соответствии с реестром путевых листов. Перевозимое полезное ископаемое - щебень (согласно товарно-транспортной накладной №0038 от 05.05.2014). Место разгрузки в путевом и в ТТН не совпадают: в путевом отражен участок А/д Краснокаменск ФИО4 19 км, в ТТН - указан асфальто-бетонный завод (АБЗ). Аналогичные расхождения установлены и по другим документам. Таким образом, учесть заявленные расходы по транспортировке полезных ископаемых, в целях уменьшения выручки от реализации добытых полезных ископаемых на стоимость доставки (п.3 ст.340 НК РФ) за май 2014 не представляется возможным.

За налоговый период  - июнь 2014 года, установлено, что по государственному контракту №2014.65879 между налогоплательщиком (подрядчик) и ГКУ «Служба единого заказчика» Забайкальского края (Заказчик) подписан акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 20.06.2014 №2 за период 21.05.2014-20.06.2014 (с расшифровкой видов и объемов выполненных работ). Согласно данному документу Подрядчик предъявляет Заказчику к оплате Камень бутовый марка 100 в количестве 10,8 куб.м. по цене 1 179,31 руб. за куб.м. на сумму 12 736,55 руб. В соответствии с актом работы выполнены на участке - Мост Усугли-Кыкер-Тунгокочен км 7257. Налогоплательщиком, в подтверждение понесенных расходов по транспортировке реализованного полезного ископаемого покупателю (ГКУ «Служба единого заказчика» Забайкальского края), представлены следующие документы:

В ходе анализа представленных документов, установлено, что

- путевые листы представлены на перевозку различных полезных ископаемых: ПГС,щебень, грунт, камень, в то время как, согласно акта о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 20.06.2014 №2 за период 21.05.2014-20.06.2014 (с расшифровкой видов и объемов выполненных работ) реализовывался в июне только камень;

- объем перевезенного полезного ископаемого согласно путевых листов - 7831 т (или 4620 м.куб. Коэффициент перевода 0,59. Источник: https://www.center-pss.ru). В предъявляемом акте реализовано 10,8 м.куб. камня. Количество не сопоставимо;

- путевые листы представлены по транспортировке полезных ископаемых на участки дорог, по которым отсутствовала реализация полезных ископаемых;

- с одних и тех же карьеров перевезено полезное ископаемое грунт как камень, так и как ПГС. Какое именно полезное ископаемое транспортировалось не установлено.

Таким образом, учесть заявленные расходы по транспортировке полезных ископаемых, в целях уменьшения выручки от реализации добытых полезных ископаемых на стоимость доставки за июнь 2014 не представляется возможным.

Аналогичные расхождения выявлены и по периодам июль, август, сентябрь, октябрь 2014 года, март, апрель, июль, август, сентябрь, октябрь  2015 года, март, июль, 2016 года, что подробно изложено налоговым органом в письменных пояснениях (л.д. 34-76 т. 42).

Кроме того, стоимость полезных ископаемых, используемых в качестве материалов для выполнения работ, определяется не по фактическим затратам исполнителя, а по нормативной стоимости, определяемой на основе справочников цен (ФССЦ-408-0200). В связи с этим, отраженная в КС-2 стоимость, используемых в работах материалов, не может быть уменьшена на сумму расходов по транспортировке.

В отношении довода заявителя о неверно произведенном инспекцией расчете косвенных расходов и общих расходов,налоговым органом сумма налога за предыдущие периоды при расчете суммы косвенных расходов за 2015 год учтена, в таблицу «Расчет суммы косвенных расходов за 2015 год» при расчете включена, но фактически не исключена из расчета, ссылаясь на арифметическая ошибка в формуле. Корректировки налоговым органом внесены, перерасчеты представлены.

Таким образом, суд признает обоснованным выводы налогового органа о нарушении заявителем положений статьи 340 НК РФ, поскольку налогоплательщиком занижена стоимость полезного ископаемого ввиду неверного расчета сумм прямых и косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым в налоговом периоде, определенная в соответствии с долей прямых затрат; неверного определения  НДПИ, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (ПГС, камень).

Налоговым органом допущены технические ошибки при расчете НДПИ в размере 32111 руб., что подтверждено представленным перерасчетом (л.д. 11 т. 43).

Учитывая изложенное, принятие налоговым органом решения №16-08/1-01 дсп от 11.01.2019 в редакции решения от 19.02.2019 о внесении изменений в решение от 11.01.2019 №16-08/01-01 дсп, решения Управления  Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю №2.14-09/76-ЮЛ/06230 от 22.04.2019 в доначислении сумм НДПИ ввиду технических ошибок повлекло нарушения прав налогоплательщика, ухудшило его положение, а равно возложило исполнение новых налоговых обязательств по сравнению с первоначально вынесенными решениями о привлечении к налоговой ответственности, в редакции внесённых изменений, в том числе не устранённых в решении по апелляционной жалобе.

С учетом допущенных налоговым органом технических ошибок при расчете НДПИ, подлежит перерасчёту суммы пени, приходящиеся на данную сумму и штрафные санкции.

Таким образом, налоговым органом обоснованно, за исключением допущенных технических ошибок, доначислен налог на добычу полезных ископаемых в размере 2217159 руб., соответствующие пени, размер которых подтвержден расчетами, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату НДПИ. Обстоятельств, перечисленных в статьях 109 и 111 Налогового кодекса РФ и исключающих привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также дополнительных не учтенных налоговым органом обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, судом не установлено.Суд считает размер штрафных санкций  по статье 122 Налогового кодекса РФ соразмерным степени вины правонарушителя (снижены налоговым органом в 8 раз).

Решение №16-08/1-01 дсп от 11.01.2019 в редакции решения от 19.02.2019 о внесении изменений в решение от 11.01.2019 №16-08/01-01 дсп, решение Управления  Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю №2.14-09/76-ЮЛ/06230 от 22.04.2019 подлежит признанию незаконным в части в доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 32111 руб., начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 13231,50 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере  419  руб.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или нормативно-правовому акту, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно статье 201 АПК РФ, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, указывает на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В силу частей 4, 5 статьи 96 АПК РФ в случае удовлетворения иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу. В случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Таким образом, обеспечительные меры, принятые по определению от 29.05.2019 по данному делу, подлежат отмене  после вступления решения суда в законную силу.

Расходы по государственной пошлине подлежат распределению в порядке статьи 110 АПК РФ, с учетом позиции, изложенной в  пункте  23 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 № 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах", в силу которой   при частичном удовлетворении требования неимущественного характера, в том числе имеющего денежную оценку, расходы по уплате государственной пошлины в полном объеме взыскиваются с противоположной стороны по делу.

Руководствуясь статьями 96, 110, 112, 167-170, 197, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным, как несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по городу Чите о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №16-08/1-01 дсп от 11.01.2019 в редакции решения от 19.02.2019 о внесении изменений в решение от 11.01.2019 №16-08/01-01 дсп, решение Управления  Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю №2.14-09/76-ЮЛ/06230 от 22.04.2019 в части в доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 32111 руб., начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 13231,50 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере  419  руб.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 2 по городу Чите, Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов краевого государственного унитарного предприятия «Автомобильные дороги Забайкалья». 

В остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по городу Чите в пользу краевого государственного унитарного предприятия «Автомобильные дороги Забайкалья» расходы по государственной пошлине в размере 3000 руб.

Возвратить краевому государственному унитарному предприятию «Автомобильные дороги Забайкалья» государственную пошлину, уплаченную по платежному поручению № 5914 от 22.05.2019, в размере 3000 руб.

Обеспечительные меры, принятые Арбитражным судом Забайкальского края по определению от 29.05.2017 по данному делу, отменить после вступления решения суда в законную силу.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Четвёртый арбитражный апелляционный суд в течение одного месяца со дня принятия через Арбитражный суд Забайкальского края.

Судья                                                                                               А.А. Курбатова