Решение № А79-8242/2005 от 14.10.2005 АС Чувашской Республики

Арбитражный суд в составе: судьи Ивановой Н.Н.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Ахмедовой Т.А.

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению

общества с ограниченной ответственностью "Гофмаклер"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Чебоксары

о признании частично недействительным решения от 09 августа 2005 года №13-27/98

при участии:

отООО «Гофмаклер» - ФИО1 по пост.дов.от 10.08.2005 г., пасп.сер. 97 01 256 834 выдан Калининским РОВД 11.05.2001 года,

ФИО2 пост.дов.от 10.08.2005 г., пасп. 97 03  895 615 выд.Ленинским РОВД г.Чебоксары 05.03.2003 года,

от Инспекции – ФИО3 С,Л., по пост.дов.от 05.10.2005 г., , удостоверение №110637, ФИО4 по дов.от 20.09.2005 г. №03-21/23511, гл.глсналогинспектора,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Гофмаклер" (далее – ООО «Гофмаклер», налогоплательщик) обратилось с заявлением к  Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Чебоксары (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 09 августа 2005 года №13-27/98.

Заявление мотивировано несогласием с выводами Инспекции, сделанными в ходе выездной проверки.

В судебном заседании представители общества требование поддержали по основаниям, изложенным в заявлении и дополнительных письменных объяснениях к нему. Несмотря на то, что сделка по покупке акций ОАО «Центральный универмаг» (далее – ОАО «ЦУМ») была заключена между ФИО5 и ООО «Гофмаклер» - взаимозависимыми лицами, считают указанную взаимозависимость не влияющей на результаты сделки. Так, при заключении сделки ООО «Гофмаклер» в соответствии с пунктом 6 статьи 280 Нал  определил расчетную цену указанных акций, применив метод «чистых активов», т.е. рассчитав стоимость чистых активов эмитента, приходящихся на соответствующую акцию. Иных возможностей определения расчетной цены ценных бумаг у налогоплательщика не было, т.к. акции ОАО «ЦУМ» не обращаются на рынке   ценных бумаг, и  торги по аналогичным (однородным) ценным бумагами у организатора торговли не проводились.

Полагают, что сравнивать цену акций в сделках по их реализации налогоплательщиком ФИО5 с результатами оценки, проведенной Центром оценки и экспертизы, нельзя, т.к. несравним пакет акций (3989 шт. по сделке от 14.01.2002 года и 368 шт. по сделке от 05.06.2002 года в первом случае и 4800 штук во втором). Оценка проведена в определенных целях – целях внесения в уставной капитал, что согласно Налоговому кодексу Российской Федерации  реализацией не является. Оценщик, как следует из отчета, оценивал акции с учетом перспектив развития ОАО «ЦУМ». И, наконец, произведенную  по состоянию на 01.06.2002 года оценку никак нельзя применить к  реализации налогоплательщиком акций ФИО5 14.01.2002 и 05.06.2002 года, так как несопоставимы экономические условия на момент совершения указанных сделок. Особенность ценных бумаг состоит  в том, что их цена не может быть постоянной, наоборот, происходит постоянное колебание цены, поэтому говорить о том, что оценка в 1000 руб., может быть применена на прошлый период времени, нет оснований.

Представители Инспекции с требованием не согласились по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к нему.

Произведенную на 01 июня 2002 году оценку полагают применимой к сделке, совершенной 14.01.2002  и 05.06.2002 года, т.к. оценщик, как указано в отчете, установил рыночную цену акций, поэтому цель оценки – внесение в уставной капитал не имеет значения. Оценщик исследовал цену акций, используя информацию о состоянии ОАО «ЦУМ» (бухгалтерские балансы, данные об имуществе) за длительный период времени, включая и начало 2002 года. При этом указанные показатели не изменились. Поэтому экономические условия, влияющие на цену акций,  на начало года и его середину достаточно сопоставимы. Кроме того, в силу статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией признается момент перехода права собственности на товар. К  ФИО5 право собственности на акции, реализованные налогоплательщиком, перешло  только 27 июня 2005 года (запись реестродержателя) и на этот момент уже имел место отчет оценщика. Следовательно, налогоплательщик – заказчик оценки должен был  реализовать акции по близкой к 1000 руб. цене, а не по 240 и 230 руб.

Метод «чистых активов», примененный налогоплательщиком при заключении сделки, считают не отражающим реальные экономические условия обращения акций, а потому налогоплательщик мог его применить только в совокупности с поправками на конкретные условия заключенной сделки, особенности обращения и цены ценной бумаги, о которых говорит пункт 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, как указано в решении налогового органа, налоговый орган использовал метод последующей реализации, а именно сопоставил контролируемую сделку со сделкой реализации указанных акций из уставного капитала вновь ФИО5 по цене 1200 руб. -  близкой к цене.

При таких обстоятельствах считают, что в контролируемой сделке налогоплательщик неправомерно занизил цену реализации, в связи с чем подлежит доначислению налог на прибыль исходя из выручки, которая имела бы место быть при реализации акций по цене 1000 руб. за штуку.

Выслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав его материалы, суд установил следующее.

Несогласие налогоплательщика с выводами Инспекции послужило основанием его обращения в суд.

Налоговым органом сделаны выводы о необходимости доначисления налога исходя из положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации по сделкам реализации налогоплательщиком  акций ОАО «ЦУМ»  в количестве 3 989 и 368 штук участнику и директору ООО «Гофмаклер» ФИО5

Пакет акций номиналом 1 рубль в количестве 3 989 штук ООО «Гофмаклер» реализовал ФИО5. 14 января 2002 года (том 1 л.д.72-73) по цене 230 руб. за одну акцию, в количестве 368 шт. -  05 июня 2002 года (том 1 л.д. 70-71) по цене 242 руб. за одну акцию. Итого было приобретено 4 357 штук.

  Указанные сделки совершены между взаимозависимыми лицами и по цене, более чем на 20% отличающейся от цены, установленной в отчете Центра оценки и экспертизы (г.Чебоксары) при оценке пакета акций в 4800 штук для внесения в уставной капитал ООО «Гофмаклер» (том 1 л.д. 75).

Рассмотрев обоснованность выводов налогового органа, суд  приходит к следующим выводам.

ОАО «Гофмаклер» является профессиональным участником рынка ценных бумаг и в проверяемый период действовало на основании лицензии от 06 сентября 2000 года.

При установлении цены акций, и на это указывает налоговый орган в оспариваемом решении,  налогоплательщик определил цену методом «чистых активов» (пункт 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, цена была объявлена в котировальных листах (том 1 л.д.51-53), что означает соблюдение процедуры реализации ценных бумаг профессиональным частником рынка ценных бумаг, установленной статьей 3 Федерального закона от 22 апреля 1996 года №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». Указанная сделка была одобрена  общим собранием ОАО «Гофмаклер») (том 1 л.д.54, 55). 

Впоследствии ОАО «Гофмаклер» заказало оценку стоимости пакета акций «ОАО «ЦУМ» в количестве 4800 штук в связи с намерением ФИО5 внести указанный пакет акций  в уставной капитал ОАО «Гофмаклер». Отчет оценщика, произведенный по состоянию на 01 июня 2002 года, был получен ОАО «Гофмаклер» 17 июня 2002 года. На основании  указанного отчета 27 июня 2002 года. пакет из 4800 штук акций был внесен ФИО5 по  цене 1000 руб. за акцию в уставной капитал ОАО «Гофмаклер».

Спор между сторонами состоит в правомерности использования ОАО «Гофмаклер» метода «чистых активов» для определения расчетной цены акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и в отношении которых, а также аналогичных (идентичных, однородных) ценных бумаг  у организатора торговли не имеется информации о совершении сделок в течение последних 12 месяцев (до совершения сделок). Кроме того, спор касается возможности применения оценки акций, произведенной по состоянию на последующую дату и  в иных целях (для внесения в уставной капитал) к ранее совершенным сделкам.

В соответствии с пунктами 1-4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи.

При этом согласно пункту 14 указанной нормы положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой настоящего Кодекса "Налог на прибыль (доход) организаций".

Налоговой базой по налогу на прибыль  признается денежное выражение прибыли, полученной налогоплательщиком и подлежащей налогообложению (статьи 247 и 274 Кодекса). Для российских организаций прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса (пункт 1 статьи 247 Кодекса). Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (пункты 1 и 2 статьи 249 Кодекса).

Отдельными положениями главы 25 Кодекса предусматриваются особенности определения доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, к которым относятся, в частности, особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, установленные статьей 280 Кодекса (пункт 3 статьи 249, пункт 15 статьи 274 Кодекса).

Указанные особенности по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг, исходя из фактической цены их реализации, либо в корректировке налоговой базы. Такая корректировка, влекущая для целей налогообложения учет стоимостной характеристики объекта налогообложения, отличный от размера выручки, фактически полученной налогоплательщиком в соответствии с условиями договора, допустима, если имеется соответствующая норма закона.

В пункте 6 статьи 280 Кодекса, подлежащем применению в данном деле, указаны условия, при которых для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации ценных бумаг, не признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в силу пункта 3 этой статьи (стороны не отрицают, что акции ОАО «ЦУМ» относятся именно  к указанной категории ценных бумаг.).

Часть первая пункта 6 (подпункты 1 и 2) указанной статьи позволяет использовать метод сравнения фактической цены реализации ценной бумаги с ценой аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг, либо со средневзвешенной ценой аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг, если аналогичные ценные бумаги выставлялись на торги в течение предшествующих 12 месяцев.

В данном случае информация о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам отсутствовала, к сделкам ОАО «Гофмаклер» применяется часть вторая пункта 6 статьи 280 Кодекса, в которой содержатся правила и условия, при которых к учету принимается фактическая цена реализации ценных бумаг, порядок определения расчетной цены ценных бумаг и положения, имеющие значение для корректировки налоговой базы: для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

Таким образом, метод «чистых активов», приходящихся на соответствующую акцию, назван частным случаем расчета цены, но единственно определенным, поскольку основан на нормативном правовом акте. Иные названные в нем показатели, влияющие на расчетную цену, такой определенности лишены, поэтому они могут лишь влиять на расчетную цену, исчисленную указанным способом, что нуждается в подтверждении доказательствами.

Следовательно, налогоплательщик имеет право определить расчетную цену методом чистых активов, а налоговый орган должен доказать те обстоятельства, которые существенно влияют на определенную указанным методом расчетную цену и которые должен был и имел возможность учесть налогоплательщик при корректировке цены, определенной указанным методом.

В рассматриваемом деле к правильности расчета цены акций по методу «чистых активов»  на дату совершения контролируемых налоговым органом сделок претензий  у Инспекции не имеется.

Налоговый орган настаивает, что указанный частный метод  использоваться не мог вообще, поскольку определенная с учетом рыночных условий цена сделки существенно отличалась от цены, определенной  методом «чистых активов».

Суд отмечает, что позиция налогового органа в этой части противоречит позиции, изложенной в письме вышестоящих налоговых органов (том 1 л.д.38,64).

Оценщик же, по мнению Инспекции, определил цену именно с учетом рыночных условий – с использованием трех методов, из которых сопоставимым с методом чистых активом является лишь затратный метод. Однако в этом случае  налоговый орган, применяя статью 40 Налогового кодекса Российской Федерации к контролируемой сделке,  должен доказать, что реальная рыночная стоимость такого же пакета акций в таких же экономических условиях в тот период времени могла быть определена налогоплательщиком с использованием таких же методов оценки самостоятельно.

Однако норма абзаца 4 пункта 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит четкого указания, как налогоплательщик должен рассчитать стоимость ценной бумаги иным способом, а именно с использованием «конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета». Т.е. законодатель четких критериев, методов, параметров расчета не определил, в связи с чем налогоплательщику ставить в вину неприменение столь неопределенного способа не представляется возможным.

Следовательно, налогоплательщик воспользовался только тем методом, которым имел возможность воспользоваться – методом «чистых активов», как единственно определенным (хотя и не единственным методом).

Доводы Инспекции на непроведение налогоплательщиком оценки  пакета акций на момент совершения сделок, как способ определения расчетной цены акций) не могут быть приняты во внимание. На налогоплательщика нельзя возлагать обязанности, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ. На тот момент статья 280 Налогового кодекса Российской Федерации такой обязанности на налогоплательщика не возлагала, а учитывая, что оценка является дорогостоящей и требующей значительных временных затрат операцией,  такое обременение налогоплательщика не может отвечать установленным в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации основным началам законодательства о налогах и сборах, тем более, что может привести к срыву сделок.

Доводы о том, что налогоплательщик должен был сравнить цену сделок с ценой акций согласно отчету оценщика, не могут быть приняты во внимание.

Так, определять расчетную цену и сравнивать ее с фактической ценой реализации налогоплательщик должен на дату совершения сделок. Поскольку  волеизъявление по определению цены товара происходит в момент совершения сделки, стороны не могут и не должны знать, когда реестродержатель произведет соответствующую запись в реестре или какова будет стоимость, определенная оценщиком в последующем. Поэтому связывать добросовестность его действий по определению налоговой базы с датой последующих оценок (или внесения записи в реестре о переходе права собственности, на что со ссылкой на пункт 1 статьи  39 Налогового кодекса Российской Федерации ссылается Инспекция), необоснованно.

Невозможность использования отчета оценщика вытекает и из содержания указанного документа.

Оценщик (том 1 л.д.75) отмечает, что оценка не может быть использована в иных целях, кроме как для внесения в уставной капитал. Оценщик полагает возможным  использовать  ее лишь при определении доли, соответствующей вкладу в уставном капитале создаваемого предприятия (имеется ввиду ОАО «Гофмаклер»). Поэтому доводы налогового органа о том, что финансово-экономические показатели и данные бухгалтерского баланса ОАО «ЦУМ» за период с января по июнь 2002 года не изменялись, сами по себе не дают оснований  привязать оценку к ранее совершенным сделкам. Из справки Центра оценки и экспертизы от 06.10.2005 года (том 2 л.д.46) следует, что даже к близкой по времени сделке от 05.06.2002 года по реализации ФИО5 акций в количестве 368 штук оценка, произведенная по состоянию на 01 июня 2002 года, использована быть не может из-за несравнимости пакета акций (368 и 4800 штук), в связи с тем, что все три подхода к оценке, использованные оценщиком – затратный, сравнительный и доходный - требуют корректировок.  

Также суд принимает во внимание, что оценщик (том 1 л.д.106) в разделе 4.7 «Предыдущие сделки с акциями предприятия» отмечает факт наличия предложений о покупке акций ОАО «ЦУМ» в составе  любых, даже мелких пакетов в размере 200 рублей за акцию.

Из изложенного следует сделать вывод том,  что оценка, на которую ссылается налоговый орган,  сугубо индивидуальна, что такой вид ценных бумаг, как не общающиеся на рынке, более подтвержден колебаниям цен по сравнению с обращающимися, поскольку отсутствует рынок обращения ценных бумаг и  рыночные рычаги воздействия на цену, складывающиеся при проведении торгов.  Интерес к сделкам  по таким бумагам зачастую заключается не в их товарных свойствах, а в возможности использования в иных целях, что и определяет цену. Поэтому закон (пункт 14 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации и предписывает налоговому органу руководствоваться специальными нормами  -  статьей 280 Налогового кодекса Российской Федерации и подтверждать надлежащими доказательствами свои выводы.

Таких доказательств налоговый орган не представил.

Налоговый орган полагает, что налогоплательщик, не имея возможности скорректировать налоговую базу, используя статью 280 Налогового кодекса Российской Федерации, может воспользоваться пунктами 4-11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Однако такую возможность можно использовать, лишь обладая информацией относительно   взаимодействия спроса и предложения по идентичному (аналогичному) товару.  Представленная в суд налогоплательщиком информация реестродержателя (том 1 л.д.56-62,66-68) как раз говорит о том, что в указанный период времени акции того же ОАО «ЦУМ» покупались и продавались о цене, не отличающейся более, чем на 20% от цены, которую налогоплательщик определил по методу чистых активов для целей налогообложения, в связи с чем у него отсутствовали основания применения пункта 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган ссылается также на то, что при доначислении налога  им был применен метод последующей реализации (пункт 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации), который мог применить и налогоплательщик. Однако в решении налогового органа хотя и упомянуто о сделке реализации акций из уставного капитала вновь ФИО5  (том 1 л.д.44), однако исследований в плане применения метода последующей реализации им не произведено,  в связи с чем не находят подтверждения ссылки на использование указанного метода, фактически налоговый орган констатировал факт несовпадения цены контролируемой сделки с ценой, определенной оценщиком для целей внесения в уставной капитал, и далее указанных выводов не пошел.

Во-вторых, последующей сделкой было внесение в уставной капитал, что  реализацией не признается (статья 39 пункт 2 подпункт 4). Непризнание реализацией указанной операции также означает, что законодатель подчеркивает несопоставимость указанных сделок. Поскольку между контролируемой и сделкой по реализации акций из уставного капитала имеется промежуточная – внесение в уставной капитал, вести речь о перепродаже не представляется возможным.

Следовательно, доначисление налога по пункту 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации произведено в отсутствие надлежащего обоснования, в связи с чем решение следует признать недействительным в оспариваемой части, госпошлину по делу отнести на Инспекцию, которая в силу статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождена от ее уплаты.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110,167 – 170,176,201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Заявление удовлетворить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Чебоксары от 09 августа 2005 года №13-27/98 в части доначисления налога на прибыль в сумме 804 114 руб., пени за его неуплату в сумме 303 357 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 157 965 руб.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Гофмаклер» г.Чебоксары из федерального бюджета 3000 руб. госпошлины, уплаченной по платежному поручению от 12 августа 2005 года №444.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в арбитражный суд апелляционной инстанции в месячный срок.

Судья                                                                                 Н.Н. Иванова