Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа в составе судьи Д.П. Лисянского, при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Ю.Г. Осиповой, в предварительном судебном заседании по делу по заявлению открытого акционерного общества «Севернефтегазпром» (ИНН <***>, ОГРН <***>) к Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН <***>, ОГРН <***>) об оспаривании решения от 14.09.2012 № 08-20/1 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в деле третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, компании Винтерсхалл холдинг ГмбХ (Германия, Фридрих-Эберт-Штрассе, 160, 34119 Кассель),

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО1 по доверенности от 15.01.2013 № 13/2013, ФИО2 по доверенности от 24.04.2013 № 97/2013, ФИО3 по доверенности от 14.05.2013 № 105/2013;

от заинтересованного лица – ФИО4 по доверенности от 09.01.2013,

установил:

открытое акционерное общество «Севернефтегазпром» (далее по тексту – ОАО «Севернефтегазпром», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд с требованием к Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту – управление, налоговый орган, заинтересованное лицо) об оспаривании решения от 14.09.2012 № 08-20/1 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 27.03.2013 суд на основании ст.51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту – АПК РФ) привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, компанию Винтерсхалл холдинг ГмбХ (далее по тексту – третье лицо).

В обоснование требования заявитель указал, что решение управления противоречит вступившим в законную силу судебным актам, принятым по тем же фактическим обстоятельствам. Налогоплательщик считает, что пункт 3 Протокола к Соглашению между Россией и Германией позволял обществу в спорном периоде отнести проценты по договорам займа на расходы в полном объеме без применения положений п.2 ст.269 Налогового кодекса РФ. По мнению заявителя, по итогам 2008 года у него отсутствовала контролируемая задолженность, что делает невозможным применение п.2 ст.269 Налогового кодекса РФ в отношении уплаченных за этот период процентов.

В отзыве на заявление заинтересованное лицо, возражая против требования заявителя, считает оспариваемое решение законным и обоснованным.

Компания Винтерсхалл холдинг ГмбХ в представленном в суд отзыве поддержала позицию заявителя, просит заявление удовлетворить.

Третье лицо, извещенное надлежащим образом, явку представителя в судебное заседание не обеспечило. На основании ч.2 ст.200 АПК РФ дело рассмотрено в отсутствие представителя третьего лица.

В судебном заседании представители заявителя поддержали заявленное требование по основаниям, изложенным в заявлении. Представитель заинтересованного лица возражал против удовлетворения заявления, ссылаясь на доводы отзыва.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, изучив доказательства, доводы, изложенные в заявлении, отзыве, арбитражный суд установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, должностными лицами налогового органа на основании решения руководителя управления от 27.12.2011 № 3 в период с 27.12.2011 по 04.05.2012 была проведена повторная выездная налоговая проверка ОАО «Севернефтегазпром» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) различных налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

Результаты повторной выездной налоговой проверки зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 04.07.2012 № 08-20/1 (т.1 л.д.72-94).

По результатам рассмотрения акта и иных материалов повторной выездной налоговой проверки, а также письменных возражений налогоплательщика руководителем управления было вынесено решение от 14.09.2012 № 08-20/1 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее по тексту – решение управления от 14.09.2012, оспариваемое решение) (т.1 л.д.58-71). Данным решением обществу предложено уменьшить убыток по налогу на прибыль организаций за 2008 год на 992 441 857 руб. в связи с тем, что, по мнению управления, в нарушение положений п.2 ст.269 Налогового кодекса РФ налогоплательщик в 2008 году неправомерно включил в состав расходов проценты по контролируемой задолженности по договорам займа с компанией Винтерсхалл холдинг ГмбХ.

Не согласившись с решением управления от 14.09.2012, ОАО «Севернефтегазпром» подало апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Решением Федеральной налоговой службы от 10.01.2013 № СА-4-9/30@, вынесенным в порядке ст.140 Налогового кодекса РФ, жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Посчитав, что решение управления от 14.09.2012 не соответствует закону, нарушает его права в сфере предпринимательской деятельности, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Изучив материалы дела, оценив представленные доказательства, доводы, изложенные в заявлении, отзывах на заявление, арбитражный суд не находит оснований для удовлетворения требования заявителя.

В силу ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из материалов дела следует, что размер контролируемой задолженности общества по долговым обязательствам перед иностранной компанией Винтерсхалл холдинг АГ, доля участия которой с 4 квартала 2008 года в уставном капитале заявителя составила 35%, более чем в 3 раза превышает собственный капитал общества на последнее число отчетных периодов 2008 года (1-3 кварталы). В связи с этим, управлением в ходе проверки рассчитан коэффициент капитализации на последнее число отчетных периодов 2008 года, который составил на 31.03.2008 – 71,04; на 30.06.2008 – 64,16; на 30.09.2008 – -18,27 и на 31.12.2008 – 1,09.

ОАО «Севернефтегазпром» в соответствии с абз.3 п.2 ст.269 Налогового кодекса РФ по состоянию на 31.03.2008, 30.06.2008, 30.09.2008 определило предельный размер процентов по контролируемой задолженности, подлежащих включению в состав расходов. Сумма указанных процентов отражена обществом в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций, представленных 29.04.2008, 29.07.2008, 29.10.2008.

По состоянию на 31.12.2008 предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, налогоплательщиком не рассчитывался, поскольку на указанную дату величина задолженности перед компанией Винтерсхалл холдинг АГ превышала размер собственного капитала общества менее чем в 3 раза.

Кроме того, изменение соотношения величины задолженности и собственного капитала на конец 2008 года ОАО «Севернефтегазпром» принято в качестве основания для пересмотра за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев 2008 года обязанности по установлению предельного размера процентов по контролируемой задолженности. Обществом представлены уточненные налоговые декларации за указанные отчетные периоды, в которых в составе внереализационных расходов отражены проценты по задолженности перед Винтерсхалл холдинг АГ в полном объеме, без расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов.

В оспариваемом решении управлением сделан вывод о том, что сумма процентов по долговым обязательствам перед компанией Винтерсхалл холдинг АГ, превышающая предельный размер процентов, рассчитанных в соответствии с п.2 ст.269 Налогового кодекса РФ, и ранее не учтенная для целей налогообложения, по итогам 2008 года необоснованно учтена обществом в составе внереализационных расходов.

Согласно п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

По существу общество не согласно с выводом управления о необходимости применения к процентам, начисленным по контролируемой задолженности перед компанией Винтерсхал холдинг АГ, норм пунктов 2 и 3 ст.269 Налогового кодекса РФ.

Так, согласно приведенным нормам, если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п.1 ст.269 Налогового кодекса РФ применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п.1 ст.269 Налогового кодекса РФ, но не более фактически начисленных процентов.

Налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль организаций за 2008 год сумму указанных процентов, руководствуясь при этом положениями пп.2 п.1 ст.265 и ст.269 Налогового кодекса РФ, а также Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германии от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».

Между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия 29.05.1996 заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (далее ‑ Соглашение).

Согласно п.3 Протокола к Соглашению (далее – Протокол) считается согласованным, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

При этом компетентные органы по смыслу подпункта f статьи 3 «Общие определения» Соглашения, руководствуясь нормами подпунктов 3 и 5 статьи 25 «Взаимосогласительная процедура» Соглашения и исходя из общих правил толкования международного договора, закрепленных в статьях 31 и 32 Венской конвенции о праве международных договоров от 23.05.1969, подтвердили обоюдное понимание того, что применение правил «тонкой капитализации», установленных национальным законодательством в отношении взаимозависимых компаний, не противоречит положениям Соглашения.

Статьей 7 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Положения пункта 3 Протокола не исключают возможности применения ст.269 Налогового кодекса РФ при расчете налога на прибыль российских организаций.

Пункт 3 Протокола определяет общее правило, согласно которому проценты должны вычитаться при исчислении налогооблагаемой прибыли таких предприятий, однако сам размер вычета и порядок его определения данная норма не регламентирует.

Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении от 15.11.2011 № 8654/11 указано, что статьи международных договоров, направленные на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, не исключают возможности установления специальных правил налогообложения, на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

К числу этих правил относится, в том числе и п.2 ст.269 Налогового кодекса РФ, вводящий ограничения для налогоплательщиков – российских организаций – при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика – российской организации.

Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Кроме того, необходимо учитывать, что в силу п.4 ст.24 Соглашения предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит резиденту другого Договаривающегося Государства или нескольким таким лицам или контролируется ими, не могут подвергаться в первом упомянутом государстве налогообложению или связанному с ним обязательству, иным или более обременительным, чем налогообложение или связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться аналогичные предприятия первого упомянутого Государства.

При этом в п.15 официальных комментариев Организации экономического сотрудничества и развития к статье 24 Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения (далее – Модельная конвенция), являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, указано, что слова «...не должны подвергаться... любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному...» означают, что если налог взимается с иностранных и с собственных национальных лиц при тех же обстоятельствах, он должен иметь одинаковую форму, как в отношении налоговой базы, так и порядка исчисления, его ставка должна быть одинаковая и, наконец, формальности, связанные с налогообложением (декларации, платежи, предписываемые сроки и т.д.), не должны быть более обременительными для иностранных, чем для своих собственных национальных лиц.

Следовательно, положения Соглашения гарантируют налогоплательщикам, чей капитал косвенно контролируется резидентами другого договаривающегося государства возможность налогообложения равного налогообложению, которому подвергаются другие подобные предприятия данного государства. Положения указанного пункта в системной взаимосвязи с положениями пункта 3 Протокола не могут быть истолкованы как предоставляющие таким налогоплательщикам дополнительный объем прав по сравнению с другими подобными предприятиями.

Из приведенных положений следует, что налогоплательщики, чей капитал косвенно контролируется резидентами Германии, должны исчислять налог в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, для иных категорий налогоплательщиков-резидентов Российской Федерации.

Допущение противного означало бы, что иные налогоплательщики были бы поставлены в неравное положение с предприятиями контролируемыми резидентами Федеративной Республики Германия, что противоречит целям и смыслу конвенций об избежании двойного налогообложения.

Применение положений о недискриминации и признании процентных расходов без ограничений, но с учетом лимитов, установленных ст.269 Налогового кодекса РФ, не приводит к двойному налогообложению доходов, и приводит в соответствие п.3 Протокола положениям п.4 ст.24 Соглашения.

Общество указывает на невозможность применения позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11 в части ограничения вычета процентов по контролируемой задолженности к правоотношениям, возникшим между обществом и его иностранным участником в 2008 году в связи с ухудшением этой позицией его положения. В обоснование указанного довода общество ссылается на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.01.2010 № 1-П.

Данный довод налогоплательщика подлежит отклонению, поскольку Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.01.2010 № 1-П касается вопросов применения п.1 ст.311 и ч.1 ст.312 АПК РФ, определяющим порядок пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам.

Суд не может согласиться с доводами заявителя о том, что оспариваемое решение управления противоречит вступившим в законную силу судебным актам, принятым по тем же фактическим обстоятельствам.

Действительно, имеются вступившие в законную силу судебные акты по делам № А81-698/2011, № А81-699/2011, № А81-699/2011, № А81-700/2011, № А81-701/2011, № А81-702/2011, № А81-703/2011, № А81-704/2011, в которых требования компании Винтерсхал холдинг АГ к Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу о возврате налога на прибыль организаций, уплаченного обществом при выплате процентов по спорным займам, были удовлетворены.

Однако при рассмотрении указанных арбитражных дел судами рассматривался вопрос о признании недействительными решений налоговых органов об отказе возвратить иностранной компании Винтерсхалл холдинг АГ излишне уплаченный в бюджет налог на прибыль организаций. При этом суды пришли к выводу о неправомерности исчисления и уплаты в бюджет обществом, как налоговым агентом, в соответствии с п.1 ст.310 Налогового кодекса РФ, налога на прибыль организаций с сумм спорных предельных процентов, удержанного у компании Винтерсхалл холдинг АГ.

Вопрос правомерности учета заявителем в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, сумм начисленных процентов по договорам займа, заключенным обществом с компанией Винтерсхалл холдинг АГ, при рассмотрении указанных дел по существу не разрешался.

Согласно ч.1 ст.16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

В соответствии с ч.2 ст.69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Обстоятельства, установленные судами при рассмотрении указанных выше дел, управлением при вынесении оспариваемого решения не изменялись. Что же касается правовой оценки отдельных обстоятельств, в частности указания судами на то, что в соответствии с п.3 Протокола на расходы относится вся сумма процентов, в связи с чем основания для осуществления расчета предельного размера таких процентов в соответствии с п.2 ст.269 Налогового кодекса РФ отсутствуют, то данный вывод был сделан применительно к налоговым обязательствам иностранной компании Винтерсхалл холдинг АГ.

Правовой подход о применении положений ст.269 Налогового кодекса РФ именно в отношении российских организаций был сформулирован в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11.

Учитывая изложенное, выводы управления о том, что сумма начисленных процентов по договорам займа, заключенным обществом с компанией Винтерсхалл холдинг АГ, превышающая предельный размер процентов, рассчитанных в соответствии с п.2 ст.269 Налогового кодекса РФ, неправомерно учтена обществом в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций, не нарушают положения ст.ст.16, 69 АПК РФ и соответствуют правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 15.11.2011 № 8654/11.

Оценивая довод заявителя о том, что по итогам 2008 года у него отсутствовала контролируемая задолженность, что делает невозможным применение п.2 ст.269 Налогового кодекса РФ в отношении уплаченных за этот период процентов, арбитражный суд указывает следующее.

В силу п.1 ст.55 Налогового кодекса РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

В соответствии со ст.285 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Общество полагает, что размер процентов, учитываемых в целях налогообложения прибыли по правилам п.2 ст.269 Налогового кодекса РФ, должен определяться нарастающим итогом исходя из показателей размера контролируемой задолженности и собственного капитала налогоплательщика на конец соответствующего отчетного (налогового) периода и подлежит пересчету в следующих отчетных периодах и на конец налогового периода в случае изменения данных показателей.

Такая позиция не соответствует положениям ст.ст.269 и 272 Налогового кодекса РФ.

Так, согласно п.2 ст.269 Налогового кодекса РФ предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, должен определяться налогоплательщиком на последнее число отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 – 320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Положения п.3 ст.318 Налогового кодекса РФ, предусматривающего определение базы для исчисления предельной суммы расходов нарастающим итогом с начала налогового периода, не подлежат применению в рассматриваемом случае, поскольку указанная норма устанавливает порядок определения суммы расходов на производство и реализацию. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам в соответствии с пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ относятся к внереализационным расходам.

При изложенных обстоятельствах суд считает, что решение управления от 14.09.2012 соответствует закону и не нарушает права и законные интересы заявителя, в связи с чем требование заявителя удовлетворению не подлежит.

Расходы по уплате государственной пошлины на основании ч.1 ст.110 АПК РФ относятся на заявителя.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении требования открытого акционерного общества «Севернефтегазпром» отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок в Восьмой арбитражный апелляционный суд в апелляционном порядке через Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

Судья Д.П. Лисянский