Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Корецкой С.В., рассмотрев в заседании суда дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Муравленковская Транспортная Компания» (ИНН <***>, ОГРН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН: <***>, ОГРН: <***>) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 11.09.2014 №09-18/20 в редакции решения Управления ФНС России по ЯНАО от 11.12.2014 №329 в части, при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу,

в судебном заседании приняли участие:

от заявителя - ФИО1 по доверенности от 01.01.2015 №Д-5/15,

от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО - ФИО2 по доверенности от 13.01.2015 №1, ФИО3 по доверенности №54 от 25.12.2014 года,

от третьего лица - Управления ФНС России по ЯНАО - ФИО4 по доверенности от 28.01.2015 исх. №04-18/00709,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Муравленковская Транспортная Компания» (ИНН <***>, ОГРН <***>) (далее по тексту, заявитель, Общество, налогоплательщик, ООО «МТК») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН: <***>, ОГРН: <***>) (далее по тексту, заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция, МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 11.09.2014 №09-18/20 (в редакции решения Управления ФНС России по ЯНАО от 11.12.2014 №329) в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 4 240 378 руб., в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций, а также в части начисленных пени в размере 3221 руб. 69 коп. и штрафов по налогу на доходы физических лиц.

Определением арбитражного суда от 13.02.2015 года к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление ФНС РФ по Ямало-Ненецкому автономному округу.

Заявлением от 26.03.2015 года исх. №440-03/15 Общество с ограниченной ответственностью «Муравленковская транспортная компания» уточнило заявленные требования, просит арбитражный суд признать решение Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 11.09.2014 №09-18/20 (в редакции решения Управления ФНС России по ЯНАО от 11.12.2014 №329) недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 4240378 руб., в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций.

Суд в силу ст. 49 АПК РФ принимает ходатайство Общества с ограниченной ответственностью «Муравленковская транспортная компания» к рассмотрению.

Таким образом, заявитель не оспаривает выводы налогового органа в части пени и налоговых санкций по налогу на доходы физических лиц.

В обоснование заявленных требований ООО «Муравленковская транспортная компания» приводит следующие доводы о том, что налоговым органом неправомерно включены в состав внереализационных доходов за 2012 год, доходы в виде процентов в сумме 21201889 руб. 06 коп., исчисленных в соответствии с п. 6 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации по договорам беспроцентного займа, что повлекло неуплату налога на прибыль организаций за 2012 год в размере 4240378 руб. Заявитель утверждает, что глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом. В связи с тем, что при выдаче беспроцентного займа не происходит начисление и получение процентов, отсутствует доход, подлежащий налогообложению.

От Межрайонной Инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу в суд поступил отзыв на заявленные требования от 25.02.2015 года исх. №02-14/01224 (том 1 л.д. 132-138), а также дополнения к отзыву на заявленные требования от 10.04.2015 года исх. №02-14//02560.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал свои доводы, изложенные в заявлении, на удовлетворении заявленных требований в оспариваемой части настаивал.

Представитель заинтересованного лица настаивал на доводах, изложенных в отзыве на заявление, просил в удовлетворении требований заявителя отказать.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав в порядке ст. 71 АПК РФ материалы дела, оценив представленные в дело доказательства, доводы, изложенные в заявлении, отзыве на заявление, суд первой инстанции считает необходимым принять во внимание следующее.

Из материалов дела следует, Межрайонной Инспекцией ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью «Муравленковская Транспортная Компания» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет различных налогов за период с 01.01.2011 год по 31.12.2012 года, по результатам которой составлен акт от 23.07.2014 года №09-18/18 (том 2 л.д. 88-150, том 3 л.д. 1-94) и с учетом заявленных по акту возражений вынесено решение от 11.09.2014 года №09-18/20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1 л.д. 18-61).

Указанным решением от 11.09.2014 года №09-18/20 заместителя начальника Межрайонной Инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу, ООО «Муравленковская транспортная компания» привлечено к налоговой ответственности в соответствии с п. 3 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации за грубое нарушение правил учета доходов (или) расходов и ((или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы в виде штрафа в размере 40000 руб., в соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в виде штрафа в общем размере 946 633 руб., налога на добавленную стоимость в виде штрафа в общем размере 45262 руб., а также в соответствии со ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 106 073 руб. Итого налоговых санкций по решению Инспекции составил общий размер 1 137 968 руб.

Согласно решению от 11.09.2014 года №09-18/20 заместителя начальника Межрайонной Инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу, ООО «Муравленковская транспортная компания» предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в общем размере 4733157 руб., налогу на добавленную стоимость в размере 248 021 руб. Итого недоимка по решению Инспекции составила общий размер 4 981 178 руб. А также начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, а также налога на доходы физических лиц в общем размере 942380 руб. 22 коп., предложено удержать неудержанный налог на доходы физических лиц в размере 1092 руб.

Не согласившись с решением от 11.09.2014 года №09-18/20 заместителя начальника Межрайонной Инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу, ООО «Муравленковская транспортная компания» в порядке апелляционного обжалования обратилось в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС России по ЯНАО.

Решением Управления ФНС России по ЯНАО от 11.12.2014 года №329 решение Межрайонной Инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу от 11.09.2014 года №09-18/20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части доначисления налога на добавленную стоимость в общем размере 209 208 руб., налога на прибыль организаций в общем размере 430696 руб., а также в части начисленных на указанные суммы налогов пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.

В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика – без удовлетворения (том 1 л.д. 76-79).

Частично не согласившись с решением налогового органа, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующими требованиями.

В части доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в размере 4240378 руб.

Как следует из материалов дела, решением Инспекции налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль организаций за 2012 год в сумме 4240378 рублей, соответствующие суммы пени и штрафа, в результате неправомерного занижения налоговой базы на сумму внереализационных доходов в размере 21201889,06 рублей в виде процентов, рассчитанных на сумму выданного беспроцентного займа взаимозависимому лицу в соответствии с главой 14.2 НК РФ, включая пункт 1 статьи 105.3 Кодекса.

Решение Инспекции мотивировано тем, что в соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в качестве внереализационных доходов учитываются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Доходы заимодавца по сделкам беспроцентного займа определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях, то есть в сопоставимой сделке.

О необходимости применения пункта 1 статьи 105.3 Кодекса к договорам беспроцентного займа указал Минфин России в Письмах от 02.10.2013 № 03-01-18/40821, от 13.08.2013 № 03-01-18/32745, что доходы заимодавца по сделкам по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях.

Так, в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что по состоянию на 24.01.2011 у Общества числилась дебиторская задолженность по договору беспроцентного займа № ГПН-09/12100/01863 от 26.11.2009 (с изменениями и дополнениями), заключенному с ОАО «Газпром нефть» в размере 165 600 000 рублей, что подтверждается данными бухгалтерского учета по счету 76.09 и следующими доказательствами.

Согласно указанному договору займа Общество (Заимодавец) предоставило ОАО «Газпром нефть» (Заемщик) беспроцентный заем в размере 200 000 000 рублей. Указанным договором предусмотрено, что заем может быть предоставлен Заимодавцем частями, при этом Заемщик обязуется возвратить сумму займа не позднее 25.11.2011.

По соглашению об уступке прав требования № ГПН-НС/11/001 от 27.01.2011 (далее -Соглашение), между Обществом (Первоначальный кредитор) и ООО «Газпромнефть-Нефтесервис» (Новый кредитор), сумма долга по займу Должника (ОАО «Газпром нефть») в размере 165 600 000 рублей передана ООО «Газпромнефть-Нефтесервис», при этом пунктом 3.1. Соглашения установлено, что за уступаемое требование Новый кредитор (ООО «Газпромнефть-Нефтесервис») обязан уплатить Первоначальному кредитору (Обществу) 165 600 000 рублей в течение 20 рабочих дней с даты подписания Соглашения.

Также, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что с 24.01.2011 учредителем Общества со стопроцентной долей участия являлось ООО «Нижневартовское управление технологического транспорта № 1», а сумма задолженности по беспроцентным займам учредителя ООО «Нижневартовское управление технологического транспорта № 1» перед Обществом на 01.01.2012 составила 189840443,80 рублей.

Таким образом, вместе с долей в уставном капитале ООО «Газпромнефть-Нефтесервис» по Соглашению передало требования об оплате денежных средств в размере 165 600 000 рублей, возникшее на основании Соглашения по передаче беспроцентного займа в размере 165 600 000 рублей ООО «Нижневартовское управление технологического транспорта № 1».

На дату заключения Соглашения, размер всех требований Первоначального кредитора к Должнику составил 189 840 443,80 рублей.

Следовательно, по убеждению налогового органа, в соответствии с указанными соглашениями, при передаче беспроцентного займа от ООО «Газпромнефть-Нефтесервис» в ООО «Нижневартовское управление технологического транспорта №1» Общество является одновременно и первоначальным и новым кредитором и служит лишь промежуточным звеном в цепочке передаче беспроцентного займа между его учредителями.

Согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в качестве внереализационных доходов учитываются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (пункт 6 статья 250 Кодекса).

В соответствии со статьей 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 Кодекса в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Учитывая изложенное, налоговый орган утверждает, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Аналогичная позиция изложена в разъяснениях Минфина России по вопросу применения положений раздела V.1 Кодекса (Письма Минфина России от 24.02.2012 № 03-01-18/1-15, от 18.07.2012 № 03-01-18/5-97, от 05.10.2012 № 03-01-18/7-137).

В связи с этим, любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.

Следовательно, по мнению налогового органа, доходы заимодавца по сделкам с учредителями, по предоставлению беспроцентного займа определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях, то есть в сопоставимой сделке.

Так, Инспекцией, при проведении анализа финансово-хозяйственной деятельности Общества, установлено, что в 2012 году налогоплательщиком размещались краткосрочные депозитные вклады в ОАО «Ханты-Мансийский Банк» на срок от 3 до 46 дней, в связи с чем указанные вклады не могли быть признаны сопоставимыми с анализируемыми беспроцентными займами, выданными учредителям на срок более 1 года.

При таких обстоятельствах, Инспекцией за основу расчета недополученной выгоды Общества приняты ставки по предоставленным кредитам по сроку от 181 дней до -1 года, публикуемой Банком России на официальном сайте в сети Интернет (www.cbr.ru/mkx_base/main.asp), в результате чего, по результатам проведенных расчетов установлено неисчисление дохода по процентам, включаемых в состав внереализационных доходов за 2012 год в сумме 21 201 889,06 рублей. Сумма доначисленного Инспекцией налога на прибыль организаций за 2012 год составила 4240378 рублей.

Заявитель не согласен с выводами налогового органа, полагает, что Инспекцией неправомерно включены в состав внереализационных доходов за 2012 год, доходы в виде процентов в сумме 21 201 889,06 рублей, исчисленных в соответствии с пунктом 6 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), по договорам беспроцентного займа, что повлекло неуплату налога на прибыль организаций за 2012 год в размере 4 240 378 рублей.

Суд считает необходимым в рассматриваемой ситуации поддержать налогоплательщика. При этом суд исходит из следующих норм права и установленных обстоятельств.

Правовое регулирование процедуры проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (контролируемые сделки) предусмотрено нормами раздела V.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

В соответствии с пунктом 2 указанной же статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей с 01.01.2012, далее - Кодекс) проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения.

При проведении проверок федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 95 - 97 Кодекса.

При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок (абзац 3 пункта 1 статьи 105.17 Кодекса).

Анализ изложенных норм права позволяет прийти к выводу о том, что с 1 января 2012 г. установлен новый вид налоговых проверок: проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ). Теперь проверять соответствие цен рыночным в рамках выездной или камеральной проверки нельзя. Такой запрет установлен в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ. Проводить новый вид проверок праве лишь ФНС России по месту своего нахождения. Соответствующее полномочие зафиксировано в п. 1 ст. 105.17 и п. 2 ст. 105.3 НК РФ.

Основаниями для проведения ФНС России проверки соответствия цен являются (п. 1 ст. 105.17 НК РФ):

- уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;

- извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок;

- выявление контролируемой сделки при проведении ФНС России повторной выездной проверки.

Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, предусмотренных статьей 105.14 НК РФ.

Таким образом, по основаниям, установленным подпунктом 1 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ, налоговый орган вправе провести отдельные контрольные мероприятия, в порядке, предусмотренном статьей 105.17 НК РФ. В результате такой проверки устанавливаются факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению дохода (прибыли, выручки), и как следствие - к не полной уплате суммы налога.

В силу изложенного, взаимозависимость участников сделки, как фактор, влияющий на налогообложение результатов такой сделки, может быть установлена налоговым органом только в результате отдельных мероприятий налогового контроля вне рамок выездной или камеральной налоговой проверки.

Таким образом, анализ норм главы 5.1 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод о том, что контроль соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночным ценам может быть предметом лишь самостоятельной проверки (предметом проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами), проводимой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ЦА ФНС России); не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок, проводимых территориальными налоговыми органами (их полномочия ограничены выявлением в ходе проверки контролируемых сделок и извещением ЦА ФНС России в случае непредоставления налогоплательщиком информации о них); проводится лишь в отношении сделок, признаваемых контролируемыми.

Пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ предусмотрено, что при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) налоговый орган использует в порядке, установленном главой 14.3 Кодекса, методы, поименованные в пунктах 1 - 5 данной статьи, или, в соответствии с пунктом 2 статьи 105.7 Кодекса, использует комбинации двух и более таких методов.

При этом пунктом 9 статьи 105.7 Кодекса установлено, что в случае, если методы, указанные в пункте 1 данной статьи, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством об оценочной деятельности.

Суд считает, что в рассматриваемом случае налоговый орган не доказал, что он был вправе проверять спорные сделки заявителя на основании раздела V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» Кодекса.

Кроме того, следует отметить, что в соответствии с пунктом 4 статьи 105.14 Кодекса налоговый контроль возможен в отношении не всех сделок между взаимозависимыми лицами на территории Российской Федерации, а при соответствии их определенных критериям, что, по убеждению суда, в рассматриваемом случае, не доказано налоговым органом.

Соответствующие обстоятельства будут изложены судом ниже.

Также суд считает необходимым отметить следующее. Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии со статьей 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 Кодекса с учетом положений указанной главы.

В пункте 6 статьи 250 Кодекса определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Согласно п. 2 ст. 1 Гражданского кодекса РФ граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Пунктом 4 ст. 421 ГК РФ предусмотрено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

В соответствии со статьей 423 Гражданского кодекса РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (часть 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии со ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При заключении договора стороны фиксируют в нем достигнутые договоренности относительно условий предоставления займа, в том числе размер процентов, причитающихся к выплате заимодавцу за пользование денежными средствами.

Из приведенных норм следует, что из условий договора должно быть прямо предусмотрено отсутствие права займодавца на получение процентов за пользование заемными средствами. В рассматриваемом случае отсутствие права на получение процентов за пользование заемными средствами прямо предусмотрено договорами займа (том 3 л.д. 112-138).

НК РФ не содержит запрета на выдачу беспроцентных займов, а также требований на установление в договоре займа определенных процентных ставок.

Как установлено судом выше, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, учитываются в составе внереализационных доходов на основании п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

При этом, положениями пункта 6 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено фактическое получение налогоплательщиком процентов по договорам займа. Только при таких обстоятельствах проценты признаются внереализационными доходами для целей налогообложения налогом на прибыль.

Пунктом 1 ст. 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Таким образом, основанием для начисления в налоговом учете внереализационного дохода по договору займа является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

В соответствии с п. 4 ст. 328 НК РФ проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено данной статьей.

Из норм п. 6 ст. 271 НК РФ следует, что при применении метода начисления доход в виде процентов признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода вне зависимости от фактического поступления в их оплату денежных средств или иного имущества.

Поскольку по беспроцентному займу проценты не выплачиваются, то норма п. 6 ст. 250 НК РФ применению не подлежит.

В связи с тем, что при выдаче беспроцентного займа не происходит начисление и получение процентов, отсутствует доход, подлежащий налогообложению.

Выводы суда согласуются с мнением финансового ведомства. Так, в письме Минфина России от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5149 разъясняется, что материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает базу по налогу на прибыль.

Эти выводы подтверждает сложившаяся арбитражная практика (Постановления ФАС Поволжского округа от 23.04.2010 по делу N А72-15093/2009, ФАС Московского округа от 28.07.2010 N КА-А40/7751-10), а также разъяснения Минфина России (Письмо от 11.08.2011 N 03-03-06/2/120).

В данном же случае Общество в соответствии с условиями договора не получало каких-либо процентов за предоставление суммы займа. Доказательств фактического получения процентов по договорам займа заявителем, Инспекцией не представлено. Встречные проверки контрагентов заявителя в целях установления обстоятельств начисления и уплаты процентов проведены не были. Определение внереализационного дохода, исходя из процентов, которые могли бы быть получены заявителем при предоставлении займа, является неправомерным.

Суд считает необходимым отметить, что статья 210 главы 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса Российской Федерации четко устанавливает, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, учитывается при определении налоговой базы в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Вместе с тем, глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом.

Также, суд считает необходимым отметить то обстоятельство, что по смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, ни налоговый, ни судебный контроль не призваны проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях соответствующих государственных органов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Следовательно, полученные доходы не могут оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

По убеждению суда, неполучение положительного финансового результата в виде суммы процентов по договору займа находятся вне сферы контроля и оценки налогового органа.

Кроме того, налоговый орган при доначислении спорной суммы налога на прибыль организаций руководствовался п. 1 ст. 105.3 НК РФ, согласно которому в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

На необходимость применения п. 1 ст. 105.3 НК РФ к договорам беспроцентного займа указал Минфин России в Письмах от 02.10.2013 № 03-01-18/40821, от 13.08.2013 №03-01-18/32745. По мнению Минфина России, доходы заимодавца по сделкам по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях.

Однако, необходимо отметить, что письменные разъяснения Минфина РФ, в том числе направленные в ФНС России, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами; указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, из буквального содержания приведенной нормы п. 1 ст. 105.3 НК РФ следует,

-во-первых, сделка должна совершаться между взаимозависимыми лицами;

-во-вторых, в сделке должны создаваться или устанавливаться коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми

В рассматриваемом случае, наличие взаимозависимости между заемщиком и займодавцем не оспаривается заявителем.

Вместе с тем, договор займа может быть как возмездным, т.е. предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Соответствующее условие может быть согласовано в договоре.

Таким образом, действующее гражданское законодательство прямо закрепляет возможность заключения договора займа, предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами (возмездного), так и безвозмездного, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга.

То есть, заключение договоров беспроцентного займа возможно и между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В силу чего, в рассматриваемом случае не соблюдается второе условие, предусмотренное п. 1 ст. 105.3 НК РФ - создание коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Поэтому, по убеждению суда, норма п. 1 ст. 105.3 НК РФ в рассматриваемом случае не применима.

Также необходимо отметить, что норма пункта 1 ст. 105.3 НК РФ не может рассматриваться в отрыве от иных положений этой же статьи 105.3 НК РФ, а также в отрыве от положений всей главы 5.1 НК РФ, в состав которой и входит п. 1 ст. 105.3 НК РФ.

При этом, как установлено судом выше. Анализ норм главы 5.1 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод о том, что контроль соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночным ценам может быть предметом лишь самостоятельной проверки (предметом проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами), проводимой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ЦА ФНС России); не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок, проводимых территориальными налоговыми органами (их полномочия ограничены выявлением в ходе проверки контролируемых сделок и извещением ЦА ФНС России в случае непредоставления налогоплательщиком информации о них); проводится лишь в отношении сделок, признаваемых контролируемыми.

Также суд считает необходимым поддержать доводы заявителя о недостоверности осуществленного расчета полученного дохода в виде процентов.

Так, статья 105.3 НК РФ устанавливает общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами.

Согласно п. 2 ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 настоящего Кодекса.

Согласно пунктам 1 - 3 статьи 105.7 Налогового кодекса РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует в порядке, установленном настоящей главой, следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Допускается использование комбинации двух и более методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи.

Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 105.10 настоящего Кодекса. Применение иных методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 настоящей статьи, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.

При отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) для целей определения полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами используется один из методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 настоящей статьи (пункт 4).

При выборе метода, используемого при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сопоставляемых сделок с анализируемой сделкой.

В целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, кроме информации о конкретных сделках может использоваться общедоступная информацияо сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг). Использование указанных в настоящем пункте источников информации о рыночных ценах в целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой.

Таким образом, в статье 105.7 НК РФ закреплены общие положения о методах, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. Пункт 1 данной статьи называет методы, которые федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России, использует при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами.

Согласно рассматриваемой норме (ст. 105.7 НК РФ) эти методы ФНС России использует в порядке, установленном комментируемой главой.

В рассматриваемом споре судом установлено, что налоговым органом при определении размера неполученного дохода в виде процентов не использовался ни один из указанных в статье 105.7 НК РФ методов.

Налоговый орган указал на отсутствие внутренних сопоставимых сделок. В связи с чем, налоговый орган, руководствуясь п. 7 ст. 105.7 НК РФ использовал общедоступную информацию о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ и услуг).

Так, из материалов дела усматривается, что за основу расчета недополученной выгоды Общества приняты ставки по предоставленным кредитам по сроку от 181 дней до -1 года, публикуемой Банком России на официальном сайте в сети Интернет (www.cbr.ru/mkx_base/main.asp).

Вместе с тем, пункт 7 статьи 105.7 НК РФ дает право на использование дополнительных источников информации при применении методов, указанных в пункте 1 данной статьи, а именно:

- общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках;

- данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг).

При использовании вышеуказанных источников информации важно иметь в виду, что они могут быть использованы только в случае, если сделки, информация о которых содержится в таких источниках, являются сопоставимыми с анализируемой сделкой.

Таким образом, вышеуказанная норма закона не предусматривает возможность использования общедоступной информации, содержащихся в соответствующих источниках в качестве одного из методов, используемого при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. Использование общедоступной информации возможно при конкретном методе ценообразования.

ФНС России может применить иной метод ценообразования, если докажет, что примененный налогоплательщиком метод, исходя из условий контролируемой сделки, не позволяет определить сопоставимость условий такой сделки и сделки с лицами, не являющимися взаимозависимыми (п. 5 ст. 105.17 НК РФ).

В силу изложенных норм права суд пришел к выводу о том, что для того, чтобы применить тот или иной метод ценообразования необходимо провести большую работу, которая заключается в следующем:

-провести анализ основополагающих характеристик сферы деятельности налогоплательщика, который позволит выявить основные факторы, которые необходимо учитывать при определении сопоставимости условий сделок и осуществлении функционального анализа.

-определить сопоставимость коммерческих и финансовых условий сделок и функциональный анализ. При этом, по результатам анализа коммерческих и финансовых условий сделки и функционального анализа можно сделать обоснованный вывод о наиболее подходящем методе определения доходов от сделки между взаимозависимыми лицами, а также о сопоставимости анализируемой сделки и той, с которой она сравнивается.

-выбор метода ценообразования. На данном этапе с учетом сущности анализируемой сделки и выводов функционального анализа обосновываются причины выбора того или иного метода ценообразования, а также порядка его применения. Кроме того, определяются используемые источники информации и показатель рентабельности (последний - если применяется метод сопоставимой рентабельности),

-провести экономический анализ. На этом этапе происходит поиск сопоставимых сделок или организаций и расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности). На основании полученных результатов исследования определяется соответствие цен (рентабельности) в анализируемой сделке рыночным ценам (или рыночной рентабельности).

Вся проведенная налоговым органом работа при определении используемого метода ценообразования изложена на страницах 10 и 11 оспариваемого решения (том 1 л.д. 22-23).

Из содержания решения не усматривается, что налоговым органом проводился какой-либо анализ деятельности налогоплательщика, совершаемых им сделок и т.д. с целью установления применяемого метода ценообразования.

Налоговый орган в оспариваемом решении лишь указал на отсутствие сопоставимых сделок, в силу чего необходимо использовать общедоступную информацию, а именно ставки по предоставленным кредитам по сроку от 181 дней до -1 года, публикуемой Банком России на официальном сайте в сети Интернет (www.cbr.ru/mkx_base/main.asp).

Однако, как установлено судом выше, пункт 7 статьи 105.7 НК РФ дает право на использование дополнительных источников информации при применении методов, указанных в пункте 1 данной статьи:

- общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках;

При этом, использование источников информации о рыночных ценах для применения методов, предусмотренных п. 1 ст. 105.7 НК РФ, допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках, с анализируемой сделкой.

По убеждению суда, налоговый орган в рассматриваемой ситуации не доказал возможность использования того источника информации, который был применен в настоящем деле, не доказал сопоставимость сделок, данные о которых содержатся в этом источнике, с анализируемыми сделками.

В оспариваемом решении налоговый орган не привел необходимого анализа. По убеждению суда, налоговый орган не доказал идентичность услуг по предоставлению займа, оказанных заявителем и услуг по предоставлению кредита коммерческим банком, сопоставимость экономических условий деятельности заявителя и кредитной организации. Соответственно, не доказана правильность определения полученного налогоплательщиком дохода в виде процентов по договорам займа.

Использованный налоговым органом источник информации не отражает дифференциации кредитных сделок по всем существенным параметрам: объемам, конкретным срокам размещения денежных средств, по рейтингу и отраслевой направленности клиента, по виду и размеру риска, качеству обеспечения сделки и т.д.

По убеждению суда, налоговым органом не доказано, что ставка по кредиту, примененная в решении для доначисления налога, является рыночной ценой идентичных (однородных) услуг, реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени. При вынесении решения Инспекцией не учтены такие обязательные требования как идентичность (однородность) услуг, сопоставимость экономических условий хозяйствования субъектов соответствующего рынка.

Также, необходимо отметить, что пунктом 1 ст. 105.3 НК РФ установлено, что в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Контролируемыми сделками в целях НК РФ признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). На основании п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения.

Налог на прибыль организаций входит в перечень налогов, подлежащих проверке на предмет полноты исчисления и уплаты федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ (п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

Сделки между взаимозависимыми организациями, являющимися налогоплательщиками налога на прибыль, признаются контролируемыми, в случае если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение суммового порога, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (п. 2, пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Согласно п. 9 ст. 105.14 НК РФ для целей указанной статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленного гл. 25 НК РФ.

На основании п. 13 ст. 105.3 НК РФ правила, предусмотренные разд. V.1 НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 ст. 105.3 НК РФ. В силу п. 11 ст. 105.14 НК РФ признание сделок контролируемыми производится с учетом положений п. 13 ст. 105.3 НК РФ.

В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, признаваемые внереализационными доходами (п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ), и не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Из указанных норм следует, что при определении для целей ст. 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам за календарный год учитываются доходы в виде процентов, полученных по договору займа. При этом доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договору займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, при расчете указанной суммы не учитываются (Письмо Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67).

Согласно п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права признаются внереализационным доходом налогоплательщика. Однако при получении беспроцентного займа у налогоплательщика не возникает внереализационного дохода (Письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/1/224). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 ВАС РФ указано, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не является доходом, который облагается налогом на прибыль. Пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов не является оказанием услуг. Денежные средства, полученные обществом по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные (п. 2 ст. 248 НК РФ).

В силу п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Из изложенного следует, что заключение сделок с беспроцентными займами не влечет необходимости учета доходов и расходов, приводящих к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль, ни у одной из сторон договора, поэтому признаваться контролируемыми, по убеждению суда, не должны (п. 13 ст. 105.3, п. 11 ст. 105.14 НК РФ).

Более того, суд считает необходимым отметить, что сделки между взаимозависимыми организациями, зарегистрированными в Российской Федерации, являющимися налогоплательщиками налога на прибыль, признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение суммового порога, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

При выдаче займа сделка может признаваться контролируемой, если сумма доходов (сумма цен) по сделкам между сторонами превысит за год 1 млрд руб. в 2014 г. (2 млрд руб. в 2013 г., 3 млрд руб. в 2012 г.). В отношении беспроцентных займов доход отсутствует, что не является препятствием для признания сделки контролируемой, так как п. 9 ст. 105.14 НК РФ дает налоговым органам право проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню.

При определении для целей ст. 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам за календарный год учитываются только доходы в виде процентов, полученных по договору займа. При этом доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договору займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, при расчете указанной суммы не учитываются (Письмо Минфина России от 23.05.2012 № 03-01-18/4-67).

Таким образом, чтобы определить подпадает ли сделка под налоговый контроль, то есть является контролируемой, необходимо определить сумму доходов по сделкам со взаимозависимым лицом, включив в показатель дохода сумму процентов, которую заимодавец мог бы получить от заемщика. Если сумма дохода по сделкам за год не превышает установленного значения, то сделка беспроцентного займа контролю не подлежит.

В рассматриваемом случае, сумма дохода по сделкам со взаимозависимым лицом + сумма процентов, которую заимодавец мог бы получить от заемщика за 2012г., не превышают 3 млрд руб. (2012г.) (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»). На страницах 8-11 оспариваемого решения (том 1 л.д. 21-23) приведены суммовые значения. Так, сумма задолженности по беспроцентным займам учредителя ООО «НУТТ №1» с долей уставного капитала 100%, перед займодавцем ООО «МТК» на 01.01.2012 года составляет 189 840 443 руб. 80 коп.; сумма исчисленных процентов за 2012г., по данным налогового органа, составила 21201889 руб. 06 коп., что значительно меньше установленного значения – 3 млрд. руб.

Поскольку сумма дохода по сделкам за год не превышает установленного значения (3 млрд.руб.), то сделка беспроцентного займа контролю не подлежала.

Более того, суд считает необходимым отметить следующее.

В пункте 6 ст. 3 НК РФ определено, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, а также то, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Все это указывает на то, что до момента возникновения налоговой обязанности любое лицо вправе знать о том, какие налоговые обязанности, в каком порядке и на каком основании возникнут у него при возникновении соответствующих обстоятельств.

Это право на конституционном уровне установлено положениями ст. ст. 2, 17, 18, 19, 45 и 57 Конституции РФ.

Из всего этого следует, что налоговая ответственность может быть возложена на налогоплательщика только в том случае, когда налоговым органом будет доказано, что на момент возникновения соответствующих обстоятельств в законодательстве о налогах и сборах имелись конкретные нормы права и конкретные правовые процедуры реализации этих норм права, в результате действия которых у налогоплательщика возникли конкретные налоговые обязанности.

В противном случае, если на момент возникновения конкретных обстоятельств в законодательстве о налогах и сборах отсутствовали конкретные нормы права, являющиеся основанием для возникновения налоговой обязанности, любое возложение налоговой ответственности становится противоречащим закону.

Если в законодательстве о налогах и сборах отсутствуют какие-либо нормы и процедуры, применяемые к конкретному обстоятельству, то применение любой произвольной нормы или процедуры, установленной налоговыми органами или судами для этого же обстоятельства, вступает в прямое противоречие с основами конституционного строя.

К рассматриваемой ситуации суд считает необходимым применить пункт 7 статьи 3 НК РФ.

В соответствии с названной нормой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Под противоречиями и неясностями понимается наличие противоречивых норм, и отсутствие четких правил, которые не позволяют налогоплательщику однозначно определить свои обязанности.

По убеждению суда, введенные с 01.01.2012 года новые правила и требования, изложенные в разделе V.1 НК РФ, не позволяют четко установить возможность их применения к рассмотренной ситуации, а именно в части возможности налогообложения материальной выгоды от предоставления беспроцентных займов.

Как указано судом выше, статья 210 главы 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса Российской Федерации четко устанавливает, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, учитывается при определении налоговой базы в соответствии со ст. 212 НК РФ.

При этом, положениями пункта 6 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, на которую ссылается налоговый орган в обоснование своей позиции, предусмотрено фактическое получение налогоплательщиком процентов по договорам займа. Только при таких обстоятельствах проценты признаются внереализационными доходами для целей налогообложения налогом на прибыль.

В свою очередь, разделом V.1 Налогового кодекса РФ установлены правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. При этом правила, предусмотренные указанным разделом, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 Кодекса.

Как указано судом выше, заключение сделок с беспроцентными займами не влечет необходимости учета доходов и расходов, приводящих к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль, ни у одной из сторон договора, поэтому признаваться контролируемыми, не должны (п. 13 ст. 105.3, п. 11 ст. 105.14 НК РФ).

По убеждению суда, в действующем законодательстве о налогах и сборах отсутствует ясность в вопросе о возможности налогообложения материальной выгоды, полученной в виду представления беспроцентных займов взаимозависимым лицом.

Исходя из буквального содержания пункта 7 статьи 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В рассматриваемой ситуации, при существующей неясности налогового законодательства по вопросу налогообложения материальной выгоды, полученной в виду предоставления беспроцентных займов взаимозависимым лицом, все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Изложенные выше обстоятельства в совокупности исключают возможность отнесения обжалуемого решения Инспекции в рассмотренной части к ненормативным правовым актам, вынесенным с соблюдением установленных законом требований, а изложенных в нем выводов о сумме доначисленных по налогу на прибыль организаций - к категории достоверных.

Требования заявителя в рассмотренной части подлежат удовлетворению с отнесением на налоговый орган расходов по уплате госпошлины.

Руководствуясь ст. ст. 167 - 170, 176, 201, 110 АПК РФ, суд

РЕШИЛ:

Уточненные требования Общества с ограниченной ответственностью «Муравленковская Транспортная Компания» (ИНН <***>, ОГРН <***>) удовлетворить.

Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу от 11.09.2014 №09-18/20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления ФНС России по ЯНАО от 11.12.2014 №329) недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 4240378 руб., а также в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Муравленковская Транспортная Компания» расходы по уплате госпошлины в размере 2000 руб.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью «Муравленковская Транспортная Компания» (ИНН <***>, ОГРН <***>) из Федерального бюджета России ошибочно уплаченную согласно платежному поручению №3964 от 29.12.2014 года государственную пошлину в размере 2000 руб.

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Восьмой арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления в полном объеме) путем подачи апелляционной жалобы через арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

Судья

Н.М. Садретинова