Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа в составе судьи Д.П. Лисянского, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания В.С. Гергарт, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению закрытого акционерного общества производственно-строительное объединение «Уренгойпромгражданстрой» (ИНН <***>, ОГРН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу об оспаривании в части решения от 30.12.2010 № 06-18/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО1 по доверенности от 15.08.2011 № 76-11-М;

от ответчика – ФИО2 по доверенности от 03.08.2011 № 11, ФИО3 по доверенности от 19.01.2011 № 1, ФИО4 по доверенности от 22.12.2010 № 21,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество производственно-строительное объединение «Уренгойпромгражданстрой» (далее по тексту – ЗАО ПСО «Уренгойпромгражданстрой», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд с требованием, уточненным в порядке ст.49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту – АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту – инспекция, налоговый орган, ответчик) об оспаривании решения от 30.12.2010 № 06-18/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 01.04.2011 № 81, в части: пунктов 1.9, 1.11, 2.6, 5.1, 6.3 мотивировочной части; пункта 1 резолютивной части, предусматривающего взыскание штрафов в размере 6 076 356 руб.; пункта 3.1 резолютивной части, предусматривающего взыскание недоимки в размере 32 616 491 руб.; начисления пеней по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость в размерах, указанных в уточненных расчетах.

В обоснование требований заявитель указал, что к расходам на подготовку рабочих проектов на разработку и рекультивацию карьеров правомерно были отнесены им к материальным расходам на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах в соответствии с пп.4 п.7 ст.254 Налогового кодекса РФ. В связи с этим, по мнению налогоплательщика, такие расходы должны учитываться в том периоде, в котором они возникают, поэтому доначисление налога на прибыль организаций в сумме 962 500 руб. неправомерно.

Общество также указывает, что полученное в 2008 году как неотфактурованная поставка дизельное топливо было реализовано в период с июля по ноябрь 2008 года. После получения 31.12.2008 отгрузочных документов от поставщика ООО «Стройгазконсалтинг» дизельное топливо было оприходовано налогоплательщиком по позиции дизельное топливо арктическое 0,2, по этой же позиции были сделаны сторнировочные записи неотфактурованных поставок. В связи с этим заявитель считает, что налоговым органом необоснованно не приняты расходы на приобретение дизельного топлива и доначислен налог на прибыль в сумме 14 556 140 руб.

Заявитель указывает, что налоговая декларация по налогу на имущество за 2007 год на сумму 34 147 руб. была им сдана в Инспекцию ФНС России по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа, а соответствующая сумма налога была им уплачена в ту же инспекцию 25.04.2008.

Кроме того, заявитель не согласен с доначислением налога на добычу полезных ископаемых за 2009 год в связи с тем, что добываемый в спорный период песок использовался в качестве материала при производстве работ по строительству автодороги. При этом, по мнению налогоплательщика, реализация песка на сторону не производилась, в связи с чем им правомерно при расчете налога применялись положения пп.3 п.1 и п.4 ст.340 Налогового кодекса РФ. В рамках данного эпизода общество оспаривает доначисление налога на добычу полезных ископаемых в размере 15 674 072 руб.

В отзыве на заявление налоговый орган, возражая против требований заявителя, указал, что расходы налогоплательщика на работы по подготовке рабочих проектов на разработку и рекультивацию карьеров необоснованно были учтены единовременно при исчислении налога на прибыль организаций за 2009 год. Указанные расходы, по мнению инспекции, являются расходами на освоение природных ресурсов, и поэтому в силу ст.261 Налогового кодекса РФ должны были включаться налогоплательщиком в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.

Ответчик считает, что фактически поставка дизельного топлива была осуществлена в декабре 2008 года, а не в июле и августе 2008 года, поэтому общество не имело возможности его реализовать в период с июля по ноябрь 2008 года. Поэтому в нарушение п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик неправомерно отнес на расходы стоимость приобретенного дизельного топлива, превышающую сумму фактически затраченных средств на его приобретение.

Инспекция указывает, что налог на имущество в размере 37 023 руб. был правомерно доначислен заявителю в связи с тем, что им не была представлена в налоговый орган по месту регистрации имущества (г. Надым) налоговая декларация по налогу на имущество за 2007 год.

Позиция налогового органа в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых основывается на том выводе, что в апреле, октябре и ноябре 2009 года общество осуществляло добычу и реализацию полезного ископаемого (песка), в связи с чем при расчете стоимости единицы полезного ископаемого заявителю необходимо было руководствоваться пп.2 п.1 ст.340 Налогового кодекса РФ.

Представитель заявителя в судебном заседании настаивал на удовлетворении заявленных требований с учетом уточнений, ссылаясь на доводы, изложенные в заявлении и дополнении к заявлению. Представители ответчика против удовлетворения заявления возражали по основаниям, изложенным в отзыве и письменных возражениях.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, оценив доказательства, доводы, изложенные в заявлении, отзыве, арбитражный суд находит требования заявителя подлежащими частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом на основании решения начальника инспекции от 17.05.2010 № 06-18/9 была проведена выездная налоговая проверка ЗАО ПСО «Уренгойпромгражданстрой» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) различных налогов, взносов, в том числе: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 03.12.2010 № 06-18/21.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика начальником инспекции было вынесено решение от 30.12.2010 № 06-18/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение инспекции от 30.12.2010). Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по п.2 ст.119 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на имущество организаций; по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату: налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, налога на добычу полезных ископаемых, налога на прибыль организаций; по п.1 ст.123 Налогового кодекса РФ за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц; по п.1 ст.126 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок документов и иных сведений. Общая сумма штрафов за указанные правонарушения составила 11 570 898 руб. (п.1 резолютивной части).

Решением инспекции от 30.12.2010 налогоплательщику начислены пени по налогу на добавленную стоимость, единому социальному налогу, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество организаций, налогу на добычу полезных ископаемых, налогу на прибыль организаций в общей сумме 13 929 448 руб. 24 коп. (п.2 резолютивной части). Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость, налогу на имущество организаций, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, налогу на добычу полезных ископаемых в общей сумме 60 088 749 руб. (п.3.1 резолютивной части).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 01.04.2011 № 81, вынесенным по апелляционной жалобе общества, решение инспекции от 30.12.2010 изменено. Общая сумма штрафов уменьшена до 6 076 356 руб. 40 коп. Общая сумма подлежащей уплате недоимки уменьшена до 32 616 491 руб. Кроме того, на инспекцию возложена обязанность произвести перерасчет соответствующих сумм пеней. В остальной части решение инспекции от 30.12.2010 оставлено без изменения.

Несогласие с решением инспекции 30.12.2010 с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу от 01.04.2011 № 81 в оспариваемой части послужило поводом для обращения общества с заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя в части требования заявителя, арбитражный суд исходит из следующего.

Необоснованным является доначисление заявителю налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 962 500 руб., а также начисление соответствующих сумм пеней и привлечение к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ по эпизоду, связанному с приобретением работ по подготовке проектов у ООО «Склад-проект» (п.1.9 мотивировочной части решения от 30.12.2010).

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией было установлено, что обществом были заключены договоры от 12.03.2008 № 28-п/08 и от 21.08.2008 на выполнение проектных работ с ООО «Склад-проект». Предметом указанных договоров являлось выполнение ООО «Склад-проект» для ЗАО ПСО «Уренгойпромгражданстрой» работ по подготовке рабочих проектов на разработку и рекультивацию карьеров под строительство автодороги «КС Воркутинская – КС Ярынская» в Приуральском районе ЯНАО в соответствии с прилагаемым перечнем работ.

Общая стоимость работ по указанным договорам составила 8 250 000 руб., о чем свидетельствуют акты от 17.03.2009 № 06, 07. Указанная сумма расходов была единовременно учтена налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций за 2009 год.

Однако инспекция в оспариваемом решении указала на то, что указанные расходы являются расходами на освоение природных ресурсов в смысле, придаваемом ст.261 Налогового кодекса РФ, которые учитываются в порядке, предусмотренном ст.325 Налогового кодекса РФ. В соответствии с положениями данной статьи спорные затраты налогоплательщик должен был включить в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев, т.е. с августа 2009 года по август 2010 года. В связи с этим налоговый орган сделал вывод о завышении обществом расходов в размере 4 812 500 руб., которые должны быть отнесены к периоду 2010 года. В результате этого налогоплательщику был доначислен налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 962 500 руб., а также начислены пеня и штраф по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ.

При вынесении оспариваемого решения в данной части налоговым органом не учтены следующие обстоятельства.

В силу ст.247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.2 ст.252 Налогового кодекса РФ).

Подпунктом 3 п.1 ст.253 Налогового кодекса РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на освоение природных ресурсов.

В силу п.1 ст.261 Налогового кодекса РФ под расходами на освоение природных ресурсов понимаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

В соответствии с абзацами 3, 4 и 5 п.1 ст.261 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) к расходам на освоение природных ресурсов относятся в частности:

расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

Пунктом 2 ст.261 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п.1 настоящей статьи, учитываются в порядке, предусмотренном ст.325 Налогового кодекса РФ. При этом названные расходы, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев (абз.3 п.2 ст.261 Налогового кодекса РФ).

Проанализировав представленные в материалы дела договоры на выполнение проектных работ, перечни работ, технические задания, акты о выполненных работах, арбитражный суд приходит к выводу о том, что расходы заявителя на приобретение работ по подготовке рабочих проектов на разработку и рекультивацию карьеров не относятся к расходам на освоение природных ресурсов, поскольку прямо не отражены в перечне пункта 1 ст.261 Налогового кодекса РФ.

Положениями статей 261 и 325 Налогового кодекса РФ установлено, что расходы на освоение природных ресурсов учитываются для целей налогообложения прибыли в зависимости от их отнесения к месторождениям, введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным, либо к месторождениям, находящимся на иных стадиях (до их ввода в эксплуатацию). Этот порядок согласуется с другими нормами главы 25 Налогового кодекса РФ, в силу которых текущие затраты включаются в состав расходов единовременно, а затраты, по которым предполагается получение дохода в иных налоговых периодах – в более поздние сроки, установленные Налоговым кодексом РФ.

При этом из оспариваемого решения и иных материалов дела не следует, что указанные работы являются работами подготовительного характера. Так, в ходе проверки инспекцией не были установлены периоды времени, в которые начиналась разработка и промышленная эксплуатация каждого из карьеров, в отношении которых готовились проекты. В ходе судебного заседания представители налогового органа на данный вопрос ответить также не смогли.

В силу требований ч.1 ст.65, ч.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). Доказыванию, в том числе, подлежат обстоятельства и основания, положенные в основу ненормативного правового акта. Указанные условия не выполнены налоговым органом, а суд в силу своего статуса не вправе подменять собой властный специально уполномоченный орган, каковым является ответчик.

В нарушение приведенных норм, инспекцией не было установлено и подтверждено документально то обстоятельство, что работы по подготовке рабочих проектов на разработку и рекультивацию карьеров предшествовали по времени началу разработки и промышленной эксплуатации данных карьеров, то есть являлись работами подготовительного характера.

Что касается термина «рекультивация», использованного в рабочих проектах, то в данном случае арбитражный суд считает необходимым отметить, что рекультивация была связана с добычей полезных ископаемых, а не с освоением природных ресурсов. Данные обстоятельства подтверждаются представленными в материалы дела доказательствами в совокупности: перечнями работ по карьерам (т.2 л.д.122, 142), техническими заданиями на разработку рабочих проектов по карьерам (т.2 л.д.124-137, 144-151), актами о выполненных работах от 17.03.2009 № 06 и № 07 (т.2 л.д.139, т.3 л.д.2). Обратного в нарушение ч.1 ст.65 и ч.5 ст.200 АПК РФ налоговым органом не доказано.

В соответствии с ГОСТом 17.5.1-01-83 рекультивация земель представляет собой комплекс работ, направленный на восстановление продуктивности нарушенных земель, а также на улучшение условий окружающей среды в соответствии с интересами общества.

Необходимость проведения рекультивации в ходе производственной деятельности предусмотрена Федеральным законом «Об охране окружающей среды», Земельным кодексом РФ, а также постановлением Правительства РФ от 23.02.1994 № 140 «О рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании природного слоя почвы» и Основными положениями о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы, утвержденных приказом Минприроды РФ и Роскомзема РФ от 22.12.1995 № 525/67.

В абзаце 1 п.5 Основных положений о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы, утвержденных приказом Минприроды РФ и Роскомзема РФ от 22.12.1995 № 525/67 (далее – Основные положения о рекультивации) сказано, что рекультивации подлежат земли, нарушенные при разработке месторождений полезных ископаемых открытым или подземным способом, а также добыче торфа.

Между тем, в абзаце 2 п. 5 Основных положений о рекультивации сказано, что рекультивации подлежат земли, нарушенные при прокладке трубопроводов, проведении строительных, мелиоративных, лесозаготовительных, геологоразведочных, испытательных, эксплуатационных, проектно-изыскательских и иных работ, связанных с нарушением почвенного покрова.

Таким образом, разработка месторождения (карьера) и освоение природных ресурсов не тождественны и рекультивация в каждом конкретном случае осуществляется по определенным основаниям.

Данные расходы относятся к единовременным текущим затратам, которые заявитель вынужден нести в случаях, когда в ходе производственной деятельности допущено нарушение требований природоохранного законодательства.

В соответствии с п.7 ст.254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам приравниваются для целей налогообложения расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не предусмотрено ст.261 Налогового кодекса РФ (в которой установлены иные требования к понятию «рекультивация»).

Статьей 261 Налогового кодекса РФ предусмотрен перечень расходов на освоение природных ресурсов. В соответствии с абзацем 5 п.1 указанной статьи к расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов. Однако данное положение следует применять в совокупности с общими требованиями п.1 ст.261 Налогового кодекса РФ, который устанавливает, что расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

В соответствии со ст.6 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» геологическое изучение недр включает в себя поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, а также геологического изучения и оценки пригодности участков недр для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Из оспариваемого решения и иных материалов дела не следует, что осуществленные обществом расходы являлись запланированными расходами, связанными с геологическим изучением недр, разведкой полезных ископаемых и прочим освоением природных ресурсов. Данные расходы осуществлены в результате негативного воздействия на земли в результате добычи полезных ископаемых.

Таким образом, проведение рекультивации земель в результате разработки месторождения по своему экономическому смыслу не связано с освоением природных ресурсов, а является расходами, связанными с производством и реализацией, то есть текущими производственными затратами, так как причиной проведения такой рекультивации является именно изменение состояния земель, образовавшееся в результате разработки (добычи), находящегося в эксплуатации, а не в результате работ по освоению месторождения.

На основании вышеизложенного, арбитражный суд пришел к выводу о правомерности единовременного включения в расходы, связанные с производством и реализацией, стоимости работ по договорам от 12.03.2008 № 28-п/08 и от 21.08.2008 на выполнение проектных работ.

Таким образом, довод налогового органа о том, что произведенные расходы на разработку проектов следовало отнести в соответствии п.2 ст.261 Налогового кодекса РФ на уменьшение налогооблагаемой прибыли с учетом принципа равномерности в течение двенадцати месяцев, является необоснованным, поскольку понятия «разработка и рекультивация» в этих проектах не отделяется друг от друга, а указаны единым понятием, в связи с чем и учитывать стоимость разработанных для налогоплательщика проектов необходимо также неразрывно друг от друга.

Необоснованным признается доначисление заявителю налога на прибыль организаций в сумме 14 556 140 руб., а также начисление соответствующих сумм пеней и привлечение к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ по эпизоду, связанному с приобретением общестовм дизельного топлива (п.1.11 мотивировочной части решения от 30.12.2010).

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией было установлено, что в 4 квартале 2008 года обществом у ООО «Стройгазконсалтинг» на основании договора от 02.05.2007 № СГК-07-119/3 было приобретено дизельное топливо Арктическое А-0,2 в соответствии с товарными накладными: от 31.12.2008 № 2612 в количестве 4 096, 536 тонн на сумму 198 209 747 руб. 33 коп., в том числе налог на добавленную стоимость 30 235 385 руб. 19 коп.; от 31.12.2008 № 2613 в количестве 917, 658 тонн на сумму 44 400 625 руб. 38 коп., в том числе налог на добавленную стоимость 6 772 976 руб. 75 коп.

По данным операциям ООО «Стройгазконсалтинг» выставило обществу счета-фактуры: от 31.12.2008 № 00017100 на сумму 198 209 747 руб. 33 коп., в том числе налог на добавленную стоимость 30 235 385 руб. 19 коп.; от 31.12.2008 № 00017101 на сумму 44 400 625 руб. 38 коп., в том числе налог на добавленную стоимость 6 772 976 руб. 75 коп.

Указанное поступление дизельного топлива Арктическое А-0,2 было отражено в бухгалтерской отчетности заявителем по дебету счета 10.3 и кредиту счета 60.1 двумя записями:

- дебет 10.3 (материально ответственное лицо ФИО5) кредит 60.1 (поставщик ООО «Стройгазконсалтинг») учтено поступление дизельного топлива Арктическое А-0,2 в количестве 917, 658 тонн на сумму 37 627 648 руб. 63 коп. в соответствии с товарной накладной по форме № ТОРГ-12 от 31.12.2008 № 2613 и приходным ордером по форме № М-4 от 31.12.2008 № Ц0006964;

- дебет 10.3 (материально ответственное лицо ФИО5) кредит 60.1 (поставщик ООО «Стройгазконсалтинг») учтено поступление дизельного топлива Арктическое А-0,2 в количестве 4 096, 536 тонн на сумму 167 974 362 руб. 14 коп. в соответствии с товарной накладной по форме № ТОРГ-12 от 31.12.2008 № 2612 и приходным ордером по форме № М-4 от 31.12.2008 № Ц0006965.

Далее обществом отражаются две отрицательные записи по дебету счета 10.3 и кредиту счета 60.1:

- дебет 10.3 (материально ответственное лицо ФИО5) кредит 60.1 (поставщик «Неотфактуровка»), которой сторнируется поступление дизельного топлива Арктическое А-0,2 в количестве 530, 728 тонн на сумму 14 382 728 руб. 80 коп.;

- дебет 10.3 (материально ответственное лицо ФИО5) кредит 60.1 (поставщик «Неотфактуровка»), которой сторнируется поступление дизельного топлива Арктическое А-0,2 в количестве 4 096, 535 тонн на сумму 114 702 980 руб.

В связи с отражением указанных двух сторнирующих записей налоговый орган пришел к выводу о занижении обществом налога на прибыль организаций за 2008 год в сумме 14 556 140 руб. в результате неправомерного отнесения в состав расходов затрат в размере 60 650 583 руб. 25 коп., как превышающих сумму фактически затраченных средств на приобретение дизельного топлива Арктическое А-0,2.

Общество в заявлении указывает на то, что указанные сторнирующие записи являются корректирующими и внесены в связи с получением от поставщика ООО «Стройгазконсалтинг» расчетных документов по неотфактурованной поставке дизельного топлива Арктическое А-0,2.

В силу п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

Согласно п.36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н (далее по тексту – Методические указания), неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).

Пунктом 37 Методических указаний предусмотрено, что неотфактурованные поставки принимаются на склад с составлением акта о приемке материалов, не менее чем в двух экземплярах. Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра такого акта, второй экземпляр акта направляется поставщику.

Оприходование неотфактурованных поставок оформляется актом по форме № ТОРГ-4 «Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика», утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132.

После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком (п.40 Методических указаний).

Неотфактурованные поставки приходуются по счетам учета материальных запасов (в зависимости от назначения принимаемых материальных запасов). При этом материальные запасы приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. Если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то вышеуказанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам.

Заявителем в соответствии с требованиями п.40 Методических указаний по дизельному топливу Арктическое А-0,2, поступившему в июле, августе 2008 года, оприходованному как неотфактурованная поставка и участвующему в формировании себестоимости продукции, были уточнены расчеты с поставщиком ООО «Стройгазконсалтинг», учетная цена скорректирована с учетом поступивших расчетных документов путем сторнирования неотфактурованных поставок.

Обратного в нарушение ч.1 ст.65 и ч.5 ст.200 АПК РФ налоговым органом не доказано.

При этом не оформление обществом актов по форме № ТОРГ-4 само по себе не может служить основанием для доначисления налога на прибыль организаций, поскольку после получения от поставщика ООО «Стройгазконсалтинг» расчетных документов, дизельное топливо Арктическое А-0,2 было принято налогоплательщиком к учету на основании товарных накладных формы № ТОРГ-12, а также приходных ордеров формы № М-4 (т.3 л.д.4-9), оформленных в соответствии с требованиями ст.9 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Кроме того, как указывает заявитель, при приемке неотфактурованного дизельного топлива невозможно было установить его марку.

В силу взаимосвязанных положений ст.ст.3, 101, 106, 108, 109 Налогового кодекса РФ, установивших институт виновной налоговой ответственности и презумпцию невиновности налогоплательщика, ч.1 ст.65, ч.5 ст.200 АПК РФ налоговый орган в подтверждение законности начислений, произведенных в ходе налоговой проверки, и привлечения к налоговой ответственности должен доказать и надлежащим (документальным), достаточным и достоверным образом обосновать наличие в деянии налогоплательщика события и состава вменяемых нарушений законодательства о налогах и сборах.

Опровержение налоговым органом данных бухгалтерского и налогового учета, показателей налоговой отчетности налогоплательщика должно производиться на основе этих же подходов. Задекларированные налогоплательщиком суммы налогов предполагаются достоверными и соответствующими законному объему налогового обязательства, а налогоплательщик – добросовестным, пока налоговым органом не будет доказано, что сведения, содержащиеся в названных документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Ответчиком в ходе судебного разбирательства по делу не представлены доказательства, опровергающие данные бухгалтерского учета общества и представленные в суд документы.

Довод ответчика об отсутствии у общества железнодорожных накладных не влияет на существо спорных правоотношений.

Так, согласно п.4.1 договора поставки от 02.05.2007 № СГК-07-119/3, по которому заявителем было приобретено дизельное топливо Арктическое А-0,2 у ООО «Стройгазконсалтинг», доставка продукции осуществляется поставщиком путем отгрузки железнодорожным, автомобильным или иным видом транспорта по указанным покупателем реквизитам грузополучателей или самовывозом.

Поскольку указанным договором поставки не определено четко, что поставка должна осуществляться исключительно железнодорожным транспортом, довод налогового органа о том, что у общества должны иметься в наличии соответствующие транспортные железнодорожные накладные, основан на предположениях. В случае, если дизельное топливо доставлялось в место поставки железнодорожным транспортом, грузополучателем (стороной договора перевозки) могло быть не ЗАО ПСО «Уренгойпромгражданстрой», иное лицо, в том числе ООО «Стройгазконсалтинг».

При этом сам факт получения обществом дизельного топлива от ООО «Стройгазконсалтинг» подтверждается материалами дела и не оспаривается по существу налоговым органом. В решении Управления ФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу от 01.04.2011 № 81 (стр.8), а также в отзыве на заявление (стр.6) отражен вывод о том, что «материалами дела установлено, что фактически поставка дизельного топлива Арктическое А-0,2 была осуществлена в декабре 2008 года, а не в июле и августе 2008 года, следовательно, общество не имело возможности его реализовать в период с июля по ноябрь 2008 года…».

Однако исключив затраты на приобретение дизельного топлива у ООО «Стройгазконсалтинг» из расходов налогоплательщика в налоговом периоде 2008 года, налоговый орган не исследовал в ходе проверки вопрос о включении этих затрат в состав расходов 2009 года, учитывая, что оба указанных налоговых периода охватывались выездной налоговой проверкой.

Согласно п.2 ст.87 Налогового кодекса РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Пунктом 4 ст.89 Налогового кодекса РФ установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Пунктом 1 ст.17 Налогового кодекса РФ определено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Таким образом, законодательством о налогах и сборах установлено, что при проведении выездных налоговых проверок налоговые органы должны определить правомерность исчисления и уплаты налогоплательщиком налога. При этом для определения суммы налога к уплате, установления налоговой базы без учета налоговым органом порядка определения налога, установленного законодательством (применение вычетов и расходов), недостаточно, а, следовательно, неправомерно.

Поэтому делая вывод о том, что общество не имело возможности реализовать неотфактурованное дизельное топливо в период с июля по ноябрь 2008 года, ответчик не принял во внимание то обстоятельство, что соответствующие расходы налогоплательщика могли быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль не только 2008, но и 2009 года, поскольку оба этих периода охватывались выездной налоговой проверкой.

Однако в нарушение приведенных норм налоговым органом при доначислении налога на прибыль организаций по спорным операциям не проверялись обстоятельства использования спорного дизельного топлива в 2009 году.

Кроме того, в решении от 01.04.2011 № 81 Управление ФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу признало право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по операциям, связанным с приобретением дизельного топлива у ООО «Стройгазконсалтинг», на основании счетов-фактур от 31.12.2008 № 00017100 и от 31.12.2008 № 00017101 (п.4.2 мотивировочной части решения от 01.04.2011 № 81). Здесь же вышестоящий налоговый орган указал, что налоговым органом не оспаривается факт представления обществом оформленных надлежащим образом счетов-фактур, факт подтверждения принятия дизельного топлива Арктическое А-0,2 обществом к учету по товарным накладным формы № ТОРГ-12 и накладными формы № М-4.

Таким образом, не только реальность, но и экономическое содержание хозяйственных операций налогоплательщика по приобретению и оприходованию дизельного топлива Арктическое А-0,2 у ООО «Стройгазконсалтинг» подтверждены решением вышестоящего налогового органа.

В связи с этим арбитражный суд считает не подлежащим удовлетворению требование заявителя об оспаривании пункта 2.6 мотивировочной части решения инспекции от 30.12.2010, поскольку указанный пункт, а также соответствующие доначисления, отраженные в резолютивной части решения инспекции от 30.12.2010, были отменены решением Управления ФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу от 01.04.2011 № 81. При этом, как следует из заявления общества с учетом уточнений, решение инспекции от 30.12.2010 оспаривается налогоплательщиком с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу от 01.04.2011 № 81.

Не подлежит удовлетворению также требование заявителя об оспаривании пункта 5.1 мотивировочной части решения инспекции от 30.12.2010, а также корреспондирующих данному пункту доначислений налога на имущество организаций, соответствующих сумм пени и штрафов.

Так, в обоснование данного требования заявитель, не оспаривая позицию налогового органа по существу вопроса, указывает на то, что налоговая декларация по налогу на имущество за 2007 год на сумму 34 147 руб. была им сдана в Инспекцию ФНС России по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа, а соответствующая сумма налога была им уплачена в ту же инспекцию 25.04.2008.

Однако в подтверждение данного утверждения налогоплательщик не представил в суд соответствующие доказательства, а именно: налоговую декларацию с отметкой налогового органа о принятии, а также платежный документ, подтверждающий перечисление суммы налога в бюджетную систему.

При таких обстоятельствах арбитражный суд отмечает, что положения ч.1 ст.65 и ч.5 ст.200 АПК РФ не освобождают заявителя от обязанности подтверждать в ходе судебного разбирательства соответствующими доказательствами те обстоятельства, на которые он ссылается в заявлении.

Арбитражный суд признает неправомерным и необоснованным доначисление заявителю оспариваемым решением налога на добычу полезных ископаемых за 2009 год в сумме 15 674 072 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафов (п.6.3 мотивировочной части решения от 30.12.2010).

Основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых по данному эпизоду послужил вывод инспекции о том, что общество в 2009 году реализовало добытый песок ЗАО «Ямалгазинвест» по договору от 22.12.2006 № 76-УПГС-06 на строительство объекта: «Система магистральных газопроводов Бованенково-Ухта. Автодорога КС Воркутинская – КС Ярынская». Количество и стоимость добытого и реализованного песка подтверждается, по мнению налогового органа, подписанными обеими сторонами актами о приемке выполненных работ формы № КС-2.

Однако при заключении данного вывода инспекцией не учтено следующее.

Согласно пп.1 п.1 ст.336 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу п.1 ст.337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п.3 ст.337 Налогового кодекса РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п.4 постановления от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» разъяснил, что в силу п.2 ст.338 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст.340 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.1 ст.340 Налогового кодекса РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, – из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

В связи с этим судам необходимо учитывать следующее. Оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со ст.337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым, а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, полученной с применением таких перерабатывающих технологий, которые являются специальными видами добычных работ (п.2 названного Постановления).

Если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых надлежит руководствоваться пп.3 п.1 и п.4 ст.340 Налогового кодекса РФ, то есть определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Из договора от 22.12.2006 № 76-УПГС-06, а также актов о приемке выполненных работ формы № КС-2 следует, что ЗАО ПСО «Уренгойпромгражданстрой» не реализовывало песок ЗАО «Ямалгазинвест», а использовало его при выполнении строительных работ. Расход песка отражен в отчетах о расходе основных материалов в строительстве по форме № М-29 и в актах приемки выполненных работ по форме № КС-2. Реализация песка на сторону условиями договора от 22.12.2006 № 76-УПГС-06 не предусмотрена. Доказательств обратного ответчик в нарушение ч.1 ст.65, ч.5 ст.200 АПК РФ в суд не представил.

Следовательно, общество правомерно при расчете налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых руководствовалось пп.3 п.1 и п.4 ст.340 Налогового кодекса РФ, то есть определяло налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

При таких обстоятельствах неправомерным является доначисление заявителю по данному эпизоду налога на добычу полезных ископаемых за 2009 год, а также соответствующих сумм пени и штрафов.

Принимая во внимание изложенное, требования заявителя подлежат частичному удовлетворению.

Расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат взысканию с ответчика на основании ч.1 ст.110 АПК РФ, поскольку положение пп.1.1 п.1 ст.333.37 Налогового кодекса РФ, предусматривающее освобождение государственных органов и органов местного самоуправления от уплаты государственной пошлины, не применяется при распределении судебных расходов между лицами, участвующими в деле. При этом, учитывая неимущественный характер требований по данной категории дел, не могут применяться положения п.1 ст.110 АПК РФ, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований. Данная позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 № 7959/08.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд,

РЕШИЛ:

Требования закрытого акционерного общества производственно-строительное объединение «Уренгойпромгражданстрой» удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу от 30.12.2010 № 06-18/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 01.04.2011 № 81, в части пунктов 1.9, 1.11, 6.3 мотивировочной части решения, а также в части:

- доначисления налога на прибыль организаций за 2008 год в сумме 14 556 140 руб. и за 2009 год в сумме 962 500 руб., начисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль организаций, привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2008 и 2009 годы в виде штрафа в размере 2 911 228 руб.;

- доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2009 год в сумме 15 674 072 руб., начисления соответствующих сумм пени по налогу на добычу полезных ископаемых, привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых за 2009 год в виде штрафа в размере 2 677 272 руб.

В удовлетворении остальной части требований заявителя отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу в пользу закрытого акционерного общества производственно-строительное объединение «Уренгойпромгражданстрой» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2 000 руб.

Решение может быть обжаловано в месячный срок в Восьмой арбитражный апелляционный суд в апелляционном порядке.

Судья

Д.П. Лисянский