Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа в составе судьи Н.М. Садретиновой, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Л.М. Герасимовой, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Открытого акционерного общества «Арктическая газовая компания» (ИНН: <***>, ОГРН: <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН <***>, ОГРН <***>) о признании недействительным решения налогового органа от 16.03.2015 года №08-18/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 301726927 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 64678742 руб., в части предложения уплатить суммы доначисленного налога на прибыль организаций в размере 301726927 руб., а также в части предложения уплатить пени по налогу на прибыль организаций в размере 64678742 руб.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Открытого акционерного общества «Арктическая газовая компания» - ФИО1 по доверенности №158 от 30.12.2014 года,

от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу - ФИО2 по доверенности №1 от 13.01.2015 года, ФИО3 по доверенности от 13.01.2015 года №6,

от третьих лиц:

- Управления ФНС РФ по Ямало-Ненецкому автономному округу – представитель не явился,

-Общества с ограниченной ответственностью «Север Энергия» - представитель не явился,

установил:

Открытое акционерное общество «Арктическая газовая компания» (далее по тексту – ОАО «Арктикгаз», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд с требованием к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту – инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения налогового органа от 16.03.2015 года №08-18/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 301726927 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 64678742 руб., в части предложения уплатить суммы доначисленного налога на прибыль организаций в размере 301726927 руб., а также в части предложения уплатить пени по налогу на прибыль организаций в размере 64678742 руб.

Определением от 13.07.2015 суд на основании ст.51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту – АПК РФ) привлек к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора: Общество с ограниченной ответственностью «СеверЭнергия» и Управление ФНС РФ по Ямало-Ненецкому автономному округу.

В обоснование требования заявитель указал, что применение инспекцией п.4 ст.269 Налогового кодекса РФ к процентам, уплачиваемым российской организации, основано на неверном толковании этой нормы закона, поскольку проценты, уплачиваемые российской организации, не являются средством минимизации налогообложения. По мнению налогоплательщика, примененное налоговым органом толкование п.4 ст.269 Налогового кодекса РФ, допускающее переквалификацию в дивиденды процентов, уплачиваемых российской организации, ведет к двойному налогообложению одного и того же объекта, что является неправомерным. Общество считает, что переквалификация процентов по договорам займа в дивиденды противоречит положениям Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», поскольку проценты по договору займа между ОАО «Арктикгаз» и ООО «СеверЭнергия» являются для заявителя доходами от долговых требований, режим налогообложения которых определяется в ст.11 указанного Соглашения. Общество указывает также на то, что взыскание сумм налога на дивиденды с налогового агента противоречит нормам Налогового кодекса РФ.

От заинтересованного лица, а также от третьего лица УФНС РФ по ЯНАО в суд поступили отзывы на заявленные требования, в которых, возражая против требования заявителя, считают оспариваемое решение законным и обоснованным.

К настоящему судебному заседанию от заявителя в суд поступили дополнения к заявленным требованиям от 08.09.2015 года.

От третьего лица ООО «СеверЭнергия» в суд поступили письменные объяснения относительно заявленных требований.

Третьи лица в судебное заседание не явились, о слушании дела извещены надлежащим образом. Суд рассматривает дело в отсутствие представителей третьих лиц.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал заявленное требование по основаниям, изложенным в заявлении, дополнениях к заявленным требованиям.

Представители заинтересованного лица возражали против удовлетворения заявления, ссылаясь на доводы отзыва на заявление.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, изучив доказательства, доводы, изложенные в заявлении, отзыве, арбитражный суд установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, Межрайонной Инспекцией ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу проведена выездная налоговая проверка ОАО «Арктикгаз» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) различных налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в проверяемый период Общество согласно договору займа от 21.08.2008 № АГ08-160/3.13 имело заемные обязательства перед ООО «СеверЭнергия», являющимся единственным акционером и учредителем ОАО «Арктикгаз». При этом с 30.09.2009 учредителями ООО «СеверЭнергия» являлись: ОАО «Газпром» с долей участия 51% и Артик Раша Б.В. (Artie Russia B.V.) (Нидерланды) с долей участия 49%.

При проверке правильности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлено, что задолженность по договорам займа с ООО «СеверЭнергия» является контролируемой, в связи с чем, Инспекцией произведен расчет предельных сумм процентов, подлежащих включению в состав расходов. К положительной разнице между начисленными процентами и предельными процентами, подлежащими включению в состав расходов, Инспекцией применены положения пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

В результате установлено, что Общество, в нарушение пункта 4 статьи 269 пункта, 3 статьи 284, пункта 4 статьи 287, пункта 1 статьи 310 НК РФ не удержало и не перечислило в бюджет 302696813 руб. налога на прибыль организаций с выплачиваемых дивидендов иностранной организации за 2011 и 2012 годы.

Результаты выездной налоговой проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 26.01.2015 года №08-18/4.

По результатам рассмотрения акта и иных материалов выездной налоговой проверки, а также письменных возражений налогоплательщика начальником Межрайонной Инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу было вынесено решение от 16.03.2015 года №08-18/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее по тексту – решение инспекции от 16.03.2015 года, оспариваемое решение).

Указанным решением начальника Межрайонной Инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу от 16.03.2015 года №08-18/5 ОАО «АРКТИКГАЗ»:

-привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 168 541 руб. за несвоевременное перечисление НДФЛ,

-доначислен налог на прибыль в размере 302 696 813 руб.,

-начислены пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДФЛ в размере 5 035,61 руб., по уплате налога на прибыль организаций в размере 64 678 742 руб.,

-уменьшены убытки, исчисленные обществом по налогу на прибыль организаций в сумме 8 498 515 руб. 72 коп.,

-увеличена налогооблагаемая база при определении налога на прибыль за 2012 год на 29229840 руб.,

-установлено, что сумма накопленного неперенесённого убытка по налоговой декларации за 2012 год по строке 24160 «Остаток неперенесённого убытка на конец налогового периода - всего» равняется 3 878 049 469 руб.,

-уменьшен излишне заявленный обществом к возмещению НДС в размере 11160 руб.;

-предложено удержать неудержанный НДФЛ в сумме 4019 рублей и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог;

-уплатить сумму доначисленного налога на прибыль в размере 302696813 руб., уплатить штраф в размере 168 541 руб. за несвоевременное перечисление НДФЛ; уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДФЛ в размере 5 035,61 руб. и уплате налога на прибыль организаций в размере 64 678 742 руб.

На решение инспекции до его вступления в силу была подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Немецкому автономному округу.

УФНС по Ямало-Немецкому автономному округу Решением №137 от 22.06.2015г. отменило оспариваемое Решение в части:

- доначисления налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в Федеральный бюджет за 2012 в размере 969 886 рублей;

- предложения увеличить налогооблагаемую базу при определении налога на прибыль организаций за 2012 год в размере 8 174 4021 рубль.

В остальной части Решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу от 16.03.2015 №08-18/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения и вступило в силу.

Посчитав, что решение инспекции от 16.03.2015 года в оспариваемой части не соответствует закону, нарушает его права в сфере предпринимательской деятельности, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Изучив материалы дела, оценив представленные доказательства, доводы, изложенные в заявлении, отзывах на заявление, арбитражный суд считает требование заявителя неподлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии со ст.123 Конституции Российской Федерации, ст.ст.7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со ст.65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

В силу ч.2 ст.65 АПК РФ обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

Согласно ст.125 АПК РФ заявление подается в арбитражный суд в письменной форме и должно содержать требования заявителя к ответчику со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты, а также обстоятельства, на которых основаны требования заявителя, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства.

Из приведенных норм следует, что арбитражный суд рассматривает требования заявителя в пределах тех доводов и обстоятельств, которые отражены в заявлении. В связи с изложенным требования заявителя рассматриваются в пределах обоснованных доводов, отраженных в заявлении.

В силу ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В своем заявлении Общество утверждает, что применение пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) к процентам, уплачиваемым российской организации, основано на неверном толковании Инспекцией этой нормы закона. Указывая на нарушение Инспекцией законных прав и интересов заявителя ОАО «Арктикгаз» утверждает об отсутствии оснований буквального толкования нормы, закрепленной в пункте 4 статьи 269 Налогового кодекса.

Доводы заявителя о неправомерном применении налоговым органом к долговым обязательствам общества перед ООО «СеверЭнергия» положений ст.269 Налогового кодекса РФ, содержащей правила «тонкой капитализации», отклонены судом, а позиция заинтересованного лица по данному вопросу признана законной и обоснованной по следующим основаниям.

Как установлено в ходе выездной налоговой проверки и подтверждено судом, 21.08.2008 ОАО «Арктикгаз» (Заемщик) заключило с ООО «СеверЭнергия» (Заимодавец) договор займа № АГ08-160/3.13, на основании которого обществом был получен заем на сумму 383 108 078 руб. 38 коп., который ОАО «Арктикгаз» должно было использовать для финансирования собственной текущей и инвестиционной деятельности.

В соответствии с изменением № 17 от 29 апреля 2012 года максимальная сумма займа увеличена до 82 390 000 000 рублей, а срок окончания займа перенесен до 29 декабря 2021 года.

ООО «СеверЭнергия» является единственным акционером, владеющим 100% акций ОАО «Арктикгаз». В свою очередь учредителями ООО «СеверЭнергия» являлись до 30.09.2009 голландские компании Artie Russia B.V. с долей участия 99,9% и Eni Oil Holdings B.V. с долей участия 0,1%, с 30.09.2009 - Artie Russia B.V. с долей участия 49% и ОАО «Газпром» с долей участия 51%.

31 августа 2010 года уведомлением № 402/1/СЭ/Ю ООО «СеверЭнергия» произвело прощение суммы основного долга в размере 170 000 000,00 долларов США.

В соответствии с подпунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса ООО «СеверЭнергия» является аффилированным лицом иностранной организации (Артик Раша Б.В. (Artie Russia B.V.). На основании этого была рассчитана доля косвенного участия данной иностранной организации в ОАО «Арктикгаз».

В соответствии со статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов.

Таким образом, задолженность ОАО «Арктикгаз» перед ООО «СеверЭнергия» по договору займа № АГ08-160/3.13 от 21.08.2008 является контролируемой в силу пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса.

Пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса установлен перечень случаев, при которых непогашенная задолженность по долговому обязательству признается контролируемой. Одним из таких случаев является наличие задолженности перед российской организацией, являющейся аффилированным лицом иностранной организации. При этом во всех случаях при наличии контролируемой задолженности производится расчет предельных процентов, включаемых в состав расходов.

Применение пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса является безусловным следствием последовательного применения пунктов 2 и 3 этой же статьи Налогового кодекса. При этом, поскольку Налоговый кодекс не содержит иное, положения пункта 4 применяются во всех, установленных пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса случаях признания задолженности контролируемой.

С учетом обстоятельств аффилированности, а также наличия непогашенной задолженности налоговым органом была установлена положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленная в соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса, в размере 499279755 рублей за 2011 год и 1 518 698 997 рублей за 2012 год.

Из буквального смысла статьи 269 Налогового кодекса, а именно пунктов 2 и 4 данной статьи следует, что такая задолженность (налогоплательщика перед российской компанией), независимо от субъектного состава данных обязательств называется в целях применения норм о контролируемой задолженности «контролируемой задолженностью перед иностранной организацией».

На основании статьи 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 года № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» аффилированными лицами юридического лица являются:

-член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

-лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

-юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

В общем виде суть понятия «аффилированное лицо» сводится к тому, что аффинированные лица объединены в группу и способны оказывать влияние на деятельность организации.

Таким образом, ключевыми признаками для применения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса являются, во-первых, наличие иностранной компании в цепочке собственников, во-вторых, факт превышения задолженности над размером собственного капитала российского заемщика.

Таким образом, любая задолженность, подпадающая под условия пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса, является контролируемой задолженностью перед иностранной компанией.

Факт того, что условия пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса имеют место в настоящем деле, заявителем не отрицается. Заявителем не отрицается факт наличия контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

В соответствии с пунктом 4 статьи 269 Налогового кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

Таким образом, норма о переквалификации процентов в дивиденды распространяется на все случаи наличия контролируемой задолженности перед иностранной организацией, а значит и на задолженность заявителя.

В связи в вышеизложенным, ссылки ОАО «Арктикгаз» на Определение Конституционного суда Российской Федерации от 02.11.2006 № 444-0, Постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11, на разъяснения Пленума ВАС Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, а также на Решение Европейского суда справедливости от 13.03.2007 по делу № С-534/04, не подтверждают позицию налогоплательщика о том, что Инспекция в данном случае формально подошла к применению спорных норм статьи 269 Налогового кодекса.

Более того, позиция ВАС Российской Федерации, изложенная в Постановлении от 15.11.2011 № 8654/11 заключается в том, что ограничение по учету процентов, установленное пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса, вводится при таком построении бизнеса всех без исключения российских компаний, когда имеет место высокая доля долга и аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, и отсутствие факта погашения долгового обязательства. Данные признаки соответствуют международному понятию «ассоциированные предприятия» (на примере Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998), в отношении которых вводится особый порядок налогообложения прибыли, полученной такими предприятиями ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений.

В комментариях Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) к модели конвенции по налогам на доход и капитал, на основе, которой большинством государств заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения, указано, что применение данных норм направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом не обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т.п.

Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьим.

Не основаны на законе и не подлежат удовлетворению доводы ОАО «Арктикгаз» о том, что толкование пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса, допускающее переквалификацию в дивиденды процентов, уплачиваемых российской организацией, ведет к двойному налогообложению одного и того же объекта.

Согласно пункту 3 статьи 248 Налогового кодекса в целях главы 25 Налогового кодекса суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

В письме от 30.08.2012 № 03-03-05/72 Министерство финансов Российской Федерации указало на возможность учета доходов и расходов при наличии контролируемой задолженности по долговому обязательству между российскими организациями в следующем порядке.

У заемщика во внереализационных расходах учитываются расходы в виде процентов по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса, но не более фактически начисленных процентов.

В силу пункта 6 статьи 250 Налогового кодекса у заимодавца во внереализационных доходах также учитываются доходы только в виде процентов, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса.

Поскольку положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным 2 статьи 269 Налогового кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным заемщиком иностранной организации, то указанная разница не учитывается ни в расходах заемщика, ни в доходах заимодавца.

Такой порядок учета, с указанием на необходимость исполнения обязанности налогового агента при выплате процентов по займу иностранной организации ранее был изложен Минфином России в Письмах от 09.07.2007 № 03-03-06/1/473, от 04.07.2008 № 03-03-06/1/386, от 17.12.2008 № 03-08-05, от 29.01.2009 № 03-03-06/1/36.

Следовательно, двойного налогообложения процентов в этом случае не происходит, а рассматриваемый довод Общества не обоснован.

По мнению заявителя, переквалификация в дивиденды процентов, уплачиваемых ООО «СеверЭнергия» противоречит положениям Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.1996 (далее - Соглашение).

Суд не может согласиться с указанным доводом заявителя в силу следующего.

Согласно пункту 4 статьи 269 Налогового кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, рассчитанными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Налогового кодекса.

Вместе с тем из редакции Налогового кодекса прямо не следует необходимость установления иностранного источника заемных средств, а также факт перечисления денежных средств в его адрес от аффилированной с ним российской организации - непосредственного заимодавца.

Таким образом, в случае если в соответствии с положениями статьи 269 Налогового кодекса задолженность российской организации перед российской организацией признается «контролируемой задолженностью перед иностранной организацией», проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской организации в порядке, установленном пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса, облагаются налогом, так же как выплачиваемые иностранной организации дивиденды по соответствующей ставке налога (приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, выплаченным иностранной организации).

Пунктом 3 статьи 284 Налогового кодекса предусмотрено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15 процентов.

Проценты, приравненные в целях налогообложения к дивидендам, признаются доходами иностранной организации и облагаются по налоговой ставке 15 процентов (с учетом положений международного соглашения об избежании двойного налогообложения с государством - местом постоянного нахождения иностранной организации).

Процентный доход, переквалифицированный в дивиденды в соответствии с подпунктами 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса, возможно квалифицировать как дивиденды и для целей применения положений Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.1996 (далее - Соглашение) на основании следующего.

В соответствии с пунктом 4 статьи 10 Соглашения термин «дивиденды» означает не только доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также и доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

Учитывая, что статьей 7 Налогового кодекса установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, к доходу, квалифицируемому как дивиденды, применяются положения статьи 10 «Дивиденды» Соглашения и налогообложение осуществляется по ставкам, установленным в данной статье Соглашения.

Таким образом, не существует противоречия между положениями пункта 4 статьи 10 Соглашения и правилами законодательства Российской Федерации в области налогов и сборов, касающимися недостаточной капитализации, поскольку положения статьи 269 Налогового кодекса позволяют квалифицировать указанный вид дохода в качестве дивидендов и, следовательно, устанавливать режим налогообложения для такого вида дохода, аналогичный установленному для доходов от акций или других прав, дающих право на участие в прибыли компании.

Учитывая, что в соответствии с положениями статьи 269 Налогового кодекса, касающимися недостаточной капитализации, а также положениями статьи 10 «Дивиденды» Соглашения, не противоречащими национальному законодательству, данный вид дохода приравнивается для целей налогообложения к дивидендам, положения пункта IV Протокола к Соглашению к такому виду дохода не применяются.

ОАО «Арктикгаз» в своем заявлении указывает на то, что «переквалификация в дивиденды процентов, уплачиваемых ООО «СеверЭнергия», противоречит положениям Соглашения между Россией и Нидерландами».

Однако, кроме буквального толкования нормы национального законодательства ответ на вопрос, возможно ли начисление налога на дивиденды, дает Доклад «О недостаточной капитализации», утвержденного Организацией Экономического сотрудничества и Развития (далее - ОЭСР) 26.11.1986 года (далее - Доклад).

Данный доклад в первую очередь рассматривает проблемы применения норм о так называемой «тонкой капитализации» (в Российской Федерации это понятие названо контролируемой задолженностью).

Как следует из текста Доклада, он подготовлен, в том числе на основе Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения и Комментарий к ней ОЭСР.

На возможность и необходимость применения данной Конвенции и Комментариев к ней указано в Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11 по спору с ОАО «УК «Северный Кузбасс».

Так, судом указано, что Конвенция «является рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения».

Заявитель указывает на тот факт, что нормы статей 10 и 11 Соглашения не позволяют производить переквалификацию процентов в дивиденды.

Вместе с тем, вопрос о возможности такой переквалификации с учетом указанных статей ставится и в Докладе. Так на странице 14 Доклада указано, что в статьях 10 и 11 Модельной конвенции даются определения «дивидендам» и «процентам» соответственно. Следовательно, основной возникающий вопрос - это будут ли платежи, являющиеся на первый взгляд процентами, рассматриваться как проценты, даже если внутренние правила недостаточной капитализации страны расценивают их как дивиденды.

Комментарий к статье 10, гласит, что фиктивное распределение прибыли, рассматриваемое как дивиденды, государством, резидентом которого является компания, может быть расценено как дивиденды (пункт 27 комментариев говорит о том, что платежи, расцененные как дивиденды, могут включать, среди прочего, фиктивное распределение прибыли). В комментарии также говорится, что проценты могут быть распределены как дивиденды (пункт 36 Доклада).

В Докладе указано на то, что государство само выбирает способ, которым реализуются положения о тонкой капитализации - кто-то устанавливает правила, согласно которым суммы, в том числе облагаются как дивиденды, а кто-то только не позволяет вычитать данные суммы из налоговой базы. Очевидно, что Российская Федерация избрала в качестве норм, реализующих идею тонкой капитализации, запрет вычета соответствующих сумм с одновременной переквалификацией таких сумм в дивиденды.

Согласно пункту 51 Доклада «ставится вопрос, уместно ли использовать определения, содержащиеся в статьях 10 и 11, в результате чего, например платеж, который согласно определению, данному в статье 11(3), несомненно, является процентным, был бы классифицирован в качестве процентов для целей статьи 9, не смотря на то, что в соответствии с местными правилами недостаточной капитализации он рассматривается в качестве распределения прибыли. Тот факт, что в данных статьях конкретно дается определение понятия «дивиденды», как оно применяется в статье 10, и понятия «проценты», как оно применяется в статье 11, может навести на мысль, что определение в каждой из этих двух статей не применяется в отношении любой другой статьи Модельной конвенции,

Тем не менее, это не мешает применять эти определения в отношении других статей, если использование данных определений требуется для интерпретации других статей.

Кроме того, согласно пункту 56 Доклада «кажется вполне очевидным, что Модель не разрабатывалась с целью свести на нет значимость местных правил, нацеленных на противодействие порочной практике, возникающей, например, в результате недостаточной капитализации. При обсуждении данного вопроса, большинство в Комитете пришло к выводу, что при определенных обстоятельствах целесообразно в качестве дивидендов рассматривать платеж, который классифицируется в качестве дивидендов согласно национальным правилам, касающимся недостаточной или скрытой капитализации».

Заявитель не учел, что Постановлением от 15.11.2011 № 8654/11 Президиума ВАС Российской Федерации определил общий алгоритм, по которому должны применяться нормы о контролируемой задолженности. А именно, судом отмечено, что сначала применяются нормы международных соглашения, в частности статья 9, а затем при наличии оснований по этим нормам - нормы национального законодательства о контролируемой задолженности.

Возможность подобной квалификации заемных отношений подтверждается имеющимися нормами международного права. Игнорировать нормы международного права не позволяет статья 7 Налогового кодекса, указывая на приоритет норм международных норм над нормами национального законодательства.

Тем более, что именно на рассмотрение вопроса о контролируемой задолженности с учетом международного соглашения об избежании двойного налогообложения указывает Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11.

Также, следует из данного Постановления, что немаловажную роль играют разъяснения, содержащиеся в Комментариях к Модельной Конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения.

Конвенция уделяет особое внимание борьбе с международным уклонением от уплаты налогов, признавая важность этой проблемы, и указывая на ее связь с неправильным использованием налоговых соглашений.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указывает не только на возможность, но и на необходимость применения внутригосударственных норм о контролируемой задолженности, ссылаясь, в том числе, на пункт 1 статьи 9 Соглашения.

Указанная статья позволяет налоговым органам провести корректировку прибыли, получаемой российскими и иностранными взаимозависимыми лицами, если в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями.

Выводы суда согласуются с судебной практикой (№ А56-23858/2011; № А45-3310/2011; № А56-73753/2010; А27-18994/2012; А40-88761/12-99-495; № А46-24377/2012; № А56-29638/2012; № АЗЗ-7550/2012).

Довод Общества о том, что позиция Инспекции противоречит сложившейся судебной практике является необоснованным. Аналогичное дело с участием Инспекции и ОАО «Арктикгаз» по данному предмету спора уже было предметом рассмотрения в арбитражном суде (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.05.2014 по делу № А81-2782/2013), в соответствии с которым, судом установлено, что доначисление налога по данным обстоятельствам является законным и основанным на нормах налогового законодательства.

Налогоплательщик считает, взыскание сумм налога с налогового агента не допускается нормами налогового законодательства в их истолковании Президиумом ВАС Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 24 Налогового кодекса налоговые агенты перечисляют удержанные суммы налога в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса.

Пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса установлено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 статьи 312 Налогового кодекса, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Следовательно, несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет. В этом случае согласно пункту 2 статьи 312 Налогового кодекса при последующем подтверждении местонахождения иностранного юридического лица производится возврат ранее удержанного налога.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией было однозначно определено лицо (налогоплательщик), доходы которого подлежат налогообложению в соответствии с положениями пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса - иностранная компания Artie Russia B.V. Кроме того, Инспекцией также определен источник выплаты дохода налогоплательщику -российская организация ОАО «Арктическая газовая компания».

Решением Инспекции № 08-18/5 от 16.03.2015 подтверждена обязанность ОАО «Арктическая газовая компания», как налогового агента, по уплате налога на прибыль.

Таким образом, Общество, как налоговый агент обязано было произвести удержание и перечисление в бюджет налога с дохода, выплаченного иностранной организации.

Поскольку обязанность по удержанию налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов, полученных иностранной организацией не исполнена, что подтверждается самим налогоплательщиком в заявлении, условия предусмотренные пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса для освобождения от уплаты налога, не выполнены, то есть документ, подтверждающий местонахождение иностранного юридического лица не представлен, налоговым органом правомерно произведено взыскание налога.

Доводы заявителя о неправомерном взыскании налога на доходы иностранной организации с российской организации, признаваемой его налоговым агентом по статье 310 Налогового кодекса, в связи с тем, что налоговым законодательством установлена лишь ответственность предусмотренная статьей 123 Налогового кодекса, являются несостоятельным в виду следующего.

Как следует из содержания статьи 123 Налогового кодекса, ответственность налогового агента наступает за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Таким образом, условием для применения ответственности по данной статье Налогового кодекса, является наличие неисполненной обязанности у налогоплательщика по уплате налога на территории Российской Федерации,

В соответствии с пунктом 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

В абзаце 7 пункта 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» дано разъяснение, согласно которому рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (пд.5 п.3 ст.45 Кодекса), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Вышеуказанные доводы, изложенные налогоплательщиком в заявлении уже были предметом рассмотрения в Арбитражном суде Ямало-Ненецкого автономного округа по делу № А81-4712/2014 с участием Инспекции и ОАО «Арктикгаз» (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2015 по делу № А81-4712/2014).

Таким образом, все доводы, изложенные налогоплательщиком в заявлении уже были предметом рассмотрения в Арбитражном суде Ямало-Ненецкого автономного округа по делам № А81-2782/2013 и № А81-4712/2014 с участием Инспекции и ОАО «Арктикгаз», рассмотрение которых завершилось в пользу налогового органа (постановление ФАС ЗСО от 07.05.2014 по делу № А81-2782/2013, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2015 по делу № А81-4712/2014).

При изложенных обстоятельствах требование заявителя не подлежат удовлетворению.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных открытым акционерным обществом «Арктическая газовая компания» требований - отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок в Восьмой арбитражный апелляционный суд в апелляционном порядке через Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

Судья

Н.М. Садретинова