Гражданский кодекс часть 1

о признании частично недействительным решения от 03.02.2017 № 11-20/02/2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии

от заявителя: ФИО1 – представителя по доверенности от 01.08.2017,

от ответчика: ФИО2 - заместителя начальника отдела по доверенности от 02.08.2017, ФИО3 - начальника юротдела по доверенности от 02.08.2017, ФИО4 - главного специалиста-эксперта правового отдела УФНС Росси по Ярославской области по доверенности от 17.01.2017,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «ЯРОСЛАВСКОЕВЗМОРЬЕ» (далее –Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Ярославской области (далее – Инспекция) от 03.02.2017 № 11-20/02/2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 14 555 563руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 7 004 203руб.

Заявитель оспаривает вывод Инспекции о получении необоснованной налоговой выгоды путем занижения цены реализации земельных участков взаимозависимым лицам ООО «Озерный край», ООО «Аквамарин», ООО «ПровиденсХоум» по сделкам, связанным с реализацией в 2011-2013 годах Обществом с ограниченной ответственностью «Приморье» - правопредшественником заявителя 104 шт. земельных участков.

Заявитель считает, что вывод о занижении налоговой базы по налогу на прибыль сделан Инспекцией в нарушение ст.ст.105.1, 105.7 Налогового кодекса РФ и законодательства об оценочной деятельности: покупатель и продавец не являются взаимозависимыми лицами, право на контроль за применением цен у налогового органа отсутствует; наличие общедоступных источников информации опровергает правомерность проведения оценочной экспертизы, процессуальные основы проведения которой, в свою очередь, не соответствуют требованиям законодательства об оценочной деятельности, подлежащего применению согласно п.9 ст.105.7 НК РФ; результаты оценки, представленной Обществом, проигнорированы инспекцией необоснованно и незаконно.

Также заявитель полагает, что при установлении цены реализованных земельных участков в ходе проведенной инспекцией оценочной экспертизы допущены фактические и методологические нарушения, а привлеченный Инспекцией эксперт ФИО5 не может рассматриваться в качестве независимого оценщика.

При этом заявитель, учитывая вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Ярославской области по делу № А82-9568/2016 и находясь ровно в таких же отношениях и с теми же лицами, что и заявитель ООО «Источник» по делу № А82-9568/2016, допускает, что в рамках настоящего дела может быть признана его взаимозависимость с покупателями. В связи с этим для спорных сделок следует исходить из результатов судебной оценочной экспертизы рыночной стоимости реализованных земельных участков и при определении налоговой базы учесть наличие у заявителя неперенесенного убытка в размере 100 397 073руб.

Ответчик заявленное требование не признал по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к отзыву, считает вынесенное решение законным и обоснованным. Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили выводы о получении необоснованной налоговой выгоды путем занижения цены реализации земельных участков взаимозависимым лицам ООО «Озерный край», ООО «Аквамарин», ООО «ПровиденсХоумс» в отношении определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Ответчик настаивает на правомерности использования экспертного заключения, проведенного в рамках выездной налоговой проверки привлеченным оценщиком ФИО5 К результатам судебной оценочной экспертизы, проведенной в рамках рассматриваемого дела судебным экспертом ФИО6, Инспекция относится критически по основаниям, изложенным в дополнительных пояснениях, считает, что экспертом допущены фактические и методологические нарушения, ставящие под сомнение результаты экспертизы.

Рассмотрев материалы дела и заслушав представителей сторон, суд установил следующее.

ООО «ЯРОСЛАВСКОЕВЗМОРЬЕ» является правопреемником ООО «Приморье».

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, полноты и своевременности перечисления удержанного налога на доходы физических лиц - с 01.01.2012 по 30.11.2015, в части деятельности ООО «Приморье», реорганизованного 04.06.2016 в форме присоединения к Обществу.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 14.10.2016 № 12-20/01/24 и вынесено решение от 03.02.2017 № 12-20/02/2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением в части деятельности ООО «Приморье» Обществу предложено уплатить доначисленный налог на прибыль организаций в сумме в сумме 14 555 563руб., пени по налогу на прибыль в сумме 7 004 203руб., уменьшить убыток по налогу на прибыль в сумме 104 873 815руб.

Не согласившись в указанной части с вынесенным решением, Общество обжаловало его в Управление ФНС России по Ярославской области, решением которого от 15.05.2017 № 74 апелляционная жалоба Общества была оставлена без удовлетворения.

В связи с этим Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Доначисление налога на прибыль в части деятельности правопредшественника ООО «Приморье» связано со следующим.

Как усматривается из материалов дела, ООО «Приморье» создано в 2007 году в результате преобразования СПК «Приморье». С момента образования и в период проведения проверки руководителем организаций являлся ФИО7 (одновременно являлся руководителем ООО «Приморский берег», ныне ООО «Источник»).

ООО «Приморье» приобрело земельные участки на основании договора купли-продажи земельного участка от 26.02.2008 с Администрацией Рыбинского муниципального района. Стоимость земельных участков, приобретенных по договору с Администрацией РМР, составила 0,09 руб./кв.м.

На основании приказов генерального директора ООО «Приморье» ФИО7, начиная с 2008 года и на протяжении проверяемого периода с целью более эффективного и рационального использования произведено разделение и в дальнейшем межевание земельных участков.

В момент приобретения земельных участков у Администрации РМР и получения по передаточному акту от СПК «Приморье» данные земельные участки относились к землям сельскохозяйственного назначения, вид разрешенного использования - для сельскохозяйственного использования.

В 2010 году на основании постановления Правительства Ярославской области от 17.05.2010 № 310-п «О включении земельных участков в границы населенных пунктов Глебовского сельского поселения Рыбинского муниципального района» частично произведено изменение категории земли и вида разрешенного использования на категорию «Земли населенных пунктов для индивидуального жилищного строительства».

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в 2011-2013 году ООО «Приморье» реализовало земельные участки, расположенные на берегу Рыбинского водохранилища (д.Ясенево, д.Овинчища, д.Мартьяново, д.Погорелка), взаимозависимым юридическим лицам:

- ООО «Озерный край» - 5 земельных участков при цене реализации в среднем по 11,27 руб./кв.м. за 1 кв.м в 2011 году (переход права собственности и период включения в налоговую базу – 2012г.), 95 земельных участков - в среднем по 0,24 руб./кв.м. в 2012 году,

- ООО «Аквамарин» - 3 земельных участка при цене реализации в среднем по 49 руб./кв.м. в 2012 году;

- ООО «Провиденс Хоумс» - 1 земельный участок по 10 руб./кв.м. в 2013 году.

Инспекцией установлено, что цена реализации покупателями Общества приобретенных земельных участков (после размежевания и благоустройства) значительно превосходит цену приобретения у ООО «Приморье» (стр.8-9 Решения):

- по приобретенным ООО «Озерный край» земельным участкам превышение около 1700 раз,

- по приобретенным ООО «Аквамарин» - в 2,4 раза.

ООО «Провиденс Хоумс» приобретенный у ООО «Приморье» земельный участок использовался в хозяйственной деятельности Общества.

Инспекция указывает, что в ходе проверки ею были установлены обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости участников сделок, о направленности действий по установлению цены реализации земельных участков на получение необоснованной налоговой выгоды, что явилось основанием для применения в целях определения ее размера положений главы 14.3 НК РФ и привело, в свою очередь, к выводу о занижении налоговой базы по налогу на прибыль по операциям реализации земельных участков.

Согласно позиции, изложенной в письме Минфина России от 18.10.2012 №03-01-18/8-145 территориальные налоговые органы вправе в рамках выездных и камеральных налоговых проверок выявлять факты получения необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования ценами в сделках, не являющимися контролируемыми, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ. Применение положений главы 14.3 НК РФ при определении размера необоснованной налоговой выгоды в ходе налоговых проверок признано не противоречащим законодательству (Апелляционное определение ВС РФ от 12.05.2016 №АПЛ16-124).

В силу пункта 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

В пункте 2 статьи 105.1 НК РФ перечислены все формальные признаки взаимозависимости лиц.

В соответствии с п.7 ст.105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, установленными в пункте 1 настоящей статьи (то есть содержательными признаками).

Согласно статье 4 ЗаконаN948-1, физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, являются аффилированными.

Аффилированными лицами организации являются, в частности, лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо.

Понятие группы лиц, к которой принадлежит юридическое или физическое лицо содержится в ст. 9 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ «О защите конкуренции». В ней указано, что группой лиц признаются, в том числе, хозяйственное общество (товарищество, хозяйственное партнерство) и физическое лицо или юридическое лицо, если такое физическое лицо или такое юридическое лицо на основании учредительных документов этого хозяйственного общества (товарищества, хозяйственного партнерства) или заключенного с этим хозяйственным обществом (товариществом, хозяйственным партнерством) договора вправе давать этому хозяйственному обществу (товариществу, хозяйственному партнерству) обязательные для исполнения указания.

Лица, входящие в такуюгруппу лиц, осуществляют деятельность, направленную на достижение какой-либо общей цели, и несвободны в отношении друг друга и своего поведения на рынке. Таким образом, отношения между ними могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, что соответствует пониманию взаимозависимости в смысле НК РФ.

Инспекцией указывает, что в ходе проверки установлены обстоятельства и факты, свидетельствующие о том, что отношения между ООО «Приморье» и ООО «Озерный край», ООО «Аквамарин», ООО «Провиденс хоумс» оказали влияние на условия и результаты сделок, заключенных данными организациями между собой.

О взаимозависимости и ООО «Приморье» и ООО «Озерный край» свидетельствуют следующие обстоятельства.

1. Организации имеют общих учредителей:

- Агранта Групп Лимитед (Кипр) участвует в ООО «Озерный край» с долей 39%, в ООО «Приморье» с долей 25%;

- Атпака Инвестмент Лимитед (Кипр) участвует в ООО «Озерный край» с долей 35%, в ООО «Приморье» с долей 25%.

- Стартоун Инвест Лимитед Лимитед (Кипр) участвует в ООО «Озерный край» с долей 10%, в ООО «Приморье» с долей 25%;

2. ООО «Приморье» и ООО «Озерный край» осуществляют деятельность в рамках одного девелоперского проекта «Ярославское взморье». Данный проект реализуется компанией «Агранта».

3. ООО «Приморье» и ООО «Озерный край» являются сторонами Соглашения «О взаимодействии по вопросам использования земельных участков при реализации проекта «Ярославское взморье», предметом которого является система отношений сторон при осуществлении проекта по комплексному развитию Рыбинского района Ярославской области «Ярославское взморье».

4. Руководители организаций – учредителей ООО «Приморье» и ООО «Озерный край» имеют общий источник дохода в ООО «Агранта».

Таким образом, в результате анализа состава учредителей, руководителей и сложившихся отношения между ООО «Приморье» и ООО «Озерный край» установлено, что данные организации входят в группу компаний проекта «Ярославское взморье», заинтересованных в совершении Обществом сделок и имеющих возможность оказывать влияние на принимаемые им решения, следовательно, являются взаимозависимыми.

Заявитель оспаривает вывод Инспекции о наличии взаимозависимости ООО «Приморье» и ООО «Озерный край», ООО «Аквамарин», ООО «ПровиденсХоумс» для целей налогообложения, в связи с чем у Инспекции отсутствует право проверять правильность применения цен по сделкам.

По мнению заявителя, в решении отсутствуют доказательства взаимозависимости между ООО «Приморье» с указанными организациями, данный вывод является ошибочным по следующим основаниям.

В соответствии с подп.1 п.2 ст.105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов.

В спорной ситуации доля участия не превышает 25%.

Общество считает неправомерным вывод Инспекции о взаимозависимости с точки зрения недостоверности определения долей владения посредством матричных преобразований.

В частности, у некоторых обществ (ООО «Резерв» и ООО «Реурс») доля взаимного владения составляет 1,33 (т.е. 133%); у обществ, являющихся продавцом и покупателем, совокупная доля владения (по всем участникам) составляет: 1,5 (150%) и 1,49 (149%). Даже если допустить, что расчет фактического участия выполнен верно, то и в этом случае ни один из общих участников не имеет одновременно и в каждой организации долю участия более 25%. При этом сумма долей владения ни при каких обстоятельствах не может превышать 100%.

По мнению Заявителя, тот факт, что выведенные Инспекцией доли участия не превышают 25% одновременно в каждой организации, свидетельствует о несоответствии рассматриваемых организаций критериям взаимозависимости, установленным ст.105.1 НК РФ (пп.1 п.2 ст.105.1 НК РФ).

Также заявитель не согласен с выводом инспекции о наличии взаимозависимости между продавцом и покупателем земельных участков по тому основанию, что они являются участниками Соглашения «О взаимодействии по вопросам использования земельных участков при реализации проекта «Ярославское взморье», предметом которого является система отношений сторон при осуществлении проекта по комплексному развитию Рыбинского района. Инспекция со ссылкой на сайт www.vzmorie.com, без какого-либо основания именует компании, участвующие в проекте, «Группа компаний «Ярославское Взморье», что не соответствует действительности, ибо такой группы компаний не существует.

По мнению заявителя, фактически инспекция создает опасный и непредсказуемый по своим последствиям прецедент, по которому будут признаваться взаимозависимыми любые организации - участники деловой кооперации и коммерческого сотрудничества, в том числе и при отсутствии взаимозависимости по долям в уставном капитале, при отсутствии налоговых преференций. Заявитель полагает, что подобные расширительное толкование норм п.7 ст.105.1 НК РФ являются недопустимыми.

Инспекция не согласна с данными доводами заявителя.

В отношении довода налогоплательщика о том, что у некоторых обществ (ООО «Резерв» и ООО «Ресурс») доля взаимного владения составляет 1,33 (т.е. 133%), у обществ, являющихся продавцом и покупателем составляет 1,5 (150%) и 1,49 (149%), инспекция указала следующее.

В письме Минфина России от 16.08.2013 № 03-01-18/33535 рассмотрен пример определения доли фактического участия в организации, находящейся в «перекрестном» или «кольцевом» владении.В результате применения приведенного в письме алгоритма суммарная фактическая доля собственников может превышать 100 %. В данной ситуации необходимо понимать, что расчет доли участия организаций, находящихся в перекрестном владении за счет «математических манипуляций» приводит к участию в расчете доли организации «самой в себе», что приводит к данному результату, однако это не означает, что фактически доля участия превышает 100%.

Инспекция не согласна с доводом заявителя, что выведенные инспекцией доли участия не превышают 25% одновременно в каждой организации. Вывод о том, что рассматриваемые организации являются взаимозависимыми по формальному основанию, установленному пп.1 п.2 ст.105.1 НК РФ, в оспариваемом решении отсутствует.

По мнению инспекции, заявитель игнорирует тот факт, что в силу п.7 ст.105.1 НК РФ при отсутствии формальных признаков взаимозависимости, установленных п.2 ст.105.1 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, в случае, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Как указано в п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", не требуется предварительного признания лиц, заключивших сделку, взаимозависимыми. Факт взаимозависимости между участниками сделки должен устанавливаться в ходе судебного разбирательства, касающегося обоснованности решения налогового органа о доначислении налога.

С позицией Общества о недопустимости установления взаимозависимости участников Соглашения «О взаимодействии по вопросам использования земельных участков при реализации проекта «Ярославское взморье» инспекция также не согласна, проверкой установлено следующее.

В соответствии с постановлением Правительства Ярославской области от 19.07.2011 №533-П «Об областной целевой программе развития туризма и отдыха в Ярославской области на 2011-2015 годы» создан туристско-рекреационный комплекс «Ярославское взморье».

«Ярославское взморье» — масштабный проект по созданию уникальной курортной зоны в европейской части России. В рамках девелоперских проектов часть объектов продолжает находиться под управлением компании, а часть созданной недвижимости выставляется на продажу.

Общая площадь осваиваемой территории составляет 8 600 га. В его состав войдут:

-гостиничные комплексы;

-деловые и офисные центры;

-торгово-развлекательные комплексы;

-объекты социальной инфраструктуры;

-индивидуальная жилая застройка;

-среднеэтажная жилая застройка;

-береговая линия с набережными и пляжами;

-леса и лесопарковые зоны;

-транспортные (автомобильные и железнодорожные) сети;

-объекты инфраструктуры и жизнеобеспечения (в т.ч. электричество, газ, канализация, очистные сооружения).

Проект «Ярославское взморье» реализуется компанией «Агранта». Реализация проекта началась в 2008 году с началом строительства отеля «Бухта Коприно».

В рамках реализации данного проекта ООО «Ярославское взморье» 18.03.2012 заключило Соглашение «О взаимодействии по вопросам использования земельных участков при реализации проекта «Ярославское взморье» (далее – Соглашение) с организациями: ООО «Приморье», ООО «Озерный край», ООО «Приморский берег», ООО «Приморские просторы» (далее – Владельцы, Стороны).

Предметом Соглашения является система отношений сторон при осуществлении проекта по комплексному развитию территории Рыбинского района Ярославской области «Ярославское взморье» (далее - Проект).

В целях реализации Проекта Владельцы предоставляют ООО «Ярославское взморье» право на включение в общую территорию Проекта земельных участков, указанных на схеме организации, являющейся Приложением №1 к Соглашению.

При подписании Соглашения Стороны исходят из того, что включение земельных участков в Проект повлечет для ФИО8 после заключения соответствующих договоров (соглашений) возникновение прав и обязанностей, направленных на совершение различных юридических действий, необходимых для реализации Проекта.

По настоящему Соглашению ООО «Ярославское взморье» будет совершать все необходимые юридические и фактические действия, направленные на реализацию Проекта:

-определять необходимые направления развития проекта;

-от собственного имени и в качестве представителей ФИО8 вступать в отношения со всеми организациями, учреждениями, предприятиями, органами власти Российской Федерации, города Рыбинска и Рыбинского района по вопросам, связанным с реализацией Проекта;

-подписывать любого рода соглашения, договоры, исходящую корреспонденцию, предоставлять данные по Проекту любым заинтересованным лицам;

-принимать участие в любого рода совещаниях, конференциях, форумах, направленных на реализацию проекта;

-являться надлежащим получателем разрешительной документации, корреспонденции, связанной с Проектом.

В соответствии с данным соглашением, любые документы Общества, связанные с реализацией Проекта, подписанные уполномоченным представителем ООО «Ярославское взморье», являются выражением совместного волеизъявления Сторон.

По настоящему Соглашению Владельцы будут совершать все необходимые юридические и фактические действия, необходимые с их стороны, направленные на реализацию Проекта, в том числе, но не ограничиваясь этим:

-принимать участие в совещаниях, организуемых Обществом;

-совершать все необходимые действия, возможность/необходимость совершения которых обусловлена требованиями действующего законодательства со стороны ФИО8, как собственников земельных участков.

В соответствии с данным соглашением, при реализации Проекта Общество и Владельцы обязаны принимать все меры по наиболее рациональному использованию ресурсов Проекта.

Таким образом, настоящим Соглашением установлена обязанность распоряжения земельными участками в интересах Проекта.

Рассматриваемые земельные участки получены Обществом по передаточному акту, а также приобретены у Администрации Рыбинского МР 26.02.2008, категория земель «земли сельскохозяйственного назначения», вид разрешенного использования: для сельскохозяйственного использования. В 2010 категория земель и вид разрешенного использования были изменены на земли для ИЖС (постановление Правительства Ярославской области от 17.05.2010 №310-п).

Согласно пояснениям Общества (вх.025780 от 11.08.2016 на требование Инспекции б/н от 28.07.2016), перевод земель осуществлен с целью более эффективного использования земельных ресурсов Общества (на п.9 Требования Инспекции).

Между тем, согласно учредительным документам, основные виды деятельности ООО «Приморье» – растениеводство, разведение крупного рогатого скота.

Решение о продаже земельных участков обосновывается Обществом теперь уже невозможностью эффективного использования переведенных в категорию ИЖС участков (пояснение на п.10 Требования Инспекции). Из этого следует, что решение ООО «Приморье» о продаже земельных участков имело целью получение прибыли покупателем.

Инспекция считает существенным в этой связи также тот факт, что ООО «Приморье» при заключении договоров купли-продажи земельных участков рыночная стоимость не устанавливалась.

Указанные обстоятельства, по мнению инспекции, свидетельствуют о том, что в вопросах распоряжения спорными земельными участками Общество руководствовалось интересами проекта и его участников. Реализация перспективных земельных участков без установления их реальной рыночной стоимости не свидетельствует о независимости Общества при определении цены сделок, особенно с учетом обязанности принимать все меры по наиболее рациональному использованию ресурсов Проекта.

Вышеизложенное соответствует содержанию и сути Соглашения: стороны Соглашения осуществляют деятельность, направленную на достижение общей цели по реализации по комплексному развитию территории Рыбинского района Ярославской области «Ярославское взморье». Следовательно, участники проекта несвободны в отношении друг друга и своего поведения на рынке. Таким образом, отношения между ними могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, что соответствует пониманию взаимозависимости в смысле НК РФ.

Таким образом, выводы Инспекции о взаимозависимости участников сделок основаны на совокупности изложенных фактов и обстоятельств, указывающих на наличие взаимозависимости ООО «Озерный край» и ООО «Приморье», в том числе, путем определения доли косвенного участия одних и тех же учредителей (Агранта Групп Лимитед, (Кипр), Атпака Инвестмент Лимитед (Кипр), Стартоун Инвест Лимитед (Кипр)) в уставном капитале ООО «Озерный край» и ООО «Приморье».

В подтверждение взаимозависимости и ООО «Приморье» и ООО «ПровиденсХоумс» инспекция указывает на следующие обстоятельства.

На момент совершения сделки купли-продажи земельного участка единственным учредителем ООО «ПровиденсХоумс» являлось ООО «Ярославскоевзморье», ИНН <***>. В силу пп.1п.2 ст.105.1 НК РФ ООО «ПровиденсХоумс» и ООО «Ярославскоевзморье» - взаимозависимые организации.

ООО «Ярославскоевзморье» 24.07.2014 реорганизовано в форме присоединения к ООО «Озерный край». Генеральным директором ООО «Ярославскоевзморье» являлся ФИО9.

Согласно информации, содержащейся в СМИ и сети Интернет, ФИО9 является руководителем проекта «Ярославское взморье». Кроме того, ООО «Приморье» и ООО «Ярославское взморье» являются сторонами Соглашения «О взаимодействии по вопросам использования земельных участков при реализации проекта «Ярославское взморье».

Руководители организаций - учредителей ООО «Ярославскоевзморье» (учредителя ООО «ПровиденсХоумс») и ООО «Приморье» имеют общий источник дохода в ООО «Агранта».

По имеющейся открытой информации (сайт проекта «Ярославское взморье» (www.vzmorie.com) ООО «ПровиденсХоумс» участвует в реализации проекта «Ярославское взморье» и занимается строительством деревянных каркасных домов по канадской технологии.

Таким образом, ООО «Провиденс Хоумс», его учредитель ООО «Ярославское взморье» и ООО «Приморье» являются аффилированными лицами как принадлежащие к группе компаний, реализующих совместный проект и связанных взаимными обязательствами и целями.

Взаимозависимость ООО «Приморье» и ООО «Аквамарин» инспекция обосновывает следующими обстоятельствами.

Проверкой установлено, что на момент совершения сделок купли-продажи земельных участков учредителем ООО «Аквамарин» с долей вклада 50 % являлся ФИО9, который, как отмечалось выше, является руководителем проекта «Ярославское взморье», руководителем ООО «Ярославскоевзморье». ООО «Приморье» и ООО «Ярославскоевзморье» являются сторонами Соглашения «О взаимодействии по вопросам использования земельных участков при реализации проекта «Ярославское взморье».

По мнению инспекции, указанные обстоятельства деятельности ООО «Приморье», ООО «Озерный край», ООО «Провиденс Хоумс», ООО «Аквамарин» свидетельствуют о том, что эти организации являются аффилированными лицами, реализующими совместный проект, заинтересованными в совершаемых Обществом сделках и имеющими возможность оказывать влияние на принимаемые решения.

Инспекция полагает, что установленные в ходе проверки обстоятельства, свидетельствующие о влиянии отношений ООО «Приморье», ООО «Озерный край», ООО «Аквамарин», ООО «Провиденс Хоумс» на условия и результаты сделок, совершенных этими лицами, экономические результаты деятельности этих лиц в силу их взаимозависимости (афиллированности), послужили основанием для вывода о получении необоснованной налоговой выгоды и применении при определении ее размера положений главы 14.3 НК РФ.

Инспекция исходит из положений п.1 ст.105.7 НК РФ, согласно которому при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами применяются в порядке, установленном настоящей главой, следующие методы: метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализации; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод распределения прибыли.

С целью определения метода Инспекцией установлено следующее.

1.ООО «Приморье» не осуществляло сделок по реализации земельных участков с лицами, не являющимися взаимозависимыми с ним, которые можно признать сопоставимыми.

2.Отдел государственной статистики по городу Рыбинску и Рыбинскому району, филиал ФГУП «ФКП Росреестра» по Ярославской области, Рыбинская торгово-промышленная палата сведений о рыночной цене земельных участков в 2011-2013, расположенных в районе дер.Ясенево, Овинчища, Мартьяново, Погорелка Погорельского сельского округа не представили (ответы №33-01-10/93 от 19.07.2016, №15-08/91/7077 от 25.07.2016).

3.Информация, размещенная в Интернет – ресурсах, не содержит необходимых сведений для установления идентичности, однородности (индивидуальные характеристики объектов, даты отчуждения).

4.Метод последующей реализации применить невозможно, так как перепродавались участки, выделенные из приобретенных (в части), обеспеченные коммуникациями и инфраструктурой, часть участков не отчуждалась.

5.Затратный метод применить невозможно, так как ООО «Приморье» не понесло фактических затрат на приобретение спорных земельных участков (вклад в уставный капитал), информация о сопоставимых организациях с аналогичным видом деятельности отсутствует.

6.В отношении метода сопоставимой рентабельности рентабельность продаж подсчитать невозможно, участки в приобретенном виде не перепродавались.

7.Метод распределения прибыли не применим, так как ни одна из сторон не является владельцем нематериальных активов, способных оказать влияние на уровень рентабельности.

Согласно п.9 ст.105.7 НК РФ в случае, если указанные методы, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности.

Поскольку в ходе выездной налоговой проверки была установлена невозможность применения ни одного из перечисленных методов, в соответствии с п.9 ст.105.7 НК РФ и на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ и статьи 95 НК РФ для определения соответствия цены реализации земельных участков для целей налогообложения рыночной стоимости Инспекцией были использованы результаты экспертизы.

На основании постановления о назначении экспертизы по определению рыночной стоимости земельных участков № 11 от 06.06.2016 получено заключение эксперта ООО «Яр-Оценка» ФИО5 от 07.07.2016 №9/2016.

В соответствии с представленным заключением общая рыночная стоимость земельных участков 181 396 758руб. при цене реализации 3 745 130,21руб., отклонение 177 651 628руб. Средняя цена 1 кв.м. составляет 221 руб.

Сопоставление цены реализации ООО «Приморье», кадастровой и рыночной стоимости земельных участков приведено в Таблице №7 (стр.46-48 Решения).

Заявитель полагает, что в связи с наличием общедоступной информации для определения стоимости земельных участков методом продаж ответчик имел возможность произвести действия по установлению рыночной цены земельных участков без проведения оценочной экспертизы, а само назначение экспертизы было безосновательным.

При этом инспекцией игнорируются открытые и общедоступные официальные данные, например, на сайте rosreestr.ru, хотя на этом ресурсе имеются сведения о целом ряде реальных сделок с землей в том же кадастровом квартале, состоявшихся в то же самое (или близкое) время. Более того, ответчик в самом оспариваемом решении приводит данные, полученные из Администрации Рыбинского муниципального района (т.е. из официального источника) с показателями реально состоявшихся сделок с землей в близлежащих кадастровых кварталах (стр. 59 решения), и эти показатели значительно ниже тех, что далее применены инспекцией для целей определения необоснованной налоговой выгоды.

Заявитель отмечает, что в самом оспариваемом решении инспекция указывает, что по имеющейся у инспекции информации вторая сторона сделки в дальнейшем перепродавала эти участки значительно дороже (стр.7 решения).

По мнению заявителя, инспекция пытается смешивать несовместимые понятия или объекты. Если признать, что те же самые объекты перепродавались значительно дороже, то это является последующей продажей однородных объектов, соответственно, нужно применять метод цены последующей реализации согласно подп.2 п.1 ст. 105.7 НК РФ.

В противном случае придется признать, что увеличившиеся цены реализации земельных участков являются следствием инвестиций, произведенных в инфраструктуру территории, и тогда собственно стоимость земли нужно рассматривать за вычетом удельных инвестиций.

И лишь в случае, если методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 НК РФ, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством об оценочной деятельности п.9 ст. 105.7 НК РФ).

Таким образом, Инспекцией нарушены процессуальные нормы, предусмотренные ст.105.7 НК РФ, а именно: для определения стоимости участков инспекция имела все возможности произвести эти действия без оценочной экспертизы, а само назначение экспертизы было безосновательным.

При этом стоимость земельных участков по результатам проведенной инспекцией экспертизы значительно завышена, экспертиза проведена с фактическими и методологическими нарушениями, а привлеченный инспекцией эксперт ФИО5 не может рассматриваться в качестве независимого оценщика.

Заявитель считает, что инспекция не выполняет действий по организации проведения независимой оценки, которая может быть произведена, согласно п.9 ст.105.7 НК РФ, только в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ», а вместо этого назначает некую экспертизу.

Общество полагает, что оценочная экспертиза, назначаемая в рамках ст.95 НК РФ и независимая оценка, осуществляемая по законодательству РФ – это разные действия: результатом экспертизы является заключение эксперта (которое не признается результатом оценочной деятельности), тогда как результатом независимой оценки по законодательству РФ является отчет об оценке.

Как следует из материалов, размещенных на сайте оценочного СРО НКСО, членом которого является г-жа ФИО5 (рег. №00434), ни одно из выполненных ею экспертных заключений, в т.ч. и то, на основании которого определены показатели оспариваемого решения, не включено в перечень выполненных ею оценок (http://mb.nkso.ru/?id=14605). Причина состоит в том, что с точки зрения законодательства об оценочной деятельности выполнение экспертных заключений является не оценочной, а прочей не запрещенной законом деятельностью. Такой же точки зрения придерживается и оценочное СРО НКСО в письме от 20.04.2017 № 2167.

Заявитель обращает внимание, что исполнитель экспертного заключения ФИО5 является лицом, действующим по доверенности и представляющим интересы ответчика в судебном заседании уже по второму делу. Инспекцией проигнорировано положение ст.16 Закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», согласно которому проведение оценки объекта оценки не допускается, если в отношении объекта оценки оценщик имеет вещные или обязательственные права вне договора.

В данном конкретном случае, исполнитель ФИО5 в силу предмета доверенности, выданной ей ответчиком, фактически имеет обязательства перед Ответчиком по предмету спора (дело №82-9568/2016) о рыночной стоимости подобных земельных участков.

Заявитель также отмечает, что по совокупности упомянутых выше обстоятельств оценщиком нарушены требования п.3.3. «Типовых правил профессиональной этики оценщиков» (утв. Минэкономразвития РФ, приказ от 30.09.2015 №708), в соответствии с которым оценщик не должен совершать в интересах заказчиков действий, которые могли бы поставить под сомнение его независимость.

Таким образом, ФИО5, приняв на себя обязательство выступать в качестве доверенного лица в аналогичном налоговом споре в интересах инспекции, тем самым подтвердила, что она не может рассматриваться в качестве независимого оценщика в отношении подобных объектов, что, в свою очередь, исключает возможность признания подписанного ею материала в качестве доказательства, предусмотренного п.9 ст. 105.7 НК РФ. Соответственно, расчет, на котором базируется оспариваемое решение, подготовлен лицом, которое не может считаться независимым.

Заявитель указывает, что информация об объектах-аналогах взята из рекламных публикаций и, несмотря на то, что оценка производилась ретроспективно, ни исполнитель ФИО5, ни ответчик не произвели проверку на предмет того, действительно ли состоялись сделки выбранным объектам-аналогам (например, через общедоступный ресурс rosreestr.ru), и какие при этом были зарегистрированы фактические цены сделок.

В этой связи имеются неустранимые сомнения в том, что эти объекты можно использовать для целей расчетов рыночной стоимости.

Таким образом, выполненное ФИО5 заключение №9/2016 от 07.07.2016 имеет следующие недостатки:

- выбор объектов-аналогов может быть поставлен под сомнение по причине недоказанности наличия фактов сделок по этим объектам;

- в нарушение требований ст. 8 Федерального закона №73-ФЗ не проведено всестороннее и полное исследование по предмету оценки. Нарушены требования п. 5 ФСО №3: документ допускает неоднозначное толкование, вводит в заблуждение, отсутствует анализ существенной информации;

- упомянутый в расчете метод расчёта, поименованный ФИО5 как метод парных продаж, на самом деле не имеет ничего общего с методом парных продаж и является ничем иным как некорректным формированием коэффициента приведения средней стоимости объектов-аналогов;

- примененная исполнителем поправка по параметру транспортной инфраструктуры в размере 10% неадекватна затратам на устройство такой инфраструктуры с учётом фактического расположения оцениваемых объектов;

- даже при использованиитого же источника информации (справочника ФИО10), на который ссылается исполнитель ФИО5 в выполненном ею расчете, поправки на масштаб (размер участка), примененные к ценам аналогов, применены некорректно. Кроме того, исполнитель ФИО5 никак не анализирует синергетический эффект от действия понижающих поправок на фактор масштаба при сравнении земельных участков площадью менее 4000 кв.м с земельными участками площадью свыше 10000 кв.м и последующего их сравнения с земельными участками от 34 000 кв.м. Иными словами, в материалах расчета, выполненного представителем ответчика ФИО5, некорректно учтен фактор масштаба по объектам оценки (фактически к сделкам, в которых общий размер участков исчисляется сотнями тысяч кв.м., применены ценовые показатели, относящиеся к объектам, площадь которых составляет сотни или единицы тысяч квадратных метров), что привело к существенному завышению итоговой величины рыночной стоимости оцениваемых объектов.

Судебная экспертиза по делу № А82-9568/2016 показала, что результаты расчета, выполненного ФИО5, существенно завышены, при этом ответчик в ходе судебного разбирательства подтвердил, что не оспаривает результаты судебной экспертизы.

Как указал заявитель, Обществом был представлен Отчет об оценке №16-036-05-00172 от 17.11.2016, выполненный Союзом «Торгово-промышленная палата Ярославской области», согласно которому рыночная стоимость спорных земельных участков составила 68 178 000руб. Данный отчет об оценке подтвержден положительной экспертизой № 88/02/017 от 27.02.2017, не оспорен и подлежит применению в силу ст.ст.12, 13 Закона об оценочной деятельности.

Инспекция возразила на доводы заявителя следующее.

Оспаривая правомерность избранного Инспекцией способа определения рыночной стоимости, Общество указывает на неправомерное игнорирование Инспекцией открытых и общедоступных официальных данных о сделках по реализации земельных участков, и, как следствие, на неправомерное неприменение Инспекцией метода сравнения продаж.

Однако метод сравнения продаж Налоговым кодексом не установлен.

Согласно п.3 ст.105.7 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено п.2ст.105.10 НК РФ. Применение иных методов, указанных в подп.2-5 п.1 настоящей статьи, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Согласно пункту 7 статьи 105.7 НК РФ в целях применения метода сопоставимых рыночных цен кроме информации о конкретных сделках может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг).

Идентичными товарами (работами, услугами) в целях настоящего Кодекса признаются товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров незначительные различия во внешнем виде таких товаров могут не учитываться.

При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения и производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак (п.6 ст.38 НК РФ).

Однородными товарами в целях настоящего Кодекса признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак, страна происхождения (п.7 ст.38 НК РФ).

В соответствии с положениями ст.105.6 НК РФ при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися таковыми, используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о самом налогоплательщике. Использование информации, составляющей налоговую тайну, а также иной информации, доступ к которой ограничен в соответствии с законодательством Российской Федерации, не допускается.

Информация, содержащаяся на портале услуг Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (сайт rosreestr.ru), не может быть использована налоговым органом в целях определения рыночной цены 1 кв.м земельных участков, так как данные земельные участки невозможно признать идентичными, поскольку каждый земельный участок может иметь свои индивидуальные характеристики, площадь, особенности расположения, различные даты отчуждения и так далее, которые влияют на формирование цены земельного участка. В данном Интернет-источнике приведены обезличенные данные, нет информации о детальных характеристиках объектов, наличии коммуникаций, подъездных дорог. На рыночную цену может оказывать влияние расположение земельных участков, удаленность от водоема, а также площадь земельных участков. Информация о конфигурации земельных участков также отсутствует, в то же время она может оказать влияние на рыночную стоимость. Кроме того, на портале услуг Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии приведены сведения в отношении кадастровых кварталов, а не земельных участков. Территория кадастрового района делится на кадастровые кварталы. Кадастровый квартал является наименьшей единицей кадастрового деления территории кадастрового района, на которую открывается самостоятельный раздел государственного реестра земель кадастрового района и ведется дежурная кадастровая карта (план). Кадастровый квартал включает в себя небольшие населенные пункты, кварталы городской или поселковой застройки и иные ограниченные природными и искусственными объектами территории.

На основании изложенного информация, содержащаяся на портале услуг Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии, не является достаточной для использования налоговым органом в целях определения рыночной цены 1 кв.м. земельных участков, так как не позволяет соблюсти требования идентичности (однородности).

Таким образом, в силу отсутствия сведений о сопоставимых сделках, метод сопоставимых рыночных цен не применим.

Отсутствуют основания для применения метода цены последующей реализации.

Метод цены последующей реализации в соответствии с пунктом 1 статьи 105.10 НК РФ является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного им в этой анализируемой сделке (группе однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 105.10 НК РФ предусмотрено, что использование метода цены последующей реализации является приоритетным по сравнению с другими методами для определения соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.

В Решении Инспекции обозначено, что покупателями Общества на приобретенных земельных участках производилось благоустройство, подвод коммуникаций (стр.6 Решения), разделение (стр.8 Решения), часть участков не перепродавалась (стр.8 Решения).

Следовательно, в приобретенном виде участки не перепродавались.

В этом контексте указано, что покупатели реализуют земельные участки, приобретенные у ООО «Приморье», физическим лицам по цене, превышающей цену приобретения. Явная несопоставимость стоимости 1 кв.м реализуемых Обществом земельных участков и стоимости 1 кв.м земли при продаже покупателями Общества явилась основанием для изучения обстоятельств совершения сделок.

На стр.27-28 Решения приведено обоснование невозможности применения метода цены последующей реализации ввиду отсутствия установленных ст.105.10 НК РФ условий: в приобретенном у ООО «Приморье» виде земельные участки не перепродавались.

Инспекция не согласна с мнением Общества о том, что для определения рыночной стоимости земельных участков с привлечением внешних специалистов необходимо проводить именно оценку в порядке и по правилам (стандартам), предусмотренным Федеральным законом от 29 июля 1998 года №135-Ф3 «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее Закон №135-ФЗ), а не оценочную экспертизу.

По данным доводам налогоплательщика инспекция поясняет следующее.

Инспекция заключила Договор с ООО «Яр-Оценка» о производстве оценочной экспертизы по определению рыночной стоимости земельных участков, результаты которой использованы в качестве независимого экспертного суждения о наиболее вероятной рыночной стоимости объектов оценки для проверки правомерности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Инспекция считает, что название отчета оценщика заключением эксперта не меняет сути исследования и не влияет на размер рыночной стоимости объекта оценки. Во вводной части заключения эксперта содержатся сведения об эксперте, подтверждающие, что он является специалистом в области оценочной деятельности.

При производстве экспертизы были использованы, в частности:

- Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (в части применения понятий и определений);

- Федеральный стандарт оценки № 1 «Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки» (далее ФСО № 1), (утв. Приказом Минэкономразвития РФ от 20 мая 2015 г. № 297) за исключением п.21, п.22, п.23 «д», п.28.

- Федеральный стандарт оценки № 7 «Оценка недвижимости» (ФСО № 7), (утв. Приказом Минэкономразвития РФ от 25 сентября 2014 г. № 611) за исключением п.8, п.9, п.29, п.30.

- ФИО11 Оценка недвижимости. - СПб: СПбГТУ, 1997.

- ФИО12 Оценка доходной недвижимости. - СПб: Питер, 2001. - 336 с.

- Справочник оценщика недвижимости, авт. ФИО10, ФИО13, Том 3, 2014., «Приволжский центр методического и информационного обеспечения оценки», Нижний Новгород.

Статьей 3 Закона №135-ФЗ установлено, что для целей указанного Федерального закона под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, перечисленные в данной статье.

В соответствии с пунктом 20 ФСО № 1 оценщик при проведении оценки обязан использовать затратный, сравнительный и доходный подходы к оценке или обосновать отказ от использования того или иного подхода.

Объектом-аналогом объекта оценки для целей оценки признается объект, сходный объекту оценки по основным экономическим, техническим и другим характеристикам, определяющим его стоимость (пункт 14 ФСО № 1).

Как следует из Экспертного заключения, рыночная стоимость земельных участков определена по состоянию на 25.12.2011, 21.06.2012, 12.07.2012, 25.07.2012, 21.10.2013, т.е. на даты заключения договоров купли-продажи земельных участков.

При проведении исследования эксперт руководствовался Законом об оценочной деятельности и федеральными стандартами оценки. Эксперт применил сравнительный подход к оценке методом сравнения цен предложений. В качестве аналогов объекта оценки экспертом взяты 4 объекта, сходные по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам объекта оценки.

Основными источниками информации, использованными экспертом, являлись данные из средств массовой информации, в частности объявления в газете «Анфас-профиль», опубликованные на дату совершения сделок купли-продажи (25.12.2011, 21.06.2012, 12.07.2012, 25.07.2012, 21.10.2013).

В расчет стоимости сопоставимых объектов экспертом внесены корректировки, учитывающие отличие объекта оценки от объектов сравнения: на уторговывание, на площадь, на местоположение.

Таким образом, Заключение эксперта выполнено в соответствии с требованиями Закона №135-ФЗ, федеральных стандартов оценки. Заключение эксперта основано на информации, полученной в результате исследования рынка, анализа количественных и качественных характеристик оцениваемых объектов, в результате которого определена рыночная цена спорных земельных участков.

Позиция инспекции подтверждается судебной практикой по аналогичным спорам (постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 15.08.2013 по делу № А46-10461/2011, постановлением ФАС Северо-Западного округа от 12.10.2016 по делу №А44-9096/2015).

Инспекция не согласна с утверждением заявителя о несоблюдении принципа независимости оценщика при проведении экспертизы Инспекции.

В соответствии со ст. 16 Закона № 135-ФЗ принцип независимости оценщика заключается в независимости оценщика и заказчика: оценка объекта оценки не может проводиться оценщиком, если он является учредителем, собственником, акционером, должностным лицом или работником юридического лица - заказчика, лицом, имеющим имущественный интерес в объекте оценки, либо состоит с указанными лицами в близком родстве или свойстве.

В данном случае инспекцией не нарушено требований Закона №135-ФЗ о независимости эксперта-оценщика ФИО5 и заказчика оценки (налогового органа); доказательств обратного налогоплательщиком не представлено.

По мнению Заявителя, участие в судебном разбирательстве по делу №А82-9568/2016 по заявлению ООО «Источник» о признании недействительным решения о привлечении к ответственности от 31.03.2016 №12-20/02/14 «по предмету спора о рыночной стоимости подобных земельных участков»свидетельствует о наличии вещных или обязательственных прав эксперта ФИО5 в отношенииобъектов оценки по рассматриваемому Решению.

Инспекция считает данное мнение Заявителя надуманным, бездоказательным, не соответствующим смыслу приведенного в ст.16 Закона № 135-ФЗ запрета на проведение оценки.

Кроме того, представление ФИО5 пояснений по проведенной экспертизе в судебном заседании по делу №А82-9568/2016 11.11.2016 не может свидетельствовать о наличии зависимости оценщика (в данном случае эксперта) при выполнении заключения от 07.07.2016 №9/2016 об определении рыночной стоимости земельных участков на основании договора на оказание услуг по оценке №173 от 09.06.2016.

Таким образом, утверждение Заявителя ложно и хронологически, и по существу.

Необоснованно утверждение заявителя о том, что отсутствие информации о заключении сделок по реализации объектов, выбранных экспертом ФИО5 в качестве аналогов, не позволяет их использовать для целей расчета рыночной стоимости.

Согласно ст.13 Закона №135-ФЗ при применении сравнительного подхода могут применяться как цены совершенных сделок, так и цены предложений.

Кроме того, из представленного Обществом Отчета об оценке №16-036-05-00172 от 17.11.2016 также следует, что оценщиком в качестве аналогов отобраны объекты, по которым сделки не состоялись.

При анализе представленного Обществом Отчета об оценке №16-036-05-00172 от 17.11.2016, установлено следующее:

Пункт 3.2 Отчета «Оценка стоимости земельного участка сравнительным подходом»:

- «В качестве объектов аналогов в данной работе использованы данные, полученные из открытых источников, таких как газета «Из рук в руки», сети Internet, агентств недвижимости (ссылки на источники приведены в расчетных таблицах)» (стр.52). Однако в качестве объектов-аналогов оценщиком используются только данные предложений аукциона;

- на стр. 51 Отчета оценщик устанавливает, что имущественное право аренды в расчете имеет метку 2, право собственности - метка 3. Между тем, согласно таблице на стр.53-54 о вносимых корректировках и оцифрованных параметрах к имущественному праву собственности применена метка 2;

- площадь земельных участков - аналогов лежит в диапазоне от 1400 до 2191кв.м (на декабрь 2011) - стр.52-57 Отчета. Объекты оценки имеют площади 21 692 кв.м, 6461 кв.м, 2698 кв.м, 7831 кв.м, 14 803 кв.м (по сделкам за декабрь 2011 года).

Аналогично по сделкам за июнь, июль 2012 года (расчет на стр.52-57 Отчета) объекты оценки имеют площадь от 115 кв.м, до 287 210 кв.м, в то время как площадь земельных участков - аналогов лежит в диапазоне от 1400 до 2191кв.м - стр.63-64 Отчета.

Таким образом, все аналоги, подобранные на декабрь 2011, июнь, июль 2012 года имеют площадь меньшую, чем у объектов оценки. Регрессионная модель строится на данных, имеющих заведомо меньшую площадь. В итоге сконструированная модель применяется для данных, выходящих за диапазон, на котором построена модель.

Аналоги, отобранные в Отчете, находятся на разнонаправленном удалении от города Рыбинск. Так, по аналогам для оценки по 2011, 2012 годам из семи три аналога (№№1,2,7 в 2011, №№1-3 в 2012) находятся в противоположной стороне от водохранилища относительно города, на расстоянии около 44км и 56 км, соответственно, от объектов оценки; аналоги №№3-5 в 2011 и №№6,7 в 2012 - на расстоянии около 21 км от объектов оценки.

Расположение указанных земельных участков вблизи рек Волга, Черемуха, Ухра не означает их сопоставимость с точки зрения привлекательности приобретения (что касается и уровня цен) с земельными участками, расположенными на берегу Рыбинского водохранилища в зоне создания туристско-рекреационной зоны, уже с начала 2000-х годов активно скупаемыми жителями Московского региона.

Аналоги, отобранные в Заключении эксперта ФИО5, территориально максимально приближены к объектам оценки. Поскольку речь идет о реализации земельных участков в создаваемой туристско-рекреационной зоне, критерием отбора являлось расположение относительно побережья Рыбинского водохранилища. Объекты-аналоги подбирались экспертом таким образом, чтобы отличия по элементам сравнения от объекта оценки были минимальными. Аналоги подобраны также на одинаковом удалении от города Рыбинск (стр.42). Кроме корректировок на отсутствие коммуникаций, площадь, уторговывание экспертом также учтены корректировки на линию застройкиот побережья водохранилища (стр.57 экспертизы Инспекции).

Таким образом, Заключение эксперта Курицыной О.М проведено по аналогам, наиболее соответствующим параметрам оцениваемых земельных участков, что максимально уменьшает «искусственность» полученного результата, в отличие от результатов Отчета.

Из этого следует, что представленный Обществом Отчет не является доказательством недостоверности результатов экспертизы Инспекции.

Заявитель, ссылаясь на ст.12 Закона №135-ФЗ, указывает на отсутствие у налогового органа права не признавать результаты Отчета об оценке №16-036-05-00172 от 17.11.2016, выполненного Союзом «Торгово-промышленная палата».

Однако статьей 3 Закона №135-ФЗ установлено, что для целей настоящего Федерального закона под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Таким образом, из статьи 3 Закона №135-ФЗ следует условность определяемой в соответствии с этим законом величины.

Более того, статья 12 Закона №135-ФЗ указывает, что указанная в отчете цена признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом. Обязанности применения налоговым органом при проведении налогового контроляцены, установленной в отчете об оценке рыночной стоимости, действующее законодательство не устанавливает.

Из абз.4-8 пункта 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком" следует, что в отсутствие установленной законодательством обязательности применения государственным органом определенной оценщиком величины стоимости объекта оценки, оценка, данная имуществу оценщиком, носит лишь рекомендательный характер и не является обязательной; вопрос о достоверности этой величины может рассматриваться в рамках рассмотрения конкретного спора по поводу сделки, изданного акта или принятого решения (в том числе дела о признании сделки недействительной, об оспаривании ненормативного акта или решения должностного лица, о признании недействительным решения органа управления юридического лица и др.).

Ответчик не принимает ссылку заявителя на результаты судебной оценочной экспертизы по делу №А82-9568/2016. По делу №А82-9568/2016 была назначена и проведена судебная экспертиза по установлению рыночной стоимости земельных участков, и на дату направления заявления ООО «ЯРОСЛАВСКОЕВЗМОРЬЕ» об оспаривании Решения Инспекции от 03.02.2017 №11-20/02/2 решение суда по делу №А82-9568/2016 в полном объеме изготовлено не было, мотивы принятого судом решения заявителю не были известны.

На основании заключения экспертизы по определению рыночной стоимости земельных участков Инспекцией установлено существенное занижение (более чем в 220 раз) цены реализации, отраженной Обществом в составе доходов, и рыночной стоимости. Учитывая установленную взаимозависимость (аффилированность) участников сделок, Инспекция пришла к выводу о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, следует, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Однако в данном случае Инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о несоответствии цен в сделках между ООО «Приморье», ООО «Озерный край», ООО «Аквамарин», ООО «Провиденс Хоумс» рыночным ценам, а также о том, что стороны сделок по продаже земельных участков могли влиять на результаты экономической деятельности друг друга и на принимаемые данными лицами решения в силу взаимозависимости (аффилированности).

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В пункте 3 данного Постановления разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с пунктом 4 Постановления, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Установление деловой цели в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях последнего получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 Постановления).

Из указанного Постановления следует, что применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

В пункте 7 Постановления указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Таким образом, определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Проверкой установлено, что общая сумма убытков ООО «Озерный край», накопленных с 2007 по 2013 год составила 452 480 720 руб., убытки ООО «Приморье», накопленные с 2007 по 2013 год, в несколько раз меньше и составляют 122 397 073 руб.

При реализации спорных земельных участков по рыночным ценам у ООО «Приморье» возникает налоговая база по налогу на прибыль за 2012 год в размере 72 777 813 руб. (173 441 228 (рыночная стоимость земельных участков) - 100 663 415 (сумма неперенесенного убытка)).

По мнению инспекции, установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что Общество с целью занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций от реализации принадлежащих ему на праве собственности земельных участков намеренно заключило в 2011-2013 годах сделки по отчуждению данных земельных участков лицам, взаимозависимым (аффилированным) группе компаний проекта «Ярославское взморье» по ценам существенно ниже их рыночной стоимости.

Общество использовало схему неправомерного уменьшения своих налоговых обязательств путем реализации земельных участков аффилированным (взаимозависимым) организациям по заниженной цене с последующей реализацией по реальным рыночным ценам, вследствие чего общее налоговое бремя для Общества по указанным сделкам оказалось существенно сниженным.

Указанные выше факты, подтверждающие наличие существенного отклонения цен, примененных налогоплательщиком по сделке, от рыночного уровня цен, свидетельствуют об отсутствии разумной деловой цели и экономической обоснованности при заключении договоров на реализацию недвижимого имущества с ООО «Озерный край», ООО «Аквамарин», ООО «Провиденс Хоумс» на рассматриваемых условиях.

Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, суд считает заявление в данной части подлежащим удовлетворению частично.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу ст.248 НК РФ к доходам относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

В целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п.1 ст. 249 НК РФ).

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика.

Установление судом деловой цели в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях последнего получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 Постановления).

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 Кодекса, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Как усматривается из материалов дела, в 2011-2013 году ООО «Приморье» реализовало земельные участки, расположенные на берегу Рыбинского водохранилища (д.Ясенево, д.Овинчища, д.Мартьяново, д.Погорелка), взаимозависимым юридическим лицам:

- ООО «Аквамарин» - 3 земельных участка при цене реализации в среднем по 49 руб./кв.м. в 2012 году;

- ООО «ПровиденсХоумс» - 1 земельный участок по 10 руб./кв.м в 2013 году.

- по приобретенным ООО «Озерный край» земельным участкам превышение около 1700 раз,

- по приобретенным ООО «Аквамарин» - в 2,4 раза.

Инспекцией сделан вывод о наличии взаимозависимости участников сделок и о влиянии отношений ООО «Приморье», ООО «Озерный край», ООО «Аквамарин» и ООО «ПровиденсХоумс» на условия и результаты сделок между этими лицами, и экономические результаты деятельности этих лиц с учетом положений главы 14.3 НК РФ.

Заявитель считает вывод Инспекции о взаимозависимости необоснованным и не соответствующим нормам налогового законодательства, в связи с чем у Инспекции, по его мнению, отсутствует право контроля экономических результатов сделок.

Однако заявителем не учтено следующее.

Согласно п.2 ст.105.1 НК РФ С учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются:

1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта);

6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта;

7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи (п.7).

Согласно ст.4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», в соответствии с которой аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Аффилированными лицами юридического лица являются:

- член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

В соответствии со ст.45 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» заинтересованными в совершении обществом сделки являются члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, лица, осуществляющего функции единоличного исполнительного органа общества, члены коллегиального исполнительного органа общества или участник общества, имеющий совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры, усыновители и усыновленные и (или) их аффилированные лица:

- являются стороной сделки или выступают в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом;

- владеют (каждый в отдельности или в совокупности) двадцатью и более процентами акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом;

- занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом, а также должности в органах управления управляющей организации такого юридического лица;

- в иных случаях, определенных уставом общества.

Понятие группы лиц, к которой принадлежит юридическое или физическое лицо, содержится в статье 9 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции». В ней указано, что группой лиц признаются:

1) хозяйственное общество (товарищество, хозяйственное партнерство) и физическое лицо или юридическое лицо, если такое физическое лицо или такое юридическое лицо имеет в силу своего участия в этом хозяйственном обществе (товариществе, хозяйственном партнерстве) либо в соответствии с полномочиями, полученными, в том числе на основании письменного соглашения, от других лиц, более чем пятьдесят процентов общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества, хозяйственного партнерства);

2) хозяйственное общество (товарищество, хозяйственное партнерство) и физическое лицо или юридическое лицо, если такое физическое лицо или такое юридическое лицо осуществляет функции единоличного исполнительного органа этого хозяйственного общества (товарищества, хозяйственного партнерства);

3) хозяйственное общество (товарищество, хозяйственное партнерство) и физическое лицо или юридическое лицо, если такое физическое лицо или такое юридическое лицо на основании учредительных документов этого хозяйственного общества (товарищества, хозяйственного партнерства) или заключенного с этим хозяйственным обществом (товариществом, хозяйственным партнерством) договора вправе давать этому хозяйственному обществу (товариществу, хозяйственному партнерству) обязательные для исполнения указания;

4) хозяйственное общество (товарищество, хозяйственное партнерство), в котором более чем пятьдесят процентов количественного состава коллегиального исполнительного органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета, совета фонда) составляют одни и те же физические лица;

5) хозяйственное общество (хозяйственное партнерство) и физическое лицо или юридическое лицо, если по предложению такого физического лица или такого юридического лица назначен или избран единоличный исполнительный орган этого хозяйственного общества (хозяйственного партнерства);

6) хозяйственное общество и физическое лицо или юридическое лицо, если по предложению такого физического лица или такого юридического лица избрано более чем пятьдесят процентов количественного состава коллегиального исполнительного органа либо совета директоров (наблюдательного совета) этого хозяйственного общества;

7) физическое лицо, его супруг, родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры;

8) лица, каждое из которых по какому-либо из указанных в пунктах 1 - 7 данной части признаку входит в группу с одним и тем же лицом, а также другие лица, входящие с любым из таких лиц в группу по какому-либо из указанных в пунктах 1 - 7 данной части признаку;

9) хозяйственное общество (товарищество, хозяйственное партнерство), физические лица и (или) юридические лица, которые по какому-либо из указанных в пунктах 1 - 8 данной части признаков входят в группу лиц, если такие лица в силу своего совместного участия в этом хозяйственном обществе (товариществе, хозяйственном партнерстве) или в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, имеют более чем пятьдесят процентов общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества, хозяйственного партнерства).

Таким образом, группой лиц признаются лица, которые входят в группу с одним и тем же лицом по любому из закрепленных в части 1 статьи 9 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» основанию.

Лица, входящие в такую группу лиц, осуществляют деятельность, направленную на достижение какой-либо общей цели, и несвободны в отношении друг друга и своего поведения на рынке. Таким образом, отношения между ними могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, что соответствует пониманию взаимозависимости в Кодексе.

Кроме того, абзацем 2 пункта 1 статьи 105.1 Кодекса, вступившим в силу с 01.01.2012, установлено, что для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Суд полагает, что представленными доказательствами подтверждается вывод инспекции о том, что состав учредителей и сложившиеся взаимоотношения между ООО «Приморье», ООО «Озерный край», ООО «ПровиденсХоумс», ООО «Аквамарин» свидетельствуют, что указанные организации входят в группу компаний проекта «Ярославское взморье» и заинтересованы в совершении Обществом сделок с возможностью влияния на принимаемые решения.

Кроме того, ООО «Озерный край» и ООО «Приморье» осуществляют деятельность в пределах одного девелоперского проекта «Ярославское взморье», который реализуется ООО «Агранта», до 13.08.2012 являвшейся одним из учредителей ООО «Озерный край». При этом руководители организаций учредителей как ООО «Озерный край», так и ООО «Приморье» имеют общий источник дохода в ООО «Агранта».

При этом ООО «Приморье», ООО «Озерный край», ООО «Приморский берег», ООО «Приморские просторы» являются участниками Соглашения «О взаимодействии по вопросам использования земельных участков при реализации проекта «Ярославское взморье» от 18.03.2012.

Из материалов дела также усматривается, что на момент совершения сделки купли-продажи земельного участка единственным учредителем ООО «ПровиденсХоумс» являлось ООО «Ярославскоевзморье» ИНН <***>. ООО «Ярославскоевзморье» реорганизовано в форме присоединения к ООО «Озерный край». Датой снятия ООО «Ярославское взморье» с учета является 24.07.2014. Генеральным директором ООО «Ярославское взморье» являлся ФИО9.

Согласно информации, содержащейся в средствах массовой информации и сети Интернет, ФИО9 является руководителем проекта «Ярославское взморье». Кроме того, ООО «Приморье» и ООО «Ярославскоевзморье» являются Сторонами Соглашения «О взаимодействии по вопросам использования земельных участков при реализации проекта «Ярославское взморье», подписанного со стороны ООО «Ярославское взморье» ФИО9 Руководители организаций – учредителей ООО «Ярославское взморье» (учредителя ООО «ПровиденсХоумс) имеют общий источник дохода в ООО «Агранта».

По имеющейся открытой информации (сайт проекта «Ярославское взморье» www.vzmorie.com) ООО «ПровиденсХоумс» входит в группу компаний «Ярославское взморье» и занимается строительством деревянных каркасных домов по канадской технологии.

Также материалами дела подтверждено, что на момент совершения сделок купли-продажи земельных участков учредителем ООО «Аквамарин» с долей вклада 50% являлся ФИО9, который является руководителем проекта «Ярославское взморье», руководителем ООО «Ярославскоевзморье». ООО «Приморье» и ООО «Ярославское взморье» являются Сторонами Соглашения «О взаимодействии по вопросам использования земельных участков при реализации проекта «Ярославское взморье», подписанного со стороны ООО «Ярославскоевзморье» ФИО9 Руководителем ООО «Аквамарин» с момента образования организации – 12.03.2012 по 05.07.2013 являлся ФИО14; с 05.07.2013 года по настоящее время руководителем ООО «Аквамарин» является ФИО7, который одновременно является руководителем ООО «Приморье».

Таким образом, учитывая сложившиеся взаимоотношения между указанными лицами, Инспекция обоснованно пришла к выводу о взаимозависимости данных лиц; при этом особенности указанных отношений оказали влияние на условия и результаты совершенных сделок, выразившееся в занижении доходов ООО «Приморье» от сделки реализации земельных участков посредством согласованных действий взаимозависимых лиц, направленной на перевод активов в собственность организаций с текущими убытками и накопленными убытками прошлых лет, которые в результате учтены при определении финансового результата, в частности, с реализации земельных участков.

Данный вывод подтверждается вступившим в силу решением Арбитражного суда Ярославской области по делу № А82-9568/2016, заявитель по которому ООО «Источник» находится в тех же отношениях с теми же лицами – участниками проекта «Ярославское взморье», что и заявитель по настоящему делу.

Суд также считает правомерным использование налоговым органом результатов независимой оценки для определения рыночной стоимости предметов сделки – спорных земельных участков.

Согласно статье 105.6 Кодекса при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике.

При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок), используется следующая информация:

1) сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;

2) таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации, опубликовываемая или представляемая по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела;

3) сведения о ценах в пределах колебаний цен и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

4) данные информационно-ценовых агентств;

5) информация о сделках, совершенных налогоплательщиком.

При отсутствии (недостаточности) информации, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует следующую информацию:

1) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

2) сведения, полученные из бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности организаций, в том числе указанные сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций.

3) сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.7 при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) используются следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Из материалов дела усматривается, что и Инспекцией в целях применения метода определения рыночной цены сделки установлено следующее.

ООО «Приморье» не осуществляло сделок по реализации земельных участков с лицами, не являющимися взаимозависимыми с ним, которые можно признать сопоставимыми.

Отдел государственной статистики по городу Рыбинску и Рыбинскому району, филиал ФГУП «ФКП Росреестра» по Ярославской области, Рыбинская торгово-промышленная палата сведений о рыночной цене земельных участков в 2011-2013, расположенных в районе дер.Ясенево, Овинчища, Мартьяново, Погорелка Погорельского сельского округа не представили (ответы №33-01-10/93 от 19.07.2016, №15-08/91/7077 от 25.07.2016).

Информация, размещенная в Интернет – ресурсах, не содержит необходимых сведений для установления идентичности, однородности (индивидуальные характеристики объектов, даты отчуждения).

Метод последующей реализации применить невозможно, так как перепродавались участки, выделенные из приобретенных (в части), обеспеченные коммуникациями и инфраструктурой, часть участков не отчуждалась.

Затратный метод применить невозможно, так как ООО «Приморье» не понесло фактических затрат на приобретение спорных земельных участков (вклад в уставный капитал), информация о сопоставимых организациях с аналогичным видом деятельности отсутствует.

В отношении метода сопоставимой рентабельности рентабельность продаж подсчитать невозможно, участки в приобретенном виде не перепродавались.

Метод распределения прибыли не применим, так как ни одна из сторон не является владельцем нематериальных активов, способных оказать влияние на уровень рентабельности.

Поскольку в ходе выездной налоговой проверки была установлена невозможность применения ни одного из перечисленных методов, в соответствии с п.9 ст.105.7 НК РФ и на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ и статьи 95 НК РФ для определения соответствия цены реализации земельных участков для целей налогообложения рыночной стоимости Инспекцией правомерно была назначена независимая оценка.

Вместе с тем, суд считает необоснованным использование для определения рыночной цены реализации спорных земельных участков результаты Заключения эксперта от 07.07.2016 № 9/2016 об определении рыночной стоимости земельных участков, расположенных по адресу: Ярославская область, Рыбинский район, деревни Ясенево, Овичища, Мартьяново и Погорелка, выполненного ФИО5

Согласно ч.1 ст.65, ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия принятого решения нормам законодательства возлагается на соответствующий государственный орган.

В силу ч.ч.4, 4 ст.71 АПК РФ каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Как разъяснено в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 № 92 «О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком», в силу статьи 13 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" в случае наличия спора о достоверности величины рыночной или иной стоимости объекта оценки, установленной в отчете независимого оценщика, в том числе в связи с имеющимся иным отчетом об оценке того же объекта, указанный спор подлежит рассмотрению судом, арбитражным судом в соответствии с установленной подведомственностью, третейским судом по соглашению сторон спора или договора либо в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, регулирующим оценочную деятельность.

В силу статьи 12 Закона об оценочной деятельности отчет независимого оценщика, составленный по основаниям и в порядке, которые предусмотрены названным Законом, признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в таком отчете, - достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если законодательством Российской Федерации не определено или в судебном порядке не установлено иное.

Из материалов дела усматривается, что Обществом был представлен в налоговый орган отчет об оценке № 16-036-00172 от 17.11.2016, выполненный Союзом «Торгово-промышленная палата Ярославской области», где определена рыночная стоимость спорных земельных участков в размере 68 178 000руб., что в 2,66 раза ниже определенных Заключением эксперта, выполненным ФИО15

Данный отчет подтвержден положительной экспертизой № 88/02/017 от 27.02.2017, составленной НП СОО «Сибирь» в соответствии с Законом об оценочной деятельности.

Кроме того, вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Ярославской области по делу № А82-9568/2016 по заявлению ООО «Источник» также установлено значительное (в 2 раза) завышение рыночной стоимости реализованных земельных участков по результатам экспертного заключения, выполненного в рамках выездной налоговой проверки экспертом ФИО15

С учетом значительного расхождения представленных сторонами сведений о рыночной стоимости спорных земельных участков арбитражный суд в порядке ст.82 АПК РФ определением от 26.10.2017 по делу № А82-10638/2017 назначил проведение судебной оценочной экспертизы по установлению рыночной стоимости 104 земельных участков, расположенных по адресу: Ярославская область, Рыбинский район, деревни Ясенево, Овичища, Мартьяново и Погорелка.

Согласно Заключению эксперта от 13.11.2017 № Э-14/17, выполненному экспертом ООО «Титан-Оценка» (г.Тверь) ФИО6, стоимость спорных 104 земельных участков на даты совершения сделок по договорам купли-продажи земельных участков б/н от 25.12.2011, б/н от 21.06.2012, б/н от 12.07.2012, б/н от 21.10.2013 с учетом наличия или отсутствия инженерной инфраструктуры и коммуникаций в месте расположения земельных участков, составляет округленно 68 937 000руб. (т.13, л.д.1-217).

Инспекция критически отнеслась к заключению судебной экспертизы, представила дополнительные пояснения, в которых указала на фактические и методологические нарушения, повлекшие, по мнению инспекции, недостоверность результатов оценки.

Судом в соответствии с ч.3 ст.86 АПК РФ были вызваны в судебное заседание и заслушаны пояснения экспертов ФИО6 в отношении проведенной им судебной экспертизы и эксперта ФИО5 в отношении проведенной ею экспертизы.

Эксперт ФИО6 также представил письменные пояснения (комментарии) по спорным вопросам, настаивает, что отмеченные налоговым органом недостатки либо надуманны, либо не повлияли и не могли повлиять на результаты определения рыночной стоимости земельных участков; экспертом ФИО5 допущены методологические нарушения, повлекшие значительное завышение стоимости спорных земельных участков.

Исследовав экспертные заключения, заслушав пояснения экспертов в судебном заседании и оценив их доводы, суд считает надлежащим доказательством по делу Заключение эксперта от 13.11.2017 № Э-14/17, выполненное экспертом ООО «Титан-Оценка» (г.Тверь) ФИО6 Возражения инспекции судом не принимаются как ошибочные.

Суд также учитывает, что результаты оценки, проведенной Союзом «Торгово-промышленная палата Ярославской области», практически совпадают с результатами судебной оценочной экспертизы, что подтверждает правильность выводов судебной оценочной экспертизы.

Таким образом, результаты проведенной инспекцией экспертизы не могут быть использованы для контроля экономических результатов сделок между взаимозависимыми лицами и доначисления указанных в решении сумм налога на прибыль, поскольку не являются достоверными. Расчет суммы доначисленного налога на прибыль и пеней следует производить исходя из стоимости земельных участков, установленных судебной экспертизой, в размере 68 937 000руб.

При этом суд считает обоснованным и подтвержденным документально вывод инспекции о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

В пункте 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что Общество с целью занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций от реализации принадлежащих ему на праве собственности земельных участков, намеренно заключило в 2011-2013 годах сделки по отчуждению данных земельных участков взаимозависимым (аффилированным) лицам, входящим в проект Ярославское взморье (ООО «Озерный край», ООО «ПровиденсХоумс», ООО «Аквамарин»), имеющих текущие и накопленные убытки, по ценам существенно ниже их рыночной стоимости.

В частности, общая сумма убытков ООО «Озерный край», накопленных с 2007г. по 2013г., составила 452 480руб.

Убытки ООО «Приморье», накопленные с 2007г. по 2013 год, в несколько раз меньше убытков ООО «Озерный край» и составляют 122 397 073 руб., сумма неперенесенного убытка - 100 663 415руб.

Материалами дела подтверждается, что имеют место обстоятельства, которые в совокупности свидетельствуют о согласованности действий взаимозависимых (аффилированных) лиц, входящих в группу лиц – участников проекта «Ярославское взморье», направленных на перевод активов (земельных участков) в собственность ООО «Озерный край» с текущими убытками и накопленными убытками прошлых лет, которые теоретически могут быть учтены при определении финансового результата сделок по реализации земельных участков.

В связи с этим основная часть доходов от реализации земельных участков возникла у третьих лиц, имеющих убытки, которые могут быть учтены при определении налоговой базы, а у Общества возникла необоснованная налоговая выгода в виде занижения налога на прибыль.

Материалами дела подтверждено, что Общество использовало схему неправомерного уменьшения своих налоговых обязательств путем реализации земельных участков аффилированным (взаимозависимым) организациям по заниженной цене с последующей реализацией по реальным рыночным ценам, вследствие чего общее налоговое бремя для Общества по указанным сделкам оказалось существенно сниженным.

О целенаправленном занижении налоговой базы говорит существенное занижение цены по сравнению с рыночной, что повлияло на получение Обществом убытка в 2012 году.

Указанные выше факты, подтверждающие наличие существенного отклонения цен, примененных налогоплательщиком по сделке, от рыночного уровня цен, свидетельствуют об отсутствии разумной деловой цели и экономической обоснованности при заключении договоров на реализацию недвижимого имущества с ООО «Озерный край», ООО «ПровиденсХоумс», ООО «Аквамарин» на рассматриваемых условиях.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст.110, 167-170, 201 АПК РФ, арбитражный суд

решил:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Ярославской области(ИНН <***>, ОГРН <***>) от 03.02.2017 № 11-20/02/2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Общества с ограниченной ответственностью "ЯРОСЛАВСКОЕВЗМОРЬЕ"(ИНН <***>, ОГРН <***>) в части доначисления налога на прибыль по сделкам, связанным с реализацией в 2011-2013 годах Обществом с ограниченной ответственностью «Приморье» 104 шт. земельных участков ООО «Озерный край», ООО «Аквамарин», ООО «ПровиденсХоум», исчисленного исходя из рыночной стоимости земельных участков, превышающей 68 937 000руб., а также в соответствующей части пеней по налогу на прибыль организаций.

В остальной части заявления отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Ярославской области(ИНН <***>, ОГРН <***>, место нахождения: Россия 152901, г. Рыбинск, Ярославская область, ул. Крестовая, д. 54) в пользу Общества с ограниченной ответственностью "ЯРОСЛАВСКОЕВЗМОРЬЕ"(ИНН <***>, ОГРН <***>) 3000руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины. Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства во Второй арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления его в полном объеме).

Апелляционная жалоба подается через Арбитражный суд Ярославской области, в том числе посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте суда в сети «Интернет», - через систему «Мой арбитр» (http://my.arbitr.ru).

Судья

Розова Н.А.