Гражданский кодекс часть 1

от ответчика – ФИО3 (ведущий специалист-эксперт юридического отдела по доверенности от 03.10.2011 №04-11/17091), ФИО4 (главный госналогинспектор по доверенности от 17.11.2011 №04-11/19833), ФИО5 (старший госналогинспектор по доверенности от 21.11.2011 №04-11/20074)

установил:

Открытое акционерное общество «Рыбинский завод приборостроения» (далее – ОАО «РЗП») обратилось в суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Ярославской области от 30.06.2011 №13-20/139 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При обращении в суд заявитель просил решение инспекции отменить в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 6 357 111 руб., соответствующих пени и штрафа,

- уменьшения вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 150 117 руб., соответствующих пени и штрафа,

- доначисления налога на прибыль в сумме 317 322 руб., соответствующих сумм пени и штрафа,

- доначисления транспортного налога в сумме 35 722 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

В ходе рассмотрения дела предъявленные требования представителем общества уточнены и в окончательном виде сведены к следующему. Налогоплательщик просит признать недействительным решение инспекции от 30.06.2011 №13-20/139 в части

- уменьшения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. в общей сумме 6 146 604 руб., уменьшения соответствующих сумм возмещения налога и доначисления недоимки, пени и штрафа за указанные налоговые периоды ввиду восстановления налога на добавленную стоимость по общепроизводственным расходам,

- доначисления налога на прибыль в сумме 317 322 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, по причине невключения в расходы доначисленных сумм налога на добавленную стоимость, налога на имущество и транспортного налога за проверяемый период,

- применения налоговых санкций в связи с неполным учетом смягчающих обстоятельств.

Ответчиком заявленные требования не признаны, представлен отзыв, согласно которому решение инспекции от 30.06.2011 №13-20/139 вынесено по итогам выездной налоговой проверки в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ.

При этом представитель инспекции указал, что по эпизодам, связанным с применением смягчающих обстоятельств при назначении налоговых санкций, а также в части неотнесения в расходы для целей налогообложения прибыли доначисленных налога на имущество и транспортного налога, заявителем не соблюден досудебный порядок урегулирования спора.

Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы сторон, суд установил следующее.

По результатам выездной налоговой проверки ОАО «РЗП», проведенной по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания. перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2009 г., полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц, удержанного с доходов физических лиц за период с 01.01.2007 г. по 31.10.2010 г., налоговой инспекцией составлен акт от 03.06.2011 №36дсп и принято решение от 30.06.2011 №13-20/139 о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения. На основании указанного решения налогоплательщику вменяется неполная уплата налогов в общей сумме 7 633 702 руб., в том числе налога на добавленную стоимость за январь – декабрь 2007 г., 1-4 кварталы 2008 г. и 1-4 кварталы 2009 г. в сумме 7 228 566 руб., налога на прибыль за 2009 г. в общей сумме 317 322 руб., налога на имущество за 2007 г. – 2009 г. в сумме 18 596 руб., транспортного налога за 2007 г. – 2009 г. в сумме 69 218 руб. с начислением соответствующих сумм пени.

За неполную уплату налогов в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) организация привлечена к ответственности по п. 1 ст.122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 993 641 руб., из них 61 558 руб. – по налогу на прибыль за 2009 г., 3 029 руб. – по налогу на имущество 2008 г. и 2009 г., 920 464 руб. – по налогу на добавленную стоимость за 2-4 кварталы 2008 г. и 1-4 кварталы 2009 г. , 8 590 руб. – по транспортному налогу за 2008 г. и 2009 год.

Кроме того в связи с нарушением сроков перечисления налога на доходы физических лиц, удержанного с доходов работников, обществу начислены пени в сумме 51 197 руб. и назначен штраф в размере 350 628 руб. на основании ст.123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Не согласившись с принятым решением, общество обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Ярославской области. По итогам рассмотрения апелляционной жалобы организации Управлением принято решение от 29.08.2011 №321, которым решение налоговой инспекции отменено в части:

- предложения уплатить транспортный налог в сумме, превышающей 65 438 руб., начисления соответствующих пени на недоимку в большем размере, привлечения к ответственности, установленной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий, в части соответствующей суммы штрафа.

В остальной части обжалуемое решение налогового органа оставлено без изменения и утверждено.

При рассмотрении предъявленных по настоящему делу требований ОАО «РЗП» суд исходит из положений пункта 2 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса РФ. В силу данной нормы арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей с 01.01.2009 г.) предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Таким образом, установленный досудебный порядок предполагает возможность урегулирования спорных вопросов непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом без обращения в суд, в связи с чем налогоплательщик, указавший при обжаловании в административном порядке (в том числе при обжаловании в вышестоящий налоговый орган вступившего в законную силу решения) основания иные, чем при обращении в суд, не может считаться исполнившим установленную Налоговым кодексом РФ процедуру предварительного обжалования в вышестоящий налоговый орган.

В рассматриваемом случае решение инспекции от 30.06.2011 №13-20/139 не обжаловалось налогоплательщиком в Управление Федеральной налоговой службы по Ярославской области в части снижения размера налоговых санкций с учетом наличия смягчающих ответственность обстоятельств. Соответственно досудебный порядок урегулирования спора в этой части нельзя считать соблюденным, поэтому требования заявителя о признании недействительным решения инспекции по этому эпизоду подлежат оставлению без рассмотрения. При этом суд учитывает, что на момент рассмотрения настоящего дела у налогоплательщика не истек срок подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган на решение инспекции и в указанной части имеется возможность урегулировать спор в общеустановленном порядке, в том числе путем последующего обращения в суд.

Вместе с тем в апелляционной жалобе обществом заявлялись доводы о неправомерном непринятии в расходы для целей налогообложения прибыли налогов, доначисленных по результатам проверки, в связи с чем требование о признании недействительным решения инспекции по соответствующим эпизодам подлежит рассмотрению по существу.

Предъявленные требования заявителя рассмотрены судом по приведенным сторонами доводам применительно к видам платежей, оспариваемых по решению инспекции от 30.06.2011 №13-20/139 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 29.08.2011 №321).

Транспортный налог

Представители общества не согласны с вменяемым занижением ставки транспортного налога в отношении машины – спец. автокран ТАДАНО (гос.номер А 600 ЕЕ 76). По мнению организации, для целей налогообложения это транспортное средство является иной самоходной машиной и неправильно отнесено налоговым органом к грузовым автомобилям, поэтому доначисление налога в общей сумме 11 395 руб. за 2007 г., 11 395 руб. за 2008 г. и 12 932 руб. за 2009 г. следует признать неправомерным.

При этом заявитель указывает на то, что на основании Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 09.04.2003 №БГ-3-21/177, для определения вида транспортных средств в целях налогообложения надлежит использовать Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 №359. Представители общества ссылаются на то, что такой транспорт функционально не предназначен для перевозки груза и сведения, приведенные в паспорте транспортного средства, не содержат указания на соответствующую характеристику автомобиля.

Позиция налогового органа применительно к данным требованиям состоит в том, что указанное транспортное средство отнесено к категории «С» и зарегистрировано в органах государственной автоинспекции, и основана на судебной практике применения норм права, согласно которой подобные объекты не могут относится к самоходным машинам в целях исчисления транспортного налога (постановления Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 18.09.2007 №5336/07, от 17.07.2007 №2620/07, 2965/07). При этом, ответчик ссылается на Постановление Правительства РФ от 12.08.1994 №938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации», в котором предусмотрен порядок регистрации автомобилей.

Заслушав доводы представителей сторон, при оценке правовой ситуации суд исходит из следующего.

В соответствии с ст. 357 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

При этом объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства (далее в настоящей главе - транспортные средства), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 358 Налогового кодекса РФ). Государственная регистрация автомототранспортных средств и других видов самоходной техники осуществляется в соответствии и в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 №938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации».

В пункте 2 указанного постановления установлено, что регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации среди прочих осуществляют:

- подразделения Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации (далее именуется - Государственная инспекция) - автомототранспортных средств, имеющих максимальную конструктивную скорость более 50 км/час, и прицепов к ним, предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования;

- органы государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации - тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним, включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/час и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования.

При этом в силу ст. 361 Налогового кодекса РФ ставки транспортного налога устанавливаются в зависимости от категории транспортных средств: для грузовых автомобилей ставки различаются по признаку мощности двигателя, а для других самоходных транспортных средств, машин и механизмов на пневматическом и гусеничном ходу применяется общая ставка меньшей величины.

Из приведенных нормативных положений следует, что орган, в котором состоялась регистрация транспортного средства, удостоверяет статус автомобиля, поэтому специальные автомобили различных марок и моделей, на шасси которых установлено оборудование (агрегаты, установки), при наличии факта регистрации в органах Государственной инспекции относятся к категории «Грузовые автомобили» и не могут быть отнесены к категории «Другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу».

Данная позиция изложена в постановлениях Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 17.07.2007 №2620/07, №2965/07, от 18.09.2007 №5336/07 и учитывается судом в целях соблюдения единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Исходя из фактических обстоятельств дела, спорный объект принадлежит ОАО «РЗП» и зарегистрирован в органах Государственной инспекции, что по существу не оспаривается заявителем, поэтому независимо от того, для какой цели он предназначен и какое оборудование на нем размещено, данное транспортное средство не может быть признано для целей налогообложения «Другими самоходными транспортными средствами, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу».

Ссылка общества на Методические рекомендации по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 09.04.2003 №БГ-3-21/177, судом отклоняется, поскольку соответствующий документ не является нормативным актом, применение которого освобождает налогоплательщика от исполнения обязанности по уплате налогов и соответствующих пени. Данный документ может расцениваться исключительно как основание для освобождения от налоговой ответственности в порядке ст. 111 Налогового кодекса РФ ввиду выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога, данных уполномоченных органом.

В спорной ситуации оснований для такого освобождения от применения мер ответственности суд не усматривает с учетом следующего.

Из содержания п. 16 Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС от 09.04.2003 №БГ-3-21/177, следует, что при определении видов автомототранспортных средств и отнесении их к категории грузовых или легковых автомобилей следует руководствоваться:

- Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359;

- Конвенцией о дорожном движении (Вена, 08.11.1968), ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29.04.1974 N 5938-VIII.

При этом не указано какие именно категории машин следует относить к «Другими самоходными транспортными средствами, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу» применительно к кодам Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 №359.

Вместе с тем действующий с 2006 г. порядок декларирования транспортного налога, предусмотренный в Приказе Минфина РФ от 13.04.2006 №65н «Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и порядка ее заполнения», в отличие от ранее существующего, не содержал ссылки на Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 №359, в целях налогообложения соответствующих объектов.

Таким образом, принимая во внимание, что при исчислении и уплате налога заявитель должен был и мог учитывать соответствующие изменения порядка декларирования налога, а также наличие указанной правоприменительной практики, в части налогообложения спорного объекта спецтехники заявитель не мог быть введен в заблуждение указанными предписаниями уполномоченного органа. Соответственно, наличие приведенного разъяснения для налогоплательщика не имеет правового значения и не исключает его привлечение к ответственности за неуплату налога.

Следовательно, в рассматриваемом случае по решению инспекции от 30.06.2011 №13-20/139 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 29.08.2011 №321) правовых оснований для освобождения организации от уплаты транспортного налога в сумме 11 395 руб. за 2007 г., 11 395 руб. за 2008 г. и 12 932 руб. за 2009 г., а также соответствующих пени и штрафа за неполную уплату налога за 2008 г. и 2009 г. в общей сумме 4 865 руб., не имеется, поэтому предъявленные требования в этой части не подлежат удовлетворению.

Налог на добавленную стоимость

Заявитель выражает свое несогласие с принятым налоговой инспекцией решением в части корректировки налога на добавленную стоимость, подлежащего восстановлению, применительно к счету 25 «Общепроизводственные расходы», по которой налоговым органом произведено доначисление налога в сумме 1 970 549,89 руб. за январь-декабрь 2007 г., в сумме 3 204 475,14 руб. за 1-4 кварталы 2008 г. и в сумме 971 579 руб. 1-4 кварталы 2009 года.

При этом представители общества не оспаривают отсутствие распределения налога на добавленную стоимость, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), используемых в деятельности облагаемой и не облагаемой налогом, применительно к затратам на продажу, учитываемым по счету 44 (реклама, транспортные расходы и пр.) и основным средствам, учитываемым по счету 01 (основные средства). Согласно пояснениям представителей налогоплательщика, распределение налога на добавленную стоимость по этим затратам не предусмотрено учетной политикой и доля налога, подлежащего восстановлению, незначительна.

Также, организация не оспаривает произведенную налоговым органом корректировку сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего восстановлению, по счету 26 «Общехозяйственные расходы», ввиду отсутствия расчетов по прямому учету данных затрат.

В то же время не признавая доначисление налога на добавленную стоимость в части увеличения величины восстановления налога по счету 25 «Общепроизводственные расходы» за счет дополнительного включения расходов, учитываемых по счету 23 «Вспомогательное производство», и исключения из расчетов внутризаводских оборотов, представители заявителя указывают, что при составлении налоговых деклараций налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг) для ведения вспомогательного производства (отражаемых по счету 23), принимался к вычету полностью и не учитывался в расчете восстановления налога в соответствии с утвержденной учетной политикой, поскольку в ней не предусмотрено распределение такого налога применительно к счету 23. Учитывая, что доля материальных затрат в составе общепроизводственных расходов значительно меньше, чем доля материальных затрат в общих расходах, используемых на вспомогательное производство, налогоплательщик считает произведенный налоговым органом расчет неправомерным.

Согласно пояснениям представителей общества к вспомогательному производству ОАО «РЗП» относится ряд структурных подразделений организации, а именно: отдел главного механика (ремонтный участок), отдел главного энергетика (электроремонтный цех), энергетический цех (2 котельные), а также ремонтно-структурное и деревообрабатывающее производства, которые занимаются ремонтом зданий (помещений) общества и изготовлением технологической тары. Все затраты по этим структурным подразделениям учитываются в бухгалтерском учете организации по счету 23 «Вспомогательное производство».

Кроме того, представители налогоплательщика сообщили, что в проверяемом периоде у ОАО «РЗП» работало две котельные (№1 – расположена на территории завода, №2 - находится по адресу <...>) и доля отгруженной сторонним потребителям теплоэнергии по этим котельным от общего отпуска энергии составляла:

- в 2007 г. 48% по котельной №1 и 43 % по котельной №2,

- в 2008 г. 49% по котельной №1 и 53 % по котельной №2,

- в 2009 г. 48% по котельной №1 и 43 % по котельной №2.

В остальной части теплоэенергия использовалась заводом на внутреннее потребление (обогрев помещений, технологические нужды).

По утверждению представителей налогоплательщика, доля материальных затрат на производство теплоэнергии в общем объеме затрат котельных значительна и составляет более 70% от ее себестоимости, поскольку включает в себя стоимость приобретаемых ресурсов (электрической энергии, воды), а также плату за стоки, газ, материалы на химводоподготовку и услуги сторонних организаций по ремонту и обслуживанию газового оборудования. При реализации теплоэнергии на сторону обществом учитывалась облагаемая налогом на добавленную стоимость операция, а при передаче теплоэнергии на внутренне потребление затраты на ее выработку включались в состав общепроизводственных затрат (по счету 25) или в состав общехозяйственных затрат (по счету 26).

С учетом данных обстоятельств, представители считают, что при распределении сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками в связи с приобретением ОАО «РЗП» товаров (работ, услуг) для ведения вспомогательного производства, следует использовать метод прямого счета, приведенный в составленном обществом расчете (том 8 л.д. 8-11). При заполнении налоговых деклараций данный метод применялся налогоплательщиком для определения суммы налога, подлежащей восстановлению, по стоимости материалов, используемых для операций по изготовлению и реализации продукции, необлагаемой налогом, применительно к каждому контракту. При этом сумма налога по материальным затратам, входящим в состав общепроизводственных или общехозяйственных расходов определялась с учетом пропорции, установленной в учетной политике, за вычетом затрат на вспомогательное производство, и приведена в таблице (том 8 л.д. 7).

Исходя из того, что у организации имеется возможность применить метод прямого счета для расчета налога на добавленную стоимость, подлежащего восстановлению в части материальных затрат на общепроизводственные расходы, включая долю затрат на вспомогательное производство, отнесенную по счету 25, представители заявителя полагают недостоверным предложенный налоговым органом в оспариваемом решении расчет, основанный на учетной политике.

Из пояснений представителей ОАО «РЗП» следует, что суть метода прямого счета состоит в том, что все затраты, в том числе по вспомогательному производству, распределяются в производственных расходах пропорционально рабочему времени персонала, занятого в соответствующей операции, или количеству машиночасов применительно к работе оборудования, используемого в каждом подразделении. Такой метод применятся налогоплательщиком в бухгалтерском учете в целях распределения общепроизводственных расходов по каждому отдельному подразделению. По мнению представителей заявителя, составленный расчет сумм налога на добавленную стоимость по этому методу доказывает, что применение единого коэффициента определения доли материальных затрат по всем видам производства неправомерно, поскольку получается завышенная сумма налога, подлежащая восстановлению.

Относительно произведенной налоговым органом корректировки внутризаводских оборотов по счету 25 «Общепроизводственные расходы», налогоплательщик также не согласен с расчетом сумм восстановленного налога. Однако в судебном заседании представители общества заявили, что подтверждающих документов в этой части у организации не имеется, поэтому следует считать, что расчет налогоплательщика в этой части соответствует утвержденной учетной политике.

Дополнительно в ходе судебного разбирательства представителями общества представлен справочный расчет по суммам восстановления налога на добавленную стоимость за 2008 г. и 2009 г. без учета доли материальных затрат и услуг сторонних организаций, которые приходятся на отгрузку теплоэнергии в адрес сторонних потребителей. Применяемая заявителем позиция в этом расчете основана на том, что налоговым органом неправомерно учтены в определении доли материальных затрат в составе общепроизводственных расходов все затраты по вспомогательному производству, без исключения затрат, которые относятся к операциям по реализации теплоэнергии на сторону, то есть непосредственно используются на облагаемые налогом операции.

Возражая на приведенные доводы, представители налогового органа указали, что в ходе проведения налоговой проверки ОАО «РЗП» установлено необоснованное предъявление к вычету налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для совершения операций, как облагаемых, так и не облагаемых налогом в нарушение требований ст. 170 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с полученными ответчиком данными, в проверяемом периоде налогоплательщиком осуществлялись приведении своей хозяйственной деятельности операции по реализации товаров (работ, услуг) в рамках основного производства (оказание опытно-конструкторских работ, производство контрольно-измерительных приборов), затраты по которому учитываются в бухгалтерском учете на счете №20 «Основное производство», а также в рамках вспомогательного производства (выработка теплоэнергии, производство инструментов, ремонтно-строительные работы и пр.), затраты по которому учитывались на счете 23 «Вспомогательное производство». При этом в этот период при ведении основной деятельности налогоплательщик осуществлял как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость операции (например, выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, реализация лома, отходов цветных металлов, предоставление займов, реализация жилых домов и жилых помещений, услуги, оказываемые на базе своего структурного подразделения – культурно-оздоровительный центр «Якуники», с применением единого налога на вмененный налог и пр.). По вспомогательному производству имело место осуществление операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (например, реализация теплоэнергии сторонним потребителям), и операций для внутреннего потребления (на ведение основного производства).

Соответственно, при осуществлении данных видов деятельности обществом приобретались товары, работы, услуги, которые относились в материальные затраты, и налог на добавленную стоимость по счетам-фактурам поставщиков полностью предъявлялся к вычету в налоговой декларации. Вместе с тем на основании утвержденной в организации учетной политики по мере исполнения заказов своих клиентов в каждом налоговом периоде расчетным путем налогоплательщик определял долю материальных затрат в общих расходах, которые использовались для осуществления деятельности, и полученный коэффициент использовался для определения доли материальных затрат в общепроизводственных или общехозяйственных расходах по необлагаемым операциям. Полученная величина умножалась на 18 % и отражалась в налоговой декларации как сумма налога, подлежащая восстановлению.

При проведении проверки налоговым органом было установлено, что материальные затраты, приобретаемые для вспомогательного производства (например, для работы котельных), использовались организацией для внутреннего потребления (в рамках основанного производства) и для совершения операций по реализации теплоэнергии сторонним лицам, с начислением налога на добавленную стоимость). Однако при расчете доли материальных затрат в общих затратах для целей восстановления налога, заявитель полностью не учитывал затраты по вспомогательному производству и не вычислял доли материальных затрат в составе расходов вспомогательного производства, которая использована на проведение операций, не облагаемых налогом на добавленною стоимость, что привело к завышению сумм налога, предъявленных к вычету.

В связи с указанным нарушением по результатам проверки произведен перерасчет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих восстановлению с учетом доли материальных расходов по вспомогательному производству с применением методики, утвержденной в учетной политике. Кроме того, при составлении расчета, исключены внутризаводские обороты, которые по мнению ответчика, отражают перемещение товарно-материальных ценностей между внутренними подразделениями завода и не создают отдельной хозяйственной операции. Как полагают представители инспекции, в расчетах налогоплательщика подобные внутризаводские обороты необоснованно включены в состав общих расходов ввиду того, что они не являются общими затратами налогоплательщика, отражают внутрихозяйственные операции, а их включение в расчет не соответствует учетной политике общества. В результате произведенных корректировок, направленных на исправление завышенной величины общих расходов (за счет излишнего включения внутризаводских оборотов) и заниженной доли материальных затрат (за счет неправомерного исключения материальных затрат по вспомогательному производству), налоговым органом расчетным путем определена сумма налога, которая приходится на необлагаемые налогом операции и подлежащая дополнительному восстановлению, в соответствии с п. 1 ст. 171, п. 2 и 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Указанный расчет составлен налоговым органом в соответствии с утвержденной учетной политикой отдельно применительно к затратам, учитываемым:

- по счету 25 «Общепроизводственные расходы (затраты, списываемые на производственный нужды и необходимые для работы цехов),

- по счету 26 «Общехозяйственный расходы (затраты, списываемые на управленческие и др. нужды, не связанные в производством, например – на нужды администрации завода, бухгалтерии, отдела кадров, экономистов и т.д.).

Кроме того при проверке установлено, что налогоплательщиком не распределялся налог на добавленную стоимость по облагаемым и необлагаемым операциям относительно затрат, учитываемых по счету 44 «Расходы на продажу» (затраты на рекламу, продвижение собственной продукции, транспортные расходы на доставку продукции покупателям и пр.) и по счету 01 «Основные средства» (приобретаемое имущество и оборудование). Данные затраты также использовались налогоплательщиком как для совершения облагаемых, так и не облагаемых налогом операций, порядок их восстановления не был предусмотрен в учетной политике, поэтому инспекцией для целей определения сумм налога, приходящихся на необлагаемые операции, применен порядок установленный в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ и произведен расчет налога пропорционально доле отгруженной продукции.

В части оспариваемой заявителем суммы доначислений, которая определена налоговым органом относительно общепроизводственных расходов по счету №25, представители инспекции пояснили, что указанный расчет приведен в приложениях №5, 9 и 13 к акту проверки (том 4 л.д. 99, 106, 111). При этом по строке 12 этого расчета показана сумма расходов, отраженных налогоплательщиком на счете 25 с учетом внутризаводских оборотов (строки 9, 10 и 11 расчета), и разница между этими показателями является правильной суммой общепроизводственных расходов, которая отражена в строке 13 расчета. Доля материальных расходов по счету 25 «Общепроизводственные расходы» определяется как деление суммы всех материальных расходов, списанных на этот счет с учетом вспомогательного производства (строки 6, 7, 14 и 15) на сумму общих расходов с учетом расходов на вспомогательное производство (строки 5 и 13). По утверждению налоговой инспекции, величина материальных затрат по строкам 6, 7, 14 и 15 принималась по данным налогоплательщика, отраженным в анализе счета 23 «Вспомогательное производство» и счета 25 «Общепроизводственные расходы», в качестве материальных затрат.

Согласно позиции представителей инспекции раздельный учет, применяемый ОАО «РЗП» по общепроизводственным и общехозяйственным расходам в соответствии с утвержденной учетной политикой не противоречит порядку ведения раздельного учета для целей налогообложения по налогу на добавленную стоимость и учитывает специфику деятельности организации. В то же время в части категории затрат, которые не предусмотрены для целей восстановления налога в учетной политике (по счету 44 «Расходы на продажу» и по счету 01 «Основные средства»), инспекция полагает необходимым применять общий порядок распределения сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), установленный в ст. 170 Налогового кодекса РФ применительно к стоимости отгруженной продукции.

Предложенный представителями налогоплательщика метод прямого учета общепроизводственных затрат, ответчик полагает необоснованным, так как он не предусмотрен учетной политикой, которая использовалась в проведении проверки. Аналогичным образом, представители инспекции считают, что составленный заявителем в ходе судебного разбирательства справочный расчет по суммам восстановления налога на добавленную стоимость за 2008 г. и 2009 г. без учета доли материальных затрат и услуг сторонних организаций, которые приходятся на отгрузку теплоэнергии в адрес сторонних потребителей, нельзя рассматривать как достоверный.

Рассмотрев аргументы сторон и представленные в материалы дела доказательства, суд исходит из положений п.2 ст.171 и п.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, которыми предусмотрен порядок применения налоговых вычетов по суммам налога, предъявленным в счетах-фактурах при приобретении товаров (работ, услуг). По смыслу установленных требований налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на суммы налога, предъявленные продавцом в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения или перепродажи.

При этом в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ установлено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, принимаются к вычету;

- по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения , принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

В силу абз. 5 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период .

Также дополнительно предусмотрено, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (абз. 7 и 8 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

По смыслу приведенных нормативных положений, налогоплательщику не предоставлено право применять налоговые вычеты по всем суммам налога, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), в случае, если они используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. В такой ситуации на налогоплательщика возлагается обязанность по ведению раздельного учета сумм предъявленного налога на добавленную стоимость. В то же время в отношении расходов, которые одновременно используются в совершении облагаемых и необлагаемых операций в соответствии с принятой учетной политикой (например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы) законом установлен пропорциональный порядок определения сумм налога на добавленную стоимость исходя из доли стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых налогов, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за налоговый период.

При этом, представляется очевидным, что доля материальных затрат в общих расходах на ведение определенного вида деятельности не имеет никакого правового значения и налогоплательщик по своему усмотрению не вправе изменять установленную пропорцию в целях расчета налога.

В рассматриваемой ситуации утвержденная ОАО «РЗП» учетная политика в части ведения раздельного учета сумм предъявленного налога на добавленную стоимость не соответствует указанных предписаниям Налогового кодекса РФ, так как по существу позволяет заявителю применение налоговых вычетов в полном объеме без распределения по облагаемым операциям с последующим их восстановлением в других налоговых периодах. Кроме того, налогоплательщиком установлен расчет сумм налога, подлежащего восстановлению, пропорционально доли материальных затрат, приходящихся на необлагаемые налогом операции, в общей сумме материальных расходов, используемых на общепроизводственные и общехозяйственные нужды, а также без учета материальных расходов, учитываемых по счету 44 «Расходы на продажу», по счету 01 «Основные средства» и по счету 23 «Вспомогательное производство», что не соответствует указанным требованиям.

При таких обстоятельствах суд полагает необоснованным применение учетной политики, утвержденной налогоплательщиком, в целях корректировки сумм налога на добавленную стоимость, неправомерно принятых к вычету в проверяемом периоде. В ходе рассмотрения дела по предложению суда налоговым органом составлен расчет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего восстановлению, за 2007 г. – 2009 г., в соответствии с которым определена сумм налога, неправомерно принятая к вычету (подлежащая восстановлению), исходя из доли стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых налогов, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за налоговый период (том 8 л.д. 1). Из данного расчета видно, что налогоплательщиком занижен налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет:

- за январь 2007 г. на сумму 100 889,27 руб.,

- за февраль 2007 г. на сумму 52 140,08 руб.,

- за март 2007 г. на сумму 824 230,05 руб.,

- за апрель 2007 г. на сумму 486 456,57 руб.,

- за июнь 2007 г. на сумму 396 205,98 руб.,

- за июль 2007 г. на сумму 280 489,15 руб.,

- за август 2007 г. на сумму 93 701,06 руб.,

- за сентябрь 2007 г. на сумму 655 540,43 руб.,

- за октябрь 2007 г. на сумму 312 140,48 руб.,

- за ноябрь 2007 г. на сумму 693 791,2 руб.,

- за 1 квартал 2008 г. на сумму 745 511,23 руб.,

- за 2 квартал 2008 г. на сумму 639 651,33 руб.,

- за 4 квартал 2008 г. на сумму 92 067,84 руб.,

- за 1 квартал 2009 г. на сумму 72 383,05 руб.,

- за 2 квартал 2009 г. на сумму 375 729,95 руб.,

- за 4 квартал 2009 г. на сумму 1 823 624,88 рубля.

Вместе с тем на основании данного расчета, налогоплательщиком излишне начислен налог на добавленную стоимость за май 2007 г. на сумму 170 799,88 руб., за декабрь 2007 г. на сумму 79 824,48 руб., за 3 квартал 2008 г. на сумму 109 223,58 руб. и за 3 квартал 2009 г. на сумму 302 938,85 рубля. Таким образом, общее занижение налога за проверяемый период составляет всего 6 981 765,75 руб., из них за январь-декабрь 2007 г. в сумме 3 644 959,9 руб., за 1-4 кварталы 2008 г. в сумме 1 368 006,82 руб. и за 1-4 кварталы 2009 г. в сумме 1 968 799,03 рубля. Данный расчет отвечает требованиям ст. 170 Налогового кодекса РФ, и правильность приведенных в нем показателей не опровергнута налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства, поэтому он принимается судом как достоверный и не противоречащий какой-либо методике составления подобных расчетов. Выбранный налоговым органом способ корректировки завышенного налога на добавленную стоимость, предъявленного к вычету, путем его восстановления не нарушает налогового законодательства, поскольку арифметически не искажает величину установленного занижения налога за соответствующий налоговый период.

Наряду с этим суд отклоняет ссылку представителей ОАО «РЗП» на представленные в дело расчет сумм восстановленного налога по методу прямого счета (том 8 л.д. 8-11) и справочный расчет по суммам восстановления налога на добавленную стоимость за 2008 г. и 2009 г. без учета доли материальных затрат и услуг сторонних организаций, которые приходятся на отгрузку теплоэнергии в адрес сторонних потребителей. Суду представляется очевидным, что приведенные вычисления основаны исключительно на данных внутреннего учета организации, проверить достоверность которых в рамках судебного разбирательства не представляется возможным, и составлены они с использованием пропорционального порядка определения сумм налога относительно доли материальных затрат, приходящихся на не облагаемые налогом операции, в общей сумме материальных затрат, а также относительно аналогичной доли рабочего времени персонала, занятого в соответствующей операции, или количеству машиночасов применительно к работе оборудования, используемого в каждом подразделении, что не предусмотрено в ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем, суд признает, что в спорном случае применение различных пропорций в целях распределения сумм налога между облагаемыми и не облагаемыми операциями по разным статьям расходов влечет необоснованное искажение соответствующих расчетов и возможность злоупотреблений со стороны налогоплательщика в целях уменьшения собственных налоговых обязательств. В то же время установленный положениями п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ способ определения суммы налога, подлежащей отнесению в вычеты относительно товаров (работ, услуг), используемых для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, не требует от налогоплательщика сложных арифметических вычислений, использования большого количества показателей хозяйственной деятельности и составления объемных расчетов, поскольку основан на имеющихся по итогам соответствующего периода данных об общей сумме предъявленного поставщиками налога за налоговый период и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) по каждому виду деятельности, относительно которых предельно просто определить сумму налога, подлежащую вычету.

Таким образом, с учетом выявленного в ходе проверки завышения сумм налога, принятого в вычеты по налоговым декларациям ОАО «РЗП», суд полагает неправомерным решение инспекции в части корректировки налога на добавленную стоимость, подлежащего восстановлению за январь-декабрь 2007 г., 1-4 кварталы 2008 г. и 1-4 кварталы 2009 г. на сумму, превышающую 6 981 765,75 руб., доначисления соответствующих сумм налога, пени и налоговых санкций.

Налог на прибыль

Не оспаривая по существу обоснованность доначислений по налогу на прибыль заявитель просит учесть в составе расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, налог на добавленную стоимость, подлежащий восстановлению за проверяемый период, а также доначисленные налог на имущество за 2007 г. - 2009 г. и транспортный налог за 2007 г. - за 2009 г. с учетом результатов рассмотрения настоящего дела.

В судебном заседании представители ответчика пояснили, что данные суммы относятся к расходам, признаваемым для исчисления налога на прибыль, и могут быть заявлены организацией по уточненной декларации за соответствующий период в порядке ст. 81 Налогового кодекса РФ.

При разрешении спорного вопроса суд исходит из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ, которым установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ. Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики вправе учитывать в расходах суммы налогов и сборов, от уплаты которых они не освобождены.

В соответствии с п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае их приобретения (ввоза) для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В ходе рассмотрения дела доначисления по налогу на имущество заявителем не оспаривались, а по транспортному налогу - оспаривались и признаны судом правильными. Применительно к налогу на добавленную стоимость по результатам рассмотрения дела установлено, что к операциям, не подлежащим налогообложению по этому налогу, относится налог на добавленную стоимость, подлежащий восстановлению за январь-декабрь 2007 г. в сумме 3 644 959,9 руб., за 1-4 кварталы 2008 г. в сумме 1 368 006,82 руб. и за 1-4 кварталы 2009 г. в сумме 1 968 799,03 руб., в соответствии с расчетом, составленным налоговым органом по предложению суда (том 8 л.д. 1).

При таких обстоятельствах, суд полагает обоснованной позицию налогоплательщика о необходимости перерасчета налоговой базы по налогу на прибыль в целях отнесения соответствующих налоговых начислений в расходы, признаваемые при налогообложении за соответствующий налоговый период.

Ссылка ответчика на возможность представления организацией уточненных налоговых деклараций в порядке ст. 81 Налогового кодекса РФ судом не принимается, поскольку соответствующие начисления налогов состоялись на основании решения инспекции по итогам выездной налоговой проверки, соответственно подлежат учету на основании данного решения в качестве обоснованных и документально подтвержденных расходов в целях достоверного определения налоговых обязательств проверяемого лица при налогообложении прибыли.

Принимая во внимание, что у ответчика по существу предъявленных требований в данной части других возражений не имеется, суд полагает, что решение инспекции от 30.06.2011 №13-20/139 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 29.08.2011 №321) в соответствующей части следует признать недействительным.

Следовательно, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Ярославской области от 30.06.2011 №13-20/139 о привлечении ОАО «РЗП» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 29.08.2011 №321) в указанной части является неправомерным и требования заявителя подлежат удовлетворению в соответствии с мотивировочной частью настоящего решения.

На основании платежных поручений от 16.09.2011 №3193 и от 19.09.2011 №3197 заявителем перечислена в федеральный бюджет государственная пошлина в сумме 4 000 рублей, из них 2 000 руб. - за подачу заявления о принятии обеспечительных мер, которое определением суда от 28.09.2011 г. удовлетворено. В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ понесенные судебные расходы подлежат взысканию с ответчика.

С учетом вышеизложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

Р Е Ш И Л:

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Ярославской области от 30.06.2011 №13-20/139 о привлечении Открытого акционерного общества «Рыбинский завод приборостроения» к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 29.08.2011 №321) в части:

- корректировки налога на добавленную стоимость, подлежащего восстановлению за январь-декабрь 2007 г., 1-4 кварталы 2008 г. и 1-4 кварталы 2009 г. на сумму, превышающую 6 981 765,75 руб., доначисления соответствующих сумм налога, пени и налоговых санкций,

- неотнесения в расходы для целей налогообложения прибыли налога на добавленную стоимость, подлежащего восстановлению за январь-декабрь 2007 г. в сумме 3 644 959,9 руб., за 1-4 кварталы 2008 г. в сумме 1 368 006,82 руб. и за 1-4 кварталы 2009 г. в сумме 1 968 799,03 руб., доначисленных налога на имущество за 2007 г. в сумме 3 451 руб., за 2008 г. в сумме 5 672 руб., за 2009 г. в сумме 9 473 руб., а также транспортного налога за 2007 г. в сумме 24 910 руб., за 2008 г. в сумме 25 505 руб., за 2009 г. в сумме 15 023 руб., доначисления соответствующих сумм налога, пени и налоговых санкций.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №3 по Ярославской области устранить нарушения прав и законных интересов заявителя.

Требование Открытого акционерного общества «Рыбинский завод приборостроения» о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Ярославской области от 30.06.2011 №13-20/139 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 29.08.2011 №321) в части снижения размера налоговых санкций с учетом наличия смягчающих ответственность обстоятельств оставить без рассмотрения.

В остальной части заявленные требования о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Ярославской области от 30.06.2011 №13-20/139 о привлечении Открытого акционерного общества «Рыбинский завод приборостроения» к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 29.08.2011 №321) оставить без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Ярославской области 4 000 руб. в пользу Открытого акционерного общества «Рыбинский завод приборостроения» в возмещение судебных расходов заявителя по уплате государственной пошлины.

Обеспечительные меры, принятые по определению суда от 28.09.2011 г., отменить.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции (610007 <...>) в месячный срок.

Судья Е.П. Украинцева