Гражданский кодекс часть 1

установил: Открытое акционерное общество «Ярославльводоканал» (далее – налогоплательщик, организация) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области от 26.06.2008г. № 5 об отказе в привлечении к ответственности в части определения подлежащего уплате налога на прибыль за 2004-2006г. без учета занижения расходов на сумму ошибочно неначисленной амортизации по основному средству – автобусу ПАЗ-32051 и ряду объектов основных средств, находящихся у организации на праве хозяйственного ведения; в связи с перерасчетом сумм амортизации в отношении основных средств четвертой и пятой амортизационных групп по причине признания неправомерно примененным специального коэффициента; неправомерного применения положений ст. 40 НК РФ (далее - Кодекс) в отношении цены реализации металлолома; неправомерного непринятия к расходам выплаченных премий, в отношении которых доначислен единый социальный налог.

В судебном заседании представители общества поддержали заявленные требования и пояснили, что документы, подтверждающие выявление организацией ошибок в начислении сумм амортизации в 2004-2006г., были представлены вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки. Доводы налогового органа о единственно возможном способе их оценки – при проведении камеральных налоговых проверок на основании представляемых организацией – налогоплательщиком корректирующих налоговых деклараций на нормах действующего налогового законодательства не основаны. Реализация установленного п.7 ст.259 НК РФ права на применение специального коэффициента 2 в отношении основных средств, используемых в условиях повышенной сменности и (или) агрессивной среды документально подтверждена. Применение различных цен на реализованный в 2006 г. металлом обусловлено его различными физическими характеристиками: более низкая цена применена в связи с высокой степенью загрязненности изолирующими материалами. Установив по результатам проверки, что налогоплательщик не принял к расходам при исчислении налогооблагаемой прибыли выплаченные премии и ошибочно не исчислил на данные выплаты ЕСН, налоговый орган был обязан оценить имевшее место нарушение не только в целях доначисления ЕСН, но и в целях установления правильности исчисления налога на прибыль.

Ответчик - налоговый орган, администрирующий общество после реорганизации инспекции, проводившей выездную налоговую проверку, требования заявителя не признал. Полагает необходимым представление корректирующих налоговых деклараций при намерении организации-налогоплательщика исправить ошибки, повлекшие излишнее исчисление налога. Считает, что неначисление амортизации в отношении объектов основных средств не является ошибкой, а имело место в связи с обязанностью общества применить положения подп.3 п.2 ст.256 НК РФ, согласно которым не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Спорные объекты основных средств (за исключением автобуса) созданы, по мнению инспекции, за счет средств муниципального бюджета в рамках реализации инвестиционного проекта по строительству третьей очереди очистных сооружений в г. Ярославле. Цена реализации металлолома доведена до рыночной цены реализации идентичного товара – лома черных металлов вида 5А, иные характеристики лома, цена которого определяется по весу, во внимание приниматься не должны. В отношении влияния на налогообложение прибыли расходов по выплате премий, налоговый орган исходит из того, что ситуация, при которой расходы на выплату премий в целях исчисления налогов на прибыль не принимаются, но ЕСН на произведенные выплаты начисляется, возможна и определяется основанием и периодичностью таких выплат.

Подробно доводы сторон изложены в заявлении и отзыве на него.

Проверив доводы сторон и оценив имеющиеся в деле документы, суд признал требования организации – налогоплательщика подлежащими удовлетворению, исходя из следующего.

Оспариваемое решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области от 26.06.2008г. № 5 вынесено по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 14.05.2008г. №4, проводившейся в период с 24.09.2007г. по 14.03.2008г. в отношении МУП «Ярославльводоканал» со всеми его обособленными подразделениями по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, в том числе налога на прибыль, единого социального налога за период с 01.01.2004г. по 31.12.2006г.; иных материалов проверки и возражений налогоплательщика.

В акте проверки в качестве документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, указаны:

занижение налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2006г. (разд. 2.13.3.1) вследствие реализации в 2006г. негабаритного металлического лома по цене 423 руб. и 500 руб. за тонну при том, что в этом же периоде реализация лома производилась по цене от 2000 руб. до 3000 руб.;

завышение суммы расходов, связанных с производством и реализацией (амортизация), в 2006г. на сумму 11449720 руб. (разд. 2.13.2.3) в связи с неправомерным применением специального коэффициента 2 в отношении основных средств, работа которых в круглосуточном режиме является для них обычной, а не повышенной сменностью;

занижение в 2004-2006г. (разд. 2.16) налоговой базы по ЕСН на суммы премий, выплаченных за производственные результаты работникам, состоящим в штате предприятия, подлежащих отнесению к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в 2004-2006г., повлекшее доначисление ЕСН в общей сумме 199195,23 руб.

Занижение расходов, подлежащих учтению в целях исчисления налога на прибыль на сумму ошибочно неначисленной амортизации и на соответствующие доначисленным суммам ЕСН расходам на оплату труда, в акте отражения не нашли.

Не согласившись с рядом фактов, изложенных в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, налогоплательщик в порядке, установленном п.6 ст.100 НК РФ представил возражения, согласно которым, в частности, указал на невыявление факта неправильного неначисления амортизации для целей налогообложения по основному средству – автобус ПАЗ-32051, введенному в эксплуатацию 14.12.2002г. в сумме 43069,16 руб. за каждый из проверенных налоговых периодов (2004-2006г.) с приложением к возражениям первичных документов и регистров налогового учета, позволяющих проверить доводы организации.

Налогоплательщик также заявил о неустановлении проверяющими завышения подлежащего уплате налога на прибыль за 2004-2006г. на 25319305 руб. в связи с неначисленной в налоговом учете амортизацией основных средств в суммах: 8202785,09 руб. в 2004г., 8421812,87 руб. в 2005г., 8694706,85 руб. в 2006г., приложив к возражениям подтверждающие документы.

В возражениях на акт проверки приведены доводы, по которым заявитель считает неправомерным применение положений ст.40 НК РФ при определении в целях исчисления налога на прибыль в 2006г. величины дохода от реализации лома черных металлов – демонтированных труб участка водовода и отказ в применении специального коэффициента в отношении сумм амортизации оборудования, используемого для водоснабжения и водоотведения на канализационных и повысительных насосных станциях.

Признав доначисление по результатам проверки ЕСН с сумм премий правомерным, организация просила учесть сумму выплаченных премий в числе расходов, связанных с производством и реализацией и скорректировать доначисленный налог на прибыль.

При вынесении решения возражения налогоплательщика приняты не были, с указанием на то, что занижение амортизации и завышение подлежащего уплате налога на прибыль не могут быть отражены как установленные проверкой, поскольку требуют представления уточненной декларации (премии, амортизация по автобусу). Доводы о необходимости учтения подлежащей начислению амортизации в сумме 25319305 руб. за 2004-2006г. по объектам основных средств отклонены на том основании, что основные средства признаны созданными за счет средств целевого бюджетного финансирования, полученных в 2001-2003г., в связи с чем спорное имущество является не подлежащим амортизации.

Определяя относимость заявленных требований в части исчисления налога на прибыль, без учета имевшего места занижения расходов на неначисленные суммы амортизации и выплаченные премии к предмету заявления – признанию незаконным решения, суд исходит из следующего.

Представление уточненной налоговой декларации согласно п.1 ст.81 НК РФ является обязанностью налогоплательщика при обнаружении им неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащего уплате.

В том случае, если налогоплательщиком в поданной им декларации обнаружены ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внесение изменений в налоговую декларацию определено как право налогоплательщика.

Предметом выездной налоговой проверки в соответствии с п.4 ст.89 НК РФ является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Налоговые органы также, согласно п.3 ст.78 НК РФ, обязаны сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога.

Актом выездной налоговой проверки установлены нарушения, повлекшие неполную уплату налога на прибыль в общей сумме 4810505 руб., в том числе за 2004г. – 312802 руб.; за 2005г. – 503616 руб., за 2006г. – 3994087 руб., начислены пени в сумме 638 руб. в местный бюджет.

Налогоплательщик законно и обоснованно полагает, что установленному Кодексом предмету проверки - правильности исчисления и уплаты налогов, соответствует установление отклонений от суммы подлежащего уплате налога, указанного в налоговой декларации, как в сторону занижения, так и в сторону завышения. В том случае, если ошибки, повлекшие завышение исчисленного к уплате налога не обнаружены лицами непосредственно проводившими проверку, налоговый орган обязан проверить и оценить сведения и документы, представленные в подтверждение таких фактов налогоплательщиком, тем более что такое заявление сделано организацией до вынесения решения при наличии в акте выездной налоговой проверки предложения уплатить заниженный налог на прибыль. Проверкой установлено, что организация, выплатив своим работникам в 2004-2006г. премии за производственные результаты, неправомерно не учла данные выплаты при определении налоговой базы по ЕСН. Налоговым органом указанные выплаты признаны подлежащими отнесению к расходам на оплату труда с доначислением соответствующих сумм ЕСН.

Поскольку никаких иных возражений в части учтения при установлении правильности исчисления налога на прибыль за 2004-2006г. сумм амортизации по автобусу ПАЗ -32051 и сумм выплаченных премий, кроме порядка производимой корректировки расходов, не заявлено, суд признает требования общества в данной части подлежащим удовлетворении. Первоначальная стоимость объекта основных средств, срок его полезного использования, неучтение сумм амортизации в налоговом учете и при определении налоговой базы по налогу на прибыль документально подтверждены и инспекцией не опровергаются. Правомерность доначисления ЕСН обществом не оспаривается.

Организация также полагает необходимым при исчислении (доначислении) налога на прибыль учесть допущенную им ошибку по неначислению амортизации в 2004-2006г. по основным средствам – машинам и оборудованию, сооружениям и передаточным устройствам, зданиям (49 объектов основных средств в 2004г. и по 53 объекта основных средств в 2005-2006г.) Полный перечень объектов основных средств приведен обществом в Приложении № 13 к возражениям на акт выездной налоговой проверки, в нем также указаны дата ввода объекта основных средств в эксплуатацию (2001-2005г.), срок полезного использования, балансовая стоимость, остаточная стоимость на начало отчетного периода, амортизация, подлежащая начислению за соответствующий налоговый период. В числе первичных учетных документов представлены акты приема-передачи основных средств. В подтверждение неначисления амортизации и непринятия к расходам сумм амортизации налогоплательщиком представлены также отчеты по основным средствам, регистры налогового учета и аналитические регистры.

Налоговым органом факт неначисления амортизации и неучтение соответствующего вида расходов, связанных с производством и реализацией, не оспариваются.

Налоговый орган считает спорные объекты основных средств не подлежащими амортизации на том основании, что согласно оборотной ведомости организации по счету 96/1 «Бюджетное финансирование» за декабрь 2001г., за декабрь 2002г. и за декабрь 2003г. по состоянию на 01.01.2003г. на финансирование строительства третьей очереди ОСК было получено 147542988,28 руб. бюджетных средств. В 2003г. целевые средства не поступали, на конец 2003г. бюджетные средства на счете 96/1 не учитывались. Поскольку спорные объекты относятся к третьей очереди ОСК и имеют стоимость в пределах , учтенных на счете 96/1 средств, инспекция полагает общество обязанным применять положения подп.3 п.2 ст.256 НК РФ, согласно которым не подлежит амортизации такой вид амортизируемого имущества как имущество, приобретенное (созданное) с использованием средств целевого бюджетного финансирования.

Доводы ответчика судом отклоняются с учетом следующего. ОАО «Ярославльводоканал» образовано в порядке приватизации имущественного комплекса МУП «Ярославльводоканал» г. Ярославля в соответствии с Постановлением мэрии г. Ярославля от 22.05.2008г. №1567 «О приватизации имущественного комплекса МУП «Ярославльводоканал» г.Ярославля», которым утвержден состав подлежащего приватизации имущественного комплекса, расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации активов и перечень имущества, не подлежащего приватизации.

В соответствии с п.1 ст.113 ГК РФ, ст.2 ФЗ от 14.11.2002г. №161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» унитарные предприятия не имеют права собственности на имущество, закрепленное за ним собственником. Все спорное имущество в 2004-2006г. принадлежало учредителю общества – городу Ярославлю и было закреплено за ним на праве хозяйственного ведения.

В соответствие с абз.2 п.1 ст.256 НК РФ, амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного предприятия в порядке, установленном гл.25 НК РФ. Из сопоставления указанного положения п.1.ст.256 НК РФ и подп.3 п.2 ст.256 НК РФ следует, что унитарное предприятие, с учетом вышеуказанных норм гражданского законодательства, признается получателем, в том числе, амортизируемого имущества, а не получателем целевого бюджетного финансирования для приобретения имущества учредившим его собственником. С учетом этого норму подп.3 п.2 ст.256 НК РФ следует признать не относящейся к муниципальному унитарному предприятию.

Кроме того, налоговым органом не представлено доказательств того, что МУП «Ярославльводоканал» являлся получателем бюджетных средств на основании и в порядке, предусмотренном бюджетным законодательством Российской Федерации, выводы проверяющих не основаны на нормативном акте о бюджете муниципального образования, бюджетной росписи; фактическое расходование денежных средств, учтенных в 2001-2002г. по счету 96/1 не проверялось.

При исчислении налога на прибыль в 2006г. налогоплательщиком на расходы отнесены суммы начисленной амортизации основных средств, используемых в условиях повышенной сменности (круглосуточно работающие насосы, насосные агрегаты, электродвигатели и др. передаточные устройства и силовое оборудование), часть из которых используется для работы в условиях агрессивной среды (промышленные и городские стоки, концентрация загрязняющих веществ в которых значительно превышает установленные нормативы) с применением повышенного коэффициента 2 на основании п.7 ст.259 НК РФ в соответствии с Приказом генерального директора предприятия от 29.12.2005г. №552 «О внесении дополнений (изменений) в Учетную политику и налогового учета.

Доводы инспекции о неправомерности применения повышенного коэффициента в связи с тем, что в отношении используемых предприятием насосов и электродвигателей круглосуточный режим работы является обычным режимом работы, что уже учтено при установлении сроков его полезного использования; наличие резервного оборудования, а также отсутствие в учетной политике, утвержденной приказом директора от 31.12.2005 №551, положений о применении повышенного коэффициента судом отклоняются по следующим основаниям.

Согласно п.1 ст.258 НК РФ срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Спорные объекты основных средств относятся, главным образом, к 4 и 5 амортизационным группам со сроком полезного использования, соответственно, от 5 до 7 лет и от 7 до 10 лет включительно. Специальный коэффициент 2 может применяться к основной норме амортизации в случаях использования основных средств для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

При установлении содержания понятия «повышенная сменность» суд полагает необходимым руководствоваться ст. 94 Трудового Кодекса РФ, разъяснениями Министерства Финансов РФ, содержащимися в письме от 13.02.2007г. №03-03-06/1/78 о возможности применения повышенного коэффициента амортизации к основной норме,

утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. №1, в случае использования основных средств в трехсменном режиме или круглосуточно.

Ссылка налогового органа на разъяснения Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации, содержащиеся в письме от 20.03.2007г. №Д19-284, как подлежащие применению при разрешению спорного вопроса, судом отклоняется.

Пунктом 7 ст. 259 НК РФ не установлено никаких изъятий для объектов основных средств, классифицированных согласно Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002г. №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» с целью реализации прав налогоплательщика на применение повышенного коэффициента. Постановление Правительства также не определяет срок полезного использования основных средств в зависимости от количества смен, в течении которых оно используется предприятием. Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации, в отличии от Министерства финансов РФ, полномочиями по даче письменных разъяснений по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 34.2 НК РФ) не наделено.

Использование основных средств в режиме круглосуточной работы налоговым органом в ходе проверки установлено, доказательства обратного в материалах дела отсутствуют. Указанное основание является достаточным для применения повышенного коэффициента к основной норме амортизации, при том что в отношении резервного оборудования положения п.7 ст.259 НК РФ не применялись.

Обязательным условием для применения специального коэффициента наличие соответствующих положений в учетной политике организации не является. Приказ руководителя предприятия, утверждающий Перечень основных средств, работающих в многосменном (круглосуточном) режиме, в ходе проведения проверки представлен, случаев начисления амортизации сверх утвержденного перечня не установлено.

Помимо признания судом наличия условий для применения повышенного коэффициента, суд полагает необходимым учитывать, что в любом случае при исчислении налога на прибыль на расходы, связанные с производством и реализацией, через суммы начисленной амортизации, относится сумма, соответствующая первоначальной стоимости имущества. При установлении коэффициента, период начисления амортизации при неизменном сроке полезного использования, уменьшается и в последующие налоговые периоды учтение расходов в виде сумм начисленной амортизации прекращается, что, при прочих равных условиях, компенсирует уплату налога на прибыль в условно меньшей сумме.

При оценке правомерности применения положений ст.40 НК РФ, суд также полагает неподтвержденным наличие безусловных оснований к доначислению налога на прибыль и пени, рассчитанных исходя из применения рыночных цен на реализацию металлического лома, имевшего место в 2006г.

Проверкой установлено, что в 2006г. организация совершила семь сделок с оформлением четырех счетов-фактур в июне-августе 2006г. по продаже лома черных металлов – демонтированных труб по цене 423 руб. и 500 руб. за тонну, получив доход в общей сумме 22599,78 руб.

В этот же период организация осуществляла реализацию металлического лома (задвижки, листы, смешанный лом) по цене от 2000 руб. до 3000 руб.

Признав реализованный по различным ценам металлом однородным товаром, сделки по продаже которого состоялись в один период времени с отклонением цен реализации более чем на 20 % , налоговый орган произвел доначисление налога на прибыль в порядке, установленном ст. 40 НК РФ.

Рыночной ценой на однородный товар – металлолом марки 5А «Негабаритный лом» признана цена, определенная расчетным методом в следующем порядке. Поскольку сведения о рыночных ценах на лом металлический в Территориальном органе Федеральной службы государственной статистики по Ярославской области отсутствовали, сведения о применяемых ценах были получены от организаций, основным видом деятельности которых является приемка лома: ООО «Арт-Маркет», ООО «ЯрМет», ООО «ИнтерМет». На основании этих сведений определена средняя арифметическая цена, примененная покупателями лома помесячно. Исчисленная таким образом рыночная цена составила от 2803 руб. до 3900 руб. (с НДС), доход организации от реализации 48,56 тонн металлолома увеличен на 137932 руб.

Суд полагает, что в рассматриваемом случае основания для применения ст. 40 НК РФ отсутствовали.

Материалами дела подтверждается, что реализованный по цене 423 руб. и 500 руб. (без НДС) лом металлический, образовался при выполнении работ по договору подряда от 19.01.2006г. №10-05/609. Подрядчик – ЗАО «Фирма Центроспецстрой» - производил демонтаж труб участка водовода с принятием на себя обязательства по сдаче непригодных для повторного использования труб и отходов труб после демонтажа в пункты приема металлолома с правом получения денежных средств от их реализации и зачетом полученного в счет общей стоимости работ по договору, подлежащих оплате заказчиком. Спорный лом металлический приобретен подрядчиком и реализован приемщикам лома и отходов по неизменной цене. С учетом вышеуказанных положений договора подряда следует признать, что разумной деловой цели ОАО «Ярославльводоканал» должно соответствовать намерение получения максимальной выручки от реализации металлолома, как засчитываемой в счет оплаты выполненных работ. При этом для подрядчика снижение цены реализации не является значимым, поскольку стоимость выполненных работ и форма оплаты (денежные средства) от этого не изменяются. Из представленных обществом документов следует, что оформление документов на передачу и реализацию лома между МУП (ОАО) «Ярославльводоканал» и ЗАО «Фирма Центроспецстрой» производилось после того, как лом металлический был сдан приемщикам и его цена определилась. Сданный лом – отходы производства, согласно приемо-сдаточным актом, имел наружную битумно- полимерную и внутреннюю цементно-песчаную изоляцию. Сведений о том, что лом металлический, цена которого принята в качестве рыночной, имел такие же характеристики, инспекцией не представлено. Общество же подтвердило, что в иных случаях лом, реализованный по более высоким ценам, демонтированными трубами с подлежащим удалению изоляционным покрытием, не являлся.

Признавая требования общества подлежащими удовлетворению, суд также считает необходимым, в порядке п.12 ст.40 НК РФ, учесть следующие обстоятельства. В соответствие со ст.1 Федерального закона от 24.06.1998г. «Об отходах производства и потребления» лом черных металлов является отходами производства и потребления, то есть товаром, утратившим свои потребительские свойства, обращение с которым осуществляется в установленном данным законом и иными нормативными актами порядке. Общество обязано обеспечить сбор, использование, обезвреживание данного вида отходов, т.е. определенным образом ограниченно в установлении цен на его реализацию. К данному виду товара неприменимо большинство критериев идентичности (однородности), установленных пп 6,7 ст.40 НК РФ: качество и репутация на рынке, страна происхождения и производителя, выполнение одних и тех же функций, коммерческая заменяемость.

Таким образом, суд полагает, что инспекцией не предоставлено достаточных доказательств того, что определенная сторонами цена сделок, с учетом условий и особенностей их совершения, не соответствует уровню рыночных цен, а налогоплательщик - искусственно занизил налоговую базу.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ суд,

Р Е Ш И Л:

Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области от 26.06.2008г. №5 об отказе в привлечении к налоговой ответственности МУП (ОАО) «Ярославльводоканал» недействительным в части предложения организации уплатить налог на прибыль в сумме 2781037 руб. за 2006г. в связи с применением положений ст.40 Налогового кодекса РФ и признанием неправомерным применение налогоплательщиком п.7.ст.259 Налогового кодекса РФ при установлении сумм начисленной амортизации; признать неправомерным неуказание в решении от 26.06.2008г. №5 на уменьшение излишне исчисленного налога на прибыль в связи с занижением расходов на сумму подлежащей исчислению амортизации по автобусу ПАЗ-32051 и основным средствам очистных сооружений, а также в связи с занижением расходов на суммы премий, выплаченных в 2004-2006гг.

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ярославля устранить нарушение прав и законных интересов общества.

Решение может быть обжаловано в установленном порядке во второй арбитражный апелляционный суд (г.Киров) в месячный срок со дня принятия.

Судья Коробова Н.Н.