Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Трусовой Е.П., секретарем судебного заседания Козловой С.Э., секретарем судебного заседания Гусевой М.С.

рассмотрев в судебном заседании заявление Открытого акционерного общества "Рыбинский комбинат хлебопродуктов" (ИНН 7610002700, ОГРН 1027601109975)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Ярославской области (ИНН 7610052570, ОГРН 1047601617942)

с участием в деле Управления Федерального агентства по государственным резервам по Центральному федеральному округу - третьего лица без самостоятельных требований

о признании недействительными ненормативных актов налогового органа

при участии:

от заявителя – Субботина С.Ю. по доверенности №148 от 16.10.2013, заместителя генерального директора по финансам Шмелева А.Н. по доверенности №20 от 22.03.2013;

от заинтересованного лица – старшего государственного налогового инспектора камеральных проверок Титовой Н.Е. по доверенности от 15.11.2013, ведущего специалиста-эксперта юридического отдела Шаманаевой Т.Л. по доверенности от 18.07.2013, ведущего специалиста-эксперта юридического отдела Симаковой О.Г. по доверенности от 16.07.2013

установил: Открытое акционерное общество "Рыбинский комбинат хлебопродуктов" (далее – Общество, ОАО «Рыбинский комбинат хлебопродуктов») обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Ярославской области (далее – Инспекция, налоговый орган) от 09.07.2013: № 10-53/02/26 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и №10-53/02/9 об отказе в возмещении 1973820руб. налога на добавленную стоимость (далее – НДС), вынесенных по результатам проверки первой корректирующей декларации по НДС за 4кв.2012г.

В процессе судебного разбирательства по делу заявитель представил в Инспекцию вторую и третью корректирующие налоговые декларации по НДС за 4кв.2012г. По результатам камеральной проверки последней из деклараций налоговым органом вынесено решение от 22.11.2013 № 10-23/02/67 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которое также обжаловано Обществом в судебном порядке.

Производство по данному делу приостанавливалось до разрешения вопроса о принятии соответствующего заявления налогоплательщика к производству суда. Определением Арбитражного суда Ярославской области по делу А82-1559/2014 заявление Общества принято к производству. Одновременно с этим удовлетворено ходатайство заявителя об объединении дела № А82-1559/2014 в одно производство с делом № А82-13868/2013, в котором участвуют те же лица, поскольку оспариваемые решения налогового органа об определении действительных обязанностей Общества по НДС за 4кв.2012г. связаны между собой по основаниям возникновения заявленных требований и представленным доказательствам.

К участию в деле по ходатайству заявителя привлечено Управление Федерального агентства по государственным резервам по Центральному федеральному округу (далее - Управление Федерального агентства), которое направило в суд ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие.

В судебном заседании объявлялись перерывы до 14ч.00мин. 6мая 2014 и до 10ч.00мин. 8мая 2014г.

Представители ОАО «Рыбинский комбинат хлебопродуктов» поддержали доводы заявления в последней редакции и пояснили, что при представлении первичной и первой корректирующей декларации по НДС Общество, как налогоплательщик, не отразило в ней НДС со стоимости операции по реализации товара – закладке зерна в государственный резерв и, как налоговый агент, - НДС со стоимости приобретенного товара - зерна, являющегося имуществом казны и выпущенного из государственного резерва. Данное обстоятельство, по мнению заявителя, не изменяет размер налогового обязательства Общества в части НДС, подлежащего возмещению из бюджета по результатам налогового периода, и не влечет обязанность по уплате в бюджет НДС по основаниям и в порядке, установленным абзацем вторым пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

В последней из представленных корректирующих деклараций по НДС Общество, осуществившее в соответствие с государственным контрактом освежение находящихся на ответственном хранении хлебопродуктов (зерна), отразило в ней НДС со стоимости хлебопродуктов, реализованных государственному заказчику, и увеличило на ту же сумму вычет по НДС, соответствующий налогу, включенному в стоимость хлебопродуктов, приобретенных у Управления Федерального агентства, в отсутствии возможности удержать налог при расчетах за товар. При этом обязанности налогового агента Общество не признало и не исполняло по причине невозможности произвести удержание НДС из выплачиваемых Управлению Федерального агентства доходов.

Инспекция требования заявителя не признала согласно доводам, приведенным в отзыве на заявления. Полагает, что Общество, осуществив освежение находящихся на ответственном хранении хлебопродуктов, совершило операцию по реализации товара, стоимость которого облагается НДС, и приобрело, составляющее государственную казну Российской Федерации. Данные операции подлежат налогообложению, в связи с их совершением заявитель обязан исполнить обязанности налогоплательщика и налогового агента.

Поскольку в первой уточненной декларации по НДС сведения о возникших в связи с совершением данных хозяйственных операций налоговых обязанностях не были отражены, Инспекция признала НДС со стоимости операции по реализации по ставке 10% заниженным на 1973820руб. и уменьшила на указанную сумму НДС, предъявленный к возмещению, а также признана Общество не исполнившим обязанность налогового агента по уплате в бюджет 1973820руб. НДС.

Согласно решению от 09.07.2013 № 10-53/02/26 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, заявителю, являющемуся налоговым агентом, предложено перечислить в бюджет 1973820руб. налога, 75811,12руб. пеней по состоянию на 09.07.2013 и штраф за неисполнение обязанностей налогового агента, уменьшенный в 20раз, в сумме 19783руб.

При проверке третьей корректирующей декларации по НДС за 4кв.2012г. установлено, что Общество признало обязанности налогоплательщика, увеличив стоимость реализованного товара и НДС, исчисленный по ставке 10%, на указанную сумму. Вместе с этим налогоплательщик увеличил на 1973820руб. сумму налогового вычета, не признавая за собой обязанностей налогового агента. По результатам проверки последней из деклараций вынесено решение от 22.11.2013 № 10-23/02/67 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствие с которым Обществу в применении налогового вычета отказано. Налоговый орган полагает, что такой вычет может быть предоставлен заявителю только после исполнения обязанности налогового агента по перечислению в бюджет НДС. Отсутствие возможности удержать из выплачиваемых продавцу государственного имущества доходов сумму налога, по мнению Инспекции, не освобождает Общество от исполнения этой обязанности и не является основанием для неприменения мер ответственности за неисполнение этой обязанности.

Третье лицо представило суду Положение об особенностях организации и ведения бюджетного учета операций с запасами материальных ценностей государственного и мобилизационного резервов, составляющих имущество казны Российской Федерации, утвержденное 20.02.2012 заместителем руководителя Федерального агентства по государственным резервам и отзыв, в котором указало на отсутствие задолженности перед Обществом в спорной сумме НДС.

Проверив доводы сторон и оценив документы, представленные участвующими в деле лицами, суд признал требования заявителя подлежащими удовлетворению частично.

По результатам рассмотрения дела суд признал, что Общество неправомерно не отразило в налоговой декларации стоимость реализованных Управлению Федерального агентства хлебопродуктов и неправомерно заявило о праве на налоговый вычет в отношении НДС, перечисление которого в бюджет в установленном налоговым законодательством порядке не производилось.

Вместе с тем суд полагает, что с учетом особенностей, установленных для операций по освежению запасов государственного резерва, на Общество не может быть возложена обязанность по перечислению в бюджет НДС, который не мог быть удержан их причитающихся продавцу имущества казны доходов. Решение Инспекции в части предложения уплатить НДС и соответствующую сумму пеней, а также в части привлечения к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента по ст.123 НК РФ признано судом не соответствующим действующему налоговому законодательству.

Имеющимися в деле материалами подтверждаются следующие установленные при рассмотрении дела обстоятельства.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка Общества на основе первой уточненной декларации по НДС за 4кв.2012г. Согласно декларации Общество предъявило к возмещению из бюджета НДС в сумме 6370327руб. по причине превышения суммы налоговых вычетов – 43347898руб. над суммой НДС со стоимости облагаемых налогом операций – 36977571руб. По результатам проверки составлен акт от 27.05.2013 N817 и вынесены решения от 09.07.2013: № 10-53/02/26 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и №10-53/02/9 об отказе в возмещении 1973820руб.

Проверкой установлено, что ОАО «Рыбинскхлебопродукт» в соответствие с государственным контрактом ответственного хранения хлебопродуктов государственного резерва от 02.02.2012 NХП/32, заключенным с Управлением Федерального агентства по государственным резервам по Центральному федеральному округу (Государственный заказчик) осуществляло освежение хлебопродуктов – находящегося на ответственном хранении зерна пшеницы 3 класса урожая 2007г., для чего поставило в государственный резерв 1824,54 тонн пшеницы продовольственной 3 класса по цене 10818,18руб. за тонну и выпустило из государственного резерва зерно в том же количестве и по той же цене. Цена выпускаемого и закладываемого на хранение зерна – 21712026руб., в том числе 1973820руб. НДС определена по фактической цене приобретения зерна по договору с поставщиком – ЗАО «ВиталМарАрго». НДС, предъявленный Обществу продавцом зерна, принят к вычету в порядке, установленном ст.ст.171,172 НК РФ.

Поскольку операции по закладке и выпуску зерна в налоговой декларации заявителя отраженны не были, Инспекция признала НДС со стоимости операции по реализации по ставке 10% заниженным на 1973820руб., уменьшив на указанную сумму НДС, предъявленный к возмещению, а также признала Общество не исполнившим обязанность налогового агента по уплате в бюджет 1973820руб. НДС, начислила пени и привлекла заявителя к ответственности по ст. 123 НК РФ.

По результатам проверки третьей корректирующей декларации вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности от 22.11.2013 №1—23/02/67.

Решения Инспекции, обжалованные в вышестоящий налоговый орган в апелляционном порядке, оставлены без изменения.

Вопросы процедуры закладки и выпуска материальных ценностей в государственный резерв регулируются нормами Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" (далее - Закон N 79-ФЗ).

Статьей 2 Закона N 79-ФЗ освежением запасов государственного резерва признается выпуск (реализация или передача на возмездной или на безвозмездной основе на определенных условиях) материальных ценностей из государственного резерва при одновременной поставке и закладке в него равного количества аналогичных материальных ценностей.

Пунктом 4 статьи 11 Закона N 79-ФЗ установлено, что ответственные хранители (организации, осуществляющие ответственное хранение материальных ценностей государственного резерва), которым установлены мобилизационные и другие специальные задания, обязаны обеспечить размещение, хранение, своевременное освежение, замену, а также выпуск материальных ценностей из государственного резерва своими силами и средствами.

Согласно пояснений заявителя, осуществив освежение запасов зерна, Общество не отражало данную операцию в своем бухгалтерском и налоговом учете, но изменило стоимость заложенного на хранение зерна на забалансовом счете 002 «Ответственное хранение Госрезерва», составившую 21712026руб.

В силу пункта 1 статьи 8 и абзаца третьего пункта 2 статьи 13 Закона N 79-ФЗ расходы, связанные с поставками в государственный резерв, выпуском материальных ценностей из государственного резерва и перемещением материальных ценностей государственного резерва, являются расходными обязательствами Российской Федерации (за исключением поставок в целях освежения запасов государственного резерва и замены материальных ценностей государственного резерва, осуществляемых ответственными хранителями самостоятельно без привлечения дополнительных бюджетных средств).

В соответствие с актом №5 от 31.12.2012 об освежении материальных ценностей государственного резерва(без разрыва во времени) Общество, как ответственный хранитель, приняло в государственный резерв 1824,54тонн пшеницы урожая 2012г. по цене 11900руб. общей стоимостью 21712026руб. и отпустило из госрезерва взамен принятых в порядке освежения товаров – то же количество пшеницы урожая 2007г. стоимостью 15874855,56руб. При этом стоимость выпущенного из госрезерва зерна признана равной стоимости заложенного на хранение зерна – 21712026руб., в том числе НДС.

Расходы ответственного хранителя (составляющие разницу между балансовой стоимостью выпускаемого и закладываемого на хранение товара) по освежению запасов государственного резерва из федерального бюджета не возмещается, так как признаются компенсированными предоставлением выпускаемых из этого резерва материальных ценностей по стоимости закладки.

В силу пункта 1 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача права собственности на товары как на возмездной основе (в том числе обмен товарами), так и на безвозмездной основе признается реализацией товаров и объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Каких-либо исключений, освобождающих от обложения названным налогом операции с материальными ценностями государственного резерва, Кодексом не предусмотрено.

С учетом этого, Общество правомерно признано занизившим стоимость операций по реализации товара, принятого на ответственное хранение в качестве государственного имущества.

При разрешении вопроса о возложении на Общество обязанностей налогового агента, суд полагает необходимым принять во внимание следующее.

В силу статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны, в том числе, правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах. Налоговые агенты несут также другие обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом.

Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами по НДС установлены статьей 161 НК РФ. Так, согласно абзацу второму пункта третьего данной статьи при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Соотношение вышеприведенных положений статей 23 и 161 НК РФ означает, что у Общества как налогового агента, может возникнуть та или иная обязанность из установленных Кодексом. При этом императивный характер норм законодательства о государственном материальном резерве, уравнивающих стоимость выпускаемого и закладываемого на хранение товара и исключающих денежные расчеты при исполнении государственного контракта на освежение государственного резерва, свидетельствуют о том, что в рассматриваемом случае Общество, не имея возможности удержать у себя часть стоимости товара (в сумме, равной НДС) обязано письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.

Заявитель сообщил в Инспекцию о невозможности удержания НДС со стоимости выпущенного Управлением федерального агентства письмом от 26.06.2013 №418 (т.2 л.д. 169).

Помимо буквального толкования указанных норм налогового законодательства, суд считает необходимым принять во внимание правоприменительную практику применения положений статьи 161 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 24 НК РФ установлено понятие налогового агента как лица, исполняющего определенные обязанности относительно участника налоговых правоотношений, имеющего статус налогоплательщика, то есть лица (применительно к НДС), совершающего облагаемые налогом операции.

В определении Конституционного суда Российской Федерации от 2 октября 2003г. №384-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Дизайн-группа «Интерьер-флора» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового Кодекса Российской Федерации» указано на то, что порядок уплаты налога на добавленную стоимость, установленный пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, т.е. составляющего государственную казну (абзац второй пункта 4 статьи 214 ГК Российской Федерации), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Законодатель вправе определить элемент юридического состава налога на добавленную стоимость, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, как это осуществлено в пункте 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 17 апреля 2012 г. №16055/11 управление муниципального имущества признано обязанным перечислить в федеральный бюджет НДС со стоимости реализованного физическому лицу имущества, составляющего муниципальную казну, по причине того, что Кодекс, решив вопрос о порядке обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации муниципального имущества путем возложения налоговых обязанностей на налоговых агентов, не установил правил, исходя из которых осуществляется налогообложение операций по реализации органами местного самоуправления физическим лицам муниципального имущества в виде нежилых помещений, составляющего муниципальную казну соответствующего муниципального образования.

В рассматриваемом случае Кодексом не установлен порядок уплаты НДС налоговыми агентами при приобретении имущества казны в ситуации, исключающей возможность удержания из выплачиваемых доходов суммы налога, при том, что источником уплаты налога являются доходы лица, реализующего имущество казны.

Из Постановления Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 06 ноября 2012г. №7141/12 (далее – Постановление №7141/12), на которое ссылается налоговый орган в подтверждение законности оспариваемых решений, признавшего обоснованным иск ответственного хранителя к Управлению Федерального агентства по государственным резервам о взыскании НДС не следует, что обязанность по перечислению в бюджет включенного в стоимость и не удержанного при расчетах с Управлением Федерального агентства по государственным резервам налога возникает ранее или вне зависимости от получения налоговым агентом соответствующих денежных средств. Напротив, в Постановлении №7141/12 указано на то, что фактическое возложение исполнения этой обязанности на общество (при отказе во взыскании НДС с продавца имущества казны) не соответствует требованиям пункта 3 статьи 161 НК РФ.

Суд учитывает также содержащиеся в пункте 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30 июля 2013г. №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации разъяснения, согласно которым в силу статьи 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Как установлено при рассмотрении дела, денежные средства Управлению Федерального агентства не перечислялись, о невозможности удержать и перечислить в бюджет НДС Общество Инспекции сообщило.

Заявленное в третьей корректирующей декларации по НДС право на налоговый вычет со стоимости зерна, приобретенного у Управления Федерального агентства в связи с его выпуском, суд считает не подтвержденным, поскольку в соответствие с пунктом 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса покупателями - налоговыми агентами.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой.

Такая уплата НДС в виде перечисления налога в федеральный бюджет заявителем не производилась, следовательно, установленные законом условия для реализации права на налоговый вычет Обществом не подтверждены.

С учетом результатов рассмотрения дела, в пользу заявителя взыскиваются судебные расходы в сумме 4000руб. на уплату государственной пошлины при обращении в суд с заявлениями о признании недействительным решения о привлечении к ответственности и о принятии обеспечительных мер.

Руководствуясь статьями 167-170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Ярославской области: №10-23/02/06 от 09.07.2013 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 4 кв.2012г. в качестве налогового агента в сумме 1973820руб. и пени в сумме 75811,12руб., а также в части привлечения к ответственности по статье 123 Налогового Кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявленных ОАО "Рыбинский комбинат хлебопродуктов" требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Ярославской области, зарегистрированной по адресу г. Рыбинск, Ярославская область, ул. Крестовая, д. 54 в пользу Открытого акционерного общества "Рыбинский комбинат хлебопродуктов" (ИНН 7610002700, ОГРН 1027601109975) 4000руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины. Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано во Второй арбитражный апелляционный суд (610007 г. Киров, ул. Хлыновская, 3) в месячный срок со дня принятия.

Судья

Коробова Н.Н. - 20