Гражданский кодекс часть 1

Общество с ограниченной ответственностью «Ярославская региональная компания по реализации газа» (далее – ООО «Яррегионгаз», Общество) обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Управления ФНС России по Ярославской области от 06.11.2007 № 1 об отказе в привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 581 683руб. по п. 2.1 и 2.2 решения, пеней по НДС в сумме 76 479руб.

Заявитель мотивирует свое требование тем, что все объемы приобретенного газа фактически реализованы населению, все условия соблюдения налоговых вычетов по НДС соблюдены, в связи с чем налоговый вычет применен правомерно. Предоставление агенту оборудования в соответствии с условиями возмездного агентского договора для выполнения агентом своих функций по договору не может расцениваться как безвозмездное оказание услуг по предоставлению в пользование объектов основных средств.

Ответчик заявленное требование не признал по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к отзыву.

Рассмотрев материалы дела и выслушав представителей сторон, суд установил следующее.

Управлением ФНС по Ярославской области проведена повторная выездная налоговая проверка ООО «Ярославская региональная компания по реализации газа» за период 2004 года, по результатам которой составлен акт № 1 от 30.08.2007 и принято решение № 1 от 06.11.2007 об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Проверкой установлена неуплата НДС в сумме 2 581 683руб. и налога на рекламу в сумме 1552руб., в связи с чем доначислены пени в сумме 76 479руб. по НДС и 717руб. по налогу на рекламу. В привлечении к налоговой ответственности отказано.

Не согласившись в вынесенным решением в части доначисления НДС, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.

Пунктом 2.1 решения установлено, что в нарушение п.2 ст.171 НК РФ организацией завышены налоговые вычеты по НДС на сумму 2 442 348руб. за январь, февраль, апрель, май, октябрь, ноябрь, декабрь 2004 г. при следующих обстоятельствах.

Согласно договору от 08.12.2003 № К-5-60-0240 ООО «Межрегионгаз» (поставщик) осуществляет поставку природного газа ООО «Яррегионгаз» (покупатель), которое реализует газ покупателям Ярославской области. В соответствии с договорами транспортировку газа конечным потребителям, а также заключение договоров с населением и сбор платежей потребленный газ осуществляют другие организации. ООО «Яррегионгаз» не имеет систем газораспределения, газ на собственные нужды не использует, потерь нет. Объем газа, поданного предприятиям и организациям в соответствии с данными приборов учета, приходуется на сч.41 «Товары». Объем газа, поданного населению в объеме, определенном по балансу газа, приходуется на сч.10 «Материалы». Данные о количестве газа, фактически отпущенного населению в отчетном периоде, определяются расчетным путем исходя из баланса газа и объемов потребления покупателями. При формировании данных об объеме поданного газа населению, не имеющему приборов учета, формируются показатели «по норме» и «фактически». Для целей бухгалтерского учета показатель «по норме» является основанием для определения доходов газоснабжающей организации, а показатель «фактически» - для определения расходов.

На балансе ООО «Яррегионгаз» отсутствуют мощности для хранения газа, договоры на хранение газа с транспортировщиками в 2004 году не заключались. По данным ежемесячных бухгалтерских балансов предприятия остатки газа не числятся.

Однако за январь, февраль, апрель, октябрь, ноябрь, декабрь количество газа (1 747 777,550тыс.куб.м), поступившего от поставщика ООО «Межрегионгаз» согласно ежемесячным актам приема-передачи газа, превышает количество газа (1 724 961,285тыс.куб.м), реализованного конечным потребителям согласно ведомости № 16, на 22 816,265тыс.куб.м.

При детализации ведомости № 16 отклонение объемов установлено в части ведомости «Население». Документальное подтверждение отнесения неотгруженного (согласно регистрам бухгалтерского учета) потребителям газа к потерям, как и учет этих потерь, в организации отсутствует.

Отклонение объемов фактического расхода газа на технологические нужды от объема, рассчитанного по нормам, зафиксированным в договоре поставки газа на технологические нужды, на проведение аварийных и внеплановых ремонтных работ, технологические потери газа в системах газораспределения и т.п. имеют место при транспортировке газа, которую осуществляют ОАО «Ярославльоблгаз», ОАО «Рыбинскагазсервис», ОАО «Яргазсервис».

Управлением проанализированы взаимоотношения Общества по договорам на оказание услуг по транспортировке газа по газораспределительным сетям с указанными организациями и сделан вывод, что объемы транспортированного потребителям Ярославской области газа меньше объемов поставок газа от поставщиков, в связи с чем установленные расхождения в объемах приобретенного и реализованного газа неправомерно отнесены Обществом к расходам, связанным с реализацией товара, приобретенного для перепродажи.

Управление полагает, что отгрузка газа на сумму расхождений потребителям не осуществлялась.

В налоговых декларациях по НДС (с учетом оплаты поставщику) налоговый вычет заявлен по счетам-фактурам, предъявленным ООО «Межрегионгаз» по полному объему поставки, то есть вычет заявлен и по объемам газа, отгрузка которого потребителям не осуществлялась (счета-фактуры потребителям не выставлялись), объект налогообложения отсутствовал.

В связи с этим Управление со ссылкой на п.1 и 2 ст.171 НК РФ считает, что указанные объемы газа не могут быть признаны как товары, приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, ни как товары, приобретаемые для перепродажи, что влечет неправомерность применения налоговых вычетов в сумме 2 414 873руб.

Кроме того, Обществом в нарушение п.2 ст.171 НК РФ неправомерно заявлены вычеты в сумме 27 475руб. по снабженческо-сбытовым услугам, выставленным ООО «Межрегионгаз» в адрес ООО «Яррегионгаз» на указанные объемы газа (22 816,265 тыс.куб.м).

Обществом были представлены возражения на акт проверки с приложением дополнительных документов.

После проведения дополнительных мероприятий налогового контроля по уточненным приложениям Управлением ФНС по Ярославской области сделан вывод, что отсутствуют расхождения объемов транспортированного потребителям Ярославской области газа (с учетом прямых договоров на поставку газа без транспортировки и агентских договоров на заключение договоров транспортировки газа «независимых» поставщиков с покупателем ОАО «Ярэнерго») и объемов поставок газа от поставщиков в адрес ООО «Яррегионгаз».

Однако Управление указывает, что документы, подтверждающие, что весь объем газа, приобретенный у ООО «Межрегионгаз» для последующей реализации потребителям Ярославской области, был реализован либо учтен на остатках в бухгалтерском учете ООО «Яррегионзаг», либо приобретался для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, не представлены. Кроме того, по пояснениям налогоплательщика ООО «Яррегионгаз» принимает, а ООО «Межрегионгаз» выделяет из общих объемов поставок газа объемы для населения как разницу показаний контрольно-измерительных приборов ГРС и узлов учета газа промышленных предприятий.

Управление ФНС по Ярославской области ссылается на п. 3.1.3 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету газа в газораспределительных организациях от 01.04.2001 № РД 153-39.0-071-01, утвержденных приказом Минэнерго России от 04.04.2001 № 100, согласно которому хозяйственные операции, связанные с подачей газа населению, не имеющему приборов учета газа, оформляются Актом подачи – отбора газа формы № 4-ГР (далее – Акт), который может являться внутренним первичным документом газораспределительной организации (ГРО).

Из указанных Методических рекомендаций также следует, что данные об объемах потребленного газа приводятся в Акте по двум графам «По норме» и «Фактически». В этой связи в бухгалтерском учете ГРО должна также учитывать объемы газа, отпущенные населению в отчетном (налоговом) периоде по данным графы Акта «Фактически», что отсутствует у налогоплательщика.

Таким образом, по мнению Управления, документального подтверждения потребления спорных объемов газа населением нет, и указанные объемы газа не могут быть признаны ни как товары, приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, ни как товары, приобретаемые для перепродажи.

Заявитель оспаривает данный вывод налогового органа, считает, что он не соответствует действующему законодательству и противоречит материалам, рассмотренным в ходе налоговой проверки.

В 2004 году ООО «Яррегионгаз» приобретало газ у ООО «Межрегионгаз» для последующей его реализации населению. Приобретение газа оформлялось ежемесячно составляемыми товарными накладными, также Обществу ежемесячно выставлялись счета-фактуры.

Реализация газа физическим лицам производилась на основании договоров газоснабжения.

В соответствии со ст.548 ГК РФ к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть газом, применяются правила об энергоснабжении.

Согласно п.1 ст.544 ГК РФ оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

В п.2.9 Правил учета газа, утвержденных Минтопэнерго РФ 14.10.1996, указано, что учет количества газа, реализуемого населению, производится по приборам учета газа или на основании норм расхода газа (на приготовление пищи, горячей воды и отопления, при наличии систем местного отопления).

При этом очевидно, что установление для потребителя норматива потребления газа не означает, что он ограничен в использовании газа и в обязательном порядке фактически потребит именно то количество газа, которое соответствует нормативу потребления.

Как следует из текста решения, по сути налоговый орган предлагает Обществу принимать к вычету НДС, исчисленный лишь исходя из стоимости приобретенного природного газа, приходящейся на объем газа, определенный исходя из нормативов потребления.

Между тем, по мнению Общества, нормативы потребления газа не могут рассматриваться как объемы газа, реализованного населению. Указанные нормативы используются лишь для расчета платы за потребленный газ при отсутствии у физического лица приборов учета. Данный вывод подтверждается п.13 Правил оплаты гражданами жилья и коммунальных услуг, утв. Постановлением правительства РФ от 30 июля 2004 г. № 392, согласно которым размер платы за коммунальные услуги (в том числе за услуги газоснабжения) определяются как произведение тарифов на соответствующие коммунальные услуги на норматив потребления (при отсутствии приборов учета).

В свою очередь право гражданина на потребление природного газа не ограничено объемом, равным нормам потребления, поскольку в соответствии с п.3 ст.541 Гражданского кодекса РФ в случае, когда абонентом по договору энергоснабжения выступает гражданин, использующий энергию для бытового потребления, он вправе использовать энергию в необходимом ему количестве.

Разница между объемом газа, реально потребленным, и объемом газа, определенным на основании норм расхода, возникает не в результате недобросовестных действий налогоплательщика, а в силу особенности правового регулирования газоснабжения населения, которая заключается в санкционировании законодателем безучетного потребления газа.

Иными словами, в соответствии с действующим правовым регулированием порядка учета реализуемого населению газа, абоненты (физические лица), у которых отсутствуют приборы учета газа, оплачивают не фактически потребленное ими количество газа, а объем газа, установленный нормой расхода газа.

Из-за неравномерности потребления природного газа (в зимние месяцы потребление возрастает, в летние – наоборот уменьшается) возникают ситуации, когда объем, рассчитанный исходя из норматива потребления, превышает объем фактически потребленного населением газа, и наоборот.

Заявитель ссылается на п. 1 и 2 ст.171 НК РФ, п.1 ст.172 НК РФ и полагает, что все установленные условия для применения налогового вычета по НДС Обществом соблюдены в отношении НДС, уплаченного ООО «Межрегионгаз» в составе стоимости газа, в последующем реализованного населению. Соблюдение условий об уплате суммы НДС поставщику газа, постановке на учет приобретенного газа и наличии надлежащего счета-фактуры не ставится под сомнение налоговым органом.

Доказательств того факта, что весь объем газа, приобретенного у ООО «Межрегионгаз» для последующей реализации населению, не был реализован населению, налоговым органом не указано. Более того, из текста п.2.1 акта проверки следует, что им не оспаривается и тот факт, что данные объемы газа были реализованы населению (абз.3 стр.12 Акта). В оспариваемом решении также указано, что весь объем природного газа, приобретенного Обществом, был реализован физическим лицам (абз.8 стр.5, абз.1, 3 стр.6 решения).

Кроме того, факт реализации спорных объемов газа населению подтверждается в том числе и Актами транспортировки газа населению (приложение № 10), из которых следует, что в проверяемом периоде газораспределительными организациями был доставлен до населения то же объем газа, который Общество приобрело у своего поставщика, а не объем, определенный по нормам. Данный факт также подтверждается решением налогового органа (абз.3 стр.12).

Таким образом, указывает заявитель, как самим решением, так и исследованными налоговым органом в ходе проверки документами подтверждается, что объем газа, приобретенный у ООО «Межрегионгаз», в полном объеме был использован ООО «Яррегионгаз» в операциях газоснабжения населения, которые являются объектом налогообложения НДС.

Кроме того, оспариваемым решением в части налога на прибыль сделан вывод о том, что ООО «Яррегионгаз» вправе отразить в целях налогообложения прибыли во внереализационных расходах суммы затрат на приобретение объемов природного газа, реализованного населению, стоимость которого не отражена в доходах организации. Ранее в акте проверки расходы на приобретение данного газа не были приняты в целях налогообложения прибыли, так как расходы по безвозмездной передаче в целях налогообложения не учитываются (п.16 ст.270 НК РФ). Таким образом, по мнению заявителя, позиция инспекции в части НДС и налогу на прибыль является противоречивой.

Заявитель также ссылается на подтверждающую позицию Общества арбитражную практику, которая признает, что объемы газа, превышающие нормативы потребления газа, также являются объемами, реализованными населению.

Ответчик заявленное требование не признал, считает доводы заявителя необоснованными, настаивает на правомерности вынесенного решения.

Согласно письменным и устным пояснениям ответчика, в акте проверки было указано, что по данным актов сдачи – приемки выполненных работ по транспортировке газа (1 313 175 тыс.куб.м) меньше объемов поставок газа от поставщиков в адрес ООО «Яррегионгаз».

Для подтверждения объемов транспортировки газа потребителям Ярославской области к возражениям ООО «Яррегионгаз» были представлены акты выполненных услуг, счета-фактуры, выставленные налогоплательщику транспортировщиками ОАО «Ярославльоблгаз» (с учетом обособленных подразделений), ОАО «Рыбинскгазсервис», ОАО «Яргазсервис», акты о количестве поданного - принятого газа по прямым договорам (без транспортировки) и агентским договорам на транспортировку газа, не принадлежащего ООО «Яррегионгаз». Объемы приобретенного ООО «Яррегионгаз» у поставщиков газа соответствовали сумме объемов транспортированного газа при условии, что учитывались объемы поставок по прямым договорам, на что указано в п.2.1 решения.

В рамках контрольных мероприятий в целях установить транспортировщиков газа, приобретаемого у ООО «Яррегионгаз» по прямым договорам, Управлением были направлены поручения об истребовании документов в налоговые органы по месту постановки на учет ОАО «Славнефть-ЯНПЗ», ОАО «Ленгазспецстрой», ООО «Строитель», ОАО «Компания «Славич». В том числе истребовались документы, подтверждающие транспортировку газа по газораспределительным сетям Ярославской области. Однако ни одна из указанных организаций не представила документов, подтверждающих заключение договоров на транспортировку газа, приобретенного у ООО «Яррегионгаз». При этом в ежемесячных счетах-фактурах, выставленных ООО «Яррегионгаз» данным организациям за природный газ для промышленности, указано «отгрузка по договрру через ОАО « Ярославльоблгаз».

То есть ОАО «Ярославльоблгаз» участвовал в поставках газа ОАО «Славнефть-ЯНПЗ», ОАО «Ленгазспецстрой», ООО «Строитель». Данные организации не представили актов о количестве поданного-принятого газа, которые были представлены ООО «Яррегионгаз» к возражениям на акт проверки.

Таким образом, по мнению Управления, нельзя сделать вывод о соответствии объемов приобретенного у поставщиков и транспортированного потребителям Ярославской области газа. Документы, представленные налогоплательщиком с учетом сведений полученных от потребителей газа, не могут свидетельствовать о достоверности данных о фактической поставке газа населению при использовании расчетного метода объемов газа, фактически потребленного населением. Кроме того, в ведомости бухгалтерского учета № 16 объемы газа для населения учитываются в разрезе конкретных организаций, осуществляющих сбор платежей за поставку газа.

Относительно принятия включения во внереализационные расходы суммы затрат на приобретение объемов природного газа, реализованного населению, стоимость которого не отражена в доходах организации, ответчик пояснил, что они приняты в соответствии с п.2 ст.265 НК РФ как суммы безнадежных долгов, нереальных к взысканию. Однако для целей налогообложения НДС в соответствии с п.5 ст.167 НК РФ списание дебиторской задолженности по товарам (работам, услугам) признается оплатой этих товаров (работ, услуг), и день списания этой задолженности признается моментом определения налоговой базы по НДС.

Ответчик указал, что, учитывая разъяснения Минфина России от 09.07.2004 № 03-03-05/2/47, в составе внерализационных расходов отражается сумма НДС, которая должна быть начислена при списании дебиторской задолженности, отнесенной к безнадежным долгам. Налогоплательщик не спорит с отнесением на внереализационные расходы спорной разницы между стоимостью объемов фактически потребленного газа населением, не имеющим приборов учета, и стоимостью объемов, предусмотренных по нормам, которые никогда не будут оплачены населением, не имеющим приборов учета. При этом НДС в соответствии с п.5 ст.167 НК РФ не исчислен и в бюджет не уплачен, то есть стоимость оспариваемых объемов газа не участвовала в формировании налоговой базы по НДС.

Заявитель возразил на пояснения ответчика следующее.

Заявитель указывает, что в абз.3 на стр.12 решения установлено, что по материалам дополнительных контрольных мероприятий расхождения объемов транспортированного потребителям Ярославской области газа (с учетом прямых договоров на поставку газа без транспортировки и агентских договоров на заключение договоров транспортировки газа «независимых» поставщиков с покупателем ОАО «Ярэнерго») и объемов поставок газа от поставщиков в адрес ООО «Яррегионгаз» отсутствуют.

В своих пояснениях ответчик отказывается от того, что зафиксировано в решении по двум основаниям, несмотря на то, что на момент вынесения решения часть документов, в частности, по ОАО «Компания «Славич» уже были им получены, что следует из даты сопроводительных писем.

Заявитель обращает внимание, что отсутствует причинно-следственная связь между пояснениями и теми основаниями и размером доначисления сумм НДС, которые содержатся в обжалуемом решении.

Согласно абз.7 на стр.12 решения поводом для вывода о неправомерности применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС послужило то, что «документального подтверждения потребления спорных объемов газа населением нет, и указанные объемы газа не могут быть признаны ни как товары, приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, ни как товары, приобретаемые для перепродажи». Порядок определения суммы НДС к доплате заключается в том, что налоговым органом не принят вычет по НДС по стоимости объема газа, которые в определенные (холодные) календарные месяцы года составлял отрицательную разницу между объемом газа, начисленным физическим лицам к оплате согласно данным приборов и учета и установленным нормативам потребления, и объемом газа, фактически потребленным населением.

В своих пояснениях налоговый орган приводит доводы, абсолютно не связанные с тем поводом для доначисления НДС, который содержится в решении, из них непонятно, какая логическая связь существует между выявленными противоречиями и нарушениями налогового законодательства, которые, по мнению Управления, совершил налогоплательщик. Сомнения и неуверенность налогового органа в тех данных, которые представляет налогоплательщик, не может являться основанием для доначисления налогов.

По мнению заявителя, указанные пояснения и документы не соответствуют принципу относимости доказательств (ч.1 ст.67 АПК РФ) и допустимости доказательств (ст.68 АПК РФ).

В соответствии с п.28 Правил поставки газа сторона, ведущая учет газа, ежемесячно, до пятого числа месяца, следующего за расчетным периодом, составляет акт об объеме переданного газа. При несогласии одной из сторон с определением объема переданного газа она подписывает акт, изложив особое мнение.

Таким образом, акт об объеме переданного газа, подписанный сторонами по договору поставки газа, является в силу постановления Правительства РФ документом, подтверждающим объем поставленного (отобранного) газа покупателем. Акты об объеме переданного газа как полученные от заявителя, так и в рамках мероприятий дополнительного налогового контроля, идентичны. Письма Управления городского хозяйства Администрации г.Переславль-Залесский, не являющегося стороной договора поставки, не являются допустимыми доказательствами по делу, ссылка налогового органа на указанные письма необоснованна.

Указание в счетах-фактурах, выставленных ООО «Яррегионгаз» в адрес ОАО «Славнефть-ЯНПЗ», ОАО «Ленгазспецстрой», ООО «Строитель» и ОАО «Компания «Славич» на то, что поставка осуществлялась через ОАО «Ярославльоблгаз», не означает, что ОАО «Ярославльоблгаз» осуществляло транспортировку газа потребителям, данная пометка обусловлена внутренним управленческим учетом Заявителя, поскольку потребители Ярославской области территориально разделены между тремя газораспределительными предприятиями – транспортировщиками: «Яргазсервис», «Рыбинскгазсервис» и «Ярославльоблгаз». Появление данного реквизита в счетах-фактурах, выставленных потребителям, имеющим «прямые» договоры поставки газа (без транспортировки) обусловлено автоматизированным способом формирования счетов-фактур и тем, что из них вручную не был удален дополнительный реквизит. В отношении указанных контрагентов договоры не содержат условия транспортировки, оплата не взималась, счета не предъявлялись. Кроме того, данные реквизиты не являются обязательными согласно ст.169 НК РФ и постановления Правительства РФ № 914 от 01.12.2000.

Таким образом, описанные в пояснениях Управления так называемые противоречия имеют в своей основе технические аспекты, не связанные с неправильным отражением первичными документами имевших место хозяйственных операций.

Заявитель также отмечает, что ответчиком неоднократно рассматривалась ведомость № 16, отражающая в сплошном порядке все счета-фактуры, а также книга продаж, заключенные договоры. Каких-либо расхождений и несоответствий не выявлено. Ведомость № 16 не является первичным документом бухгалтерского учета, а представляет собой сводную информацию об отгрузке газа за определенный период и используется для внутренних потребностей управленческого учета ООО «Яррегионгаз».

Заявитель также обращает внимание, что в представленном ответчиком перечне счетов-фактур (п.3 описи) допущены ошибки в части указания объема переданного газа ОАО «Компания «Славич» в декабре 2004 г., а также допущена ошибка в ссылке на счет-фактуру, выставленную ООО «Строитель».

Таким образом, по мнению заявителя, п.1 пояснений ответчика и прилагаемые к нему документы не подтверждают правомерность доначисления НДС по п.2.1 решения.

В части ссылки Управления на п.5 ст.167 НК РФ заявитель полагает, что данные пояснения ответчика не только не подтверждают позицию налогового органа о неправомерности применения налоговых вычетов по приобретенному газу, но и опровергают ее.

Ответчик, признавая существование безнадежного долга по операции реализации газа населению, подтверждает, что весь газ, приобретенный ООО «Яррегионгаз» у ООО «Межрегионгаз» был реализован населению, но в силу особенностей нормативной базы никогда не будет оплачен. Таким образом, налоговый орган ставит под сомнение свой же довод о том, что использование части приобретенного газа в операциях, облагаемых НДС, налогоплательщиком не подтверждено.

Заявитель не согласен с позицией налогового органа о признании в налоговом учете в качестве внереализационного расхода разницы между стоимостью объемов фактически потребленного газа населением, не имеющим приборов учета, и стоимостью объемов, начисленных по нормативам потребления.

У ООО «Яррегионгаз» отсутствуют основания для признания в учете указанной разницы в качестве кредиторской задолженности, поскольку конкретному абоненту – физическому лицу, не имеющему приборов учета газа, нельзя предъявить к оплате объем газа, превышающий норматив потребления.

Тот факт, что заявитель не обжаловал в этой части решение Управления, объясняется тем, что ответчик не доначислил налог на прибыль. Следовательно, в этой части ненормативный акт не затрагивал права и обязанности ООО «Яррегионгаз» и отсутствовали основания для обращения за судебной защитой.

Заявитель представил в судебное заседание Справку об объемах отпущенного в 2004 году газа населению и стоимости приобретенного газа, потребленного населением, сравнительный анализ алгоритмов расчета НДС к вычету, примененных налогоплательщиком и налоговым органом. Заявитель пояснил, что из данной справки видно, что показатели с отрицательным «разбалансом» (проданный объем газа меньше фактически потребленного населением) возникают в холодные месяцы года (показаны оранжевым цветом), с положительным «разбалансом» (проданный объем газа больше фактически потребленного населением) – в теплые месяцы года, а в целом за все месяцы календарного года по алгоритму расчета налогового органа ООО «Яррегионгаз» должен предъявить НДС к вычету на 230тыс.руб. больше. Управление при расчете неуплаченного за 2004 год НДС не учитывает переплату в летние месяцы, а производит доначисление только за холодные месяцы года.

Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, суд считает заявление в данной части подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

В силу п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

На основании п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены.

В соответствии со ст. 548 ГК РФ к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть газом, применяются правила о договоре энергоснабжения (ст. ст. 539 - 547 Гражданского кодекса), если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.

Согласно п. 1 ст. 544 ГК РФ оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Пунктом 13 Правил оплаты гражданами жилья и коммунальных услуг, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 N 392, установлено, что размер платы за коммунальные услуги (в том числе за услуги газоснабжения) определяется как произведение тарифов на соответствующие коммунальные услуги на объемы потребленных ресурсов (воды, газа, электрической и тепловой энергии и т.д.) по показаниям приборов учета. При отсутствии приборов учета объем потребления коммунальных услуг принимается равным нормативам потребления.

В силу п. 2.9 Правил учета газа от 10.10.1996, утвержденных Минтопэнерго РФ 14.10.96 (зарегистрировано в Минюсте РФ 15.11.96 N 1198), учет количества газа, реализуемого населению, производится по приборам учета газа или на основании норм расхода газа (на приготовление пищи, горячей воды и отопления, при наличии систем местного отопления). Нормы расхода газа на одного человека и единицу отапливаемой площади, а также нормы расхода газа на содержание скота в личном подсобном хозяйстве разрабатываются и определяются газораспределительными организациями в установленном порядке.

Согласно п. 2.10 указанных Правил право утверждать нормы расхода газа предоставляется органам исполнительной власти субъектов РФ в соответствии с Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 23.07.93 N 719.

При этом, на основании п. 3 ст. 541 ГК РФ в случае, когда абонентом по договору энергоснабжения выступает гражданин, использующий энергию для бытового потребления, он вправе использовать энергию в необходимом ему количестве, оплачивая при этом лишь количество газа, определяемое по установленным нормам.

В силу Информационного письма ФЭК России от 08.08.2003 N ЮС-2831/9 разница между общим объемом газа, поступившим от поставщика (по данным узлов учета газа, установленных на ГРС), и объемом газа, реализованным потребителям, в том числе населению и ГРО (по данным приборов учета газа у потребителей или в случае их отсутствия или несоответствия требованиям стандартов - по установленным нормам и (или) проектной мощности газоиспользующего оборудования), образует разбаланс газа, который, как правило, обусловлен следующими причинами: отклонение объемов фактического потребления газа населением от норм потребления, установленных местными органами власти; отклонение объемов фактического расхода газа ГРО на технологические нужды от объема, рассчитанного по нормам, зафиксированным в договоре поставки газа на технологические нужды ГРО; проведение аварийных работ, а также внеплановых ремонтных работ; технологические потери газа в системах газораспределения (эксплуатационные утечки и т.п.); погрешность измерений установленных приборов учета газа у промышленных потребителей и населения и существующие проблемы с приведением измеряемых объемов газа к нормальным условиям.

Анализируя положения вышеназванных законодательных норм во взаимосвязи с фактическими обстоятельствами спора, суд полагает, что поскольку Общество не имеет права требовать от населения производить оплату за потребленный газ сверх установленных норм потребления, то выручка от реализации им правомерно рассчитывались, исходя из норматива потребления, а разница, возникающая между количеством отпущенного в газораспределительную сеть газа и количеством оплаченного населением газа по нормативам, согласно п. 2.4 Методических положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) газовых хозяйств, утвержденных Минтопэнерго России 30.12.92, является коммерческими потерями газоснабжающей организации, обусловленными погрешностью приборов учета и применяемыми нормами расхода и потребления, учитываемыми в целях налогообложения.

Управление не представило суду доказательств того, что Общество в данном случае обязано было производить расчет выручки (оборотов по реализации) иным способом, помимо расчетного, - исходя из объемов газа, включая его разбаланс, фактически поставленного населению, но в силу особенностей законодательного регулирования не подлежащего оплате.

В связи с этим суд полагает, что неправомерен вывод Управления о необходимости принимать к вычету НДС не по всему по приобретенному газу, а пропорционально стоимости объема газа, определенному исходя из нормативов потребления, то есть за вычетом неоплаченного населением разбаланса газа.

В п. 1 ст. 146 НК РФ определены объекты налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Пунктом 4 ст. 166 НК РФ предусмотрено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии со ст. 167 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), моментом определения налоговой базы по НДС в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено п. п. 6 - 11 названной статьи, для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Соблюдение условий об уплате суммы НДС поставщику газа, постановке на учет приобретенного газа и наличии надлежащего счета-фактуры не ставится под сомнение налоговым органом.

Доказательств того факта, что весь объем газа, приобретенного у ООО «Межрегионгаз» для последующей реализации населению, не был реализован населению, налоговым органом не представлено. В оспариваемом решении указано, что весь объем природного газа, приобретенного Обществом, был реализован физическим лицам (абз.8 стр.5, абз.1, 3 стр.6 решения). Поставка газа потребителям осуществлялась путем отбора газа, остатков газа на конец календарных месяцев за ООО «Яррегионгаз» не числится, что также зафиксировано в решении.

Таким образом, довод Управления о том, что спорные объемы газа (22 816,265 тыс.куб.м) не могут быть признаны ни как товары, приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, ни как товары, приобретаемые для перепродажи, не доказан, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству, допускающему возникновение ситуации, в которой существует разбаланс между объемами газа, приобретенными у поставщика, и реализованными (оплаченными) объемами газа. Данный разбаланс не означает, что объемы газа фактически не реализованы потребителям и изначально приобретены не в целях осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

В связи с этим суд считает, что Обществом соблюдены все условия применения налоговых вычетов, предусмотренных ст. 172 НК РФ. Обоснованность применения налоговых вычетов по НДС в сумме 2 414 873руб. и 27 475руб., уплаченной поставщику газа и снабженческо-сбытовых услуг ООО "Межрегионгаз", подтверждается представленными в дело доказательствами и соответствует ст.171, 172 НК РФ.

Суд не принимает доводы Управления, изложенные в дополнительных пояснениях, так как они не соответствуют выводам оспариваемого решения, не доказаны в соответствии со ст.200 АПК РФ и касаются определения налоговой базы по НДС (оборота по реализации), в то время как оспариваемым решением снимаются налоговые вычеты.

Заявителем оспаривается п.2.2 решения.

Согласно данному пункту, Обществом допущено занижение налоговой базы по НДС не 774091руб. по причине невключения стоимости услуг по безвозмездному предоставлению в пользование объектов основных средств в нарушение п.1 ст.146 НК РФ, что повлекло занижение НДС в сумме 139 336руб. за январь – декабрь 2004 г.

Между ООО «Яррегионгаз» (заказчик) и ОАО «Ярославльоблгаз» (исполнитель) заключен договора № 60-6-0342 от 30.12.2002 на оказание услуг. Аналогичный договор № 60-6-0346 от 30.12.2002 заключен между ООО «Яррегионгаз» и ОАО «Рыбинскгазсервис».

Согласно п.1.1 указанных договоров Исполнитель по поручению и за счет заказчика, но от своего имени заключает договор поставки природного газа и организует расчеты за поставленный газ.

Разделом 2 договоров предусмотрена обязанность исполнителя по ведению учета за поставленный газ в автоматизированной системе учета по отгрузке и оплате на информационно-вычислительной технике и программном обеспечении заказчика, для чего заказчик обязан предоставить программные продукты с вычислительной техникой. Виды и сроки исполнения данной обязанности заказчиком указаны в приложении № 6 к договорам.

В соответствии с п.2.2.3 договоров заказчиком (ООО «Яррегионгаз») переданы исполнителям ОАО «Ярославльоблгаз» и ОАО «Рыбинскгазсервис» по актам приема-передачи объекты основных средств для исполнения обязанностей последнего по договору. Оплата исполнителя за пользование переданным имуществом не предусмотрена.

Управление ссылается на абз.2 пп.1 п.1 ст.146 НК РФ и полагает, что Обществом оказаны исполнителям ОАО «Ярославльоблгаз» и ОАО «Рыбинскгазсервис» услуги по предоставлению в безвозмездное пользование основных средств, которые являются объектом налогообложения по НДС.

С учетом положений п.2 ст.154 и ст.40 НК РФ налоговая база для исчисления НДС определена Управлением исходя из норм амортизационных отчислений и ежемесячных лизинговых платежей.

Заявитель считает несостоятельной ссылку налогового органа на абз.2 пп.1 п.1 ст.146 НК РФ в части трактовки операции как безвозмездной и, соответственно, вывод о занижении налоговой базы по НДС по следующим основаниям.

Понятие возмездности и безвозмездности сделки (договора) определяется статьей 423 ГК РФ, согласно которым возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, а безвозмездным – договор, не предполагающий платы или иного встречного предоставления.

Договором, согласно ст.420 ГК РФ, признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Данные понятия в силу ст.11 НК РФ подлежат безусловному применению, поскольку иных понятий НК РФ не содержит.

В 2004 году действовали договоры № 60-6-0342 и № 60-6-0346, заключенные Обществом с ОАО «Ярославльоблгаз» и ОАО «Рыбинскгазсервис», которые не могут относиться в силу ст.423 ГК РФ к категории безвозмездных, поскольку каждый предусматривает вознаграждение, определенное условиями договора (п.3.1). Как любой договор, указанные договоры предусматривают предмет, права и обязанности каждой стороны, обеспечивающие его исполнение, что полностью соответствует нормам ГК РФ.

По условиям указанных договоров Общество является заказчиком. Из буквального текста договоров (п.1.1) следует, что Исполнитель (указанные организации) по поручению и за счет заказчика (ООО «Яррегионгаз»), но от своего имени заключают договоры поставки природного газа и организуют расчеты за поставленный газ, что свидетельствует об агентской функции исполнителя, как это определено в главе 52 ГК РФ (ст.1005 ГК РФ). В силу ст.1011 ГК РФ к агентским отношениям применяются правила, предусмотренные главой 49, 51 ГК РФ, а в силу главы 51 ГК РФ исполнителем совершаются действия за счет заказчика.

Во исполнение поручения заказчика, обозначенного в п.1.1 договора, стороны четко определили свои права и обязанности (раздел 2 договоров), которые предусматривают обязанность исполнителя по ведению учета за поставленный газ в автоматизированной системе учета по отгрузке и оплате на информационно-вычислительной технике и программном обеспечении заказчика, для чего заказчик обязан предоставить программные продукты с вычислительной техникой. Виды и сроки исполнения данной обязанности заказчиком указаны в приложении № 6 к договорам.

Кроме того, по мнению заявителя, следует учитывать, что по своей природе агентские функции несколько шире, чем просто комиссии или поручения («иные действия» - ст.1005 ГК РФ). Совершение определенных действий трактуется ГК РФ как оказание услуги (ст.779 ГК РФ). При оказание услуги на отношения сторон распространяются положения главы 39 ГК РФ (п.2 ст.779 ГК РФ), а в силу ст.783 ГК РФ - положения ст.704 ГК РФ, которая предусматривает выполнение работ иждивением любой стороны по договоренности, то есть с использованием материалов и средств одной или другой стороны.

Все указанные статьи ГК РФ регулируют возмездные отношения. Отдельно взятая обязанность той или иной стороны (и е исполнение) не может расцениваться в отрыве от содержания условий договора и рассматриваться как безвозмездная сделка, с чем налоговый орган согласился (л.9 решения).

Таким образом, у налогового органа отсутствуют какие-либо основания для вывода о безвозмездном оказании услуги, так как таковая в существовавших договорных отношениях вообще отсутствовала. Выполнение договорной обязанности заказчика в виде предоставления вычислительной техники и программного продукта исполнителю на время исключительно для исполнения им взятых на себя обязательств для заказчика полностью соответствует возмездному содержанию договора, основанному на нормах ГК РФ. Более того, она влечет очевидную выгоду для заказчика, так как передача средств исполнителю для выполнения им обязательств обеспечила то качество и тот формат учета и обработки информации и денежных ресурсов, который необходим заказчику. В противном случае (то есть при использовании исполнителем своей программы и техники) увеличилась бы для заказчика цена договора, а информация и ее формат подлежали бы переработке. Следует учитывать, что выполнение работы исполнителями осуществлялось в отношении более 400 тыс. потребителей газа, на момент заключения договоров таких потребителей было боле 395 тысяч.

Заявитель указывает, что данное обоснование было учтено налоговым органом при рассмотрении возражений на акт налоговой проверки и принято Управлением в части налога на прибыль (л.9 решения), однако не учтено в части НДС, что противоречит как нормам налогового законодательства, так и позиции налогового органа, отраженной в том же решении, соответственно, правилам логики, так как одна и та же операция не может считаться одновременно и безвозмездной, и возмездной.

Кроме того, применение ст.40 НК РФ также не может считаться правомерным как в силу изложенного, так и в силу ее буквального содержания, поскольку не предусматривает вообще возможности применения затратного метода при наличии на рынке подобных товаров и услуг. Исследование в данной части налоговым органом не проводилось, а довод о том, что Общество является единственной организацией, осуществляющей газоснабжение, безоснователен, поскольку рассматривается не сделка о газоснабжении, а агентский договор (точнее - отдельно взятая обязанность одной из сторон договора). Но даже если бы таковые имелись, ни в силу норм ГК РФ, ни НК РФ отдельно взятое обязательство стороны договора в отрыве от условий договора не оценивается.

Заявитель ссылается на арбитражную практику по данному вопросу, указанную в заявлении.

Таким образом, по мнению заявителя, вывод налогового органа о наличии безвозмездной услуги не основан на нормах гражданского законодательства (ст.420, 704, 779, 783, 1005, 1011 ГК РФ), и в силу ст.11 НК РФ не обоснованна ссылка на ст.146, 154 НК РФ.

Ответчик не принял доводы заявителя по основаниям, изложенным в дополнительных пояснениях, считает, что передача спорного имущества не является частью предмета агентских договоров, которые направлены прежде всего на оказание исполнителем определенных договорами услуг, что подтверждается названием договоров и их агентской природой. Таким образом, по мнению ответчика, имеют оказание услуги по безвозмездному предоставления основных средств в пользование вне агентского договора, то есть отдельная самостоятельная сделка. Ответчик отмечает, что ООО «Яррегионгаз», предоставив по актам приема-передачи в пользование объекты основных средств, встречное предоставление со стороны ОАО «Ярославльоблгаз» и ОАО «Рыбинскгазсервис» не получило. Данный вывод подтверждается тем, что расчеты между сторонами происходили в размере, определенном в зависимости от объема поставленного газа, и никаким образом не затрагивали использование исполнителем данного имущества.

Более подробно форма расчета представлена в дополнительном соглашении от 23.12.2003 к договору на оказание услуг № 60-6-0342 от 30.12.2002, где среди показателей, влияющих на сумму оплаты по договору, не фигурирует ни качественный, ни количественный показатель, характеризующий используемое исполнителем имущество (объекты основных средств) заказчика.

При этом в соответствии с Приложением № 24 к решению, составленного на основе актов приема-передачи объектов основных средств, в течение всего периода действия указанных договоров спорное имущество постоянно меняло своего правообладателя: то принималось на учет исполнителями, то передавалось обратно заказчику, в то время как плата за услуги по договорам относительно использования/неиспользования данных объектов основных средств оставалась неизменной и варьировалась лишь относительно стоимостных показателей газа, поставленного населению.

По мнению налогового органа, при возмездном характере передачи спорного имущества следует говорить о наличии арендных отношений. В соответствии со ст.609 ГК РФ договор аренды на срок более года, а если одной из сторон является юридическое лицо, то независимо от срока, быть заключен в письменной форме.

Поскольку передача указанного имущества не была оформлена отдельным соглашением между сторонами, которое бы предусматривало возмездный характер предоставления имущества в пользование исполнителя для осуществления обязанностей, возложенных на него договорами оказания услуг, налоговый орган, исходя из характеристики договоров оказания услуг и положений п.2 ст.423 ГК РФ правомерно сделал вывод о наличии факта безвозмездного предоставления Обществом в пользование спорного имущества.

Кроме того, в перечень переданных объектов основных средств включены предметы лизинга, приобретаемые ООО «Яррегионгаз» по договору внутреннего долгосрочного финансового лизинга от 20.01.2001 у ООО «Регионгазинформ». По переданным в пользование объектам основных средств НДС возмещен из бюджета.

Таким образом, исходя из абз.2 пп.1 п.1 ст.146 НК РФ Общество неправомерно не включило в налоговую базу по НДС за январь-декабрь 2004 г. стоимость оказанных им услуг по предоставлению в безвозмездное пользование объектов основных средств.

Заявитель возразил на доводы Управления, что ответчиком не учтены нормы действующего гражданского законодательства, регулирующие отношения, возникающие в связи с заключением договора, в частности, положения ст.420 ГК РФ, в которой определено, что к договорам применяются правила о сделках, а к обязательствам сторон применяются положения об обязательствах.

При этом действующее законодательство не отождествляет понятие «сделка» и «условие договора». Согласно ст.153 ГК РФ под сделкой понимаются действия, направленные на возникновение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, соответственно, сделка направлена на порождение определенных правовых последствий для сторон при согласовании их воли, что характеризует достаточную самостоятельность отношений по сделке от иных отношений. Предоставление для использования исполнителем имущества заказчиком само по себе не имеет никакого смысла ни для заказчика, ни для исполнителя (то есть не автономно от иных взаимоотношений), не порождает никакого самостоятельного правового последствия для сторон и не может трактоваться ни как самостоятельная сделка аренды, ни как сделка ссуды.

Заявитель ссылается на ст.432, 421 ГК РФ и полагает, что условия в договоре связаны, характеризуют и определяют взаимоотношения сторон. Отдельно взятое условие не дает оснований толковать его как самостоятельную сделку, поскольку оно как таковое не автономно, не порождает самостоятельных последствий, связано с иными условиями и обеспечивает в совокупности с ними то правовое последствие, которые стороны определили в одном из существенных условий – в предмете договора. Обязательства, которые стороны определили, возникли из договора, соответственно, подлежат исполнению в том виде, как они определены договором. В пункте 2.5 договоров прямо указано, что имущество передано в целях исполнения договора.

Ссылка ответчика на структуру вознаграждения, по мнению заявителя, вообще не имеет правового обоснования, поскольку ни одна из действующих норм ни гражданского, ни налогового законодательства не регламентирует сторонами таковую. Кроме того, ответчик ошибочно полагает, что вознаграждение варьировалось относительно стоимостных показателей газа. Его размер исчислялся как ставка, определенная договором на 1 тыс.куб.м реализованного (и учтенного) газа и уплачивался с учетом фактического результата услуги исполнителя.

Динамика изменения структуры предоставляемого имущества в пределах действия рассматриваемых договоров не подтверждает, а наоборот опровергает довод ответчика, поскольку заказчик обеспечивает исполнителя программным продуктом и вычислительной техникой на время и исключительно в обеспечение им обязательств, то есть работоспособным оборудованием, не возлагая на него бремя содержания, поддержания в работоспособном состоянии (что характерно для самостоятельных отношений аренды и ссуды). Состояние оборудования обеспечивалось заказчиком, что и влекло замену частей и видов оборудования, обеспечивающих непрерывность услуги исполнителем.

Исследовав представленные документы и оценив доводы сторон, суд считает заявление в данной части подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС являются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В соответствии абз.2 пп.1 п.1 ст.146 НК РФ в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Понятие возмездности и безвозмездности сделки (договора) определяется статьей 423 ГК РФ, согласно которой возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, а безвозмездным – договор, не предполагающий платы или иного встречного предоставления.

Данные понятия подлежат применению в силу ст.11 НК РФ, поскольку иных понятий НК РФ не содержит.

Из материалов проверки и пояснений сторон усматривается, что в 2004 году действовали договоры № 60-6-0342 и № 60-6-0346, заключенные Обществом с ОАО «Ярославльоблгаз» и ОАО «Рыбинскгазсервис».

Согласно п.1.1 указанных договоров Исполнитель по поручению и за счет заказчика, но от своего имени заключает договоры поставки природного газа, поставляемого заказчиком населению Ярославской области, организует расчеты за поставленный газ, а заказчик осуществляет оплату услуг исполнителя в соответствии с договорами.

Согласно п.2.2.4 и п.3.1 договора ООО «Яррегионгаз» оплачивает все расходы исполнителя по договору.

Из предмета договора следует, что данные договоры являются агентскими договорами, что не оспаривает ответчик.

В соответствии со ст.1005 ГК РФ заключенные заявителем агентские договоры не могут относиться в силу ст.423 ГК РФ к категории безвозмездных, поскольку каждый предусматривает вознаграждение, определенное условиями договора (п.3.1). Как любой договор, указанные договоры предусматривают предмет, права и обязанности каждой стороны, обеспечивающие его исполнение.

Пунктом 2 договора предусмотрена обязанность исполнителя по ведению учета за поставленный газ в автоматизированной системе учета по отгрузке и оплате на информационно-вычислительной технике и программном обеспечении заказчика.

В соответствии с п.2.3 договора заказчик обязуется для исполнения настоящего поручения предоставить необходимой степени сложности программные продукты, вычислительную технику и принтеры, в соответствии с приложениями к договору, а при необходимости - локальные вычислительные сети.

Суд полагает, что передача Обществом имущества исполнителю является одним из условий заключенного агентского договора, а именно условием об осуществлении исполнения обязанности исполнителя по ведению учета за поставленный газ в автоматизированной системе учета по отгрузке и оплате иждивением заказчика, а не отдельным самостоятельным договором безвозмездного пользования или аренды основных средств.

Согласно ст.153 ГК РФ под сделкой понимаются действия, направленные на возникновение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Таким образом, сделка направлена на порождение определенных правовых последствий для сторон при согласовании их воли, что характеризует достаточную самостоятельность отношений сторон по сделке от иных правоотношений.

Исходя из ст.432, 421 ГК РФ, условия в договоре связаны, характеризуют и определяют взаимоотношения сторон. Отдельно взятое условие договора не дает оснований толковать его как самостоятельную сделку, поскольку оно не автономно, не порождает самостоятельных последствий, связано с иными условиями и обеспечивает в совокупности с ними то правовое последствие, которые стороны определили в одном из существенных условий – в предмете договора. Обязательства, которые стороны определили, возникли из договора, соответственно, подлежат исполнению в том виде, как они определены договором.

Пунктом 2.5 договоров прямо указано, что имущество передано в целях исполнения договора, то есть как условие выполнения обязательств исполнителя по агентскому договору.

Выполнение договорной обязанности заказчика в виде предоставления вычислительной техники и программного продукта исполнителю на время исключительно для исполнения им взятых на себя обязательств, полностью соответствует возмездному содержанию договора агентирования. Как пояснил заявитель, она влечет очевидную выгоду для заказчика, так как передача средств исполнителю для выполнения им обязательств обеспечила то качество и тот формат учета и обработки информации и денежных ресурсов, который необходим заказчику, в противном случае Общество понесло бы дополнительные затраты по переработке информации в необходимый заказчику формат.

Отсутствие отношений аренды или безвозмездного пользования также подтверждается обеспечение Обществом исполнителя работоспособным оборудованием с его заменой при возникновении такой необходимости.

В силу ст.1011 ГК РФ к агентским отношениям применяются правила, предусмотренные главой 49, 51 ГК РФ. В соответствии с положениями главы 51 ГК РФ исполнителем совершаются действия за счет заказчика.

По своей природе агентские функции шире, чем просто комиссии или поручения, поскольку ст.1005 ГК РФ говорит об «иных действиях». Совершение определенных действий трактуется ГК РФ как оказание услуги (ст.779 ГК РФ). При оказание услуги на отношения сторон распространяются положения главы 39 ГК РФ (п.2 ст.779 ГК РФ), а в силу ст.783 ГК РФ - положения ст.704 ГК РФ, которая предусматривает выполнение работ иждивением любой стороны по договоренности, то есть с использованием материалов и средств одной или другой стороны.

Все указанные статьи ГК РФ регулируют возмездные отношения.

Таким образом, отдельно взятая обязанность той или иной стороны (и ее исполнение) не может расцениваться в отрыве от содержания условий договора и рассматриваться как безвозмездная сделка.

В связи с этим предоставление Обществом исполнителям необходимой степени сложности программных продуктов, вычислительной техники и принтеров в целях выполнения исполнителем по агентскому договору своих обязанностей осуществлено в рамках возмездного агентского договора, не является отдельной самостоятельной сделкой безвозмездного пользования имуществом (ссуды), и не влечет реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения НДС.

Данный вывод суда подтверждается разделом решения «Налог на прибыль» оспариваемого решения (л.9 решения), в котором налоговый орган принял возражения налогоплательщика по агентским договорам.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст.110, 167-170, 201 АПК РФ, суд

решил:

Признать недействительным решение Управления ФНС России по Ярославской области от 06.11.2007 № 1 об отказе в привлечении ООО «Яррегионгаз» к налоговой ответственности в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 581 683руб. по п. 2.1 и 2.2 решения, пеней по НДС в сумме 76 479руб.

Обязать Управление ФНС России по Ярославской области устранить нарушения прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы России по Ярославской области в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Ярославская региональная компания по реализации газа» 2000руб. в возмещение расходов по уплате госпошлины.

Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в месячный срок во Второй арбитражный апелляционный суд (г.Киров), в течение двух месяцев после вступления решения в законную силу – в арбитражный суд кассационной инстанции.

Судья Н.А.Розова