Гражданский кодекс часть 1

Индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее – заявитель, ИП ФИО1, налогоплательщик), обратился в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Ярославской области (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) от № 13-20/193 от 31.12.2009 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В судебном заседании заявитель в порядке ст.49 АПК РФ уточнил заявленные требования, просит признать незаконным и отменить решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Ярославской области № 13-20/193 от 31.12.2009 в части включения в расходы суммы амортизационных отчислений, исчисленных с рыночной стоимости здания по адресу: <...>, и здания по адресу: <...>.

Заявитель считает, что имеет право отнести на расходы суммы затрат по достройке, реконструкции и ремонту зданий, определенные на основании результатов оценки рыночной стоимости этих зданий.

Ответчик заявленное требование не признал по основаниям, изложенным в отзыве, затраты не подтверждены документально, акты оценки рыночной стоимости основных средств не отражают реальные затраты на их достройку, реконструкцию и ремонт.

Рассмотрев материалы дела и выслушав представителей сторон, суд установил следующее.

ИП ФИО1 в соответствии с главой 26.2 НК РФ и на основании уведомления № 21403 от 23.12.2002 о возможности применения упрощенной системы налогообложения применял с 01.01.2003 упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», в том числе в период с 01.01.2006 по 31.12.2008.

Инспекцией ФНС № 3 по Ярославской области была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя ФИО1 за период с 01.01.2006 по 31.08.2009, о чем составлен акт выездной налоговой проверки № 104 от 27.11.2009.

Налоговая проверка проведена выборочным методом проверки представленных документов: книг учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения за 2006, 2007, 2008 годы, договоров аренды и субаренды помещений, свидетельств о государственной регистрации прав собственности, Отчетов об оценке рыночной стоимости помещений торговых комплексов, расположенных по адресам: <...>, и <...>, технических паспортов торговых комплексов, первичных документов (товарных и кассовых чеков, платежных поручений, счетов-фактур, накладных, кассовых книг) за 2006, 2007, 2008 годы, договоров, заключенных с физическими лицами, ведомостей начисления заработной платы, представленных предпринимателем по требованиям №1359/2 от 15.10.2009, документов и пояснений, представленных к налоговым декларациям по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2006-2008 годы.

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение № 13-20/193 от 31.12.2009 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения:

- по п. 1. ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в результате занижения налоговой базы, в виде штрафов: за 2006 год – в сумме 77 024 руб., за 2007 год – в сумме 89912 руб., за 2008 год – в виде 212 250 руб., а всего в сумме 379 186 руб.;

- по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в сумме 2832 руб.;

- по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов в виде штрафа в сумме 50 руб., всего сумма штрафов составила 382068 руб.

Данным решением инспекции уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2007 год в сумме 401312 руб., уменьшена исчисленная в завышенных размерах сумма минимального налога, зачисляемого в бюджеты государственных внебюджетных фондов за 2007 год, в сумме 89 270 руб.

Также оспариваемым решением начислены пени по состоянию на 31.12.2009:

- по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения по сроку уплаты 31.12.2009 в сумме 292197 руб.;
- по НДФЛ, подлежащему удержанию и перечислению налоговым агентом, по состоянию на 31.12.2009., всего в сумме 297952 руб.,

Решением предложено ИП ФИО1 уплатить задолженность:

- по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 1 895 933 руб.;

- по НДФЛ, подлежащему удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 14543 руб., всего 1910476 руб.

Не согласившись с вынесенным решением, ИП ФИО1 обжаловал его в Управление ФНС по Ярославской области, решением которого от 24.03.2010 № 122 решение инспекции было отменено в части начисления пени в сумме, превышающей 271 668руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату единого налога при применении упрощенной системы налогообложения за 2007 год, в части суммы штрафа, превышающей 72 058руб. В остальной части в удовлетворении жалобы отказано.

Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в арбитражный суд.

Основанием для вынесения оспариваемого решения явились следующие обстоятельства.

По результатам проверки установлено, что по договору купли-продажи от 25.10.2000 на аукционе государственного имущества ФИО1 приобрел у Фонда имущества Ярославской области недвижимое имущество - здание гарнизонного универмага, незавершенное строительством, расположенное по адресу: Ярославская область, <...>. Стоимость объекта составила 390 500 руб. Инвентаризационная стоимость здания по данным Ярославского Филиала ФГУП «Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ» на 01.01.2001 составляла 283 648руб.

Департаментом государственной регистрации Администрации Ярославской ФИО1 было выдано Свидетельство о государственной регистрации прав собственности от 07.02.2001.

Приказом главного архитектора №117 от 20.04.2004 был согласован проект реконструкции здания под торговый центр. После завершения реконструкции здание торгового комплекса 09.11.2005 было принято Комитетом государственного строительного надзора. Постановлением Главы Рыбинского муниципального округа № 285 от 21.02.2006 утвержден акт приемки в эксплуатацию торгового комплекса с пристроенной котельной после реконструкции. Свидетельство о государственной регистрации прав собственности на реконструированный объект недвижимого имущества выдано ФИО1 14.04.2006.

До ввода здания в эксплуатацию и регистрации права собственности на завершенный строительством объект ИП ФИО1 15.02.2006 вынес решение «О переоценке основных средств по рыночным ценам» и принял стоимость здания с пристроенной к нему котельной в размере 31 340 000 руб. Отчет № 111 «Об оценке рыночной стоимости торгового комплекса с пристроенной котельной, расположенного по адресу: <...>» выполнен Ярославским филиалом ФГУП «Ростехинвентаризаци – Федеральное БТИ».

В Книге учета доходов и расходов ИП ФИО1 включает в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы сумму амортизации, исчисленную от оценочной (рыночной) стоимости здания, установив срок использования здания - 10 лет.

Так, в качестве расходов в 2006 году заявлена амортизация в размере 2 872 833 руб., в 2007 году - 3 134 100 руб., в 2008 году - 3 134 100 руб.

По данным технической инвентаризации Ярославского Филиала ФГУП
«Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ» стоимость торгового комплекса на 2006 г.
составляла 2 182 893 руб.

В пояснениях к декларации, предоставленных в Межрайонную ИФНС России № 3 по Ярославской области 26.11.2007, ИП ФИО1 сообщил, что руководствовался Положениями по бухгалтерскому учету 6/01 от 18.05.2002 «Учет основных средств», где указано, что коммерческая организация может переоценивать не чаще одного раза в год объекты основных средств по текущей стоимости по документально подтвержденным рыночным ценам. Для этого была проведена экспертная оценка рыночной стоимости основного средства Ярославским филиалом ФГУП «Ростехинвентаризации». На основании Отчета «Об оценке рыночной стоимости торгового комплекса с пристроенной котельной, расположенного по адресу: <...> Федерального закона «Об оценочной деятельности в РФ» от 29.07.1998 № 135-ФЗ для бухгалтерского учета была принята стоимость здания в сумме 31 340 000 руб.

Позицию, изложенную ИП ФИО1, инспекция сочла неправомерной по следующим основаниям.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление.

В соответствии с п. 15 раздела II«Оценка основных средств» Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год переоценить группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости, но при этом для налогового учета в соответствии, с п.1 ст.257 НК РФ при проведении налогоплательщиком переоценки стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная сумма такой переоценки не признается доходом, учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения.

Инспекция указывает, что в соответствии со ст.4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, в связи с чем ссылка предпринимателя на ПБУ 6/01 необоснованна.

Подпунктами 2 и 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств принимаются в следующем порядке:

2) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;

3) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года (первого календарного года – в ред. Федерального закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ, распространяется на правоотношения с 01.01.2007) применения упрощенной системы налогообложения;

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого года (первого календарного года – в ред. Федерального закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ) применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости;

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет (первых 10 лет – в ред. Федерального закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ) применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

В соответствии с п.2 ст.346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (подпункт 4 п.2 ст.346.17 НК РФ).

В ходе выездной налоговой проверки 13.10.2009 ИП ФИО1 было выставлено требование № 1359/1 о предоставлении документов, подтверждающих расходы налогоплательщика на достройку и реконструкцию здания, расположенного по адресу: <...>. Первичные документы, подтверждающие расходы налогоплательщика на реконструкцию здания торгового комплекса, к проверке не представлены. Данные документы также не представлены к апелляционной жалобе.

Инспекцией сочла, что для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения в соответствии с положениями ст.346.16 НК РФ определение расходов в виде суммы амортизации основного средства по рыночным ценам не предусмотрена.

В результате инспекцией сделан вывод, что в нарушение ст.346.16 НК РФ завышены расходы целях налогообложения на суммы амортизации по зданию торгового комплекса, расположенного по адресу: <...>, в период применения упрощенной системы налогообложения в 2006 году в размере 2 872 833руб., в 2007 году в размере 3 134 100 руб., в 2008 году в размере 3 134 100 руб.

В возражениях на акт проверки ИП ФИО1 сослался на ст.ст.346.16, 346.25 НК РФ, где сказано, что на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения в виде разницы между ценой приобретения и сумой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Налогоплательщик считает, что, исходя из положений гл. 2 «Оценка основных средств» Положения по бухгалтерскому учету 6/01, при невозможности оценить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организации (по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами п. 11.), стоимость основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Также ИП ФИО1 ссылается на положения п.10 главы 2 «Оценка основных средств», согласно которому порядок определения первоначальной стоимости основных средств по договору дарения (безвозмездно) признается рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложения во внеоборотные активы.

В Положении по бухгалтерскому учету 6/01 не предлагается способ проведения переоценки основных средств, при этом в п. 43 Методических указаний определены два способа переоценки основных средств для коммерческой организации: путем индексации и путем пересчета по рыночным ценам. Поэтому ИП. ФИО1 предлагает переоценить основное средство – двухэтажное здание торгового комплекса, расположенное по адресу: <...>, методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Для документального подтверждения рыночной стоимости основных средств предприниматель использовал экспертное заключение, выполненное в соответствии с Федеральным законом № 135-ФЗ от 29.07.1998. «Об оценочной деятельности в РФ». При этом ИП ФИО1 ссылается на комментарии к ПБУ 6/01 о целесообразности привлечения независимого оценщика при определении первоначальной стоимости основных средств для проведения приватизации и при передаче основных средств безвозмездно.

Пунктом 4 статьи 346.16 НК РФ определено, что в состав основных средств включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 настоящего Кодекса. Пунктом 1 ст.257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, а в случае, если основное средство получено безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ. При получении имущества безвозмездно оценка имущества осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки.

Исходя из этих положений и ст.40 ИП ФИО1 ставит под сомнение правомерность проверки налоговым органом оценки основных средств по рыночным ценам.

Кроме этого, налогоплательщик также ссылается на положения ст.319 НК РФ регулирующей порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, и ст.252 НК РФ, считает, что оценка независимого оценщика является документом, оформленным в соответствии с законами РФ, Федеральным законом «Об оценочной деятельности», а затраты обоснованны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Оценка косвенно подтверждает произведенные расходы. Двухэтажное здание торгового комплекса по адресу: ул.Крестовая, 1, ИП ФИО1 считает имуществом, выявленным в результате инвентаризации, по которому 15.02.2006 принято решение о переоценке основных средств по рыночным ценам.

Инспекцией возражения налогоплательщика не приняты, в решении указано, что в соответствии с п.3.3 раздела 3 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного приказом Минфина РФ от 30.12.2005 № 167н, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов определяются в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 Кодекса.

При этом вышеуказанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления предпринимательской деятельности.

Согласно п.3.10 названного Порядка, первоначальная стоимость сооружения, изготовления и создания самим налогоплательщиком объекта основных средств и нематериальных активов, учитываемого в порядке, предусмотренном подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса, указывается в графе 6 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления данного объекта; ввод его в эксплуатацию; подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств.

В Книге учета доходов и расходов ИП ФИО1 включает в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, не расходы на приобретение (сооружение) основного средства, а расходы в виде сумм амортизации, исчисленной от оценочной (рыночной) стоимости здания 31 340 000руб., установив срок использования здания - 10 лет.

Документы, подтверждающие расходы на достройку и реконструкцию спорного здания торгового центра, предпринимателем не представлены.

На основании ст.ст.346.16, 347.17, 252 НК РФ фактически осуществленные (понесенные) расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными, экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Инспекция указала, что пунктом 3 статьи 346.16 для налогоплательщиков, применяющих УСН, установлен особый порядок определения расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение. Данный порядок, с учетом п.2.1 и 4 ст.346.25 НК РФ, применяется к ИП ФИО1, который перешел на УСН с другого налогового режима.

Поскольку переоценка основных средств статьей 346.16 НК РФ не предусмотрена, а первичные документы, сформировавшие стоимость объекта основных средств (за исключением цены приобретения на аукционе 390 500руб.), не представлены, то суммы расходов на достройку им реконструкцию не могут быть включены в состав расходов как документально неподтвержденные.

Отчет № 111 «Об оценке рыночной стоимости торгового комплекса, расположенного по адресу: <...>», представленный к проверке, не подтверждает фактические затраты на достройку и реконструкцию здания. В соответствии со ст.3 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, таким образом, она не определяет фактические затраты, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением основного средства.

Предложение налогоплательщика считать, что стоимость спорного имущества определена по результатам инвентаризации по рыночным ценам, не может быть принято, так как в таком случае подлежат увеличению доходы на сумму безвозмездно полученного имущества в соответствии с п.1 ст.346.15, п.8 ст. 250 НК РФ. Самим налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы по УСН в таком порядке операции отражены не были, документального подтверждения заявленным доводам налогоплательщиком не представлено.

Пункт 1 статьи 257 НК РФ о переоценке основных средств также не подлежит применению, так как отсылочные нормы главы 26.2 НК РФ о необходимости соблюдения требований главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» подлежат применению налогоплательщиком единого налога только в отношении порядка определения амортизируемого имущества и в отношении порядка начисления амортизации.

Оспаривая в суде данные выводы налогового органа, заявитель исходит из ст.ст.346.16, 252 НК РФ и считает, что Отчет № 111 «Об оценке рыночной стоимости торгового комплекса, расположенного по адресу: <...>», является документом, оформленным в соответствии с законодательством РФ, косвенно подтверждающим произведенные расходы. В расчете есть стоимость здания, произведенный затратным методом, то есть подразумевающий, сколько бы потратил предприниматель на создание такого же основного средства при равных условиях. Затратный метод дает рыночную стоимость здания 25 951 377руб., в том числе стоимость земельного участка 18 709 326руб. Так как стоимость основных средств согласно ст.40 НК РФ должна быть рыночной, заявитель определил ее путем независимой оценки.

Заявитель не согласен со ссылкой инспекции на приказ Минфина РФ от 30.12.2005 № 167н, которым утверждается форма и порядок заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, согласно которому расходы на сооружение основных средств учитываются только по оплаченным основным средствам. Заявитель считает, что занесение в книгу расходов только после оплаты – это порядок заполнения книги, а не порядок учета основных средств, учет расходов может производиться иным способом, например, после сдачи объекта в эксплуатацию.

Фактический ввод объекта в эксплуатацию и использование его в целях предпринимательской деятельности было не в начале 2006 года, а с начала 2005 года. В книге учета доходов и расходов указано, что доходы от аренды здания по ул.Крестовая, 1, поступали с января 2006 г., а не с 14.04.2006 (дата регистрации права собственности). В соответствии с подп.3 п.3 ст.3456.16 НК РФ в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет стоимость основных средств включается в расходы в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств. По сути речь идет не об амортизации, а о включении стоимости основного средства, определенной путем независимой оценки, в расходы в течение 10 лет равными долями.

Заявитель читает необоснованным вывод инспекции о неприменимости в спорной ситуации Федерального закона «О бухгалтерском учете», так как в ст.4 Закона сказано, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Заявитель не согласен с позицией налогового органа о том, что статьей 346.16 НК РФ переоценка основных средств для целей налогообложения не предусмотрена, так как главой 25 НК РФ переоценка предусмотрена. Отчет № 111 «Об оценке рыночной стоимости торгового комплекса, расположенного по адресу: <...>» определяет не только наиболее вероятную рыночную цену, по которой объект может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, но определяет затраты, которые были бы произведены в сравнимых условиях. А рыночная цена устанавливается на основании расчета по нескольким методам.

Документы, подтверждающие расходы, по истечении 4-х лет согласно подп.8 п.1 ст.23 НК РФ не хранятся, поэтому восстановить их невозможно. Имущество выявлено в результате инвентаризации. Затраты на приобретение и реконструкцию не были заявлены в предыдущие годы, при приобретении и реконструкции это не требовалось при режиме налогообложения на основе патента, а в 2003 году при переходе на УСН (объект не был введен в эксплуатацию) это является неучтенными основными средствами.

По мнению заявителя, инспекция согласна, что глава 25 НК РФ применяется при УСН, тем не менее, она отказывается признать, что, согласно п.1 ст.257 НК РФ для целей налогообложения учитывается переоценка основных средств по состоянию на 01.01.2002. При этом величина переоценки по состоянию на 01.01.2002 не признается доходом налогоплательщика в целях налогообложения. Законодатель принял эти положения в связи с большой инфляцией в те годы и для защиты интересов налогоплательщиков, занимающихся предпринимательством с использованием основных средств, поскольку в условиях большой инфляции расходы на приобретение основных средств амортизируются в реальной стоимости на очень маленькую сумму.

Инспекция поддержала доводы, изложенные в решении, возразила на доводы заявителя, что документы, подтверждающие фактическую оплату в соответствии с подп.4 п.2 ст.346.17 НК РФ, представлены только на сумму 390 500руб., больше ни в ходе проверки, ни к апелляционной жалобе, ни в суд документов не представлено. Главой 26.2 НК РФ установлен специальный порядок принятия расходов при УСН, переоценка основных средств и амортизационные расходы не предусмотрены. Переоценка не подтверждает фактические расходы на создание и реконструкцию здания, так как имеет иную цель – определить наиболее вероятную рыночную цену, по которой здание может быть реализовано. Кроме того, оценочная стоимость включает в себя стоимость земельного участка 18 709 326руб.

Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, суд считает заявление в данной части не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с п.1 ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Статьей 346.14 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения признаются доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.

В соответствии со ст.4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

Порядок определения расходов при УСН определен статьей 346.16 НК РФ.

Согласно подп.1 п.1 ст.346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 настоящей статьи).

При этом, согласно п.2 ст.346.16 НК РФ, расходы, указанные в п.1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ, то есть обоснованные, документально подтвержденные, экономически оправданные и произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств принимаются в следующем порядке:

1) в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Согласно п.4 ст.346.16 НК РФ в состав основных средств и нематериальных активов в целях настоящей статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса (в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ).

С 01.01.2007 Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ в п.4 внесены дополнения о том, что расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 настоящего Кодекса.

Пунктом 2 статьи 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Требования для признания имущества амортизируемым установлены в статье 256 НК РФ.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (подпункт 4 п.2 ст.346.17 НК РФ).

Таким образом, из приведенных норм налогового законодательства следует, что главой 26.2 НК РФ установлен специальный порядок определения расходов по приобретению (созданию, достройке, дооборудованию, реконструкции) основных средств.

Чтобы отразить в расходах затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, необходимо соблюсти следующие условия:

- основное средство должно быть введено в эксплуатацию (подп.1 п.3 ст.346.16, п.1 ст.256 НК РФ);

- основное средство должно находиться у налогоплательщика на праве собственности (п.1 ст.256 НК РФ);

- затраты по основному средству должны быть оплачены (подп.4 п.2 ст.346.17 НК РФ);

- затраты должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.

Уменьшение суммы доходов на суммы амортизации по основным средствам в целях исчисления единого налога при применении УСН статьей 346.16 НК РФ не предусмотрено.

Из материалов дела усматривается, что по договору купли-продажи от 25.10.2000 на аукционе государственного имущества ФИО1 приобрел у Фонда имущества Ярославской области недвижимое имущество - здание гарнизонного универмага, незавершенное строительством, расположенное по адресу: Ярославская область, <...>, за 390 500 руб. Право собственности на объект недвижимого имущества зарегистрировано 07.02.2001.

Приказом главного архитектора №117 от 20.04.2004 был согласован проект реконструкции здания под торговый центр. После завершения реконструкции постановлением Главы Рыбинского муниципального округа № 285 от 21.02.2006 утвержден акт приемки в эксплуатацию торгового комплекса с пристроенной котельной после реконструкции. Свидетельство о государственной регистрации права собственности выдано ФИО1 14.04.2006.

До ввода здания в эксплуатацию и регистрации права собственности на завершенный строительством объект ИП ФИО1 15.02.2006 вынес решение «О переоценке основных средств по рыночным ценам» и принял стоимость здания с пристроенной к нему котельной в размере 31 340 000 руб. на основании Отчета № 111 «Об оценке рыночной стоимости торгового комплекса с пристроенной котельной, расположенного по адресу: <...>», выполненного Ярославским филиалом ФГУП «Ростехинвентаризации».

В Книге учета доходов и расходов ИП ФИО1 включи в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы, сумму амортизации, исчисленную от оценочной (рыночной) стоимости здания, установив срок использования здания - 10 лет, в том числе в 2006 году - в размере 2 872 833 руб., в 2007 году - 3 134 100 руб., в 2008 году - 3 134 100 руб.

Рыночная оценка здания была проведена заявителем в связи с отсутствием у ИП ФИО1 документов, подтверждающих понесенные расходы на достройку (реконструкцию) здания. Документы не представлены ни в ходе проверки и апелляционного обжалования решения инспекции, ни в суд.

Приведенные судом нормы налогового законодательства свидетельствуют о том, что при отсутствии фактической оплаты затрат по достройке, дооборудованию, модернизации основных средств и документального подтверждения эти затраты не могут быть приняты в целях налогообложения единым налогом при применении УСН.

Самостоятельно и добровольно выбрав в декабре 2002 года специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения и объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», налогоплательщик должен был обеспечить сохранность документов, подтверждающих понесенные расходы, учитывая, что достройка и реконструкция здания осуществлялась с 2004 года. Неблагоприятные последствия несохранения документов лежат на налогоплательщике.

Суд считает, что рыночная оценка объекта основных средств не может быть принята в подтверждение расходов заявителя.

Так как заявитель применяет УСН не с момента постановки на налоговый учет, а перешел на УСН с другого налогового режима, то к нему подлежит применению положение п.3 ст.346.16 НК РФ о том, что в случае, если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается в порядке, установленном пунктами 2.1 и 4 статьи 346.25 настоящего Кодекса.

Согласно п.2.1 ст.346.25 НК РФ при переходе организации на упрощенную системуналогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 настоящего Кодекса.

В силу п.4 названной статьи данное положение применяется к индивидуальным предпринимателям.

Таким образом, для налогоплательщиков, применяющих УСН, дооценка основных средств не предусмотрена. До перехода на УСН по состоянию на 01.01.2002 переоценка основных средств произведена не была.

Отчет № 111 «Об оценке рыночной стоимости торгового комплекса, расположенного по адресу: <...>», представленный к проверке, не подтверждает фактически понесенные затраты. В соответствии со ст.3 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, таким образом, она не определяет фактические затраты, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением основного средства.

Кроме того, оценочная стоимость включает в себя стоимость земельного участка 18 709 326руб.

В связи с этим инспекция правомерно приняла документально подтвержденные понесенные расходы по приобретению здания в сумме 390 500руб. (без учета амортизации) и отказала в принятии расходов, определенных по отчету об оценке рыночной стоимости здания.

Пунктом 1.3.2.2 решения установлено, что в нарушение ст.346.16 НК РФ заявителем завышены расходы в виде амортизации арендованного объекта основных средств, расположенного по адресу: <...>, в размере 1 924 400руб.

Проверкой установлено, что между ООО «Книга» (арендодатель) в лице директора ФИО1 и ИП ФИО1 (арендатор) заключен договор аренды помещения б/н от 01.01.2003.

По данному договору ИП ФИО1 передано в аренду помещение общей площадью 700 кв.м, расположенное по адресу: <...>, размер оплаты составляет 5000руб. в год.

В обязанности арендатора, согласно договору, не входит выполнение работ по капитальному ремонту и реконструкции здания, что соответствует ст.616 ГК РФ. Обязанность проведения капитального ремонта договором возлагается на арендодателя, а нарушение арендодателем данной обязанности дает арендатору право произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта.

Согласно полученным в ходе проверки документам, ООО «Книга» в июне 2001 г. был согласован эскизный проект перепланировки торгового комплекса по адресу: ул.Крестовая, 128.

15.01.2002 между ООО «Книга» (заказчик) в лице директора ФИО1 и ИП ФИО1 (подрядчик) был заключен договор подряда № 1 на выполнение работ по расширению и переустройству фасадной части торгового комплекса «Книжный мир» по адресу: ул.Крестовая, 128.

По условиям договора заказчик поручает, а подрядчик принимает на себя обязательство выполнить работы по расширению и переустройству фасадной части торгового комплекса «Книжный мир», работы выполняются из материала подрядчика, стоимость произведенных улучшений считаются капитальными вложениями в арендуемый объект основных средств и арендатору ИП ФИО1 не возмещаются. Заказчик обязуется своевременно оплачивать работу подрядчика в соответствии с условиями договора, задаток оплачивается наличными средствами не позднее 3-х дней с момента подписания договора.

Фактически расходы по реконструкции и переустройству торгового комплекса «Книжный мир» ИП ФИО1 заказчиком не возмещались.

Реконструкция фасадной части и торговых площадей закончена в 2003 году, площадь здания до реконструкции составляла 693,3 кв.м, после реконструкции - 777,4 кв.м Инвентаризационная стоимость магазина на 01.01.2003 в техническом паспорте отсутствует. По данным обследования Ярославским филиалом ФГУП «Ростехинвентаризация – Федеральное БТИ» от 20.05.2008 выявлено переоборудование помещения торгового комплекса «Книжный мир», инвентаризационная стоимость помещения на 01.01.2008 составляла 5 529 776руб., на 01.01.2009 - 5 916 873руб.

По заказу ООО «Книга» Ярославским филиалом ФГУП «Ростехинвентаризация – Федеральное БТИ» на дату 17.12.2008 проведена оценка рыночной стоимости торгового комплекса «Книжный мир», расположенного по адресу: <...>, составлен Отчет об оценке № 247, согласно которому рыночная стоимость помещения на дату оценки до реконструкции составляла 18 840 000руб., после реконструкции – 38 084 000руб.

ООО «Книга» в своем бухгалтерском учете переоценку имущества по рыночным ценам не отражало, согласно отчетности, представленной в налоговый орган, балансовая стоимость указанного помещения на 31.12.2008 составляет 189 474руб.

ИП ФИО1 разница в рыночной стоимости торговых площадей до реконструкции (18 840 000руб.) и после реконструкции (38 084 000руб.) в размере 19 244 000руб. включена в расходы от предпринимательской деятельности за 2008 год в размере 1/10 суммы, что составило 1 924 400руб.

Документы, подтверждающие расходы налогоплательщика на реконструкцию торгового комплекса, к проверке не представлены, налогоплательщик пояснил при проверке, что сметная документация по перепланировке торгового комплекса отсутствует, так как работы проводились хозрасчетным способом.

Инспекция сочла отнесение на расходы в целях налогообложения суммы 1 924 400руб. неправомерным, поскольку статьей 346.16 НК РФ данные расходы не предусмотрены. Кроме того, нарушен п.2 ст.346.17 НК РФ, поскольку не подтверждена фактическая оплата работ.

В возражениях на акт проверки ИП ФИО1 указывал, что проект пристройки к магазину был согласован в 2001 году, строительство началось в августе 2001 г., ввод в эксплуатацию неотделимых улучшений торгового комплекса состоялся в 2008 году.

Налогоплательщик ссылается на письмо Минфина РФ от 24.11.2005 № 03-03-04/120, согласно которому с 1 января 2006 г. капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений, подлежат амортизации, соответственно, признаются расходами арендатора в целях налогообложения. Капитальные вложения арендатора в арендованное амортизируемое имущество в форме неотделимых улучшений, произведенных до 1 января 2006 г., не подлежат амортизации в целях налогообложения.

По мнению налогоплательщика, можно считать, что улучшения производились в том числе и с 2006 по 2008 год. Предприниматель считает, что так как неотделимые улучшения подлежат амортизации, они признаны основными средствами, следовательно, поскольку в ст.346.16 имеется ссылка на главу 25 и статью 257 НК РФ, арендатор имеет право списывать затраты на расходы.

Инспекция, основываясь на п.1 ст.702, п.2 ст.740 ГК РФ, п.1 ст.39 НК РФ, считает, что, так как работы по расширению и переустройству фасадной части торгового комплекса «Книжный мир» выполнены для заказчика ООО «Книга» по договору подряда на строительные работы, результаты этих работ фактически переданы заказчику и им приняты, то произведенные расходы не подлежат учету у подрядчика в качестве капитальных вложений в арендованные основные средства.

Налогоплательщиком не подтверждено право собственности на произведенные капитальные вложения, не представлены первичные документы, подтверждающие фактически понесенные расходы ИП ФИО1 на реконструкцию здания, сметная документация у налогоплательщика отсутствует.

Заявитель считает данные выводы инспекции неправомерными, пояснил в суде следующее.

Основываясь на письмах Минфина РФ от 06.09.2007 № 03-03-06/1/171, от 20.03.2007 № 03-03-06/1/167, от 02.02.2007 № 03-03-06/2/16, п.1 ст.256 НК РФ, заявитель считает, что имеет право амортизировать суммы модернизации арендуемого им торгового комплекса «Книжный мир», так как согласие арендодателя ООО «Книга» имеется, это подтверждается договором подряда на строительные работы. Возмещения стоимости неотделимых улучшений не было, что подтверждается справкой ООО «Книга».

Стоимость понесенных расходов в результате реконструкции и переустройства торгового комплекса «Книжный мир» подтверждается заключениями БТИ – сделаны новые технические паспорта, где отражены изменения в торговых площадях и переоборудовании помещений, произведена оценка рыночной стоимости до реконструкции и после. Заявитель указывает, что расходы по расширению фасада торгового комплекса «Книжный мир» действительно не являются неотделимыми улучшениями, однако результаты этих расходов в виде реконструкции фасадной части здания являются.

Также заявитель не согласен с утверждением инспекции о том, что им документально не подтверждено право собственности на произведенные капитальные вложения в арендованный объект основных средств. Согласно акту о приемке выполненных работ неотделимые улучшения были выполнены подрядчиком. Статья 256 НК РФ не требует, чтобы капитальные вложения в арендуемое помещение принадлежали арендатору.

Ч.1 ст.702 ГК РФ предусматривает, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно ст.740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (ч.1).

Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором (ч.2).

Статьей 746 ГК РФ установлено, что оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда. При отсутствии соответствующих указаний в законе или договоре оплата работ производится в соответствии со статьей 711 настоящего Кодекса.

Договором строительного подряда может быть предусмотрена оплата работ единовременно и в полном объеме после приемки объекта заказчиком.

В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из материалов дела и пояснений сторон усматривается, что 15.01.2002 между ООО «Книга» (арендодатель - заказчик) в лице директора ФИО1 и ИП ФИО1 (арендатор - подрядчик) был заключен договор подряда № 1 на выполнение работ по расширению и переустройству фасадной части торгового комплекса «Книжный мир» по адресу: ул.Крестовая, 128.

Положения договора об оплате противоречат друг другу и приведенным положениям Гражданского кодекса РФ, так как условия договора одновременно предусматривают, что стоимость произведенных улучшений считаются капитальными вложениями в арендуемый объект основных средств и арендатору ИП ФИО1 не возмещаются; при этом заказчик обязуется своевременно оплачивать работу подрядчика в соответствии с условиями договора, задаток оплачивается наличными средствами не позднее 3-х дней с момента подписания договора.

Реконструкция фасадной части и торговых площадей закончена в 2003 году. По данным обследования Ярославским филиалом ФГУП «Ростехинвентаризация – Федеральное БТИ» от 20.05.2008 выявлено переоборудование помещения торгового комплекса «Книжный мир», инвентаризационная стоимость помещения на 01.01.2008 составляла 5 529 776руб., на 01.01.2009 - 5 916 873руб.

ООО «Книга» в своем бухгалтерском учете капитальные вложения в объект основных средств и переоценку имущества по рыночным ценам не отражало, согласно отчетности, представленной в налоговый орган, балансовая стоимость указанного помещения на 31.12.2008 составляет 189 474руб.

Документы, подтверждающие фактически произведенные расходы налогоплательщика на реконструкцию торгового комплекса, к проверке не представлены, налогоплательщик пояснил при проверке, что сметная документация по перепланировке торгового комплекса отсутствует, так как работы проводились хозрасчетным способом.

Суд считает, что поскольку работы по расширению и переустройству фасадной части торгового комплекса «Книжный мир» выполнены ИП ФИО1 по договору подряда, который является возмездным договором и предусматривает оплату произведенных работ, результаты выполненных работ переданы заказчику и им приняты, то произведенные расходы не подлежат учету у подрядчика (арендодателя) в качестве капитальных вложений в арендованные основные средства. Фактическое неотражение капитальных вложений заказчиком ООО «Книга» является нарушением правил ведения бухгалтерского и налогового учета, однако не дает подрядчику права на самостоятельный учет капитальных вложений в арендованное имущество.

Кроме того, аналогично изложенной выше позиции суда по первому спорному вопросу, суд читает, что положениями статьи 346.16 НК РФ и ст.346.17, 252 НК РФ не предусмотрено принятие на расходы в целях обложения единым налогом при применении УСН документально неподтвержденных затрат, в том числе в виде амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество. Акт оценки рыночной стоимости не является документом, подтверждающим фактически произведенные затраты в целях налогообложения единым налогом при применении УСН.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст.110, 167-170, 201 АПК РФ, суд

решил:

В удовлетворении заявления отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок во Второй арбитражный апелляционный суд (г.Киров), в двухмесячный срок после вступления решения в законную силу – в арбитражный суд кассационной инстанции.

Судья Н.А.Розова