Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Индивидуального предпринимателя Ферштут Екатерины Михайловны (ОГРН 310760613900014, ИНН 760600123668)

к Инспекции ФНС России по Ленинскому району г.Ярославля (ОГРН 1047600816560)

о признании недействительным решения № 644 от 29.11.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии

от заявителя: Лыткина М.В.- представитель по доверенности от 11.11.2011,

от ответчика: Кислинская О.В.- зам. начальника правового отдела, доверенность от 30.12.2011, Батманов А.А.- старший инспектор, доверенность от 26.03.2012,

установил:

Индивидуальный предприниматель Ферштут Екатерина Михайловна обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по Ленинскому району г.Ярославля от 29.11.2011 №644 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В судебном заседании заявитель в порядке ст.49 АПК РФ уточнил заявленное требование, просит признать недействительным решение инспекции от 29.11.2011 № 644 в части:

- пунктов 1, 2, 3 резолютивной части;

- пункта 2.3 мотивировочной части решения в части вывода о сумме налога, подлежащей уплате в бюджет по результатам проверки, в размере 302 674руб.

Уточнение требований судом принято.

Заявитель оспаривает выводы инспекции о необходимости уплаты НДФЛ с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование беспроцентными займами, и о завышении профессиональных налоговых вычетов за 2010 год на сумму расходов на приобретение ГСМ, реализованных в следующем налоговом периоде.

Ответчик иск не признал по основаниям, изложенным в отзыве.

Рассмотрев материалы дела и выслушав представителей сторон, суд установил следующее.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной ИП Ферштут Екатерины Михайловны уточненной налоговой декларации формы 3-НДФЛ за 2010 год, где показана сумма НДФЛ к возврату из бюджета 13286руб.

По результатам проверки составлен акт №513 от 18.10.2011 и вынесено решение №644 от 29.11.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением ИП Ферштут Е.М. привлечена к ответственности в виде штрафа в соответствии с п.1 ст.122 НК РФ за неуплату НДФЛ в размере 45 165,20руб., также ей начислены пени по НДФЛ в сумме 8 446руб. и предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 225 826,06руб., указанные суммы пеней и штрафа.

Апелляционная жалоба ИП Ферштут Е.М. на указанное решение инспекции оставлена без удовлетворения решением Управления ФНС по Ярославской области № 27 от 23.01.2012.

Заявитель обжаловал решение инспекции в арбитражный суд.

Заявитель осуществляет деятельность по реализации ГСМ через арендованные автозаправочные станции.

Согласно представленной налоговой декларации 3-НДФЛ за 2010 год сумма доходов от предпринимательской деятельности составляет 76 432 265руб., сумма доходов, полученных от источников в РФ - 114 766,69руб., сумма профессиональных налоговых вычетов – 71 964 855руб., в том числе сумма материальных расходов – 66 633 092руб., сумма выплат по трудовым договорам - 1 570 000руб., прочие расходы - 3 760 963руб., сумма стандартных налоговых вычетов – 800руб.

Налоговая база составила 4 582 176,69руб., сумма налога, исчисленного к уплате – 595 683руб. С учетом суммы налога в размере 14 712руб., удержанной у источника выплаты, и суммы фактически уплаченных авансовых платежей 594 360руб., к возврату из бюджета по уточненной налоговой декларации исчислено 13 389руб. (с.2 акта проверки).

Уточненная декларация подана в связи с тем, что в первоначальной налоговой декларации ошибочно в состав доходов и расходов был включен НДС.

Проверкой установлено, что ИП Ферштут Е.М. неправомерно занизила сумму дохода, подлежащую налогообложению, в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование денежными средствами, полученными по договорам беспроцентного займа, на 27 865,37руб., что повлекло занижение НДФЛ на 9 753руб.

Налогоплательщиком в целях оплаты приобретенных ГСМ были заключены в 2010 году договоры беспроцентного займа на общую сумму 3 038 104,34руб.:

- № 01/10 от 01.06.2010 с займодавцем ИП Натрясиной Н.В. на сумму 1 158 137,48руб., возврат произведен на расчетный счет ИП Натрясиной Н.В. 03.06.2010 – 380 000руб., 17.06.2010 - 250 000руб., 19.10.2010 – 528 137,48руб.;

- № 01/10 от 01.06.2010 с займодавцем ИП Кирилловым А.А. на сумму 1 979 966,86руб., возврат произведен на расчетный счет ИП Кириллова А.А. 17.06.2010 – 250 000руб., 24.06.2010 – 450 000руб., 01.07.2010 – 79 966,86руб., 13.07.2010 – 50 000руб., 21.07.2010 – 350 000руб., 29.07.2010 – 260 000руб., 19.11.2010 – 200 000руб., 30.11.2010 – 240 000руб.

Таким образом, возврат беспроцентных займов был произведен в полном объеме в течение 2010 года.

Инспекция, основываясь на положениях ст.212 НК РФ, сочла заниженной налоговую базу для исчисления НДФЛ на сумму экономии на процентах.

Согласно подп.1 п.1 ст.212 НК РФ (в действовавшей в 2010 году редакции) доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением:

материальной выгоды, полученной от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Инспекцией сделан вывод, что при расчете налоговой базы в отношении доходов физических лиц в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентными заемными средствами налоговая база определяется как сумма процентов, исчисленная исходя из двух третьих действующей на дату получения дохода ставки рефинансирования ЦБ РФ с части долга по займу, оставшейся с момента предыдущего погашения, за количество дней, прошедших со дня предыдущего погашения (либо с даты выдачи займа в случае первичного погашения части займа).

Согласно подп.3 п.1 ст.223 НК РФ дата фактического получения доходов при получении доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

В случае, если выдан беспроцентный заем, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты фактического возврата заемных средств.

Согласно ст.224 НК РФ налоговая ставка по таким доходам составляет 35%.

Таким образом, налогоплательщиком допущена неуплата НДФЛ в сумме 9 753руб. (приложение № 1 к акту).

Заявитель считает выводы инспекции необоснованными, доначисление НДФЛ неправомерным.

Заявитель указывает, что в соответствии с п.2 ст.212 НК РФ определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном настоящим Кодексом.

В соответствии с п.1 ст.226 НК РФ Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

Таким образом, по мнению заявителя, обязанность по определению налоговой базы в спорной ситуации, а также исчисление, удержание и перечисление налога возложена не на заявителя, а на налоговых агентов, то есть на займодавцев. Следовательно, у заявителя отсутствовала обязанность определять налоговую базу, исчислять и уплачивать в бюджет НДФЛ.

То обстоятельство, что Ферштут Е.М. является индивидуальным предпринимателем, не влияет на обязанность займодавцев исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с материальной выгоды, поскольку такая обязанность прямо закреплена в п.2 ст.212 НК РФ.

Заявитель также указывает, что положения п.4 ст.226 НК РФ, согласно которому налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, не распространяются на налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, в отношении удержания и уплаты сумм налога с доходов, полученных клиентами указанных кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 212 настоящего Кодекса.

По мнению заявителя, других исключений в отношении обязанности налоговых агентов перечислить в бюджет НДФЛ статья 226 НК РФ не содержит, следовательно, ссылка инспекции на наличие у заявителя самостоятельной обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ с материальной выгоды несостоятельна.

Кроме того, Налоговым кодексом РФ не определен порядок исчисления НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при заключении договора беспроцентного займа.

В подп.3 п.1 ст.223 НК РФ дата фактического получения дохода определена только как день уплаты процентов налогоплательщиком по полученным заемным кредитным средствам – при получении доходов в виде материальной выгоды.

Заявитель считает, что в связи с этим не установлены все элементы налогообложения согласно п.1 ст.17 НК РФ, поэтому по такому виду доходов налог не может считаться законно установленным. При выдаче беспроцентного займа в рублях невозможно определить используемую в расчете налоговой базы ставку рефинансирования, нельзя достоверно определить стоимостную характеристику объекта налогообложения, то есть конкретную сумму дохода физического лица.

Заявитель ссылается на п.2 Постановления Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000г. № 5-П, где сказано, что формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное применение и понимание. Поэтому налог, предусмотренный в дефектных (с точки зрения юридической техники) нормах, не может считаться законно установленным в смысле ст.57 Конституции РФ.

Также заявитель ссылается на п.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика.

Заявитель отмечает, что в письме Минфина России № 03-04-08/6-18 от 01.02.2010 сказано: «В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 Кодекса при получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения доходов определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

Положений, предусматривающих определение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов в виде материальной выгоды в иные сроки, гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса не содержит.

Таким образом, доход в виде материальной выгоды возникает и учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком производится выплата процентов по займу (кредиту).

Если в налоговом периоде выплата процентов по займу (кредиту) не производится, дохода в виде материальной выгоды, подлежащего налогообложению налогом на доходы физических лиц, в данном налоговом периоде не возникает».

Также заявитель обращает внимание, что арбитражная практика, на которую ссылается налоговый орган, относится к правоотношениям, возникшим до 01.01.2008, когда Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ в абзац 2 пункта 2 статьи 212 НК РФ были внесены изменения, а именно исключено положение о том, что уплата налога с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств осуществляется налогоплательщиком не реже одного раза в налоговый период.

По мнению заявителя, поскольку подп.1 п.1 ст.223 НК РФ указывает на дату получения дохода только при уплате налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, то с 01.01.2008 в Налоговом кодексе РФ отсутствует норма, обязывающая определять налоговую базу по доходам в виде материальной выгоды, полученной при предоставлении денежных средств по договорам беспроцентного займа (по которым уплата процентов не осуществляется).

Инспекция не согласна с позицией заявителя, исходит из п.1 ст.209, а также из п.1 ст.210 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Ответчик ссылается на положения п.п.1, 2 ст.212 НК РФ, письма Минфина России от 09.08.2010 № 03-04-06/6-173, от 22.01.2010 № 03-04-06/6-3, от 23.09.2011 № 03-04-06/6-236, полагает, что фактической датой получения дохода при беспроцентном займе следует считать дату фактического возврата заемных средств.

Письмо Минфина России № 03-04-08/6-18 от 01.02.2010, на которое ссылается заявитель, является ответом на вопрос по иной конкретной ситуации, и в нем не рассматривается вопрос об определении даты получения дохода в виде материальной выгоду по беспроцентному займу.

Относительно довода заявителя о том, что приведенная инспекцией арбитражная практика основана на налоговом законодательстве, действовавшем до 01.01.2008, ответчик указал, что в постановлениях судами сделан вывод о том, что лицо, получившее доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах по беспроцентным займам, являются налогоплательщиком НДФЛ в соответствии со ст.212 НК РФ, и обязано исчислять и уплачивать НДФЛ по правилам главы 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц».

Ответчик не согласен с доводом заявителя, что в спорной ситуации обязанность по определению налоговой базы, а также по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога возложена на налогового агента (займодавца).

Фактической датой получения дохода является дата возврата налогоплательщиком заемных денежных средств, поэтому займодавцы не являются налоговыми агентами, и в силу подп.1 п.1 ст.227 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исчислить и уплатить налог в бюджет.

Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, суд считает заявление в данной части не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В соответствии с подп.1 п.1 ст.212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением:

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ определено, что при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

В соответствии с подп.3 п.1 ст.223 НК РФ в целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 4 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

Из приведенных норм следует, что при получении налогоплательщиком доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, возникает объект налогообложения НДФЛ и обязанность исчислять и перечислить в бюджет налог с полученных доходов.

Из материалов дела усматривается, что в 2010 году заявителем был получен доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами по договорам займа № 01/10 от 01.06.2010 с ИП Натрясиной Н.В. на сумму 1 158 137,48руб. и № 01/10 от 01.06.2010 с ИП Кирилловым А.А. на сумму 1 879 966,86руб.

Об договора займа являются беспроцентными, следовательно, в соответствии со ст.210, п.1.ст.212 НК РФ у заявителя возник доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами, с которого подлежит исчислению и уплате в бюджет НДФЛ.

Заемные денежные средства были возвращены заявителем в том же налоговом периоде – в 2010 году, в связи с чем налогооблагаемый доход возник в 2010 году не позднее дат фактического возврата налогоплательщиком заемных средств.

Суд считает, что обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДФЛ возникла именно у заявителя, поскольку, как правильно указал заявитель, при выдаче беспроцентного займа в рублях невозможно определить используемую в расчете налоговой базы ставку рефинансирования, нельзя достоверно определить стоимостную характеристику объекта налогообложения, то есть конкретную сумму дохода физического лица. В связи с этим займодавец не имеет возможности исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог при выдаче займа, а также при возврате займа заемщиком, поскольку не выплачивает, а получает денежные средства.

Возражения заявителя судом не принимаются.

Действительно, пунктом 2 ст.212 НК РФ установлено, что определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном настоящим Кодексом.

В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Вместе с тем, положения настоящего пункта не распространяются на налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, в отношении удержания и уплаты сумм налога с доходов, полученных клиентами указанных кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 212 настоящего Кодекса.

Суд считает, что данное исключение распространяется и на спорную ситуацию, поскольку было введено в п.4 ст.226 НК РФ именно потому, что при получении дохода в виде материально выгоды от экономии на процентах по полученным заемным (кредитным) средствам отсутствует возможность исчислить и удержать сумму налога при выплате заемных средств (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций и имеющих иной систематический доход, с которого возможно удержать и перечислить налог).

Пунктом 5 ст.226 НК РФ установлено, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. В этом случае обязанность по декларированию и уплате налога в бюджет возлагается на самого налогоплательщика в силу подп.4 п.1, п.2 ст.228 НК РФ.

Таким образом, обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДФЛ с материальной выгоды в виде экономии на процентах по полученным беспроцентным займам возлагается именно на самого налогоплательщика, поскольку не может быть возложена на займодавца.

Довод заявителя о том, что с 01.01.2008 в Налоговом кодексе отсутствует норма, обязывающая определять налоговую базу по доходам в виде материальной выгоды, полученной при предоставлении денежных средств по договорам беспроцентного займа, не основан на действующем налоговом законодательстве.

Суд также не принимает ссылку заявителя на п.1 ст.17 НК РФ.

Согласно п.1 ст.17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

Указанная норма регулирует порядок установления налога в целом, и в смысле ст.17 НК РФ налог на доходы физических лиц является установленным, поскольку установлены все указанные элементы налогообложения, в том числе порядок исчисления налога. Заявитель же говорит о порядке расчета налоговой базы в конкретной ситуации – при возникновении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении беспроцентного займа. По мнению суда, в спорной ситуации налог может быть исчислен исходя из существующих налоговых норм и общих принципов налогообложения по налогу на доходы физических лиц.

Расчет налогового органа правильно основан на датах фактического получения доходов в момент возврата заемных средств, проверен судом, возражений по порядку расчета представитель заявителя не имеет. Неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах суд не усматривает. Следовательно, начисление НДФЛ в сумме 9 753руб. является обоснованным и правомерным.

Заявитель оспаривает вывод инспекции о неправомерном заявлении в составе профессиональных налоговых вычетов суммы материальных расходов в размере 2 253 237руб. на приобретение ГСМ, реализованных в следующем налоговом периоде (в 2011г.).

Проверкой установлено, что заявитель неправомерно отразил в составе профессиональных налоговых вычетов текущего налогового периода 2010г. материальные расходы в сумме 2 253 237руб. на приобретение ГСМ, реализация которых в текущем налоговом периоде не состоялась.

Инспекция указывает, что согласно п.2 ст.54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ.

В соответствии с п.4 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета доходов и расходов), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Приказ) учет доходов и расходов индивидуальные предприниматели ведут путем фиксирования операций в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 390.12.2005 № 167н).

Учет доходов и расходов велся заявителем в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя.

Правовая позиция инспекции основана на п.1 ст.221 НК РФ, согласно которой при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

По мнению инспекции, из этого следует, что для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременно соблюдение нескольких условий, а именно расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с получением доходов.

Непосредственная связь расходов с извлечением доходов, по мнению инспекции, состоит в требовании учитывать данные расходы только в налоговом периоде получения доходов от реализации ГСМ, для приобретения которых они понесены.

Инспекция считает, что заявителем не выполнено условие о непосредственной связи расходов на приобретение ГСМ в размере 2 253 237руб. с извлечением доходов, полученных заявителем в 2010 году.

Заявитель указывает, что данная сумма расходов была заявлена и в первоначальной налоговой декларации, учет доходов и расходов ведется кассовым методом, расходы непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью – направлены на получение доходов от реализации ГСМ. Расходы фактически понесены, являются реальными, документально подтверждены, также документально подтверждена их связь с предпринимательской деятельностью. Заявитель исходит из ст.ст.221, 252, 273 НК РФ.

По сути правовая позиция инспекции повторяет положения признанных не соответствующими Налоговому кодексу РФ и недействующими решением ВАС РФ от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 подпунктов 1-2 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина РФ и МНС РФ о 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 (далее – Приказ), в соответствии с которыми:

- стоимость приобретенных материальных ресурсов подлежит включению в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (подпункт 1);

- расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, подлежат учету при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах (подпункт 2).

По мнению заявителя, позиция налогового органа, требующего учитывать данные расходы только в периоде получения доходов от реализации ГСМ, для приобретения которых они понесены, противоречит позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, отраженной в решении от 08.10.2010 № ВАС-9939/10.

Инспекция возразила, что в указанном решении ВАС РФ рассмотрел вопрос о возможности учета расходов, понесенных в прошлом налоговом периоде, при определении налоговой базы в следующем и отменил ограничения, установленные пунктом 15 Порядка учета доходов и расходов, по возможности учета расходов, отвечающих критериям ст.221 НК РФ, в следующих налоговых периодах. Подобные ограничения инспекция к налогоплательщику не применяет, поэтому инспекция не согласна с доводом заявителя о том, что своим решением налоговый орган предлагает руководствоваться подп.2 п.15 Порядка учета доходов и расходов.

В судебном заседании представители инспекции подтвердили, что расходы фактически понесены, документально подтверждены, спорные ГСМ приобретены для использования в предпринимательской деятельности.

Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, суд считает заявление в данной части подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с п.1 ст.221 НК РФ (в действовавшей в проверяемом периоде редакции) при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Подпунктами 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина РФ и МНС РФ о 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430, установлено:

- в случае, когда деятельность носит сезонный характер, т.е. затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы (подпункт 3).

Как указано в решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 октября 2010 г. № ВАС-9939/10, пункт 1 статьи 221 Кодекса, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 Кодекса не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 Кодекса два метода - начисления и кассовый. При этом согласно пункту 1 статьи 273 Кодекса выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.

ВАС РФ не согласился с доводами Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы о допустимости закрепленного в подпунктах 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов регулирования, как основанного на реализации предусмотренного пунктом 1 статьи 221 Кодекса принципа непосредственной связи расходов с полученным доходом, что возможно лишь при учете расходов для целей налогообложения в момент получения соответствующего дохода.

Указанная норма Кодекса, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Подобное общее требование закреплено в отношении расходов не только индивидуальных предпринимателей, но организаций. Пункт 1 статьи 252 Кодекса, определяя условия, которым должны соответствовать затраты организаций для признания их в качестве расходов, уменьшающих полученный доход (обоснованность, документальная подтвержденность), также устанавливает требование об относимости затрат, а именно о том, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате пунктом 3 статьи 273 Кодекса только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Реализованный в подпунктах 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены, характерен для метода начисления. Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных, согласно пункту 2 статьи 318 Кодекса учитываются для целей налогообложения в полном объеме в периоде их осуществления с учетом соответствующих требований Кодекса.

Таким образом, принимая оспариваемый Приказ (который был разработан в связи с введением в действие главы 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций", к положениям которой в части определения порядка определения расходов для целей налогообложения отсылает пункт 1 статьи 221 Кодекса), Министерство финансов Российской Федерации и Министерство Российской Федерации по налогам и сборам не вправе были устанавливать для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные статьей 273 Кодекса.

Как следует из материалов дела и пояснений сторон, правовая позиция налогового органа, требующего учитывать данные расходы только в периоде получения доходов от реализации ГСМ, для приобретения которых они понесены, по сути повторяет положения признанных не соответствующими Налоговому кодексу РФ и недействующими решением ВАС РФ от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 подпунктов 1-2 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, расходы фактически понесены, документально подтверждены, спорные ГСМ приобретены для использования в предпринимательской деятельности.

В связи с этим материальные расходы в сумме 2 253 237руб., понесенные заявителем в 2010 году на приобретение ГСМ, реализованных в 2011 году, правомерно включены в налоговую базу по НДФЛ 2010 года и отражены в соответствующей налоговой декларации, доначисление НДФЛ по данному основанию неправомерно.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст.110, 167-170, 201 АПК РФ, суд

решил:

Признать недействительным решение Инспекции ФНС России по Ленинскому району г.Ярославля № 644 от 29.11.2011 о привлечении индивидуального предпринимателя Ферштут Екатерины Михайловны (ОГРН 310760613900014, ИНН 760600123668) к налоговой ответственности в части доначисления налога на доходы физических лиц в связи с включением ею в 2010 году в состав профессиональных налоговых вычетов расходов на приобретение ГСМ в сумме 2 253 237руб., а также в части соответствующих сумм пеней по НДФЛ и штрафа за неуплату НДФЛ.

Обязать инспекцию устранить нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Ферштут Екатерины Михайловны.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля в пользу индивидуального предпринимателя Ферштут Екатерины Михайловны (ОГРН 310760613900014, ИНН 760600123668, зарегистрирована 19.05.2010 ИФНС России по Ленинскому району г.Ярославля) 200руб. в возмещение расходов по уплате госпошлины. Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

В остальной части заявления отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок во Второй арбитражный апелляционный суд, в течение двух месяцев после вступления решения в законную силу – в арбитражный суд кассационной инстанции.

Судья Н.А.Розова