Гражданский кодекс часть 1

Общество с ограниченной ответственностью «Центр обеспечения» обратилось в суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ярославской области от 09.12.2009 № 37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных в него решением УФНС России по Ярославской области от 10.03.2010 № 96) в части исключения из состава расходов при исчислении налога на прибыль за 2008 год 19 755,5 руб. расходов в виде процентов по кредитному договору и 14 950 руб. расходов в виде единовременной платы за открытие кредитной линии.

В ходе рассмотрения дела в суде заявитель уточнил предъявленные требования: просит признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ярославской области от 09.12.2009 № 37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных в него решением УФНС России по Ярославской области от 10.03.2010 № 96). Уточнение требований принято судом.

Ответчик требования заявителя не признал, считает решение инспекции законным и обоснованным.

Рассмотрев материалы дела, заслушав объяснения сторон, суд установил.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 4 по Ярославской области проведена выездная налоговая проверка заявителя. По итогам выездной проверки составлен акт от 03.11.2009 № 170 и принято решение от 09.12.2009 № 37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решением инспекции налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 13 281 руб., по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ в виде штрафа в сумме 31 руб.; организации предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 66 404 руб.; начислены пени по налогу на прибыль в сумме 10 775 руб., пени по НДФЛ в сумме 527 руб.

Решением УФНС России по Ярославской области от 10.03.2010 № 96, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции отменено в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме, превышающей 66 022 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа; в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Решением инспекции (с учетом изменений, внесенных в него решением управления) исключены из состава расходов налогоплательщика при исчислении налога на прибыль за 2008 год затраты в виде процентов по договору об открытии возобновляемой кредитной линии от 22.04.2008 № 0017/0/08709 в сумме 19 755,5 руб. При этом инспекция исходила из того, что налогоплательщик не заключал других кредитных договоров, и полагала, что подлежит применению норма п. 1 ст. 269 НК РФ, согласно которой при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях). Применительно к процентам за период с 01.09.2008, по мнению налоговых органов, следует применять ст. 4 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ: предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях). В связи с этим, налоговые посчитали неправомерным отнесение налогоплательщиком на расходы всей суммы фактически начисленных процентов по кредитному договору, и включили в состав расходов только проценты, равные ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату признания расходов в виде процентов, увеличенной в 1,1 раза, а в период с 01.09.2008 – в 1,5 раза. Остальные суммы процентов инспекция посчитала незаконно включенными в состав расходов.

Оспаривая решение инспекции в данной части, заявитель утверждает, что для установления факта отсутствия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, инспекции следовало принимать во внимание не долговые обязательства самого налогоплательщика, а кредитные обязательства разных организаций. По утверждению налогоплательщика, условия кредитования заявителя были сопоставимыми с условиями кредитования других клиентов банка.

Суд согласился с правовой позицией заявителя.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Той же нормой закона определено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях.

Статьей 4 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ применительно к правоотношениям, возникшим с 1 сентября 2008 года, установлено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях.

Из положений п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что проценты относятся в состав расходов полностью, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Смысл рассматриваемой нормы закона заключается в том, чтобы налогоплательщики, пользующиеся кредитом на обычных условиях с применением обычной процентной ставки, могли отнести на расходы проценты по кредиту в полном объеме. Размер расходов определяется в ином порядке только в случае, если заимствования осуществляются на условиях, существенно отличающихся от тех условий, на которых обычно при сопоставимых обстоятельствах производятся подобные заимствования (например, в силу особых отношений между заемщиком и кредитором), то есть в случае, если условия кредитования налогоплательщика существенно отличаются от обычных.

Инспекция же полагает, что для отнесения процентов на расходы нужно определить, не отклоняется ли их размер от среднего уровня процентов по кредитам, выданным самому налогоплательщику в том же квартале. В случае если налогоплательщиком заключен только один кредитный договор, инспекция частично отказывает во включении процентов в состав расходов независимо от размера процентов (хотя они, возможно, и не отличаются от среднего уровня процентов по аналогичным кредитам). И, наоборот, при наличии у плательщика 2 кредитов на одинаковых условиях с установлением процентов в любом размере согласно позиции инспекции проценты относятся на расходы в полном объеме. Такое толкование закона противоречит п. 3 ст. 3 НК РФ, не имеет экономического смысла и не может быть признано судом обоснованным. По смыслу п. 1 ст. 269 НК РФ разрешение вопроса об отнесении процентов в состав расходов в полном объеме поставлено в зависимость от размера процентов и их соответствия среднему размеру процентов по аналогичным кредитам, а не от количества заключенных налогоплательщиком кредитных договоров.

Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ инспекция, полагающая, что заявитель не вправе включить проценты в состав расходов в полном объеме, должна доказать, что размер спорных процентов существенно отклоняется от среднего уровня процентов по кредитам, выданным банками клиентам в том же квартале на сопоставимых условиях, или что в том же квартале банками не выдавались клиентам кредиты на сопоставимых условиях. Если это не доказано, налогоплательщик вправе отнести к расходам проценты в той сумме, в которой они фактически начислены согласно кредитному договору.

Изложенная правовая позиция подтверждается Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.06.2010 № ВАС-8150/10, постановлениями Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.04.2008 по делу N А05-8339/2007, Федерального арбитражного суда Центрального округа от 24.11.2009 N А62-6758/2008, Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 31.07.2007 N А72-530/2007, Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.03.2008 N А19-10793/07-44-Ф02-868/08, письмом Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-05/92.

В данном случае согласно договору от 22.04.2008 № 0017/0/08709 об открытии возобновляемой кредитной линии, заключенному заявителем с Акционерным коммерческим Сберегательным банком Российской Федерации (ОАО), банк обязуется открыть заемщику возобновляемую кредитную линию на срок по 15.10.2009 с лимитом 11 500 000 руб. под залог недвижимости стоимостью 12 000 000 руб. и поручительства физических лиц и организаций; заемщик уплачивает банку проценты за пользование кредитом по ставке 13 % годовых.

Инспекция не имеет сведений о размере процентов по возобновляемым кредитным линиям, открытым банками в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. Ответчик также не имеет доказательств того, что возобновляемые кредитные линии на аналогичных условиях не открывались банками клиентам.

В подтверждение своей позиции заявитель представил в материалы дела письмо Городского отделения № 17 Сбербанка России от 23.08.2010 № 21-01-13/330, которым подтверждается, что процентная ставка по спорному договору существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях другим юридическим лицам. Указанное утверждение заявителя ответчиком не опровергнуто.

Таким образом, инспекция вопреки требованию ч. 5 ст. 200 АПК РФ не имеет доказательств завышения налогоплательщиком расходов в виде процентов по кредитам. Решение инспекции в части исключения из состава расходов 19 755,5 руб. процентов по кредитному договору, начисления соответствующих пеней и штрафов суд признает не соответствующим законодательству.

Решением инспекции из состава расходов налогоплательщика при исчислении налога на прибыль за 2008 год исключены 14 950 руб. платы за открытие кредитной линии. Инспекция со ссылкой на п. 1 ст. 270 НК РФ полагает, что рассматриваемые затраты следует относить на расходы не единовременно, а распределить с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в течение всего периода пользования кредитом.

Заявитель не согласен с решением инспекции в данной части, указывает, что по условиям договора с банком плата за открытие кредитной линии выплачивается единовременно до первого использования кредитных средств, и по мнению организации, относится на расходы в том же периоде в полном объеме.

Оценивая обстоятельства дела и позиции сторон, суд исходит из следующего.

Согласно п. 2.2 договора от 22.04.2008 № 0017/0/08709 об открытии возобновляемой кредитной линии, заключенного заявителем с Акционерным коммерческим Сберегательным банком Российской Федерации (ОАО), выдача кредита производится после внесения заемщиком платы за открытие кредитной линии в размере 26 910 руб., данная плата выплачивается единовременно до первого использования кредитных средств. Целью получения кредита является пополнение заявителем, занимающимся оптовой торговлей, оборотных средств.

Подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на оплату услуг банков.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В соответствии с пунктом 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается: дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) и иных подобных расходов.

По условиям рассматриваемого договора плата за открытие кредитной линии в размере 26 910 руб. выплачивается единовременно до первого использования кредитных средств. Заявитель начал пользоваться кредитом в 2008 году, платежным поручением от 05.05.2008 № 186 он перечислил банку указанную плату в размере 26 910 руб. Таким образом, исходя из условий сделки расходы в виде платы за открытие кредитной линии возникли в 2008 году, и указанная плата правомерно включена налогоплательщиком в полном объеме в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2008 год.

Метод равномерного включения расходов в налоговую базу в течение нескольких отчетных периодов применяется в том случае, когда по условиям договора предусмотрено получение дохода в течение более одного налогового периода (абзац 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ). В отношении спорных затрат на оплату услуг банка указанный метод неприменим, поскольку договором об открытии кредитной линии не предусмотрено получение обществом какого-либо дохода в рамках исполнения данного договора. Кроме того, положения пункта 7 статьи 272 НК РФ (по отношению к общему правилу пункта 1 статьи 272 НК РФ) являются специальной нормой, определяющей дату признания внереализационных и прочих расходов (в том числе, расходов на оплату услуг банка) и подлежащей применению в данном случае.

Таким образом, требования заявителя в указанной части обоснованны.

Заявитель оспаривает решение инспекции в полном объеме. В судебном заседании заявитель уточнил, и это зафиксировано в протоколе судебного заседания, что решение инспекции в остальной части (за исключением двух указанных выше эпизодов) общество оспаривает только по тому основанию, что нарушена процедура рассмотрения материалов проверки – налогоплательщика не уведомили о времени и месте рассмотрения Управлением Федеральной налоговой службы по Ярославской области апелляционной жалобы. Указанный довод заявителя относится к действиям не ответчика, а другой организации – УФНС России по Ярославской области, не свидетельствует о несоответствии закону именно оспариваемого решения инспекции и о нарушении данным документом прав заявителя и не может служить основанием для признания незаконным решения инспекции. Решение же УФНС России по Ярославской области обществом не оспаривается.

В судебном заседании заявитель признал, что применительно к решению инспекции в части, не касающейся эпизодов, связанных с процентами по кредиту и платой за открытие кредитной линии, изложенные в решении инспекции фактические обстоятельства соответствуют действительности, и нарушения в исчислении налогов имели место. В соответствии со ст. 70 АПК РФ суд принимает эти обстоятельства в качестве доказанных.

Как следует из материалов дела, акт выездной налоговой проверки вручен налогоплательщику 05.11.2009. Уведомлением от 05.11.2009 № 14-22/30587, полученным обществом 05.11.2009, инспекция известила организацию о том, что рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 30.11.2009 на 14 час. 00 мин.

С учетом изложенного, суд полагает, что процедура принятия решения по результатам налоговой проверки, предусмотренная ст. 100, ст. 101 НК РФ, инспекцией соблюдена. Тот факт, что оспариваемое решение от 09.12.2009 № 37 изготовлено не в день рассмотрения в инспекции акта и материалов проверки, не свидетельствует о нарушении закона. Суд не находит оснований для признания незаконным решения инспекции в части, не касающейся эпизодов о процентах по кредиту и плате за открытие кредитной линии.

Руководствуясь ст.ст. 167 - 170, 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

Р Е Ш И Л :

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ярославской области от 09.12.2009 № 37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных в него решением УФНС России по Ярославской области от 10.03.2010 № 96), принятое в отношении Общества с ограниченной ответственностью «Центр обеспечения», в части исключения из состава расходов при исчислении налога на прибыль за 2008 год затрат в сумме 34 706 руб., начисления соответствующих пеней и штрафов.

В удовлетворении требований в остальной части отказать.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 4 по Ярославской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ярославской области в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Центр обеспечения» 2000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Исполнительный лист на возмещение расходов выдать после вступления решения суда в законную силу.

Решение может быть обжаловано во Второй арбитражный апелляционный суд (г.Киров) в месячный срок.

Судья Н.О. Кокурина