Гражданский кодекс часть 1

от ответчика: ФИО3- ведущего специалиста юротдела УФНС России по ЯО, доверенность от 18.06.2009, ФИО4- старшего инспектора, доверенность от 01.04.2009,

установил:

Закрытое акционерное общество «РАМОЗ» (далее – Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС № 3 по Ярославской области № 13-20/29595 от 28.12.2007 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в сумме 10 544 210руб., пеней в сумме 3 203 463руб., штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 2 719 850руб., доначисления НДС в сумме 17 514 657руб., пеней в сумме 8 315 276руб., штрафа в сумме 2 519 977руб., начисления пеней по ЕСН в сумме 41 126руб. и по НДФЛ г. с задолженности 2003 года.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 25.08.2009 по делу № А82-538/2007 было признано недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС № 3 по Ярославской области от 28.12.2007 № ИК 13-20/29595 о привлечении ЗАО «РАМОЗ» к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в сумме 10 544 210руб., пеней в сумме 3 203 463руб., штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 2 719 850руб., доначисления НДС в сумме 17 514 657руб., пеней по ЕСН в сумме 8 315 276руб., штрафа в сумме 2 519 977руб., а также в части начисления пеней по ЕСН в сумме 41 126руб.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 12.11.2008 указанное решение Арбитражного суда Ярославской области оставлено без изменения, апелляционная жалоба Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Ярославской области – без удовлетворения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11.02.2009 решение Арбитражного суда Ярославской области от 25.08.2008 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 12.11.2008 по делу № А82-538/2008-27 в части вопроса о доначислении закрытому акционерному обществу «РАМОЗ» налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов отменено, дело в указанной части передано в Арбитражный суд Ярославской области для нового рассмотрения.

При новом рассмотрении дела суду указано на необходимость проверить правильность расчета недоимки применительно к пункту 10 статьи 40 Налогового кодекса РФ, на который ссылается налоговый орган в кассационной жалобе, а также оценить содержание приговора суда по уголовному делу с учетом положений части 4 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Ответчик при новом рассмотрении дела признал заявленные требования в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 760 436руб. и НДС в сумме 5 130 682руб., а также пеней и штрафов по этим налогам по схеме переработки давальческого сырья за 2003 год, в части доначисления НДС за 2004 год в сумме свыше 5 502 839руб. и за 2005 год в сумме свыше 5 042 015руб. в соответствии с представленным инспекцией перерасчетом, соответствующих сумм пеней и штрафов. Ответчик не настаивает на преюдициальном значении приговора суда по уголовному делу по обвинению ФИО5 по п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ в отношении указанного в приговоре размера неуплаченного налога на добавленную стоимость в сумме 15 798 864руб. за 2004-2005 годы.

В остальной части ответчик считает вынесенное им решение законным и обоснованным.

Рассмотрев материалы дела и выслушав представителей сторон, суд установил следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО «РАМОЗ» за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт № 53 от 28.11.2007.

Проверкой установлена неуплата налога на прибыль в сумме 10 570 728руб., в том числе за 2003 г. – 3 760 436руб., за 2004 год – 3 677 885руб., за 2005 год – 3 132 407руб., неуплата НДС в сумме 16 636 938руб. за 2003-2005 годы, единого социального налога в сумме 108 697руб. за 2003 год, налога на рекламу в сумме 3 742руб. за 4 квартал 2004 г., а также завышение убытков в сумме 4 130 268руб. за 2004 и 2005 годы, завышение налоговых вычетов по НДС в сумме 920 827руб., несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ.

За выявленные налоговые правонарушения решением № ИК 13-20/29595 от 28.12.2007 ЗАО «РАМОЗ» привлечено к ответственности в виде взыскания штрафов по п.3 ст.122 НК РФ за умышленную неуплату налога на прибыль в сумме 2 719 850руб., за умышленную неуплату НДС в сумме 2 519 977руб., начислены пени за несвоевременную уплату налогов: 3 203 463руб. по налогу на прибыль, 8 315 276руб. по НДС, 2 862 558руб. по НДФЛ, 41 126руб. по ЕСН в части федерального бюджета. Также предложено уплатить недоимку: 10 544 657руб. налога на прибыль, 17 514 657руб. НДС, 108 697руб. ЕСН, зачисляемого в Фонд социального страхования.

ЗАО «РАМОЗ» оспаривает доначисление налога на прибыль и НДС за 2003-2005 годы в связи с использованием схемы переработки давальческого сырья.

В ходе проведения проверки инспекцией установлен факт умышленной неуплаты налогов в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в связи с применением схемы ухода от налогообложения путем оформления реализации молока и молочной продукции через ряд лиц, специально зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, зависящих от ЗАО «РАМОРЗ» и применяющих специальный налоговый режим – упрощенную систему налогообложения (пункт 1 решения).

ЗАО «РАМОЗ» были заключены однотипные договоры поставки сырья на переработку с рядом индивидуальных предпринимателей, в соответствии с которыми поставщики индивидуальные предприниматели обязуются поставить переработчику ЗАО «РАМОЗ» сырье (молоко), а переработчик обязуется выработать их поставленного сырья молочную продукцию для поставщиков.

Кроме приобретения сырья через индивидуальных предпринимателей ЗАО «РАМОЗ» самостоятельно осуществляло закупку молока и реализацию продукции из собственного сырья.

Схема движения сырья и произведенной ЗАО «РАМОЗ» готовой продукции состоит в следующем.

Ряд индивидуальных предпринимателей, состоящих в штате ИП ФИО6- жены ФИО5, являющегося директором ЗАО «РАМОЗ», и в штате ФИО7- начальника отдела технического обеспечения продаж ЗАО «РАМОЗ», были зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную схему налогообложения. От их имени производилась закупка молока в сельскохозяйственных предприятиях области, которое далее в качестве давальческого сырья поставлялось на ЗАО «РАМОЗ» на переработку. Изготовленная продукция реализовывалась в торговых точках города и области.

Поставщиками давальческого сырья на ЗАО «РАМОЗ» в 2003 году являлись ИП ФИО8, ООО «РАМОЗ плюс», ИП ФИО9, одновременно являющийся директором ООО «РАМОЗ плюс», и ИП ФИО5, являющийся директором ЗАО «РАМОЗ».

Поставщиками давальческого сырья на ЗАО «РАМОЗ» в 2004 году являлись: ФИО5, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21

Поставщиками давальческого сырья в 2005 году являлись: ФИО22, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО23, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО24, ФИО20, ФИО21

В соответствии с данными, полученными в результате допросов свидетелей в рамках выездной налоговой проверки, предприниматели, состоящие в штате ИП ФИО7, ИП ФИО6, занимали следующие должности:

ИП ФИО24 работал у ИП ФИО7 с 2001 г. по 2005 г. экспедитором, развозил продукцию ЗАО «РАМОЗ» по магазинам.

ИП ФИО11 работал у ИП ФИО7 с 2000 г. по ноябрь 2005 г. товароведом, в должностные обязанности входило отслеживание продаваемой продукции ЗАО «РАМОЗ», работа с покупателями.

ИП ФИО15 работала у ИП ФИО7 с 2002 г. по 2005 г. агентом по продажам.

ИП ФИО13 работал у ИП ФИО7 с 2003 г. по 2005 г. менеджером, начальником отдела реализации молочных продуктов. Работа в качестве менеджера заключалась в рекламе продукции ЗАО «РАМОЗ», проведении презентации, предварительной работе по заключению договоров.

ИП ФИО10 работал у ИП ФИО7 с 2003 г. по 2005 г. начальником отдела закупок молока. По совместительству работал начальником отдела закупок молока на ЗАО «РАМОЗ». Заключал договоры между СПК и предпринимателями, работавшими с ЗАО «РАМОЗ» (ИП ФИО11, ИП ФИО14, ИП ФИО21 и др.).

ИП ФИО14 работала у ИП ФИО7 с 03.03.2003 по 2005 г. коммерческим агентом, с лета 2005 г. – начальником отдела продаж. В качестве агента ходила по магазинам и предлагала продукцию ЗАО «РАМОЗ». В должности начальника отдела продаж контролировала поступление денежных средств от клиентов предпринимателям за молочную продукцию.

ИП ФИО22 работал у ИП ФИО7 с 2001 г. по 2005 г. экспедитором, развозил продукцию ЗАО «РАМОЗ» по магазинам.

ИП ФИО25 работал у ИП ФИО7 с 2001 г. по 2005 г. менеджером по продажам.

ИП ФИО18 работал у ИП ФИО7 с 2001 г. по 2005 г. экспедитором, развозил продукцию ЗАО «РАМОЗ» по магазинам.

ИП ФИО20 работала у ИП ФИО6 с 2004 г. по 2005 г. бухгалтером. В должностные обязанности входило оформление накладных, работа с заявками от торговых точек на продукцию ЗАО «РАМОЗ».

ИП ФИО19 работала у ИП ФИО6 в должности бухгалтера, в должностные обязанности входила калькуляция молочных продуктов.

ИП ФИО16 работал у ИП ФИО7 с 2001 г. по 2005 г. экспедитором, товароведом. Развозил продукцию ЗАО «Рамоз» по магазинам.

ИП ФИО12 работала у ИП ФИО6 в должности офис-менеджера, выполняла функции секретаря, решала кадровые вопросы.

ИП ФИО17 работал у ИП ФИО7 с 2001 г. по 2005 г. экспедитором, развозил продукцию ЗАО «РАМОЗ» по магазинам.

ИП ФИО21 работал у ИП ФИО6 водителем, развозил документы по торговым точкам.

Регистрация указанных лиц в качестве предпринимателей осуществлялась ежемесячно, что связано с установленным п.4 ст.346.13 НК РФ ограничением применения упрощенной системы налогообложения: если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 15 млн.руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

При достижении индивидуальными предпринимателями дохода в сумме, близкой к 15 млн.руб., он заменялся другим.

В соответствии с решением заместителя начальника инспекции в состав проверяющей группы был включен начальник 2 отделения 4 отдела ОРЧ по линии налоговых преступлений при УВД Ярославской области лейтенант ФИО26

Материалы, полученные органом внутренних дел при проведении оперативно-розыскных мероприятий (свидетельские показания, результаты экспертизы) были использованы налоговым органом в порядке взаимодействия между налоговыми органами и органами внутренних дел.

В ходе проверки инспекцией были использованы протоколы свидетелей, полученные из материалов уголовного дела по обвинению ФИО5 по п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ, по обвинению ФИО6 по ч.5 ст.33, п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ (с.6-14 решения).

Из протоколов допросов указанных индивидуальных предпринимателей инспекцией сделаны следующие выводы:

- по адресу: <...>, располагались офисы ООО «Стройинвест», ИП ФИО7, ИП ФИО6, ООО «Молочная биржа», которые координировали деятельность по движению молока и готовой продукции, реализуемой через индивидуальных предпринимателей;

- работники ИП ФИО6 и ИП ФИО7 регистрировались в качестве индивидуальных предпринимателей по инициативе и при помощи ФИО6, которая поясняла, что сами индивидуальные предприниматели не будут вести предпринимательскую деятельность и это вызвано необходимостью фирмы;

- никто из индивидуальных предпринимателей не осуществлял непосредственно предпринимательской деятельности у ИП ФИО6 и у ФИО7;

- предпринимательская деятельность ИП заключалась в безоговорочном подписании документов, которые приносила ФИО6;

- никакого дохода от предпринимательской деятельности ИП не получали и прибыли не извлекали, получали только зарплату за выполнение своих обязанностей;

- с поставщиками и покупателями по поводу заключения договоров никто из предпринимателей не встречался;

- ИП не затрачивали собственные денежные средства на покупку ККМ и изготовление печати;

- никто из индивидуальных предпринимателей не вникал ни в какие вопросы, связанные с ведением их предпринимательской деятельности, так как доверяли ФИО6;

- некоторые предприниматели не могут пояснить, по какой причине были задействованы одни месяц в году;

- по суммам оборотов и доходов, полученных ИП от предпринимательской деятельности, не могут дать пояснений, так как ведением бухгалтерии занималась ФИО6;

- предложение зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя поступало в месяце, предшествовавшем периоду, в котором будет оформлена деятельность от имени того или иного предпринимателя.

Из анализа протоколов допросов бухгалтеров ООО «Молочная биржа» ФИО27, ФИО28, ФИО29, ФИО30, старшего кассира ООО «Молочная биржа» ФИО31, главного бухгалтера ЗАО «РАМОЗ» ФИО32 (с.15-16 решения) инспекцией сделаны следующие выводы:

- через какого предпринимателя проводить расчеты в каждом конкретном месяце, определяла ФИО6;

- деятельность бухгалтеров заключалась в ведении бухгалтерского учета индивидуальных предпринимателей – давальцев.

Также был получен протокол допроса ФИО33 – заместителя директора по финансовым вопросам ЗАО «РАМОЗ», которая показала, что в 2004-2005 гг. применялась схема по выработке давальческого сырья, то есть ЗАО «РАМОЗ» заключал договоры с предпринимателями (договоры поставки сырья на переработку или оказания услуг по переработке). Предприниматели приобретали молоко в хозяйствах области, по заключенным с ЗАО «РАМОЗ» договорам передавали его в переработку. После переработки готовая продукция забиралась с территории предприятия предпринимателями и распространялась ими по торговым точкам города и района, а также области. При этом предприниматели перечисляли ЗАО «РАМОЗ» за оказанные услуги по выработке продукции денежные средства. ФИО33 пояснила, что ей не известно, являлись ли сотрудничающие с ЗАО «РАМОЗ» предприниматели работниками ООО «Стройинвест», ИП ФИО7, ООО «Молочная биржа» либо каких других организаций. Все договоры подписывал ФИО5 ФИО33 известна ФИО6- она является директором ООО «Молочная биржа», также она является супругой ФИО5

Согласно протоколу допроса ФИО7 – начальника отдела ОТОП (отдел технического обеспечения продаж), ФИО7 известно, что многие работники ИП ФИО7 были оформлены в качестве индивидуальных предпринимателей, об этом он узнал со слов своих работников, но ФИО7 не спрашивал у них, каким видом деятельности они занимаются, и не может сказать, зачем им нужно было это оформление. ФИО7 не знает, кто вел бухгалтерский учет указанных им ИП. Со слов его работников, в том числе ФИО34 и ФИО24, ФИО7 узнал, что им помогала оформлять ИП и консультировала по различным вопросам оформления ФИО6

Из анализа протоколов допроса свидетелей – главных бухгалтеров и председателей сельскохозяйственных предприятий, осуществлявших поставку молока на ЗАО «РАМОЗ» (с.17 – 25 решения) инспекцией сделаны следующие выводы:

- сельскохозяйственные предприятия с 01.01.2004 являются налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, то есть не являлись налогоплательщиками НДС;

- пока сельскохозяйственные предприятия являлись налогоплательщиками НДС, молоко отгружалось фактически и по документам на ЗАО «РАМОЗ», после перехода на ЕСХН эти же документы стали составлять на имя индивидуальных предпринимателей, молоко продолжали возить на ЗАО «РАМОЗ»;

- индивидуальные предприниматели ежемесячно менялись по инициативе ЗАО «РАМОЗ», о чем сельскохозяйственные предприятия узнавали из приходящих от ЗАО «РАМОЗ» уведомлений о смене покупателей;

- никого из предпринимателей лично никто не видел;

- документы в сельскохозяйственные предприятия присылались ЗАО «РАМОЗ»;

- инициатива работы через индивидуальных предпринимателей исходила от ЗАО «РАМОЗ».

По мнению инспекции, из сведений, указанных в протоколах допросов, заключений почерковедческих экспертиз, следует, что индивидуальные предприниматели и ЗАО «РАМОЗ» и индивидуальные предприниматели являются взаимозависимыми лицами, а их согласованные действия направлены на уход от налогообложения, что подтверждается следующими фактами.

Между ЗАО «РАМОЗ» и ИП были заключены договоры на оказание услуг по приемке молока от хозяйств в соответствии с ГОСТ, по оценке качества принятого молока, по очистке молока на фильтре тонкой очистки, по охлаждению принятого молока; договоры перевозки груза по оказанию ИП транспортно-экспедиционных услуг, погрузки и разгрузки груза (транспортировку и экспедирование грузов осуществляет отдел по техническому обеспечению продаж, начальником которого является ФИО7); договоры на оказание услуг по мойке молочных цистерн; договоры на реализацию ИП компонентов, необходимых для производства молочной продукции.

ИП на давальческой основе, кроме цельного молока, поставляют на ЗАО «РАМОЗ» сухое молоко и сахарный песок.

Инспекция полагает, что из характера оказываемых ЗАО «РАМОЗ» услуг следует, что вся цепочка процесса производства молочных продуктов осуществлялась при непосредственном участии ЗАО «РАМОЗ» в каждом звене, начиная от закупки молока и заканчивая реализацией готовой продукции.

Молоко, поступившее на ЗАО «РАМОЗ» в качестве давальческого, учитывалось в производственном отделе ЗАО «РАМОЗ». Остаток молока на конец отчетного месяца, не использованный для производства готовой продукции ИП, на которого оформлялась реализация молока в данном месяце, переносился в качестве остатка молока на начало месяца следующего индивидуального предпринимателя.

В 2003 и 2004 гг. учет поступившего на ЗАО «РАМОЗ» давальческого сырья велся на счете 10 «Сырье и материалы», что является нарушением Инструкции по применению плана счетов, в соответствии с которой поступившее давальческое сырье должно учитываться на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку». Данный учет был организован предприятием в 2005 году. Списание молока в производство как собственной продукции, так и продукции из давальческого сырья, находило отражение в производственных отчетах ЗАО «РАМОЗ». Учет выработанной продукции из давальческого сырья не велся. На предприятии велся учет услуг по переработке молока.

Доказательством участия ЗАО «РАМОЗ» в процессе реализации молочной продукции являются уведомления о смене поставщика, представленные торговыми точками по требованию инспекции. В данных уведомлениях индивидуальный предприниматель, реализующий продукцию в данный месяц, уведомлял покупателя продукции о смене поставщика с конкретной даты и указывал реквизиты нового поставщика молочной продукции. В разделе прочих условий договоров поставки молочной продукции, заключенных между индивидуальными предпринимателями и покупателями молочной продукции, содержится условие поставки о том, что поставщик вправе в любое время действия договора заменить себя третьим лицом, письменно уведомив об этом покупателя.

Аналогичные условия содержатся в п.5.9 договоров на поставку молока на ЗАО «РАМОЗ».

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам индивидуальных предпринимателей показал, что расчетные счета всех индивидуальных предпринимателей открыты в одном банке – Сбербанке РФ Рыбинское отделение ОСБ № 1576. Денежные средства поступают в виде расчетов за поставленную продукцию, списание денежных средств производится для расчетов с сельскохозяйственными предприятиями, для приобретения запчастей и расчетов с ЗАО «РАМОЗ» за оказанные услуги по переработке давальческого сырья. Кроме перечисленных операций предприниматели получают и возвращают денежные средства в виде займов между собой, что подтверждает их взаимозависимость и свидетельствует о наличии согласованности действий при реализации схемы ухода от налогообложения.

Проверкой установлено, что индивидуальные предприниматели сдавали отчетность в налоговые органы, а именно налоговые декларации по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН. За 2004 год данными предпринимателями уплачен единый налог на общую сумму 1 492 948руб. за 2005 г. – на 961 743руб.

Отклонений в закупочных ценах молока и ценах реализации готовой продукции через индивидуальных предпринимателей и самим ЗАО «РАМОЗ» инспекцией не установлено.

Стоимость услуг по переработке давальческого сырья ниже себестоимости переработки сырья на протяжении всего проверяемого периода, что объясняет, по мнению инспекции, убыточность предприятия в 2004 и 2005 годах.

Инспекция в результате проверки делает вывод, что ЗАО «РАМОЗ» не оказывало услуги по переработке давальческого сырья, а фактически производило и реализовывало собственную продукцию. Заключив спорные договоры, в составе полученной выручки от реализации продукции Общество отразило только стоимость переработки молока. На ИП оформлялась покупка молока у хозяйств, грузополучателем сырья являлось ЗАО «РАМОЗ». По данным допросов, ИП оформлялись по просьбе ФИО6, деятельность вели по одному и тому же адресу – ул. Новоселов, 1, используя диспетчеров ИП ФИО7, бухгалтерский учет у всех ИП вела ФИО6, транспортные услуги всем ИП оказывал ИП ФИО7 Фактическое участие ИП в процессе закупки молока у колхозов не подтверждается допросами директоров и главных бухгалтеров хозяйств. Общество заключило договоры по давальческой операции с целью достижения единого противоправного результата – ухода от налогообложения и искусственного занижения налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Инспекция усматривает признаки получения ЗАО «РАМОЗ» необоснованной налоговой выгоды, установленные постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53. По мнению инспекции, целью операций была исключительно минимизация налоговых платежей, договоры на переработку сырья не имели целей делового характера, заключались с целью не экономической деятельности, а искусственного создания условий для незаконного ухода от налогообложения.

Инспекция указывает на наличие следующих признаков получения необоснованной налоговой выгоды:

1. У индивидуальных предпринимателей, через которых оформлялась закупка молока и реализация готовой продукции, отсутствуют необходимые для выполнения операций управленческий или технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспорт.

2. Для целей налогообложения учитываются только те операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, притом, что для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций. В ходе проверки установлено, что доходную часть книг доходов и расходов предпринимателей – давальцев формировала только выручка от реализации готовой продукции ЗАО «РАМОЗ».

3. Организация создана незадолго до совершения хозяйственной операции. Проверкой установлено, что работники ИП ФИО6 и ИП ФИО7 оформлялись по инициативе ФИО6 в качестве индивидуальных предпринимателей непосредственно перед началом месяца, в котором проводились расчеты от имени данного ИП.

4. Участники сделок взаимозависимы. ИП ФИО6 является женой ФИО5- директора ЗАО «РАМОЗ», ИП ФИО7 является начальником отдела технического обеспечения продаж ЗАО «РАМОЗ».

5. Хозяйственные операции выполняются неритмично.

6. Операция носит разовый характер.

7. Расчеты осуществлены с использованием одного банка.

8. Произведены транзитные платежи участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.

Данные обстоятельства, по мнению инспекции, в совокупности свидетельствуют о необоснованной налоговой выгоде. Согласованные действия ЗАО «РАМОЗ» по оформлению реализации готовой продукции через индивидуальных предпринимателей, находящихся на упрощенной системе налогообложения, направлены исключительно на минимизацию налогообложения, использование данной схемы позволяет ЗАО «РАМОЗ» уплачивать налоги не с оборотов по реализации произведенной им продукции, а со стоимости переработки. ЗАО «РАМОЗ» являлось производителем собственной продукции из сырья, непосредственно поставляемого ему поставщиками, указанными в книгах доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, выступающих в качестве давальцев, где имеет место однотипность операций, направленных на снижение налогов – использование группы предпринимателей для закупки и реализации готовой продукции. Также при взаимозависимости указанных лиц деятельность ИП должна быть признана фиктивной и соотнесена с деятельностью ЗАО «РАМОЗ». В связи с этим использование данной схемы привело к занижению налогооблагаемой базы для исчисления НДС и налога на прибыль.

С целью расчета заниженных сумм налога на прибыль и НДС инспекцией были истребованы у предприятия аналитические таблицы и расчеты, в частности, расчеты средней цены реализации единицы выпускаемой продукции в разрезе ассортимента. Данные расчеты в установленный срок представлены не были, предприятие мотивировало это отсутствием данной информации, так как порядок бухгалтерского и налогового учета предприятия не предусматривал их ведения. Расчеты не представлены ни к возражениям на акт проверки, ни к апелляционной жалобе на решение.

В связи с этим инспекция воспользовалась предусмотренным пп.7 п.1 ст.31 НК РФ правом определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем.

Инспекцией применен следующий порядок расчета.

Сумма заниженной выручки исчислена инспекцией в соответствии с пп.7 п.1 ст.31 НК РФ: Выручка = Количество продукции х Средняя цена,

где Выручка – это выручка, полученная от реализации собственной продукции, изготовленной ЗАО «РАМОЗ» из давальческого сырья. Информация о количестве и ассортименте произведенной продукции из давальческого сырья получена на основании данных производственных отчетов ЗАО «РАМОЗ».

Средняя цена - это средняя цена реализации готовой продукции ЗАО «РАМОЗ» за соответствующий период. Указанная величина - это среднее арифметическое от цены каждого конкретного вида реализованной продукции в адрес каждого из покупателей ЗАО «РАМОЗ» за каждый месяц. Информация о цене реализации продукции ЗАО «РАМОЗ» в разрезе наименования и покупателя получена на основании отчетов по реализации ЗАО «РАМОЗ».

За 2003 год инспекцией установлено занижение доходов от реализации на 46 552 918руб. (155 556 145руб. установленных проверкой – 109 003 227руб. показанных по строке 010 налоговой декларации по налогу на прибыль).

В нарушение п.1 ст.249 НК РФ ЗАО «РАМОЗ» не включило в состав доходов выручку от реализации собственной продукции в сумме 66 192 323руб. в результате использования схемы расчетов путем создания видимости переработки давальческого сырья. В расчет налога на прибыль ЗАО «РАМОЗ» давалец ИП ФИО8 не вошел, так как во 2 полугодии 2003 года с ЗАО «РАМОЗ» не работал.

В ходе проверки также установлено завышение доходов в размере 19 639 405руб. за 2003 год, в том числе на сумму выручки от оказанных услуг в адрес поставщиков давальческого сырья: по переработке давальческого сырья в сумме 18 635 053руб. и по оказанным услугам по мойке цистерн, транспортных услуг, услуг по хранению масла и произведенной молочной продукции, по экспедированию продукции, а также выручки от реализации компонентов, необходимых для производства молочной продукции, произведенной из давальческого сырья, в сумме 1 004 352руб., данные взяты из отчетов по реализации ЗАО «РАМОЗ». Итого занижение доходов составило 46 552 918руб.

Установить сумму расходов на молоко за 2003 год по данным бухгалтерского учета предпринимателей-давальцев инспекции не удалось в связи с отсутствием документов финансово-хозяйственной деятельности предпринимателей – давальцев. Сумма затрат на молоко установлена расчетным методом исходя из средней закупочной цены молока по данным ЗАО «РАМОЗ»:

Затраты на молоко = Средняя закупочная цена ЗАО «РАМОЗ» х Количество молока, поступившего на переработку от давальцев на ЗАО «РАМОЗ».

Средняя закупочная цена рассчитана на основании данных оборотно-сальдовой ведомости со счету 10 «Материалы». Количество молока, поступившего на переработку, установлено на основании данных производственных отчетов ЗАО «РАМОЗ», фиксирующих поступление давальческого сырья.

С целью формирования налогооблагаемой прибыли инспекцией учтены материальные расходы индивидуальных предпринимателей – давальцев в сумме 30 884 436руб. на приобретение молока, то есть расходы, направленные на получение дохода от реализации готовой продукции через индивидуальных предпринимателей. Другие расходы за 2003 год не учтены, так как не было документов.

Таким образом, фактически прибыль ЗАО «РАМОЗ» за 2003 год для целей налогообложения исчислена инспекцией в сумме 18 401 600руб., занижение налоговой базы по налогу на прибыль составило 15 668 482руб., занижение налога на прибыль за 2003 год - 3 760 436руб. (с.34 решения).

За 2004 год порядок исчисления доходов от реализации аналогичен 2003 году и по расчету инспекции фактические доходы от реализации составили 243 023 511руб., занижение доходов от реализации составило 91 265 016руб. Данные книг учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей для исчисления доходов ЗАО «РАМОЗ» инспекцией не использовались, так как предприятием применялся не кассовый метод учета доходов, а по отгрузке.

Доходы от реализации за 2004 год завышены на 38 137 655руб. выручки от переработки давальческого сырья и на 1 326 579руб. оказанных давальцем услуг и выручки от реализации давальцам компонентов производства молочной продукции, всего на сумму 39 464 234руб.

Расходы, связанные с производством и реализацией, определены за 2004 год в сумме 72 362 677руб. в виде материальных расходов индивидуальных предпринимателей – давальцев на приобретение молока, запчастей и других товарно-материальных ценностей, то есть расходы, направленные на получение дохода от реализации готовой молочной продукции через индивидуальных предпринимателей.

Сумма указанных материальных расходов получена на основании данных книг учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей – давальцев, а также выписок движения денежных средств по расчетному счету ИП.

Таким образом, занижение налоговой базы по налогу на прибыль составило за 2004 год 18 902 339руб., с учетом показанного предприятием убытка в размере 3 577 818руб. налогооблагаемая прибыль исчислена налоговым органом в размере 15 324 521руб., занижение прибыли за 2004 год составило 3 677 885руб. (с.35 решения).

За 2005 год порядок исчисления инспекцией налога на прибыль аналогичен 2004 году, инспекцией установлено занижение доходов от реализации в размере 156 802 344руб., завышение доходов в размере 51 236 198руб., всего доходы занижены на 105 566 146руб.

Расходы от реализации определены инспекцией в размере 91 962 000руб. в виде материальных расходов индивидуальных предпринимателей - давальцев на приобретение молока, запчастей и других материальных ценностей. Сумма материальных расходов получена на основании данных книг учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей – давальцев, а также выписок движения денежных средств по расчетному счету ИП.

Налогооблагаемая прибыль за 2005 год исчислена инспекцией в размере 13 051 696руб. с учетом убытка в размере 552 450руб., занижение налога на прибыль составило за 2005 год по данным инспекции 3 132 407руб.

Инспекцией установлена неуплата НДС за 2003 год в размере 4 821 602руб. и завышение налоговых вычетов по НДС на 309 080руб., в том числе в результате применения искусственной схемы расчетов путем создания видимости переработки давальческого сырья и получения выручки в виде стоимости его переработки – в размере 12 584 075руб. В нарушение п.1 ст.146, ст.153, 154, 166, 167 НК РФ ЗАО «РАМОЗ» не включило в налоговую базу выручку от реализации продукции собственного производства в сумме 125 840 752руб., подлежащую налогообложению по налоговой ставке 10%.

Выручка от реализации завышена на 35 852 713руб. выручки от реализации давальческого сырья, сумма завышенного НДС составляет 7 170 542руб., а также на 1 414 256руб. выручки от оказания услуг предпринимателям – давальцам и по реализации им компонентов для производства молочной продукции, сумма завышенного НДС составляет 282 851руб.

Таким образом, неуплата НДС от реализации за 2003 год составила по расчетам инспекции 5 130 682руб.

За 2004 год установлена неуплата НДС в сумме 5 969 363руб., в том числе в результате применения давальческой схемы расчетов предприятием не включена в налоговую базу выручка от реализации продукции собственного производства в сумме 130 729 250руб., НДС с которой по налоговой ставке 10% составляет 13 072 925руб. Завышен НДС на сумму 7 103 562руб. в результате завышения доходов на сумму выручки от переработки давальческого сырья и от оказанных услуг предпринимателям – давальцам.

За 2005 год установлена неуплата НДС в сумме 5 845 973руб. и завышение налоговых вычетов на 611 747руб., в том числе в результате применения давальческой схемы расчетов предприятием не включена в налоговую базу выручка от реализации продукции собственного производства в сумме 156 802 344руб., НДС с которой по налоговой ставке 10% составляет 15 680 235руб. Завышен НДС на сумму 9 222 515руб. в результате завышения доходов на сумму выручки от переработки давальческого сырья и от оказанных услуг предпринимателям – давальцам.

Таким образом, неуплата НДС за 2005 год составила 6 457 720руб.

Предприятие оспаривает решение в части доначисления налога на прибыль в сумме 10 544 210руб. и НДС в сумме 17 514 657руб. в связи с выводом инспекции об использовании давальческой схемы переработки сырья.

Требования заявителя в части доначисления налога на прибыль и НДС за 2003 год, соответствующих сумм пеней и штрафа признаны инспекцией, однако изменения в оспариваемое решение не внесены.

В связи с этим в соответствии с ч.3 ст.49, ст.201 АПК РФ суд считает оспариваемое решение недействительным в части доначисления НДС и налога на прибыль за 2003 год в связи с применением схемы давальческой переработки сырья, соответствующих сумм пеней и штрафов.

По мнению заявителя, инспекцией нарушена процедура проведения выездной налоговой проверки и принятия решения по ее результатам.

Заявитель указывает, что выводы налогового органа о применении ЗАО «РАМОЗ» схемы ухода от налогообложения основаны главным образом на свидетельских показаниях, сведениях, представленных 4 отделом ОРЧ по линии налоговых преступлений, содержащихся в материалах уголовного дела по обвинению по обвинению ФИО5 и ФИО6

Протоколы допросов свидетелей были представлены предприятию только после того, как это требование было заявлено при рассмотрении возражений на акт налоговой проверки. При этом те свидетельские показания, на которых основано решение о привлечении к налоговой ответственности, не соответствуют тем свидетельским показаниям, которые получены в рамках налоговой проверки. Инспекция, получив свидетельские показания в рамках налоговой проверки, по непонятной причине их не оценила и в основу решения не заложила. Аналогично по непонятным причинам инспекцией не были опрошены ФИО5 и ФИО6, не были приобщены из уголовного дела их показания, притом, что именно указанным лицам приписывается организация и исполнение так называемой схемы ухода от налогообложения. Указанные обстоятельства свидетельствуют об односторонности и неполноте исследования материалов в ходе налоговой проверки.

Заявитель считает незаконной ссылку налогового органа на заключение почерковедческой экспертизы, проведенной вне рамок налоговой проверки.

Заявитель также считает недопустимыми доказательствами материалы уголовного дела, полученные вне рамок проведенной налоговой проверки, указывает, что п.1 ст.82, п.2 ст.36 НК РФ регулируют отношения налоговых органов и органов внутренних дел по взаимному информированию, совместному участию в проверках, сообщение о нарушениях по предмету ведения для принятия мер, чего в спорной ситуации не было. По мнению заявителя, один лишь факт включения в состав проверяющих лиц сотрудников органов внутренних дел не дает инспекции права использовать собранные по уголовному делу доказательства при осуществлении налогового контроля, так как ни к одному из материалов проверки лицо, участвующее в ней со стороны ОВД, не обозначено как участник хотя бы одного мероприятия налогового контроля. Фактически на основании анализа материалов проверки можно предположить, что включение сотрудников ОВД в состав проверяющих было вызвано исключительно необходимостью обосновать использование материалов дознания и предварительного следствия по уголовному делу в отношении ФИО5

Действия по допросу свидетелей, назначение экспертизы отнесены Налоговым кодексом РФ к компетенции налогового органа, следовательно, объяснения лиц и заключение экспертизы, на которые ссылается налоговый орган, полученные сотрудниками органов внутренних дел, не являются допустимыми доказательствами по данному делу в соответствии со ст.68 АПК РФ, согласно которой обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем (согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 04.02.1999 № 18-О).

Таким образом, заявитель считает недопустимым и необоснованным использование при составлении акта выездной налоговой проверки материалов уголовного дела по обвинению ФИО5 и ФИО6, в том числе показания свидетелей и заключения эксперта, не являющихся доказательствами по данному делу, поскольку они получены вне рамок проведенной налоговой проверки.

Заявитель оспаривает вывод инспекции о получении ЗАО «РАМОЗ» необоснованной налоговой выгоды, полагает, что инспекция неправильно толкует и применяет Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

Заявитель считает противоречащим действующему законодательству и существу имеющихся отношений вывод налогового органа о том, что выручка индивидуальных предпринимателей – поставщиков давальческого сырья от реализации молочной продукции, произведенной ЗАО «РАМОЗ», является выручкой предприятия и подлежит обложению НДС и налогом на прибыль. Молочная продукция, произведенная ЗАО «РАМОЗ» на основании договоров на переработку давальческого сырья, является собственностью индивидуальных предпринимателей – поставщиков давальческого сырья. Реализация этой продукции производилась ими самостоятельно, выручка учитывалась для целей налогообложения согласно требованиям налогового законодательства, отчетность сдавалась в налоговый орган в полном объеме и своевременно, претензий к порядку отражения операций по реализации молочной продукции и получению выручки, правильности формирования налоговой базы налоговым органом не предъявлялось.

Вывод инспекции о недействительности (мнимости) сделок по переработке давальческого сырья противоречит положениям гражданского законодательства (п.1 ст.170 ГК РФ) и противоречит фактическим обстоятельствам дела. Из фактических обстоятельств дела следует, что все договоры с индивидуальными предпринимателями на переработку давальческого сырья были исполнены сторонами согласно условиям договоров, выручка за оказанные услуги ЗАО «РАМОЗ» получена, налогообложение выручки произведено в установленном законом порядке.

Вывод налогового органа о взаимозависимости ЗАО «РАМОЗ» и индивидуальных предпринимателей - поставщиков давальческого сырья необоснован. Ни одно из указанных в ст.20 НК РФ оснований взаимозависимости не может быть применено к отношениям, сложившимся между ЗАО «РАМОЗ» и индивидуальными предпринимателями – поставщиками давальческого сырья. Взаимозависимость, по мнению заявителя, вообще не имеет отношения к рассматриваемому делу.

ФИО5 и ФИО6 состоят в браке только с января 2005 года, однако это не имеет отношения к деятельности ЗАО «РАМОЗ». ИП ФИО5 заключил договор переработки с ЗАО «РАМОЗ» в январе 2003 года, а директором стал с мая 2003 года, и не обязан был разрывать договор с ЗАО «РАМОЗ», за 2003 год уплатил налоги с дохода от предпринимательской деятельности.

ООО «Молочная биржа» было зарегистрировано только в январе 2006 года, этот период находится за рамками проверяемого периода, и рассматривать деятельность ООО «Молочная биржа», связывая ее с деятельностью иных лиц, нет никаких оснований.

Согласно учредительным документам ООО «РАМОЗ плюс» доля участия ЗАО «РАМОЗ» с 2001 года не превышает 20%, что недостаточно для влияния заявителя на деятельность ООО «РАМОЗ плюс». Руководителем является ФИО9, он же – второй участник ООО. Таким образом, вывод о взаимозависимости между ЗАО «РАМОЗ» и ООО «РАМОЗ плюс» необоснован.

ИП ФИО7 принят на работу в ЗАО «РАМОЗ» с 14.08.2003, оказывал транспортные услуги предпринимателям – давальцам, договор между ним и ЗАО «РАМОЗ» отсутствовал, предпринимательская деятельность ИП ФИО7 не пересекалась с деятельностью ЗАО «РАМОЗ», вывод о взаимозависимости сделать нельзя. Собственная продукция ЗАО «РАМОЗ» развозилась собственным транспортом ЗАО «РАМОЗ».

Период работы ФИО10 как предпринимателя и в качестве начальника отдела закупок молока ЗАО «РАМОЗ» не совпадает, ФИО10 принят на работу с 01.07.2005.

Сведения инспекции относительно места работы и должностей ФИО7, ФИО10 не свидетельствуют сами по себе о взаимозависимости.

Заявитель также отмечает, что анализ норм НК РФ свидетельствует, что взаимозависимость юридических и (или) физических лиц может повлечь только строго определенные последствия и только в случаях, предусмотренных статьей 40 НК РФ применительно к порядку определения цен. При проверке ЗАО «РАМОЗ» вопросы ценообразования по сделкам на переработку давальческого сырья налоговым органом не исследовались и соответствие цен по этим сделкам рыночным ценам не проверялось. Доначисление налогов связано с выводом инспекции о том, фактически реализация молочной продукции покупателям производилась не индивидуальными предпринимателями-давальцами, а непосредственно ЗАО «РАМОЗ», то есть давальцы были исключены налоговым органом из цепочки производства и реализации. При этом взаимозависимость по сделкам между ЗАО «РАМОЗ» и покупателями не установлена, следовательно, вывод о взаимозависимости между Обществом и давальцами не имеет правового значения.

По мнению заявителя, толкование налоговым органом п.1 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 произвольно и не соответствует его действительному правовому смыслу.

В п.1 Постановления разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие: уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Применяя положения данного пункта, налоговый орган делает вывод о занижении ЗАО «РАМОЗ» налоговой базы для исчисления налога на прибыль и НДС. Налоговый орган полагает, что если бы предприятие само закупило молоко и реализовало произведенную из него продукцию, оно бы получило выручку, с которой исчислило бы налог на прибыль и НДС, но оно этого не сделало и поэтому получило необоснованную налоговую выгоду.

Однако при таком подходе к нарушителям можно было бы отнести всех хозяйствующих субъектов, которые собирались или имели возможность купить какую-либо продукцию, переработать и продать ее, но не сделали этого в силу любых объективных причин. Налоговым органом даже не исследовался вопрос, располагало ли ЗАО «РАМОЗ» свободными оборотными средствами для самостоятельной закупки молока, имело ли возможность организовать дополнительные отделы по закупке молока и продаже готовой продукции, располагало ли для этого достаточными людскими и транспортными ресурсами.

Толкование налоговым органом пункта 3 Постановления также противоречит его правовому смыслу.

Согласно данному пункту налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

ЗАО «РАМОЗ» является производителем молочной продукции, целью хозяйственной деятельности предприятия является непосредственно производство молочной продукции и увеличение рынка сбыта не только на территории Ярославской области, но и в других регионах страны. Деятельность предприятия направлена на систематическое получение прибыли. Применение такого способа хозяйствования как оказание услуг по переработке давальческого сырья - неотъемлемая часть экономики, особенно на стыке промышленности и сельского хозяйства. Об этом свидетельствует понятие «перерабатывающая промышленность». Работа по давальческой схеме довольно распространена с сельскохозяйственной отрасли и применяется многими перерабатывающими предприятиями. ЗАО «РАМОЗ» и другие предприятия активно использовали такой способ производства фактически с первых лет своего существования, в том числе и до приватизации. Договоры на переработку были с 1998 года, так называемая «давальческая схема» используется с 2003 года, когда еще существовали налоговые вычеты по НДС, однако инспекция доначисляет НДС и за 2003 год. Давальческая «схема» не изменилась, изменились налоговые последствия в связи с изменением налогового законодательства и переводом с 2004 года сельскохозяйственных производителей на единый сельскохозяйственный налог.

Преимущества работы с поставщиками давальческого сырья состоит в том, что при острой нехватке финансовых средств, значительной дебиторской задолженности и недоступности привлечения займов и кредитов предприятие получает возможность минимизировать расход денежных ресурсов для финансирования оборотного капитала, обеспечивая при этом максимальную загрузку производственных мощностей и сохранение рабочих мест. Кроме того, экономический эффект масштаба производства ведет к снижению величины удельных (на единицу продукции) условно-постоянных затрат, а значит к повышению конкурентоспособности собственной продукции. Предприятие не несет расходов на содержание дополнительного отдела по закупкам молока и отдела по продаже готовой продукции, расходов на рекламу и поиск рынков сбыта, по транспортировке готовой продукции покупателям, сохраняя в условиях кризиса производство и обеспечивая узнаваемость и спрос на продукцию у конечных покупателей. Работая на упрощенной схеме налогообложения, давальцы имеют возможность продавать продукцию по более низкой, а, следовательно, более конкурентоспособной цене.

Работа с поставщиками давальческого сырья не только позволила многим сельхозпредприятиям остаться на плаву в условиях исчезновения госзаказа и привычных рынков сбыта, развала отрасли и обострения конкуренции с импортной продукцией, но также помогла не растерять квалифицированный персонал, лучше понять потребности потребителей и накопить первичный капитал для завоевания новых рынков сбыта.

Заявитель также пояснил, что деловой целью было снижение затрат на производство продукции, в том числе общехозяйственных расходов, и цены продукции, так как при более высоких ценах продукция предприятия не способна конкурировать с продукцией других производителей.

По мнению заявителя, чтобы сделать вывод о неуплате около 40 млн.руб. налогов, инспекция должна найти, у кого и на какой стадии остались эти деньги, кто обогатился, так как за любой схемой стоят сокрытые денежные средства. Прибыль давальцев не образует 200млн.руб. прибыли. Ни ЗАО «РАМОЗ», ни давальцы никаких лишних средств от покупателей не получали, единственная выгода - уменьшение цены продукции.

Услуги на давальческую переработку продукции у ЗАО «РАМОЗ» выше, чем рыночные цены на аналогичные услуги Даниловского и Костромского молочных заводов, что видно из представленной заявителем сравнительной таблицы. Заявитель указывает, что кроме давальческой переработки ЗАО «РАМОЗ» осуществлял производство и реализацию собственной продукции.

Заявитель полагает, что инспекцией не учтен п.5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, согласно которому возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. ВАС РФ напомнил судам, что налогоплательщик не обязан организовывать свою деятельность так, чтобы платить наиболее высокие налоги и использовать такие схемы расчетов с контрагентами, которые должны приводить к возникновению налоговых обязательств в максимальном размере. Если хозяйственный результат достигается, налогоплательщик не обязан действовать наиболее выгодно для бюджета, а вправе действовать наиболее выгодным для себя образом.

По мнению заявителя, налоговый орган не доказал факт получения необоснованной налоговой выгоды.

Пункт 5 Постановления приводит 4 группы обстоятельств, которые при условии их доказанности могут быть признаны достаточными для установления факта получения необоснованной налоговой выгоды:

А) Невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

В этом положении речь идет только о налогоплательщике, в отношении которого у налогового органа возникли претензии, то есть, применительно к данной ситуации, о ЗАО «РАМОЗ». Из правового смысла указанного разъяснения видно, что оно не имеет отношения к фактическим обстоятельствам данного дела, поскольку все операции по переработке давальческого сырья были реально осуществимы, ЗАО «РАМОЗ» обладало материальными ресурсами, необходимыми для выполнения работ по переработке давальческого сырья. В акте налоговой проверки налоговый орган произвольно и ошибочно толкует разъяснение Пленума ВАС РФ, применяя его по отношению к индивидуальным предпринимателям - поставщикам давальческого сырья.

Б) Отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Это разъяснение также не имеет отношения к фактическим обстоятельствам дела. ЗАО «РАМОЗ» обладало достаточным количеством управленческого и технического персонала, основными средствами, производственными активами и прочими ресурсами для осуществления операций по переработке давальческого сырья.

В) Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Данное разъяснение, по мнению заявителя, также не имеет отношения к ЗАО «РАМОЗ», поскольку налоговый орган не имеет претензий к порядку отражения хозяйственных операций в учете и отчетности предприятия.

Г) Совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Данное разъяснение является разновидностью изложенного в пункте Б, которому заявителем дана оценка.

Заявитель указал, что в п.6 Постановления Пленума № 53 перечислены обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, перечисленными в п.5. Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума, при оценке обоснованности заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности – достоверны.

Налоговый орган не представил подтверждения того, что совершенные сделки по переработке давальческого сырья нехарактерны для хозяйственного оборота отрасли, что в коммерческой практике никто не поступает подобным образом и что существуют более экономичные и простые способы получить тот же хозяйственный результат при отсутствии необходимости осуществления дополнительных расходов.

Кроме того, заявитель оспаривает сам расчет неуплаченного налога на прибыль и НДС, произведенный налоговым органом.

Заявитель считает, что у инспекции отсутствовали правовые основания для применения расчетного метода, установленного пп.7 п.1 ст.31 НК РФ.

Фактов отказа допустить налоговый орган к осмотру помещений и территорий не установлено, случаев отказа в предоставлении документов для расчета налогов не зафиксировано, учет доходов, расходов и объектов налогообложения ЗАО «РАМОЗ» ведется в установленном порядке, нарушений в порядке ведения учета, приведшего к невозможности исчислить налоги, не выявлено. Ссылка инспекции на отказ предприятия в предоставлении аналитических данных и расчетов, не являющихся документами налогового учета и отчетности, неправомерна, поскольку налоговым законодательством предприятие не обязывается предоставлять такие документы. Предприятие не имело возможности представить указанные аналитические таблицы и расчеты, так как для их разработки требовалось значительное время, не имевшееся у предприятия. При этом инспекция имела объективные возможности (которыми не располагает ЗАО «РАМОЗ») установить цены на реализуемую продукцию путем проведения встречных проверок у предпринимателей – давальцев и использовать указанные данные для расчета налогов. В подтверждение своей позиции заявитель ссылается на определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2005 № 301-О, который указал, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию задач и целей налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

В спорной ситуации инспекцией не приведено ни одного из перечисленных в пп.7 п.1 ст.31 НК РФ оснований для самостоятельного расчета налогов, а других оснований налоговое законодательство не дает. Примененный инспекцией способ определения цен на продукцию не позволяет достоверно определить сумму неуплаченных налогов.

В части применения ч.4 ст.69 АПК РФ заявитель указывает, что вступивший в силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда исключительно по двум вопросам: имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом. Очевидно, что иные обстоятельства, установленные приговором суда общей юрисдикции, в силу ч.4 ст.69 АПК РФ не обладают преюдициальностью при рассмотрении дела арбитражным судом. Соответственно, в арбитражном суде не подлежат доказыванию лишь два обстоятельства: имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом, все остальные обстоятельства дела подлежат доказыванию.

Приговором Рыбинского городского суда от 10.12.2007 директор ЗАО «РАМОЗ» ФИО5 признан виновным в совершении преступления, предусмотренного пунктом «б» части 2 статьи 199 УК РФ. Следовательно, данный приговор обладает преюдициальностью для арбитражного суда лишь по факту совершения ФИО5 конкретных действий, а также по факту того, что уклонение от уплаты налогов совершено именно им. Никакие другие обстоятельства, пусть даже указанные в описательной и мотивировочной части приговора, преюдициальными не являются. Размер неуплаченных налогов относится не к действиям обвиняемого, а к их последствиям, применение которых в качестве фактов, не требующих доказывания, в ч.4 ст.69 АПК РФ не предусмотрено.

Данный приговор не может быть использован еще и потому, что не совпадают суммы неуплаченного НДС и период неуплаты (в приговоре 15 798 864руб. за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, а в решении инспекции 17 514 657руб. за период со 2 полугодия 2003 года по 31.12.2005). В совпадающий период с 01.01.2004 по 31.12.2005 сумма НДС по расчету налогового органа составляет 12 034 397руб. На неуплату налога на прибыль за период с 01.01.2003 по 31.12.2005 в приговоре Рыбинского городского суда не указано, сумма налога на прибыль отсутствует.

Кроме того, методика расчета НДС, изложенная в приговоре суда по уголовному делу, отличается от методики расчета инспекции. В описательной части приговора указано, что проверяющие взяли данные о доходах предпринимателей из книг учета доходов и расходов (без указания на то, что данные цифры взяты только применительно к продукции производства ЗАО «РАМОЗ»; при этом предприниматели имели и другие доходы, не связанные с реализацией давальческой продукции) и посчитали НДС, умножив сумму дохода на налоговую ставку. Заявитель считает такой подход ошибочным, так как предприниматели не являются налогоплательщиками НДС, а ЗАО «РАМОЗ» является, в результате размер исчисленного дохода завышен на 10%.

Полученная сумма НДС уменьшена проверяющими на налоговые вычеты (с.14 приговора), которые определены непонятным способом, не предусмотренным налоговым законодательством, а именно статьями 171, 172 НК РФ.

Таким образом, расчет недоначисленного НДС произведен в ходе предварительного следствия с нарушениями норм налогового законодательства, а указанные данные без их проверки приведены в описательной части приговора, поскольку уголовное дело рассмотрено в порядке особого производства, без исследования доказательств в полном объеме.

По мнению заявителя, преюдициальность приговора суда по уголовному делу не должна необоснованно расширяться в части, касающейся размера неуплаченного налога.

В соответствии с указаниями кассационной инстанции арбитражного суда заявителем даны пояснения о правильности расчета инспекцией недоимки применительно к ст.40 НК РФ.

По мнению заявителя, порядок определения инспекцией цены реализации не отвечает требованиям статьи 40 НК РФ.

Если инспекция считает, что договоры купли-продажи, по которым индивидуальные предприниматели реализовывали товар в магазины, являются сделками ЗАО «РАМОЗ», то для расчета налогов в силу прямого указания п.1 ст.40 НК РФ она должна была взять цены реализации предпринимателей-давальцев. Пунктом 1 статьи 40 НК РФ установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что она и является рыночной ценой. Информацию об этих ценах инспекция могла получить путем проведения встречных проверок у предпринимателей-давальцев и магазинов, однако вместо этого берет для расчетов цена ЗАО «РАМОЗ», да еще усредняет их.

Заявитель считает, что инспекция не имеет права самостоятельно определять рыночную цену продукции, так как у нее отсутствуют для этого основания, установленные п.2 ст.40 НК РФ. Взаимозависимость между предпринимателями-давальцами (а по утверждению инспекции – ЗАО «РАМОЗ» вместо них) и магазинами, реализовавшими продукцию ЗАО «РАМОЗ», не установлена, товарообменных операций и внешнеторговых сделок не было, отклонения более чем на 20% от применяемого налогоплательщиком уровня цен не зафиксировано. Та взаимозависимость, которая устанавливалась в ходе налоговой проверки (между ЗАО «РАМОЗ» и предпринимателями), может служить основанием для контроля цены в рамках ст.40 НК РФ только между указанными лицами. Чтобы контролировать цену между ЗАО «РАМОЗ» и магазинами, необходимо наличие факта взаимозависимости именно с магазинами.

В нарушение п.9 ст.40 НК РФ налоговый орган не учитывает такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. В частности, инспекция использует среднеарифметическое значение цен без учета объемов реализованной продукции по разным ценам.

Также заявитель считает недопустимым непосредственное применение затратного метода, установленного п.10 ст.40 НК РФ, без использования предыдущих предусмотренных статьей 40 НК РФ методов определения рыночной цены - информационного и цены последующей реализации. Данные методы могут использоваться только последовательно, если не может быть использован предыдущий метод, на что указано Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлениях от 18.01.2005 № 11583/04, от 19.11.2002 № 1369/01. Инспекция сразу применила затратный метод, не представив доказательств, подтверждающих отсутствие на соответствующем рынке сделок по идентичным товарам, отсутствие предложения на этом рынке товаров, а также невозможность определения соответствующих цен ввиду отсутствия или недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

Кроме того, при определении заниженной выручки инспекцией используется среднее арифметическое значение от цены каждого вида без учета количества реализации конкретного вида продукции. Это, по мнению заявителя, грубейшая ошибка, поскольку фактический объем реализованной продукции имеет в данной ситуации огромное значение и серьезно влияет на полученный результат. Необходимо использовать средневзвешенные цены с учетом количества реализованного конкретного вида продукции. Необходимая информация для расчета средних цен с учетом количества реализованной продукции содержится в приложении № 12 к акту проверки, и инспекция имела возможность использовать эти данные для расчетов, но не сделала этого.

Довод инспекции об отсутствии нормативно-правовой базы для средневзвешенного расчета не соответствует действительности, так как из п.1 ст.40 НК РФ прямо следует, что пока не доказано обратное, следует применять цены, указанные в первичных документах предпринимателей-давальцев. В п.9 ст.40НК РФ, подлежащем применению перед п.10 ст.40 НК РФ, указано, что такие условия сделок как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей могут оказывать влияние на цену товара.

Заявитель полагает, что налоговый орган не определил достоверно размер расходов

предприятия, которые возникают при отмене схемы давальческой переработки.

Инспекция не учитывает затраты, которые бы неизбежно возникли у предприятия при отмене давальческой схемы: транспортные расходы по доставке сырья и готовой продукции, по оплате труда дополнительных работников (менеджеров, бухгалтеров, диспетчеров, грузчиков, товароведов и др.) и, следовательно, на отчисления во внебюджетные фонды, расходы по содержанию дополнительного офиса, затраты на рекламу и т.п., так как давальцы поставляли продукцию ЗАО «РАМОЗ» более чем в 400 магазинов, и при отмене давальческой схемы все связанные с этим расходы легли бы на ЗАО «РАМОЗ». Не учтены также расходы на уплату единого налога индивидуальными предпринимателями при применении ими упрощенной системы налогообложения. Если считать деятельность индивидуальных предпринимателей деятельностью ЗАО «РАМОЗ», то уплаченные предпринимателями налоги в размере 1,5 млн.руб. следует учитывать в качестве уплаченных ЗАО «РАМОЗ». Вопрос о судьбе этих налогов остался не решенным инспекцией.

В частности, из представленных документов видно, что ЗАО «РАМОЗ» имеет порядка 10 автомашин большой грузоподъемности (минимум 5 тонн), из них 5 – молочные цистерны, на которых невозможно осуществлять развозку мелких партий продукции по торговым точкам города, и количество этих машин явно недостаточно для самостоятельной доставки продукции, доставлявшейся в магазины индивидуальными предпринимателями-давальцами.

В связи с этим предприятие вынуждено было бы либо закупать, либо арендовать транспорт меньшей грузоподъемности, причем у транспортных предприятий, находящихся на общей системе налогообложения, чтобы иметь возможность возместить НДС по транспортным услугам, таким образом, цена транспортных услуг была бы больше, что подтверждается представленными справочными сведениями о стоимости транспортных перевозок. Предприниматели – давальцы арендовали транспорт у предпринимателей, находящихся на УСН, поэтому их транспортные расходы оказывались меньше.

Согласно представленному расчету дополнительные транспортные расходы по доставке молока-сырья, исходя из количество перевезенного молока и грузоподъемности транспорта, составили бы по действующим расценкам на транспортные услуги 3 823 422руб. за 2004 год и 5 834 332руб. за 2005 год, НДС по ним - 579 320руб. за 2004 год, 856 456руб. за 2005 год. Дополнительные транспортные расходы по доставке готовой продукции в торговую сеть (наемный автотранспорт – автомобили «Газель»), исходя из количества перевезенного груза (количества тонн из Приложения № 9 к акту), составили бы за 2004 год 12 492 339руб., за 2005 год – 18 143 593руб., НДС по ним - 2 248 621руб. за 2004 год и 3 265 847руб. за 2005 год.

При самостоятельной реализации продукции более чем в 400 магазинов и при закупке сырья потребуются дополнительные расходы на заработную плату для дополнительного персонала (грузчиков, кассиров, товароведов, диспетчеров по сбору заявок, начальника, менеджера, бухгалтера) и начисления на заработную плату (за 2004 год - 2 450 592руб. и 889 565руб. соответственно).

Дополнительные расходы по аренде помещений для дополнительного персонала, по содержанию этих помещений, амортизацию офисной техники, телефонные переговоры по существующим расценкам составили бы за 2004 год 417 193руб. (НДС 40 031руб.), за 2005 год – 448 687руб. (НДС 45 700руб.). Дополнительная потребность в офисной технике составила бы 20 шт. компьютеров.

Данные расходы исчислены заявителем по минимальной потребности.

При отказе от давальческой переработки потребовалось бы привлечение дополнительных оборотных средств за счет открытия кредитной линии с уплатой процентов за пользование кредитом, поскольку свободными денежными средствами предприятие не располагало, а целью давальческой переработки было в том числе восполнение недостатка оборотных средств. Сумма процентов по кредитам, подлежащая отнесению на расходы предприятия, составила бы за 2004-2005 годы 2 219 225руб. Расчет произведен налогоплательщиком по минимальной ставке банковского процента, по которой предприятие привлекало кредитные денежные средства в 2004-2005 годах.

Заявитель также полагает, что даже если применять расчетный метод, то его надо применять, основываясь на законе.

В соответствии с постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.05.2004 № 668/04 определение расчетным путем налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов. Публичный интерес заключается в обеспечении уплаты налогов всеми налогоплательщиками независимо от обстоятельств. Частный интерес состоит в уплате налога в сумме не большей, чем взимается с аналогичных лиц в аналогичных обстоятельствах. Баланс указанных интересов соблюдается в том случае, когда при отсутствии всех или части документов налог все равно может быть взыскан, но не в большей сумме, чем у аналогичных налогоплательщиков.

По мнению заявителя, расчетный метод также является для налогоплательщика гарантией того, что он не заплатит больше, чем положено по закону.

При исчислении налоговой базы налоговый орган должен применять единый подход к определению составляющих налоговой базы. Определение одной составляющей (дохода) на основании неверной методики расчета средней цены реализации, а другой составляющей (расходов) - на основании данных о расходах индивидуальных предпринимателей-давальцев не согласуется с принципом справедливости налогообложения и исключает возможность правильного исчисления суммы налога.

Имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике было недостаточно для правильного исчисления налога, и налоговый орган должен был определить сумму налога на основании сведений об аналогичных налогоплательщиках.

Таким образом, по мнению заявителя, сам порядок определения налогов на основании данных о доходах ЗАО «РАМОЗ», определяющего налоговую базу «по отгрузке», и данных о расходах индивидуальных предпринимателей, использующих метод определения налоговой базы «по оплате», без использования данных встречных проверок покупателей о ценах на продукцию противоречит как пп.7 п.1 ст.31, так и п.п.4-11 ст.40 НК РФ.

Заявитель также полагает, что инспекцией по непонятным причинам не в полном объеме взяты суммы расходов из книг учета доходов и расходов предпринимателей, а объяснения выборочного подхода не приведены. Расхождения между суммами, отраженными предпринимателями-давальцами в книгах учета доходов и расходов и принятыми налоговым органом для определения налога на прибыль ЗАО «РАМОЗ», составили за 2004 год 83 263тыс.руб., за 2005 год – 68 611тыс.руб. Если проецировать деятельность предпринимателей – давальцев на деятельность ЗАО «РАМОЗ», то надо считать все расходы предпринимателей расходами ЗАО «РАМОЗ». Даже если убрать из расходов предпринимателей суммы займов и кредитов, образуется непонятная разница за 2004 год в 44 млн.руб. Как инспекцией сформированы суммы расходов предпринимателей – непонятно, с расчетами предприятие в ходе проверки не ознакомлено, встречные проверки предпринимателей инспекцией не проводились.

Говоря о переходящих остатках средств от одного предпринимателя-давальца следующему при замене предпринимателей, инспекция должна была принять эти остатки у последнего давальца, однако этого не сделала.

Заявитель ссылается на п.6 ст.108 НК РФ, ст.200 АПК РФ, согласно которым налоговый орган обязан доказать обстоятельства, свидетельствующие о факте совершения налогового правонарушения, вину лица в его совершении и соответствие оспариваемого решения законодательству. При этом должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в этом случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем.

Заявитель представил справочную информацию о размере прибыли и налоговых обязательств предприятий по переработке молочной продукции центрального региона, которые подтверждают, по его мнению, экономическую необоснованность произведенных инспекцией расчетов и значительное завышение подлежащих уплате налогов.

Кроме того, не все предприниматели работали только с ЗАО «РАМОЗ». В частности, ИП ФИО10 работал и с другими поставщиками – Большесельским молочным заводом, ООО «Северное молоко», учет велся не только операций с ЗАО «РАМОЗ». Компания «Балтком» торговала также продукций и других производителей. В связи с этим включение всех предпринимателей в схему ухода от налогообложения неправомерно.

Заявитель считает, что при расчете выручки и сумм НДС необходимо отталкиваться от цен, по которым молочная продукция была фактически реализована в магазины.

При определении инспекцией заниженной выручки не учитывается ее собственное заключение на странице 38 акта проверки, а именно, что цена реализации готовой продукции ЗАО «РАМОЗ» и цена реализации готовой продукции через индивидуальных предпринимателей в марте 2005 г. и в декабре 2004 г. не отличается, несущественные отличия в цене установлены в ноябре 2003 г. Из данного заключения следует, что цена индивидуальных предпринимателей является конечной для магазинов (рыночной ценой), и при реализации по таким ценам через ЗАО «РАМОЗ» цена включает в себя НДС.

Таким образом, для расчета заниженной выручки следовало использовать цены реализации продукции в магазины предпринимателями-давальцами, а не данные производственных отчетов ЗАО «РАМОЗ». Сумму НДС в этом случае следует определять расчетным путем «изнутри» этой цены, так как, в отличие от индивидуальных предпринимателей, ЗАО «РАМОЗ» является налогоплательщиком НДС, и НДС при конечной реализации входит в цену товара. Это следует из позиции инспекции, которая меняет сторону в сделках и считает, что договоры давальцев на самом деле являются договорами ЗАО «РАМОЗ» с магазинами. НДС надо брать «изнутри» по ставке 10/110%, поскольку при увеличении цены реализации для конечного потребителя на сумму НДС цена будет превышать рыночную цену, по которой реально продавалась продукция ЗАО «РАМОЗ» и выше которой продать товар невозможно.

В результате размер заниженной выручки в приложении № 21 завышен инспекцией на 10%. В подтверждение изложенного заявитель приложил копию ответа на запрос об уровне цен ООО «Поиск» на продукцию ЗАО «РАМОЗ», реализуемую индивидуальными предпринимателями, с анализом отпускных цен (т.23, л.д.7-8).

Данные, взятые инспекцией для расчета сумм НДС из отчетов по реализации ЗАО «РАМОЗ», являются недопустимыми, поскольку не отражают реальной информации о реализованной продукции, что не соответствует п.1 ст.146 НК РФ, где прямо указано, что объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров на территории РФ, а также п.1 ст.40 НК РФ, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки.

Кроме того, при расчете НДС инспекцией допущена такая же ошибка, что и при расчете выручки, а именно при расчете реализации использованы среднеарифметические цены вместо средневзвешенных.

Возникает разница в ставках НДС, так как услуги по переработке облагались по ставке 20% и 18%, а реализация молока и молочных продуктов – по ставке 10%, и из налоговых деклараций по НДС видно, что после введения давальческой схемы НДС к уплате в бюджет увеличился.

Инспекцией также допущены ошибки при исчислении сумм неуплаченных налогов, в частности, техническая ошибка при расчете суммы заниженной выручки по услугам по фасовке масла.

Таким образом, заявитель не согласен ни с суммой исчисленного инспекцией дохода, ни с суммой расходов, и, соответственно, с суммами доначисленных налога на прибыль и НДС.

Заявителем представлены собственные справочные контррасчеты налога на прибыль и НДС в ситуации отмены давальческой схемы.

Данные расчеты сделаны заявителем с целью показать несостоятельность расчетов налогового органа, основаны на показателях, используемых инспекцией в обжалуемом решении, то есть на производственных отчетах ЗАО «РАМОЗ», с учетом проведенных корректировок технических ошибок, признанных инспекцией.

Согласно данным расчетам с учетом дополнительных затрат налогооблагаемая база по налогу на прибыль за проверяемый период отсутствует, за 2004 год убыток составит 7 203 735руб., за 2005 год – 30 012 989руб.

НДС должен составить в возмещению из бюджета за 2 полугодие 2003 года 6 620 724,52руб., к уплате в бюджет за 2004 год – 865 591руб., к возмещению из бюджета за 2005 год - 883 484,41руб., всего по результатам проверки к возмещению из бюджета 6 638 617,93руб. (том 19, л.д. 58).

НДС исчислен Обществом с реализации по средневзвешенным ценам по ставке 10/110 («изнутри»), с учетом признанных налоговым органом технических ошибок, а также с использованием налоговых вычетов по НДС, определенных расчетным путем с сумм дополнительных расходов, которые понесло бы предприятие при отказе от давальческой схемы.

Налоговый орган признал заявленное требование в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 760 436руб. и НДС в сумме 5 130 682руб., а также пеней и штрафов по этим налогам по схеме переработки давальческого сырья за 2003 год.

Также признаны требования заявителя в части доначисления НДС за 2004 год в сумме свыше 5 502 839руб. и за 2005 год в сумме свыше 5 042 015руб. в соответствии с представленным инспекцией перерасчетом, учитывающим технические ошибки, и соответствующих сумм пеней и штрафов.

Ответчик не настаивает на преюдициальном значении приговора суда по уголовному делу по обвинению ФИО5 по п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ в отношении указанного в приговоре размера неуплаченного налога на добавленную стоимость в сумме 15 798 864руб. за 2004-2005 годы.

Вместе с тем, инспекция не согласна с доводами заявителя, полагает, что ею правомерно применен расчетный метод в соответствии с пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, так как предприятием не представлены истребованные расчеты средней цены реализации единицы выпускаемой продукции.

По мнению инспекции, использование в качестве доказательств по делу протоколов допросов свидетелей и результатов экспертизы правомерно, так как проверка проведена при участии представителя органов внутренних дел, при этом ограничений в использовании налоговыми органами доказательств, добытых органами внутренних дел в результате осуществления возложенных на них полномочий, законодательством не установлено. Статьей 64 АПК РФ не установлено ограничений в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий. Данные доказательства, по мнению инспекции, отвечают принципам относимости и допустимости, установленным ст.67, 68 АПК РФ. Инспекция также ссылается на п.1 ст.82, п.1, 2 ст.36 НК РФ, Приказ МВД РФ и МНС РФ от 22.01.2004 № 76, № АС-3-06/37.

Инспекция указывает на признаки получения необоснованной налоговой выгоды в соответствии с п.3. 5, 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, в связи с чем объем прав и обязанностей налогоплательщика должен быть определен исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции согласно п.7 Постановления № 53. Инспекция также пояснила, что смыслом давальческой схемы было уйти от налогообложения НДС в ситуации перехода сельхозпредприятий – поставщиков молока на уплату ЕСХН, поскольку стало невозможным применение налоговых вычетов.

Кроме того, 21.12.2007 вступил в силу приговор Рыбинского городского суда в отношении ФИО5 по факту уклонения от уплаты налогов в особо крупном размере с ЗАО «РАМОЗ». В силу п.4 ст.69 АПК РФ вступивший в силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

Согласно приговору суда, из материалов дела усматривается, что имела место схема ухода от налогообложения путем использования в учете давальческих операций, направленных на достижение единого противоправного результата и включения в данную схему индивидуальных предпринимателей, где экономическая целесообразность данной схемы позволяет ЗАО «РАМОЗ» уплачивать налоги не с оборотов по реализации произведенной им продукции, а со стоимости переработки. Также судом установлено, что лица, участвующие в схеме, являются взаимозависимыми, фактически предпринимательской деятельности не осуществляли, дохода от предпринимательской деятельности не получали, деятельность предпринимателей признана фиктивной.

Согласно п.7 ст. 316 УПК РФ, если судья придет к выводу, что обвинение, с которым согласился подсудимый, обоснованно, подтверждается доказательствами, собранными по уголовному делу, то он постановляет обвинительный приговор.

В результате ФИО5 признан виновным по п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем представления налоговой декларации или иных документов, представление которых, в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, является обязательным, либо включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

В соответствии с п.4 ст.110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. В связи с этим факт налогового нарушения доказан.

Анализ рентабельности услуг по выработке из давальческого сырья колеблется в июле 2004 г. – от 2 до 9%, в июле 2005 г. – от 4 до 10%, услуги по выработке молока реализованы ниже себестоимости переработки сырья на протяжении всего проверяемого периода.

Инспекция не согласна, что для определения выручки должна браться цена, включающая в себя НДС, для исчисления суммы заниженной выручки инспекцией использовалась цена реализации единицы продукции без учета НДС. Данные, полученные в ходе анализа, свидетельствуют о том, что цена реализации продукции на ЗАО «РАМОЗ» с учетом НДС равна цене реализации молочной продукции через индивидуальных предпринимателей без учета НДС, что подтверждается материалами встречной проверки магазина «Лидия». Следовательно, по мнению инспекции, НДС в составе цены продукции отсутствует и не может исчисляться по расчетной ставке.

Выручка от переработки давальческого сырья и оказания услуг предпринимателям – давальцам и реализации компонентов для производства молочной продукции не учитывалась инспекцией при определении доходов ЗАО «РАМОЗ». Расходы, не принятые по давальцам, остались в расходах ЗАО «РАМОЗ», так как ранее там отражались.

Дополнительные расходы приниматься не должны, поскольку не представлены подтверждающие эти расходы документы в соответствии со ст.252 НК РФ, данные расходы являются «виртуальными».

Инспекция согласна, что при расчете суммы заниженной выручки по фасовке масла допущена техническая ошибка, произведен перерасчет.

При первоначальном рассмотрении дела инспекция признавала, что необоснованно применила среднеарифметический, а не средневзвешенный расчет средней цены, однако при новом рассмотрении дела настаивает на правомерности исчисления реализации по среднеарифметической цене, так как цена реализации предпринимателей-давальцев в магазины соответствует среднеарифметической цене.

Инспекцией в ходе пересмотра дела сделаны расшифровки расходов по каждому предпринимателю-давальцу, принятых и не принятых инспекцией при исчислении доходов ЗАО «РАМОЗ».

В отношении этих расшифровок инспекция пояснила, что расходы определены на основании книг учета доходов и расходов, из показанных предпринимателями расходов не приняты расходы по договорам уступки права требования, так как НК РФ не предусмотрено отнесение на прибыль данных расходов.

Также не приняты расчеты с ИП ФИО7 по транспортным услугам как документально неподтвержденные в связи с тем, что у ИП ФИО7 отсутствуют в собственности транспортные средства. Кроме того, ИП ФИО7 и ИП ФИО5 не были представлены документы для встречной проверки по требованиям налогового органа по причине хищения офисной техники и документов в ночь на 02.12.2004 из ООО «Стройинвест», где ИП ФИО6 вела бухгалтерский учет предпринимателей. Расчеты осуществлялись в разных формах: путем взаимозачетов, безналичных и наличных расчетов.

Не приняты расчеты с организацией ввиду того, что выручка от оказания услуг по переработке давальческого сырья, по мойке цистерн, транспортных услуг, услуг по хранению масла и молочной продукции, услуг по экспедированию продукции, а также выручка от реализации компонентов, необходимых для производства молочной продукции из давальческого сырья, исключалась из состава налогооблагаемой выручки ЗАО «РАМОЗ».

Кроме этого, не приняты суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и денежные средства, направленные на гашение займов.

Ответчик также пояснил, что с 2004 года индивидуальные предприниматели, участвующие в схеме ухода от налогообложения, стали применять упрощенную систему налогообложения, которая предусматривает замену налога на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности), и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, уплатой единого налога. Налоговая ставка установлена ст.346.20 НК РФ в размере 6% по объекту налогообложения «доходы» и 15% по объекту налогообложения «доходы, уменьшенные на сумму расходов».

Схема ухода от уплаты налога на прибыль ЗАО «РАМОЗ» за 2004-2005 годы заключается в уменьшении процентной ставки, так как предприниматели уплачивают в бюджет не более 15% от доходов, а ЗАО «РАМОЗ» при самостоятельной деятельности - 24%.

В 2003 году предприниматели находились на общей системе налогообложения и уплачивали ЕСН в размере 20% и НДФЛ в размере 13%, то есть всего 33%, в связи с чем схема ухода от налогообложения по налогу на прибыль за 2003 год нецелесообразна, поэтому инспекция признала иск в этой части.

За 2004-2005 годы схема ухода от налогообложения действует для НДС в связи с освобождением индивидуальных предпринимателей от его уплаты. Также схема действует для налога на прибыль в связи с уменьшением процентной ставки. Использование данной схемы позволяет ЗАО «РАМОЗ» уплачивать налоги не с оборотов по реализации произведенной им продукции, а со стоимости переработки.

Инспекция указала, что в результате проверки установлено, что ЗАО «РАМОЗ» являлось производителем собственной продукции из сырья, непосредственно поставляемого ему поставщиками, и что имела место схема ухода о налогообложения путем согласованных групповых действий взаимозависимых лиц. Деятельность предпринимателей-давальцев должна быть признана фиктивной и соотнесена с деятельностью ЗАО «РАМОЗ» в соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

По расчетам инспекции, с учетом произведенных инспекцией корректировок и по среднеарифметическим ценам сумма неуплаченного налога на прибыль составляет за 2004 год 3 707 885руб., за 2005 год - 2 771 281руб., всего занижение налога на прибыль составило за 2004-2005 гг. 6 479 166руб. Неуплаченный НДС по ставке 10% с реализации по среднеарифметическим ценам с учетом корректировок составляет 5 502 839руб. за 2004 год и 5 042 015руб. за 2005год.

Инспекция ссылается на п.2 ст.169 НК РФ и считает, что нельзя принимать исчисленные заявителем налоговые вычеты, не подтвержденные счетами-фактурами, поэтому уменьшение суммы НДС на исчисленные расчетным путем вычеты по «виртуальным» расходам не принимает.

Заявитель считает необоснованно исключенными из расходов индивидуальных предпринимателей-давальцев транспортных расходов, оказанных ИП ФИО7, так как отсутствие у ИП ФИО7 в собственности автотранспортных средств и непредставление им документов для встречной проверки не является основанием для непринятия этих расходов. ФИО7 мог нанимать автотранспортные средства для оказания транспортных услуг, что не запрещено законом. Фактически молочная продукция была доставлена в более чем 400 магазинов, ЗАО «РАМОЗ» имеет порядка 10 автомашин грузоподъемностью 5 тонн и более, из них 5 – молочные цистерны, непригодные для развозки мелких партий молочной продукции в магазины. На предприятии имеются путевые листы с указанием маршрутов этих автомашин, и можно было определить, чьим транспортом произведена доставка продукции покупателям. Если считать деятельность давальцев деятельностью ЗАО «РАМОЗ», то транспортные расходы должны приниматься, они исключены из книг учета доходов и расходов предпринимателей необоснованно.

По договорам уступки права требования заявитель считает, что поскольку инспекция не анализировала договоры, то все сомнения следует толковать в пользу налогоплательщика и принимать данные расходы.

Такую же позицию заявитель занимает в отношении всех расходов, указанных в книгах учета доходов и расходов, в отношении которых имеются сомнения в их природе.

По мнению заявителя, представленные инспекцией в ходе рассмотрения дела расшифровки непринятых расходов предпринимателей-давальцев не позволяют установить, какие конкретно расходы и почему не приняты налоговым органом и по какому принципу определена сумма непринятых расходов.

Заявитель также указывает, что инспекцией при расчете не учтены остатки и возвраты нереализованной продукции пари расчете количества реализованной продукции, ее количество приравняли к количеству произведенной продукции. Следовало получить у предпринимателей сведения о количестве реализованной продукции.

Заявитель не согласен с доводами инспекции, указал, что предприятие не преследовало цели неуплаты налогов. Целью являлось снижение цены продукции, так как предприятие либо должно было загонять себя в убыток, покупая молоко по заведомо высоким ценам, либо уменьшать свои затраты. Убыточность деятельности ЗАО «РАМОЗ» по переработке сырья за некоторые месяцы года не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, к этому имеются объективные причины.

На предприятии имеется недозагруженность производственных мощностей, рассчитанных на переработку 140 тонн молока в сутки, при этом фактически в среднем переработано в 2003 году 46 тонн, в 2004 году - 45 тонн, в 2005 году – 53 тонны молока в сутки, то есть производственные мощности загружены на треть. Кроме соседних колхозов молоко взять больше неоткуда. При этом имеются постоянные затраты, которые не зависят от количества перерабатываемого молока и влекут убыточность предприятия.

Производство сезонное, объем переработки молока летом 73 тонны в день, зимой - 26 тонн, что почти в три раза меньше. При этом накладные расходы (постоянные затраты) в течение всего года примерно одинаковы. Сезонность отрицательно влияет на результаты производственной деятельности.

Также на деятельность влияет уровень сложившихся рыночных цен на соответствующие товары (услуги).

Данные обстоятельства влияют на всю деятельность ЗАО «РАМОЗ», в том числе и по производству и реализации собственной продукции, а не только на услуги по выработке продукции из давальческого сырья.

Кроме того, недостаточно доказать наличие схемы, так как если ее результатом не было получение необоснованной налоговой выгоды, схема не имеет правового значения.

В отношении расчета важна не разница в цифрах, а то, что методика расчета должна быть иной: НДС должен быть выделен «изнутри» конечной рыночной цены реализации, должны быть применены средневзвешенные, а не среднеарифметические цены, проведены встречные проверки предпринимателей с целью установить, какие именно расходы инспекция транслирует с предпринимателей на ЗАО «РАМОЗ», поскольку остается непонятной разница в расходах в десятки миллионов рублей, расчеты непонятны, не учтены расходы, которые неизбежно понесло бы предприятие в случае отмены давальческой переработки.

Оценка затратной составляющей ЗАО «РАМОЗ» при отсутствии давальческой схемы должна быть. Документально эти затраты не могут быть подтверждены априори, и инспекция, определяя суммы неуплаченных налог расчетным способом, не может требовать от предприятия применения иной методики и документального подтверждения расходов. При этом инспекция не может обосновать непринятие расчета ЗАО «РАМОЗ», и свои суммы расходов по индивидуальным предпринимателям.

По мнению заявителя, нет ни одного из признаков необоснованной налоговой выгоды, расчеты через один банк об этом не свидетельствуют, так как в Рыбинске было всего 3-4 банка, поэтому счета были открыты предпринимателям в Рыбинском отделении Сбербанка. Транзитные платежи (получение предпринимателями друг у друга займов) не имеют отношения к ЗАО «РАМОЗ», это вообще другое – получение и перечисление средств в один день по фиктивным документам, в данном случае этого не было. У предприятия и предпринимателей был учет не только давальческих операций. ФИО6 являлась с ФИО5 взаимозависимыми лицами только 1/3 проверяемого периода.

Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, суд считает заявление в части налога на прибыль подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов рассматриваемого дела и вступившего в силу приговора Рыбинского городского суда в отношении ФИО5, имела место схема ухода от налогообложения путем использования в учете давальческих операций, направленных на достижение единого противоправного результата и включения в данную схему индивидуальных предпринимателей, где экономическая целесообразность данной схемы позволяет ЗАО «РАМОЗ» уплачивать налоги не с оборотов по реализации произведенной им продукции, а со стоимости переработки.

В силу п.4 ст.69 АПК РФ вступивший в силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

Иные обстоятельства, установленные приговором суда общей юрисдикции, не обладают преюдициальностью для рассмотрения дела арбитражным судом и подлежат доказыванию, невзирая на то, что они могли быть определены в приговоре, то есть применительно к приговору суда установлена ограниченная преюдициальность в плане объективного критерия.

Таким образом, в соответствии с ч.4 ст.69 АПК РФ суд считает доказанным наличие схемы ухода от налогообложения путем использования в учете ЗАО «РАМОЗ» давальческих операций, направленных на достижение единого противоправного результата и включения в данную схему индивидуальных предпринимателей, где экономическая целесообразность данной схемы позволяет ЗАО «РАМОЗ» уплачивать налоги не с оборотов по реализации произведенной им продукции, а со стоимости переработки, что повлекло неуплату НДС.

Кроме того, согласно пояснениям сторон и представленным в дело доказательствам, в частности, протоколам допросов свидетелей по уголовному делу, данная давальческая схема имеет целью снижение уплаты НДС в ситуации, когда сельхозпредприятия – поставщики молока в массовом порядке переводились с 2004 года на уплату единого сельхозналога и перестали быть налогоплательщиками НДС, в результате чего ЗАО «РАМОЗ» потерял возможность применять налоговые вычеты по НДС с закупленного сырья и вынужден был бы уплачивать НДС со всего оборота по реализации продукции.

В связи с этим не принимаются доводы заявителя об отсутствии схемы получения необоснованной налоговой выгоды в целях экономии на уплате НДС.

Вместе с тем, при оценке оспариваемого решения в части размера неуплаченного НДС суд исходит из следующего.

Инспекцией за проверяемый налоговый период применен расчетный метод, при котором размер доходов (оборот по реализации) определен на основании отчетов по реализации ЗАО «РАМОЗ» с использованием средней цены реализации готовой продукции, которая представляет собой среднее арифметическое от цены каждого конкретного вида реализованной продукции в адрес каждого покупателя без учета количества реализации конкретного вида продукции.

Данный расчет суд считает ошибочным, так как он не учитывает фактический объем реализованной продукции, что значительно искажает полученный результат. Необходимая информация для расчета средних цен с учетом количества реализованной продукции (средневзвешенных цен) содержится в приложении № 12 к акту проверки, и инспекция имела возможность использовать эти данные для расчетов, но не сделала этого.

Ответчик признавал при первом рассмотрении дела, что следовало применять не среднеарифметическую, а средневзвешенную цену, зависящую от количества реализованной продукции в адрес каждого покупателя, однако при новом рассмотрении дела отказался от своей позиции, перерасчет не произвел.

Данное обстоятельство не позволяет считать доказанной сумму заниженного дохода (оборота по реализации), к которой инспекция применяет налоговую ставку 10%.

Кроме того, инспекцией при расчете не учтено следующее.

Признавая реализацию индивидуальных предпринимателей – давальцев реализацией ЗАО «РАМОЗ» и указывая, что цены реализации единицы готовой продукции ЗАО «РАМОЗ» и предпринимателей - давальцев не отличаются, инспекция доначисляет НДС «сверху» на цену реализованной продукции конечным покупателям через индивидуальных предпринимателей.

Вместе с тем, в соответствии с. п.1 ст.40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Оснований для пересмотра цены реализации, установленных п.2 ст.40 НК РФ, в данном случае не имеется.

Таким образом, при самостоятельной реализации молока и молочных продуктов в магазины цена ЗАО «РАМОЗ» соответствовала бы цене реализации предпринимателей и являлась бы конечной рыночной ценой, выше которой продать продукцию ЗАО «РАМОЗ» невозможно и внутри которой содержался бы НДС. Инспекцией не доказано, что заявитель мог реализовать самостоятельно свою продукцию по цене, увеличенную на 10% НДС против сложившихся рыночных цен.

В связи с этим НДС необоснованно начислен инспекцией на сумму выручки от реализации (сверху) и должен определяться расчетным путем «изнутри» полученной выручки.

Суд не принимает довод налогового органа о том, что согласно отчетам по реализации ЗАО «РАМОЗ» НДС в составе цены реализации отсутствует и поэтому не может исчисляться «изнутри» по расчетной ставке. Поскольку реализация предпринимателей-давальцев в магазины расценена инспекцией в качестве собственной реализации ЗАО «РАМОЗ» - налогоплательщика НДС, то следовало исходить из цены реализации давальцев.

С учетом изложенного, суд считает необоснованным произведенный инспекцией перерасчет НДС с реализации по среднеарифметическим ценам и путем увеличения рыночной цены реализованной продукции на налоговую ставку 10%.

При использовании средневзвешенных цен и налоговой ставки 10/110% сумма неуплаченного НДС по схеме давальческой переработки составляет 3 998 317руб. за 2004 год и 3 364 351,59руб. за 2005 год (т.19 л.д.58).

Вместе с тем, суд не принимает довод заявителя о необходимости принять документально не подтвержденные налоговые вычеты по НДС, в том числе по дополнительно заявленным расходам, поскольку в соответствии с п.2 ст.169 НК РФ основанием для применения налоговых вычетов является счет-фактура. Согласно п.7 ст.166 НК РФ расчетным путем могут быть исчислены только суммы налога, подлежащего уплате (кредитовый оборот), а не налоговые вычеты.

Таким образом, решение инспекции является неправомерным в части доначисления НДС за 2003 год в сумме 5 095 576руб., доначисления НДС за 2004г. в части, превышающей 3 998 317руб., доначисления НДС за 2005 г. в части, превышающей 3 364 351,59руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафа за неуплату НДС.

В части налога на прибыль суд считает, что инспекцией не доказано, что применение налогоплательщиком указанной схемы имеет целью неуплату налога на прибыль и влечет его неуплату в размерах, исчисленных налоговым органом.

Вывод о неуплате налога на прибыль в результате использования данной схемы и сумма неуплаченного налога на прибыль за 2004-2005 годы в приговоре суда по уголовному делу отсутствуют.

В соответствии со ст.200 АПК РФ, п.6 ст.108 НК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта законодательству, обстоятельств, свидетельствующих о факте совершения налогового правонарушения, виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой для целей постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности – достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из пояснений сторон и представленных в дело доказательств следует, что данная давальческая схема имеет целью снижение уплаты НДС в ситуации, когда сельхозпредприятия – поставщики молока в массовом порядке переводились с 2004 года на уплату единого сельхозналога и перестали быть налогоплательщиками НДС, в результате чего ЗАО «РАМОЗ» потерял возможность применять налоговые вычеты по НДС с закупленного сырья и вынужден был бы уплачивать НДС со всего оборота по реализации продукции.

При этом невозможность применения налоговых вычетов при закупке сырья у сельхозпроизводителей, перешедших на ЕСХН, влечет увеличение расходов предприятия в целях налогообложения прибыли и, соответственно, убытка.

Согласно объяснениям инспекции, смысл давальческой схемы для налога на прибыль состоит в разнице налоговых ставок при реализации продукции давальцами, находящимися на УСН, и ЗАО «РАМОЗ». Однако инспекцией не дана оценка того, повлияет ли отнесение на расходы сумм, ранее подлежавших возмещению (НДС при закупке сырья), на увеличение или уменьшение реальных налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Как справедливо отмечено заявителем, если использованная налоговая схема не привела к получению необоснованной налоговой выгоды, она не имеет правового значения.

Каких-либо доказательств, свидетельствующих о разработке данной схемы именно в целях неуплаты налога на прибыль, инспекцией не приведено. Признаки получения необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль, указанные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53, отсутствуют, выводы инспекции основаны на предположениях.

Кроме того, суд считает, что инспекцией недостоверно определены доходы и расходы предприятия при доначислении налога на прибыль.

Доходная часть исчислена по среднеарифметическим ценам без учета объемов фактически реализованной продукции, что влечет искажение финансового результата. Доход предприятия подлежит уменьшению на 10% НДС, который должен входить в рыночную цену, по которой продукция фактически реализована покупателям.

Также недостоверно определен размер расходов Общества при отмене давальческой схемы.

Инспекцией не учтено, что расходы индивидуальных предпринимателей безусловно меньше расходов предприятия. Считая доходы предпринимателей доходами ЗАО «РАМОЗ», инспекция в соответствии с п.7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 должна была определить объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, то есть учесть также и все расходы, которые предприятие неизбежно понесло бы, осуществляя самостоятельно производство и реализацию принадлежащей ему продукции.

Отмена давальческой схемы неизбежно повлечет увеличение расходов налогоплательщика в связи с необходимостью самостоятельной реализации продукции более чем в 400 торговых точек, а именно транспортных расходов по доставке сырья и готовой продукции, по оплате труда дополнительных работников (менеджеров, бухгалтеров, диспетчеров, грузчиков, товароведов и др.) и, следовательно, отчислений во внебюджетные фонды, расходов по содержанию дополнительного офиса, затрат на рекламу и т.п., так как согласно книгам учета доходов и расходов все расходы по доставке продукции ЗАО «РАМОЗ» несли давальцы.

Часть этих расходов (в частности, транспортные расходы) была отражены в книгах учета доходов и расходов давальцев, однако при проверке исключены инспекцией из расходов ЗАО «РАМОЗ» без предоставления налогоплательщику расчетов и каких-либо обоснований, позволяющих проверить и оценить правомерность принятого решения о привлечении к ответственности, что само по себе является нарушением п.п. 1, 4, 8 ст.101 НК РФ и может явиться основанием для отмены решения согласно п.14 ст.101 НК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией взяты суммы расходов из книг учета доходов и расходов предпринимателей и по данным расчетных счетов. Встречные проверки предпринимателей не проведены, не представлены расчеты сумм расходов, принятых в качестве затрат ЗАО «РАМОЗ», и не объяснено, почему остальные расходы не приняты и какие именно. Разница между суммой расходов по книгам учета доходов и расходов и суммой принятых инспекцией расходов только за 2004 год составляет порядка 44 млн.руб. Налогоплательщик выйти на суммы налоговой инспекции не может.

Довод инспекции о невозможности принятия транспортных расходов по услугам ИП ФИО7 суд оценивает критически, так как фактически продукция доставлена в торговые точки, автотранспорта ЗАО «РАМОЗ» для этого недостаточно, а непредставление документов для встречной проверки контрагентом давальцев не свидетельствует об отсутствии расходов на доставку продукции.

Суд не принимает ссылку инспекции на невозможность учета дополнительных затрат в связи с отсутствием подтверждающих документов, поскольку применение расчетного способа в соответствии с пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, которым воспользовался налоговый орган, само по себе предполагает исчисление налогов при отсутствии подтверждающих документов. Инспекция должна либо последовательно применять расчетный метод, либо производить доначисление методом прямого счета на основании подтверждающих документов.

Порядок определения налогов на основании данных о доходах ЗАО «РАМОЗ», определяющего налоговую базу «по отгрузке», и неполных данных о расходах индивидуальных предпринимателей, использующих метод определения налоговой базы «по оплате», без использования данных встречных проверок покупателей о ценах на продукцию противоречит пп.7 п.1 ст.31 НК РФ.

При применении расчетного метода должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в этом случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем.

Не является доказанным тот факт, что абсолютно все предприниматели имели договоры переработки исключительно с ЗАО «РАМОЗ» в рамках давальческой схемы и реально не работали с другими поставщиками. В частности, ИП ФИО10, кроме ЗАО «РАМОЗ», работал с Большесельским молочным заводом, в связи с чем вызывает сомнение обоснованность включения его в данную схему.

Предприниматели уплатили единый налог при применении УСН с полученных доходов, которые инспекция считает доходами ЗАО «РАМОЗ». Однако при расчете суммы неуплаченных налогов инспекцией никак не решена судьба уплаченных предпринимателями налогов, они не учтены при доначислении налогов заявителю, что противоречит правовой позиции инспекции.

Факт получения убытка, по мнению суда, не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, поскольку имеются объективные финансово-экономические причины убыточности предприятия, а приобретение сырья по высоким ценам и невозможность применения налоговых вычетов по НДС в ситуации невозможности реализации готовой продукции по ценам выше сложившихся рыночных цен повлечет увеличение убытка.

В связи с изложенным суд полагает, что инспекцией не доказано ни получение необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль, ни размер доначисленного при проверке налога, в связи с чем решение в этой части является неправомерным.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст.110, 167-170, 201 АПК РФ, суд

решил:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Ярославской области от 28.12.2007 № ИК 13-20/29595 о привлечении ЗАО «РАМОЗ» к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в сумме 10 544 210руб., пеней в сумме 3 203 463руб., штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 2 719 850руб., доначисления НДС за 2003 год в сумме 5 095 576руб., доначисления НДС за 2004г. в части, превышающей 3 998 317руб., доначисления НДС за 2005 г. в части, превышающей 3 364 351,59руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафа за неуплату НДС.

Обязать налоговый орган устранить нарушения прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Ярославской области в пользу ЗАО «РАМОЗ» 1000руб. в возмещение расходов по госпошлине. Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

В остальной части заявления отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок во Второй арбитражный апелляционный суд (г.Киров), в двухмесячный срок после вступления решения в законную силу – в арбитражный суд кассационной инстанции.

Судья Н.А.Розова