Гражданский кодекс часть 1

Закрытое акционерное общество «РАМОЗ» (далее – Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС № 3 по Ярославской области № 13-20/29595 от 28.12.2007 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в сумме 10 544 210руб., пеней в сумме 3 203 463руб., штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 2 719 850руб., доначисления НДС в сумме 17 514 657руб., пеней в сумме 8 315 276руб., штрафа в сумме 2 519 977руб., начисления пеней по ЕСН в сумме 41 126руб. и по НДФЛ г. с задолженности 2003 года.

Заявитель считает не подлежащим проверке период 2003 года, оспаривает вывод о наличии схемы ухода от налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды при переработке давальческого сырья, а также считает не подлежащими взысканию пени по ЕСН в связи с полным погашением до проведения проверки задолженности по страховым взносам на ОПС с начисленными пенями.

Ответчик заявленное требование не признал по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к отзыву.

Рассмотрев материалы дела и выслушав представителей сторон, суд установил следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО «РАМОЗ» за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт № 53 от 28.11.2007.

Проверкой установлена неуплата налога на прибыль в сумме 10 570 728руб., в том числе за 2003 г. – 3 760 436руб., за 2004 год – 3 677 885руб., за 2005 год – 3 132 407руб., неуплата НДС в сумме 16 636 938руб. за 2003-2005 годы, единого социального налога в сумме 108 697руб. за 2003 год, налога на рекламу в сумме 3 742руб. за 4 квартал 2004 г., а также завышение убытков в сумме 4 130 268руб. за 2004 и 2005 годы, завышение налоговых вычетов по НДС в сумме 920 827руб., несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ.

За выявленные налоговые правонарушения решением № ИК 13-20/29595 от 28.12.2007 ЗАО «РАМОЗ» привлечено к ответственности в виде взыскания штрафов по п.3 ст.122 НК РФ за умышленную неуплату налога на прибыль в сумме 2 719 850руб., за умышленную неуплату НДС в сумме 2 519 977руб., начислены пени за несвоевременную уплату налогов: 3 203 463руб. по налогу на прибыль, 8 315 276руб. по НДС, 2 862 558руб. по НДФЛ, 41 126руб. по ЕСН в части федерального бюджета. Также предложено уплатить недоимку: 10 544 657руб. налога на прибыль, 17 514 657руб. НДС, 108 697руб. ЕСН, зачисляемого в Фонд социального страхования.

Не согласившись с вынесенным решением, ЗАО «РАМОЗ» обжаловало его в арбитражный суд.

Заявитель считает неправомерным включением периода с 01.01.2003 по 31.12.2003 в период налоговой проверки и доначисление в связи с этим налогов и пеней за 2003 год, обосновывая свою позицию следующим.

В соответствии с п.1 ст.87 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Как поясняет п.2 Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П, данному положению корреспондирует подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, предусматривающий обязанность налогоплательщика в течение 4-х лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы. При этом установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит, прежде всего, целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика (ст.35, 55, 57 Конституции РФ) и представляет собой дополнительную гарантию, направленную на защиту от неправомерного ограничения права собственности в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения.

Согласно ст.89 НК РФ в указанной редакции срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требований о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Заявитель указывает, что Президиум ВАС РФ в постановлении от 07.10.2003 № 203/03 разъяснил, что трехлетний срок деятельности налогоплательщика, подвергаемого выездной налоговой проверке, должен исчисляться от года проведения проверки, а не от года принятия решения о ее проведении.

Как следует из фактических обстоятельств дела, решение о проведении выездной налоговой проверки было вручено ЗАО «РАМОЗ» 4 декабря 2006 г. В последующем налоговый орган выставлял предприятию требования о представлении документов, которые, согласно ст.93 НК РФ, должны быть представлены в течение 10-ти рабочих дней с момента получения требований: требования от 04.12.2006, от 13.12.2006, от 20.12.2006, от 21.12.2006, от 22.12.2006, от 25.12.2006, и далее требования, выставленные в 2007 году.

Кроме того, предприятие представляло также документы в инспекцию 09.01.2007, 19.01.2007, 23.04.2007, 18.06.2007, 03.10.2007, 12.10.2007.

По решения налогового органа проверка приостанавливалась: с 30.12.2006 по 21.01.2007, с 22.02.2007 по 22.03.2007, с 23.03.2007 по 23.04.2007, с 23.04.2007 по 29.07.2007.

Заявитель полагает, что деятельность ООО «РАМОЗ плюс», ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9 как поставщиков давальческого сырья в 2003 году, повлекшая доначисление налога на прибыль и НДС за 2003 год, фактически была исследована налоговым органом только в 2007 году.

Как видно из п.1.8 акта, запросы в рамках выездной налоговой проверки начали составляться не ранее 27.12.2006 (а если судить по решению о приостановлении выездной налоговой проверки, то не ранее января 2007 г.), основная часть из них была выслана в 2007 году. Допросы свидетелей проведены также в 2007 году, а осмотр цеха – в сентябре 2007 г.

Справка о проведении проверки содержит дату начала проведения проверки – 04.12.2006 и дату окончания проведения проверки – 28.09.2007. Согласно положениям НК РФ выездная налоговая проверка проводится в том числе с применением таких процедур как осмотр, истребование документов, выемка документов предметов, экспертиза, участие понятых и допрос свидетелей. И именно по результатам этих процедур составляется акт налоговой проверки, в котором излагаются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки. Как следует из документов и обстоятельств дела, все эти процедуры налогового контроля были проведены в 2007 году, то есть фактически налоговая проверка была проведена в 2007 году. Следовательно, проверке могли быть подвергнуты предшествовавшие ей три года: 2006, 2005 и 2004г. Таким образом, налоговым органом неправомерно произведены доначисления налогов и пеней на период деятельности налогоплательщика, который ввиду положений налогового законодательства не может быть охвачен налоговой проверкой.

Ответчик считает доводы заявителя необоснованными, пояснил, что выездная налоговая проверка ЗАО «РАМОЗ» начата 04.12.2004, когда директору вручено решение о проведении проверки и требование о представлении документов.

В ходе выездной налоговой проверки были проведены такие мероприятия налогового контроля как истребование документов у самого налогоплательщика, истребование документов и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, у лиц, располагающих информацией о деятельности налогоплательщика, проведены допросы свидетелей и осмотр помещений налогоплательщика (цеха по производству цельномолочной продукции и масла).

В соответствии с п.14 ст.7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 г., проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Федерального закона № 137-ФЗ.

Положениями ст.87 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) установлено, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Ответчик указывает, что из материалов проверки следует, что решение о проведении проверки и требование о представлении документов вручено директору ЗАО «РАМОЗ» 4.12.2006. Требование налогового органа налогоплательщик обязан исполнить в пятидневный срок (ст.93 НК РФ). Налогоплательщиком обязанность по представлению документов была исполнена своевременно. Фактически проверяющие приступили к проверке представленных налогоплательщиком документов на территории предприятия 11 декабря 2006 г. В течение декабря 2006 г. проверили и проанализировали договоры о финансово-хозяйственной деятельности, книги продаж и покупок, счета-фактуры, регистры налогового учета, первичные кассовые и банковские документы, главные книги. Также в 2006 году на основании исследованных документов были выставлены требования о представлении других документов, необходимых для налогового контроля.

В январе 2007 г. шел анализ журналов-ордеров, оборотно-сальдовых ведомостей, сверялся аналитический учет с синтетическим учетом. Срок проверки продлялся, проверка 4 раза приостанавливалась для получения дополнительных документов и ответов за запросы.

В инспекции имеется журнал выхода на предприятия, где зафиксированы выходы на ЗАО «РАМОЗ» с 11.12.2006 по 28.12.2006. Кроме того, на предприятии пропускная система, и все данные о работе проверяющих на предприятии зафиксированы.

Ответчик полагает, что налоговое законодательство не требует от налогового органа обязательного проведения всех возможных форм налогового контроля (осмотр, выемка документов и предметов, экспертиза и др.), данные формы налоговый орган может использовать по мере необходимости.

Таким образом, по мнению ответчика, довод заявителя о неправомерности проведения проверки за 2003 год необоснован. Выездная проверка фактически начата в 2006 году, следовательно, три предшествующих календарных года, которые могут быть охвачены проверкой – 2005, 2004, 2003гг.

Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, суд считает данный довод заявителя необоснованным, включение в проверяемый период 2003 года правомерным.

В соответствии со ст.87 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007), налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Согласно абз.2 ст.89 НК РФ срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 Кодекса и представления им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Как следует из материалов дела и пояснений сторон, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 04.12.2006 проверяющие фактически вышли на предприятие и приступили к проведению выездной налоговой проверки 11.12.2006, находились в 2006 году на предприятии с 11.12.2006 по 28.12.2006.

Данный факт заявителем не опровергнут, свидетельствует о том, что годом проведения проверки является 2006 год. Следовательно, включение в проверяемый период 2003 года правомерно.

Данная позиция суда согласуется с Постановлением Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П, поскольку предприятие фактически сохранило и представило к проверке истребованные документы за 2003 год, в связи с чем его права не нарушены.

В ходе проведения проверки инспекцией установлен факт умышленной неуплаты налогов в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в связи с применением схемы ухода от налогообложения путем оформления реализации молока и молочной продукции через ряд лиц, специально зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, зависящих от ЗАО «РАМОРЗ» и применяющих специальный налоговый режим – упрощенную систему налогообложения (пункт 1 решения).

ЗАО «РАМОЗ» были заключены однотипные договоры поставки сырья на переработку с рядом индивидуальных предпринимателей, в соответствии с которыми поставщики индивидуальные предприниматели обязуются поставить переработчику ЗАО «РАМОЗ» сырье (молоко), а переработчик обязуется выработать их поставленного сырья молочную продукцию для поставщиков.

Кроме приобретения сырья через индивидуальных предпринимателей ЗАО «РАМОЗ» самостоятельно осуществляло закупку молока и реализацию продукции из собственного сырья.

Схема движения сырья и произведенной ЗАО «РАМОЗ» готовой продукции состоит в следующем.

Ряд индивидуальных предпринимателей, состоящих в штате ИП ФИО10- жены ФИО7, являющегося директором ЗАО «РАМОЗ», и в штате ФИО11- начальника отдела технического обеспечения продаж ЗАО «РАМОЗ», были зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную схему налогообложения. От их имени производилась закупка молока в сельскохозяйственных предприятиях области, которое далее в качестве давальческого сырья поставлялось на ЗАО «РАМОЗ» на переработку. Изготовленная продукция реализовывалась в торговых точках города и области.

Поставщиками давальческого сырья на ЗАО «РАМОЗ» в 2003 году являлись ИП ФИО9, ООО «РАМОЗ плюс», ИП ФИО8, одновременно являющийся директором ООО «РАМОЗ плюс», и ИП ФИО7, являющийся директором ЗАО «РАМОЗ».

Поставщиками давальческого сырья на ЗАО «РАМОЗ» в 2004 году являлись: ФИО7, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23

Поставщиками давальческого сырья в 2005 году являлись: ФИО24, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО25, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО26, ФИО22, ФИО23

В соответствии с данными, полученными в результате допросов свидетелей в рамках выездной налоговой проверки, предприниматели, состоящие в штате ИП ФИО11, ИП ФИО10, занимали следующие должности:

ИП ФИО26 работал у ИП ФИО11 с 2001 г. по 2005 г. экспедитором, развозил продукцию ЗАО «РАМОЗ» по магазинам.

ИП ФИО13 работал у ИП ФИО11 с 2000 г. по ноябрь 2005 г. товароведом, в должностные обязанности входило отслеживание продаваемой продукции ЗАО «РАМОЗ», работа с покупателями.

ИП ФИО17 работала у ИП ФИО11 с 2002 г. по 2005 г. агентом по продажам.

ИП ФИО15 работал у ИП ФИО11 с 2003 г. по 2005 г. менеджером, начальником отдела реализации молочных продуктов. Работа в качестве менеджера заключалась в рекламе продукции ЗАО «РАМОЗ», проведении презентации, предварительной работе по заключению договоров.

ИП ФИО12 работал у ИП ФИО11 с 2003 г. по 2005 г. начальником отдела закупок молока. По совместительству работал начальником отдела закупок молока на ЗАО «РАМОЗ». Заключал договоры между СПК и предпринимателями, работавшими с ЗАО «РАМОЗ» (ИП ФИО13, ИП ФИО16, ИП ФИО23 и др.).

ИП ФИО16 работала у ИП ФИО11 с 03.03.2003 по 2005 г. коммерческим агентом, с лета 2005 г. – начальником отдела продаж. В качестве агента ходила по магазинам и предлагала продукцию ЗАО «РАМОЗ» В должности начальника отдела продаж контролировала поступление денежных средств от клиентов предпринимателям за молочную продукцию.

ИП ФИО24 работал у ИП ФИО11 с 2001 г. по 2005 г. экспедитором, развозил продукцию ЗАО «РАМОЗ» по магазинам.

ИП ФИО27 работал у ИП ФИО11 с 2001 г. по 2005 г. менеджером по продажам.

ИП ФИО20 работал у ИП ФИО11 с 2001 г. по 2005 г. экспедитором, развозил продукцию ЗАО «РАМОЗ» по магазинам.

ИП ФИО22 работала у ИП ФИО10 с 2004 г. по 2005 г. бухгалтером. В должностные обязанности входило оформление накладных, работа с заявками от торговых точек на продукцию ЗАО «РАМОЗ».

ИП ФИО21 работала у ИП ФИО10 в должности бухгалтера, в должностные обязанности входила калькуляция молочных продуктов.

ИП ФИО18 работал у ИП ФИО11 с 2001 г. по 2005 г. экспедитором, товароведом. Развозил продукцию ЗАО «Рамоз» по магазинам.

ИП ФИО14 работала у ИП ФИО10 в должности офис-менеджера, выполняла функции секретаря, решала кадровые вопросы.

ИП ФИО19 работал у ИП ФИО11 с 2001 г. по 2005 г. экспедитором, развозил продукцию ЗАО «РАМОЗ» по магазинам.

ИП ФИО23 работал у ИП ФИО10 водителем, развозил документы по торговым точкам.

Регистрация указанных лиц в качестве предпринимателей осуществлялась ежемесячно, что связано с установленным п.4 ст.346.13 НК РФ ограничением применения упрощенной системы налогообложения: если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 15 млн.руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

При достижении индивидуальными предпринимателями дохода в сумме, близкой к 15 млн.руб., он заменялся другим.

В соответствии с решением заместителя начальника инспекции в состав проверяющей группы был включен начальник 2 отделения 4 отдела ОРЧ по линии налоговых преступлений при УВД Ярославской области лейтенант ФИО28

Материалы, полученные органом внутренних дел при проведении оперативно-розыскных мероприятий (свидетельские показания, результаты экспертизы) были использованы налоговым органом в порядке взаимодействия между налоговыми органами и органами внутренних дел.

В ходе проверки инспекцией были использованы протоколы свидетелей, полученные из материалов уголовного дела по обвинению ФИО7 по п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ, по обвинению ФИО10 по ч.5 ст.33, п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ (с.6-14 решения).

Из протоколов допросов указанных индивидуальных предпринимателей инспекцией сделаны следующие выводы:

- по адресу: <...>, располагались офисы ООО «Стройинвест», ИП ФИО11, ИП ФИО10, ООО «Молочная биржа», которые координировали деятельность по движению молока и готовой продукции, реализуемой через индивидуальных предпринимателей;

- работники ИП ФИО10 и ИП ФИО11 регистрировались в качестве индивидуальных предпринимателей по инициативе и при помощи ФИО10, которая поясняла, что сами индивидуальные предприниматели не будут вести предпринимательскую деятельность и это вызвано необходимостью фирмы;

- никто из индивидуальных предпринимателей не осуществлял непосредственно предпринимательской деятельности у ИП ФИО10 и у ФИО11;

- предпринимательская деятельность ИП заключалась в безоговорочном подписании документов, которые приносила ФИО10;

- никакого дохода от предпринимательской деятельности ИП не получали и прибыли не извлекали, получали только зарплату за выполнение своих обязанностей;

- с поставщиками и покупателями по поводу заключения договоров никто из предпринимателей не встречался;

- ИП не затрачивали собственные денежные средства на покупку ККМ и изготовление печати;

- никто из индивидуальных предпринимателей не вникал ни в какие вопросы, связанные с ведением их предпринимательской деятельности, так как доверяли ФИО10;

- некоторые предприниматели не могут пояснить, по какой причине были задействованы одни месяц в году;

- по суммам оборотов и доходов, полученных ИП от предпринимательской деятельности, не могут дать пояснений, так как ведением бухгалтерии занималась ФИО10;

- предложение зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя поступало в месяце, предшествовавшем периоду, в котором будет оформлена деятельность от имени того или иного предпринимателя.

Из анализа протоколов допросов бухгалтеров ООО «Молочная биржа» ФИО29, ФИО30, ФИО31, ФИО32, старшего кассира ООО «Молочная биржа» ФИО33, главного бухгалтера ЗАО «РАМОЗ» ФИО34 (с.15-16 решения) инспекцией сделаны следующие выводы:

- через какого предпринимателя проводить расчеты в каждом конкретном месяце, определяла ФИО10;

- деятельность бухгалтеров заключалась в ведении бухгалтерского учета индивидуальных предпринимателей – давальцев.

Также был получен протокол допроса ФИО35 – заместителя директора по финансовым вопросам ЗАО «РАМОЗ», которая показала, что в 2004-2005 гг. применялась схема по выработке давальческого сырья, то есть ЗАО «РАМОЗ» заключал договоры с предпринимателями (договоры поставки сырья на переработку или оказания услуг по переработке). Предприниматели приобретали молоко в хозяйствах области, по заключенным с ЗАО «РАМОЗ» договорам передавали его в переработку. После переработки готовая продукция забиралась с территории предприятия предпринимателями и распространялась ими по торговым точкам города и района, а также области. При этом предприниматели перечисляли ЗАО «РАМОЗ» за оказанные услуги по выработке продукции денежные средства. ФИО35 пояснила, что ей не известно, являлись ли сотрудничающие с ЗАО «РАМОЗ» предприниматели работниками ООО «Стройинвест», ИП ФИО11, ООО «Молочная биржа» либо каких других организаций. Все договоры подписывал ФИО7 ФИО35 известна ФИО10- она является директором ООО «Молочная биржа», также она является супругой ФИО7

Согласно протоколу допроса ФИО11 – начальника отдела ОТОП (отдел технического обеспечения продаж), ФИО11 известно, что многие работники ИП ФИО11 были оформлены в качестве индивидуальных предпринимателей, об этом он узнал со слов своих работников, но ФИО11 не спрашивал у них, каким видом деятельности они занимаются, и не может сказать, зачем им нужно было это оформление. ФИО11 не знает, кто вел бухгалтерский учет указанных им ИП. Со слов его работников, в том числе ФИО36 и ФИО26, ФИО11 узнал, что им помогала оформлять ИП и консультировала по различным вопросам оформления ФИО10

Из анализа протоколов допроса свидетелей – главных бухгалтеров и председателей сельскохозяйственных предприятий, осуществлявших поставку молока на ЗАО «РАМОЗ» (с.17 – 25 решения) инспекцией сделаны следующие выводы:

- сельскохозяйственные предприятия с 01.01.2004 являются налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, то есть не являлись налогоплательщиками НДС;

- пока сельскохозяйственные предприятия являлись налогоплательщиками НДС, молоко отгружалось фактически и по документам на ЗАО «РАМОЗ», после перехода на ЕСХН эти же документы стали составлять на имя индивидуальных предпринимателей, молоко продолжали возить на ЗАО «РАМОЗ»;

- индивидуальные предприниматели ежемесячно менялись по инициативе ЗАО «РАМОЗ», о чем сельскохозяйственные предприятия узнавали из приходящих от ЗАО «РАМОЗ» уведомлений о смене покупателей;

- никого из предпринимателей лично никто не видел;

- документы в сельскохозяйственные предприятия присылались ЗАО «РАМОЗ»;

- инициатива работы через индивидуальных предпринимателей исходила от ЗАО «РАМОЗ».

По мнению инспекции, из сведений, указанных в протоколах допросов, заключений почерковедческих экспертиз, следует, что индивидуальные предприниматели и ЗАО «РАМОЗ» и индивидуальные предприниматели являются взаимозависимыми лицами, а их согласованные действия направлены на уход от налогообложения, что подтверждается следующими фактами.

Между ЗАО «РАМОЗ» и ИП были заключены договоры на оказание услуг по приемке молока от хозяйств в соответствии с ГОСТ, по оценке качества принятого молока, по очистке молока на фильтре тонкой очистки, по охлаждению принятого молока; договоры перевозки груза по оказанию ИП транспортно-экспедиционных услуг, погрузки и разгрузки груза (транспортировку и экспедирование грузов осуществляет отдел по техническому обеспечению продаж, начальником которого является ФИО11); договоры на оказание услуг по мойке молочных цистерн; договоры на реализацию ИП компонентов, необходимых для производства молочной продукции.

ИП на давальческой основе, кроме цельного молока, поставляют на ЗАО «РАМОЗ» сухое молоко и сахарный песок.

Инспекция полагает, что из характера оказываемых ЗАО «РАМОЗ» услуг следует, что вся цепочка процесса производства молочных продуктов осуществлялась при непосредственном участии ЗАО «РАМОЗ» в каждом звене, начиная от закупки молока и заканчивая реализацией готовой продукции.

Молоко, поступившее на ЗАО «РАМОЗ» в качестве давальческого, учитывалось в производственном отделе ЗАО «РАМОЗ». Остаток молока на конец отчетного месяца, не использованный для производства готовой продукции ИП, на которого оформлялась реализация молока в данном месяце, переносился в качестве остатка молока на начало месяца следующего индивидуального предпринимателя.

В 2003 и 2004 гг. учет поступившего на ЗАО «РАМОЗ» давальческого сырья велся на счете 10 «Сырье и материалы», что является нарушением Инструкции по применению плана счетов, в соответствии с которой поступившее давальческое сырье должно учитываться на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку». Данный учет был организован предприятием в 2005 году. Списание молока в производство как собственной продукции, так и продукции из давальческого сырья, находило отражение в производственных отчетах ЗАО «РАМОЗ». Учет выработанной продукции из давальческого сырья не велся. На предприятии велся учет услуг по переработке молока.

Доказательством участия ЗАО «РАМОЗ» в процессе реализации молочной продукции являются уведомления о смене поставщика, представленные торговыми точками по требованию инспекции. В данных уведомлениях индивидуальный предприниматель, реализующий продукцию в данный месяц, уведомлял покупателя продукции о смене поставщика с конкретной даты и указывал реквизиты нового поставщика молочной продукции. В разделе прочих условий договоров поставки молочной продукции, заключенных между индивидуальными предпринимателями и покупателями молочной продукции, содержится условие поставки о том, что поставщик вправе в любое время действия договора заменить себя третьим лицом, письменно уведомив об этом покупателя.

Аналогичные условия содержатся в п.5.9 договоров на поставку молока на ЗАО «РАМОЗ».

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам индивидуальных предпринимателей показал, что расчетные счета всех индивидуальных предпринимателей открыты в одном банке – Сбербанке РФ Рыбинское отделение ОСБ № 1576. Денежные средства поступают в виде расчетов за поставленную продукцию, списание денежных средств производится для расчетов с сельскохозяйственными предприятиями, для приобретения запчастей и расчетов с ЗАО «РАМОЗ» за оказанные услуги по переработке давальческого сырья. Кроме перечисленных операций предприниматели получают и возвращают денежные средства в виде займов между собой, что подтверждает их взаимозависимость и свидетельствует о наличии согласованности действий при реализации схемы ухода от налогообложения.

Проверкой установлено, что индивидуальные предприниматели сдавали отчетность в налоговые органы, а именно налоговые декларации по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН. За 2004 год данными предпринимателями уплачен единый налог на общую сумму 1 492 948руб. за 2005 г. – на 961 743руб.

Отклонений в закупочных ценах молока и ценах реализации готовой продукции через индивидуальных предпринимателей и самим ЗАО «РАМОЗ» инспекцией не установлено.

Стоимость услуг по переработке давальческого сырья ниже себестоимости переработки сырья на протяжении всего проверяемого периода, что объясняет, по мнению инспекции, убыточность предприятия в 2004 и 2005 годах.

Инспекция в результате проверки делает вывод, что ЗАО «РАМОЗ» не оказывало услуги по переработке давальческого сырья, а фактически производило и реализовывало собственную продукцию. Заключив спорные договоры, в составе полученной выручки от реализации продукции Общество отразило только стоимость переработки молока. На ИП оформлялась покупка молока у хозяйств, грузополучателем сырья являлось ЗАО «РАМОЗ». По данным допросов, ИП оформлялись по просьбе ФИО10, деятельность вели по одному и тому же адресу – ул. Новоселов, 1, используя диспетчеров ИП ФИО11, бухгалтерский учет у всех ИП вела ФИО10, транспортные услуги всем ИП оказывал ИП ФИО11 Фактическое участие ИП в процессе закупки молока у колхозов не подтверждается допросами директоров и главных бухгалтеров хозяйств. Общество заключило договоры по давальческой операции с целью достижения единого противоправного результата – ухода от налогообложения и искусственного занижения налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Инспекция усматривает признаки получения ЗАО «РАМОЗ» необоснованной налоговой выгоды, установленные постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53. По мнению инспекции, целью операций была исключительно минимизация налоговых платежей, договоры на переработку сырья не имели целей делового характера, заключались с целью не экономической деятельности, а искусственного создания условий для незаконного ухода от налогообложения.

Инспекция указывает на наличие следующих признаков получения необоснованной налоговой выгоды:

1. У индивидуальных предпринимателей, через которых оформлялась закупка молока и реализация готовой продукции, отсутствуют необходимые для выполнения операций управленческий или технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспорт.

2. Для целей налогообложения учитываются только те операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, притом, что для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций. В ходе проверки установлено, что доходную часть книг доходов и расходов предпринимателей – давальцев формировала только выручка от реализации готовой продукции ЗАО «РАМОЗ».

3. Организация создана незадолго до совершения хозяйственной операции. Проверкой установлено, что работники ИП ФИО10 и ИП ФИО11 оформлялись по инициативе ФИО10 в качестве индивидуальных предпринимателей непосредственно перед началом месяца, в котором проводились расчеты от имени данного ИП.

4. Участники сделок взаимозависимы. ИП ФИО10 является женой ФИО7- директора ЗАО «РАМОЗ», ИП ФИО11 является начальником отдела технического обеспечения продаж ЗАО «РАМОЗ».

5. Хозяйственные операции выполняются неритмично.

6. Операция носит разовый характер.

7. Расчеты осуществлены с использованием одного банка.

8. Произведены транзитные платежи участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.

Данные обстоятельства, по мнению инспекции, в совокупности свидетельствуют о необоснованной налоговой выгоде. Согласованные действия ЗАО «РАМОЗ» по оформлению реализации готовой продукции через индивидуальных предпринимателей, находящихся на упрощенной системе налогообложения, направлены исключительно на минимизацию налогообложения, использование данной схемы позволяет ЗАО «РАМОЗ» уплачивать налоги не с оборотов по реализации произведенной им продукции, а со стоимости переработки. ЗАО «РАМОЗ» являлось производителем собственной продукции из сырья, непосредственно поставляемого ему поставщиками, указанными в книгах доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, выступающих в качестве давальцев, где имеет место однотипность операций, направленных на снижение налогов – использование группы предпринимателей для закупки и реализации готовой продукции. Также при взаимозависимости указанных лиц деятельность ИП должна быть признана фиктивной и соотнесена с деятельностью ЗАО «РАМОЗ». В связи с этим использование данной схемы привело к занижению налогооблагаемой базы для исчисления НДС и налога на прибыль.

С целью расчета заниженных сумм налога на прибыль и НДС инспекцией были истребованы у предприятия аналитические таблицы и расчеты, в частности, расчеты средней цены реализации единицы выпускаемой продукции в разрезе ассортимента. Данные расчеты в установленный срок представлены не были, предприятие мотивировало это отсутствием данной информации, так как порядок бухгалтерского и налогового учета предприятия не предусматривал их ведения. Расчеты не представлены ни к возражениям на акт проверки, ни к апелляционной жалобе на решение.

В связи с этим инспекция воспользовалась предусмотренным пп.7 п.1 ст.31 НК РФ правом определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем.

Инспекцией применен следующий порядок расчета.

Сумма заниженной выручки исчислена инспекцией в соответствии с пп.7 п.1 ст.31 НК РФ: Выручка = Количество продукции х Средняя цена,

где Выручка – это выручка, полученная от реализации собственной продукции, изготовленной ЗАО «РАМОЗ» из давальческого сырья. Информация о количестве и ассортименте произведенной продукции из давальческого сырья получена на основании данных производственных отчетов ЗАО «РАМОЗ».

Средняя цена - это средняя цена реализации готовой продукции ЗАО «РАМОЗ» за соответствующий период. Указанная величина - это среднее арифметическое от цены каждого конкретного вида реализованной продукции в адрес каждого из покупателей ЗАО «РАМОЗ» за каждый месяц. Информация о цене реализации продукции ЗАО «РАМОЗ» в разрезе наименования и покупателя получена на основании отчетов по реализации ЗАО «РАМОЗ».

За 2003 год инспекцией установлено занижение доходов от реализации на 46 552 918руб. (155 556 145руб. установленных проверкой – 109 003 227руб. показанных по строке 010 налоговой декларации по налогу на прибыль).

В нарушение п.1 ст.249 НК РФ ЗАО «РАМОЗ» не включило в состав доходов выручку от реализации собственной продукции в сумме 66 192 323руб. в результате использования схемы расчетов путем создания видимости переработки давальческого сырья. В расчет налога на прибыль ЗАО «РАМОЗ» давалец ИП ФИО9 не вошел, так как во 2 полугодии 2003 года с ЗАО «РАМОЗ» не работал.

В ходе проверки также установлено завышение доходов в размере 19 639 405руб. за 2003 год, в том числе на сумму выручки от оказанных услуг в адрес поставщиков давальческого сырья: по переработке давальческого сырья в сумме 18 635 053руб. и по оказанным услугам по мойке цистерн, транспортных услуг, услуг по хранению масла и произведенной молочной продукции, по экспедированию продукции, а также выручки от реализации компонентов, необходимых для производства молочной продукции, произведенной из давальческого сырья, в сумме 1 004 352руб., данные взяты из отчетов по реализации ЗАО «РАМОЗ». Итого занижение доходов составило 46 552 918руб.

Установить сумму расходов на молоко за 2003 год по данным бухгалтерского учета предпринимателей-давальцев инспекции не удалось в связи с отсутствием документов финансово-хозяйственной деятельности предпринимателей – давальцев. Сумма затрат на молоко установлена расчетным методом исходя из средней закупочной цены молока по данным ЗАО «РАМОЗ»:

Затраты на молоко = Средняя закупочная цена ЗАО «РАМОЗ» х Количество молока, поступившего на переработку от давальцев на ЗАО «РАМОЗ».

Средняя закупочная цена рассчитана на основании данных оборотно-сальдовой ведомости со счету 10 «Материалы». Количество молока, поступившего на переработку, установлено на основании данных производственных отчетов ЗАО «РАМОЗ», фиксирующих поступление давальческого сырья.

С целью формирования налогооблагаемой прибыли инспекцией учтены материальные расходы индивидуальных предпринимателей – давальцев в сумме 30 884 436руб. на приобретение молока, то есть расходы, направленные на получение дохода от реализации готовой продукции через индивидуальных предпринимателей. Другие расходы за 2003 год не учтены, так как не было документов.

Таким образом, фактически прибыль ЗАО «РАМОЗ» за 2003 год для целей налогообложения исчислена инспекцией в сумме 18 401 600руб., занижение налоговой базы по налогу на прибыль составило 15 668 482руб., занижение налога на прибыль за 2003 год - 3 760 436руб. (с.34 решения).

За 2004 год порядок исчисления доходов от реализации аналогичен 2003 году и по расчету инспекции фактические доходы от реализации составили 243 023 511руб., занижение доходов от реализации составило 91 265 016руб. Данные книг учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей для исчисления доходов ЗАО «РАМОЗ» инспекцией не использовались, так как предприятием применялся не кассовый метод учета доходов, а по отгрузке.

Доходы от реализации за 2004 год завышены на 38 137 655руб. выручки от переработки давальческого сырья и на 1 326 579руб. оказанных давальцем услуг и выручки от реализации давальцам компонентов производства молочной продукции, всего на сумму 39 464 234руб.

Расходы, связанные с производством и реализацией, определены за 2004 год в сумме 72 362 677руб. в виде материальных расходов индивидуальных предпринимателей – давальцев на приобретение молока, запчастей и других товарно-материальных ценностей, то есть расходы, направленные на получение дохода от реализации готовой молочной продукции через индивидуальных предпринимателей.

Сумма указанных материальных расходов получена на основании данных книг учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей – давальцев, а также выписок движения денежных средств по расчетному счету ИП.

Таким образом, занижение налоговой базы по налогу на прибыль составило за 2004 год 18 902 339руб., с учетом показанного предприятием убытка в размере 3 577 818руб. налогооблагаемая прибыль исчислена налоговым органом в размере 15 324 521руб., занижение прибыли за 2004 год составило 3 677 885руб. (с.35 решения).

За 2005 год порядок исчисления инспекцией налога на прибыль аналогичен 2004 году, инспекцией установлено занижение доходов от реализации в размере 156 802 344руб., завышение доходов в размере 51 236 198руб., всего доходы занижены на 105 566 146руб.

Расходы от реализации определены инспекцией в размере 91 962 000руб. в виде материальных расходов индивидуальных предпринимателей - давальцев на приобретение молока, запчастей и других материальных ценностей. Сумма материальных расходов получена на основании данных книг учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей – давальцев, а также выписок движения денежных средств по расчетному счету ИП.

Налогооблагаемая прибыль за 2005 год исчислена инспекцией в размере 13 051 696руб. с учетом убытка в размере 552 450руб., занижение налога на прибыль составило за 2005 год по данным инспекции 3 132 407руб.

Инспекцией установлена неуплата НДС за 2003 год в размере 4 821 602руб. и завышение налоговых вычетов по НДС на 309 080руб., в том числе в результате применения искусственной схемы расчетов путем создания видимости переработки давальческого сырья и получения выручки в виде стоимости его переработки – в размере 12 584 075руб. В нарушение п.1 ст.146, ст.153, 154, 166, 167 НК РФ ЗАО «РАМОЗ» не включило в налоговую базу выручку от реализации продукции собственного производства в сумме 125 840 752руб., подлежащую налогообложению по налоговой ставке 10%.

Выручка от реализации завышена на 35 852 713руб. выручки от реализации давальческого сырья, сумма завышенного НДС составляет 7 170 542руб., а также на 1 414 256руб. выручки от оказания услуг предпринимателям – давальцам и по реализации им компонентов для производства молочной продукции, сумма завышенного НДС составляет 282 851руб.

Таким образом, неуплата НДС от реализации за 2003 год составила по расчетам инспекции 5 130 682руб.

За 2004 год установлена неуплата НДС в сумме 5 969 363руб., в том числе в результате применения давальческой схемы расчетов предприятием не включена в налоговую базу выручка от реализации продукции собственного производства в сумме 130 729 250руб., НДС с которой по налоговой ставке 10% составляет 13 072 925руб. Завышен НДС на сумму 7 103 562руб. в результате завышения доходов на сумму выручки от переработки давальческого сырья и от оказанных услуг предпринимателям – давальцам.

За 2005 год установлена неуплата НДС в сумме 5 845 973руб. и завышение налоговых вычетов на 611 747руб., в том числе в результате применения давальческой схемы расчетов предприятием не включена в налоговую базу выручка от реализации продукции собственного производства в сумме 156 802 344руб., НДС с которой по налоговой ставке 10% составляет 15 680 235руб. Завышен НДС на сумму 9 222 515руб. в результате завышения доходов на сумму выручки от переработки давальческого сырья и от оказанных услуг предпринимателям – давальцам.

Таким образом, неуплата НДС за 2005 год составила 6 457 720руб.

Предприятие не согласно с доначислением налога на прибыль в сумме 10 544 210руб. и НДС в сумме 17 514 657руб. в связи с выводом инспекции об использовании давальческой схемы переработки сырья.

Заявитель указывает, что выводы налогового органа о применении ЗАО «РАМОЗ» схемы ухода от налогообложения основаны главным образом на свидетельских показаниях, сведениях, представленных 4 отделом ОРЧ по линии налоговых преступлений, содержащихся в материалах уголовного дела по обвинению по обвинению ФИО7 и ФИО10

Заявитель ссылается на ст.90 НК РФ, согласно которой допускается привлечение свидетеля для получения свидетельских показаний в рамках мероприятий налогового контроля. При этом должны быть соблюдены условия и порядок получения таких показаний, в том числе предупреждение свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетелей. Форма протокола допроса свидетеля утверждена Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 № ММ-3-06/338 «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах». В статье 99 НК РФ содержатся общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля.

Протоколы допросов свидетелей были представлены предприятию только после того, как это требование было заявлено при рассмотрении возражений на акт налоговой проверки. При этом те свидетельские показания, на которых основано решение о привлечении к налоговой ответственности, не соответствуют тем свидетельским показаниям, которые получены в рамках налоговой проверки. Инспекция, получив свидетельские показания в рамках налоговой проверки, по непонятной причине их не оценила и в основу решения не заложила. Аналогично по непонятным причинам инспекцией не были опрошены ФИО7 и ФИО10, не были приобщены из уголовного дела их показания, притом, что именно указанным лицам приписывается организация и исполнение так называемой схемы ухода от налогообложения. Указанные обстоятельства свидетельствуют об односторонности и неполноте исследования материалов в ходе налоговой проверки.

Заявитель также считает не соблюденным порядок проведения почерковедческой экспертизы, проведенной в экспертно-криминалистическом центре УВД по Ярославской области. Привлечение эксперта при проведении выездной налоговой проверки регламентировано положениями ст.95 НК РФ, где законодательно установлена процедура привлечения эксперта и порядок проведения экспертизы. Налоговый орган в рамках выездной проверки постановление о проведении экспертизы предприятию не вручал, протокол не составлял. Возможность воспользоваться правами, предусмотренными ст.95 НК РФ, у предприятия отсутствовала. При рассмотрении возражений на акт налоговой проверки налоговый орган представил предприятию заключение эксперта по итогам проведенной экспертизы в рамках расследования уголовного дела, а не рамках налоговой проверки.

Таким образом, по мнению заявителя, ссылка налогового органа на заключение экспертизы, проведенной вне рамок налоговой проверки, незаконна.

Заявитель также считает недопустимыми доказательствами материалы уголовного дела, полученные вне рамок проведенной налоговой проверки, указывает, что п.1 ст.82, п.2 ст.36 НК РФ регулируют отношения налоговых органов и органов внутренних дел по взаимному информированию, совместному участию в проверках, сообщение о нарушениях по предмету ведения для принятия мер, чего в спорной ситуации не было. По мнению заявителя, один лишь факт включения в состав проверяющих лиц сотрудников органов внутренних дел не дает инспекции права использовать собранные по уголовному делу доказательства при осуществлении налогового контроля, так как ни к одному из материалов проверки лицо, участвующее в ней со стороны ОВД, не обозначено как участник хотя бы одного мероприятия налогового контроля. Фактически на основании анализа материалов проверки можно предположить, что включение сотрудников ОВД в состав проверяющих было вызвано исключительно необходимостью обосновать использование материалов дознания и предварительного следствия по уголовному делу в отношении ФИО7

Действия по допросу свидетелей, назначение экспертизы отнесены Налоговым кодексом РФ к компетенции налогового органа, следовательно, объяснения лиц и заключение экспертизы, на которые ссылается налоговый орган, полученные сотрудниками органов внутренних дел, не являются допустимыми доказательствами по данному делу в соответствии со ст.68 АПК РФ, согласно которой обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем (согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 04.02.1999 № 18-О).

Таким образом, заявитель считает недопустимым и необоснованным использование при составлении акта выездной налоговой проверки материалов уголовного дела по обвинению ФИО7 и ФИО10, в том числе показания свидетелей и заключения эксперта, не являющихся доказательствами по данному делу, поскольку они получены вне рамок проведенной налоговой проверки.

Заявитель оспаривает вывод инспекции о получении ЗАО «РАМОЗ» необоснованной налоговой выгоды, полагает, что инспекция неправильно толкует и применяет Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

Заявитель считает противоречащим действующему законодательству и существу имеющихся отношений вывод налогового органа о том, что выручка индивидуальных предпринимателей – поставщиков давальческого сырья от реализации молочной продукции, произведенной ЗАО «РАМОЗ», является выручкой предприятия и подлежит обложению НДС и налогом на прибыль. Молочная продукция, произведенная ЗАО «РАМОЗ» на основании договоров на переработку давальческого сырья, является собственностью индивидуальных предпринимателей – поставщиков давальческого сырья. Реализация этой продукции производилась ими самостоятельно, выручка учитывалась для целей налогообложения согласно требованиям налогового законодательства, отчетность сдавалась в налоговый орган в полном объеме и своевременно, претензий к порядку отражения операций по реализации молочной продукции и получению выручки, правильности формирования налоговой базы налоговым органом не предъявлялось.

Вывод инспекции о недействительности (мнимости) сделок по переработке давальческого сырья противоречит положениям гражданского законодательства (п.1 ст.170 ГК РФ) и противоречит фактическим обстоятельствам дела. Из фактических обстоятельств дела следует, что все договоры с индивидуальными предпринимателями на переработку давальческого сырья были исполнены сторонами согласно условиям договоров, выручка за оказанные услуги ЗАО «РАМОЗ» получена, налогообложение выручки произведено в установленном законом порядке.

Вывод налогового органа о взаимозависимости ЗАО «РАМОЗ» и индивидуальных предпринимателей - поставщиков давальческого сырья необоснован. Ни одно из указанных в ст.20 НК РФ оснований взаимозависимости не может быть применено к отношениям, сложившимся между ЗАО «РАМОЗ» и индивидуальными предпринимателями – поставщиками давальческого сырья. Взаимозависимость, по мнению заявителя, вообще не имеет отношения к рассматриваемому делу.

ФИО7 и ФИО10 состоят в браке только с января 2005 года, однако это не имеет отношения к деятельности ЗАО «РАМОЗ». ИП ФИО7 заключил договор переработки с ЗАО «РАМОЗ» в январе 2003 года, а директором стал с мая 2003 года, и не обязан был разрывать договор с ЗАО «РАМОЗ», за 2003 год уплатил налоги с дохода от предпринимательской деятельности.

ООО «Молочная биржа» было зарегистрировано только в январе 2006 года, этот период находится за рамками проверяемого периода, и рассматривать деятельность ООО «Молочная биржа», связывая ее с деятельностью иных лиц, нет никаких оснований.

Согласно учредительным документам ООО «РАМОЗ плюс» доля участия ЗАО «РАМОЗ» с 2001 года не превышает 20%, что недостаточно для влияния заявителя на деятельность ООО «РАМОЗ плюс». Руководителем является ФИО8, он же – второй участник ООО. Таким образом, вывод о взаимозависимости между ЗАО «РАМОЗ» и ООО «РАМОЗ плюс» необоснован.

ИП ФИО11 принят на работу в ЗАО «РАМОЗ» с 14.08.2003, оказывал транспортные услуги предпринимателям – давальцам, договор между ним и ЗАО «РАМОЗ» отсутствовал, предпринимательская деятельность ИП ФИО11 не пересекалась с деятельностью ЗАО «РАМОЗ», вывод о взаимозависимости сделать нельзя. Собственная продукция ЗАО «РАМОЗ» развозилась собственным транспортом ЗАО «РАМОЗ».

Период работы ФИО12 как предпринимателя и в качестве начальника отдела закупок молока ЗАО «РАМОЗ» не совпадает, ФИО12 принят на работу с 01.07.2005.

Сведения инспекции относительно места работы и должностей ФИО11, ФИО12 не свидетельствуют сами по себе о взаимозависимости.

Заявитель также отмечает, что анализ норм НК РФ свидетельствует, что взаимозависимость юридических и (или) физических лиц может повлечь только строго определенные последствия и только в случаях, предусмотренных статьей 40 НК РФ применительно к порядку определения цен. При проверке ЗАО «РАМОЗ» вопросы ценообразования по сделкам на переработку давальческого сырья налоговым органом не исследовались и соответствие цен рыночным ценам не проверялось. Следовательно, вывод о взаимозависимости не имеет правового значения.

По мнению заявителя, толкование налоговым органом п.1 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 произвольно и не соответствует его действительному правовому смыслу.

В п.1 Постановления разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие: уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Применяя положения данного пункта, налоговый орган делает вывод о занижении ЗАО «РАМОЗ» налоговой базы для исчисления налога на прибыль и НДС. Налоговый орган полагает, что если бы предприятие само закупило молоко и реализовало произведенную из него продукцию, оно бы получило выручку, с которой исчислило бы налог на прибыль и НДС, но оно этого не сделало и поэтому получило необоснованную налоговую выгоду.

Однако при таком подходе к нарушителям можно было бы отнести всех хозяйствующих субъектов, которые собирались или имели возможность купить какую-либо продукцию, переработать и продать ее, но не сделали этого в силу любых объективных причин. Налоговым органом даже не исследовался вопрос, располагало ли ЗАО «РАМОЗ» свободными оборотными средствами для самостоятельной закупки молока, имело ли возможность организовать дополнительные отдела по закупке молока и продаже готовой продукции, располагало ли для этого достаточными людскими и транспортными ресурсами.

Толкование налоговым органом пункта 3 Постановления также противоречит его правовому смыслу.

Согласно данному пункту налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

ЗАО «РАМОЗ» является производителем молочной продукции, целью хозяйственной деятельности предприятия является непосредственно производство молочной продукции и увеличение рынка сбыта не только на территории Ярославской области, но и в других регионах страны. Деятельность предприятия направлена на систематическое получение прибыли. Применение такого способа хозяйствования как оказание услуг по переработке давальческого сырья - неотъемлемая часть экономики, особенно на стыке промышленности и сельского хозяйства. Об этом свидетельствует понятие «перерабатывающая промышленность». Работа по давальческой схеме довольно распространена с сельскохозяйственной отрасли и применяется многими перерабатывающими предприятиями. ЗАО «РАМОЗ» и другие предприятия активно использовали такой способ производства фактически с первых лет своего существования, в том числе и до приватизации. Договоры на переработку были с 1998 года, так называемая «давальческая схема» используется с 2003 года, когда еще существовали налоговые вычеты по НДС, однако инспекция доначисляет НДС и за 2003 год. Давальческая «схема» не изменилась, изменились налоговые последствия в связи с изменением налогового законодательства и переводом с 2004 года сельскохозяйственных производителей на единый сельскохозяйственный налог.

Преимущества работы с поставщиками давальческого сырья состоит в том, что при острой нехватке финансовых средств, значительной дебиторской задолженности и недоступности привлечения займов и кредитов предприятие получает возможность минимизировать расход денежных ресурсов для финансирования оборотного капитала, обеспечивая при этом максимальную загрузку производственных мощностей и сохранение рабочих мест. Кроме того, экономический эффект масштаба производства ведет к снижению величины удельных (на единицу продукции) условно-постоянных затрат, а значит к повышению конкурентоспособности собственной продукции. Предприятие не несет расходов на содержание дополнительного отдела по закупкам молока и отдела по продаже готовой продукции, расходов на рекламу и поиск рынков сбыта, по транспортировке готовой продукции покупателям, сохраняя в условиях кризиса производство и обеспечивая узнаваемость и спрос на продукцию у конечных покупателей. Работая на упрощенной схеме налогообложения, давальцы имеют возможность продавать продукцию по более низкой, а, следовательно, более конкурентоспособной цене.

Работа с поставщиками давальческого сырья не только позволила многим сельхозпредприятиям остаться на плаву в условиях исчезновения госзаказа и привычных рынков сбыта, развала отрасли и обострения конкуренции с импортной продукцией, но также помогла не растерять квалифицированный персонал, лучше понять потребности потребителей и накопить первичный капитал для завоевания новых рынков сбыта.

Заявитель также пояснил, что деловой целью было снижение затрат на производство продукции, в том числе общехозяйственных расходов, и цены продукции, так как при более высоких ценах продукция предприятия не способна конкурировать с продукцией других производителей.

По мнению заявителя, чтобы сделать вывод не неуплате около 40 млн.руб. налогов, инспекция должна найти, у кого и на какой стадии остались эти деньги, кто обогатился, так как за любой схемой стоят сокрытые денежные средства. Прибыль давальцев не образует 200млн.руб. прибыли. Ни ЗАО «РАМОЗ», ни давальцы никаких лишних средств от покупателей не получали, единственная выгода - уменьшение цены продукции.

Услуги на давальческую переработку продукции у ЗАО «РАМОЗ» выше, чем рыночные цены на аналогичные услуги Даниловского и Костромского молочных заводов, что видно из представленной заявителем сравнительной таблицы.

Заявитель полагает, что инспекцией не учтен п.5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, согласно которому возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. ВАС РФ напомнил судам, что налогоплательщик не обязан организовывать свою деятельность так, чтобы платить наиболее высокие налоги и использовать такие схемы расчетов с контрагентами, которые должны приводить к возникновению налоговых обязательств в максимальном размере. Если хозяйственный результат достигается, налогоплательщик не обязан действовать наиболее выгодно для бюджета, а вправе действовать наиболее выгодным для себя образом.

По мнению заявителя, налоговый орган не доказал факт получения необоснованной налоговой выгоды.

Пункт 5 Постановления приводит 4 группы обстоятельств, которые при условии их доказанности могут быть признаны достаточными для установления факта получения необоснованной налоговой выгоды:

А) Невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

В этом положении речь идет только о налогоплательщике, в отношении которого у налогового органа возникли претензии, то есть, применительно к данной ситуации, о ЗАО «РАМОЗ». Из правового смысла указанного разъяснения видно, что оно не имеет отношения к фактическим обстоятельствам данного дела, поскольку все операции по переработке давальческого сырья были реально осуществимы, ЗАО «РАМОЗ» обладало материальными ресурсами, необходимыми для выполнения работ по переработке давальческого сырья. В акте налоговой проверки налоговый орган произвольно и ошибочно толкует разъяснение Пленума ВАС РФ, применяя его по отношению к индивидуальным предпринимателям - поставщикам давальческого сырья.

Б) Отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Это разъяснение также не имеет отношения к фактическим обстоятельствам дела. ЗАО «РАМОЗ» обладало достаточным количеством управленческого и технического персонала, основными средствами, производственными активами и прочими ресурсами для осуществления операций по переработке давальческого сырья.

В) Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Данное разъяснение, по мнению заявителя, также не имеет отношения к ЗАО «РАМОЗ», поскольку налоговый орган не имеет претензий к порядку отражения хозяйственных операций в учете и отчетности предприятия.

Г) Совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Данное разъяснение является разновидностью изложенного в пункте Б, которому заявителем дана оценка.

Заявитель указал, что в п.6 Постановления Пленума № 53 перечислены обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, перечисленными в п.5. Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума, при оценке обоснованности заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности – достоверны.

Налоговый орган не представил подтверждения того, что совершенные сделки по переработке давальческого сырья нехарактерны для хозяйственного оборота отрасли, что в коммерческой практике никто не поступает подобным образом и что существуют более экономичные и простые способы получить тот же хозяйственный результат при отсутствии необходимости осуществления дополнительных расходов.

Заявитель считает, что у инспекции отсутствовали правовые основания для применения расчетного метода, установленного пп.7 п.1 ст.31 НК РФ.

Фактов отказа допустить налоговый орган к осмотру помещений и территорий не установлено, случаев отказа в предоставлении документов для расчета налогов не зафиксировано, учет доходов, расходов и объектов налогообложения ЗАО «РАМОЗ» ведется в установленном порядке, нарушений в порядке ведения учета, приведшего к невозможности исчислить налоги, не выявлено. Ссылка инспекции на отказ предприятия в предоставлении аналитических данных и расчетов, не являющихся документами налогового учета и отчетности, неправомерна, поскольку налоговым законодательством предприятие не обязывается предоставлять такие документы. Предприятие не имело возможности представить указанные аналитические таблицы и расчеты, так как для их разработки требовалось значительное время, не имевшееся у предприятия. При этом инспекция имела объективные возможности (которыми не располагает ЗАО «РАМОЗ») установить цены на реализуемую продукцию путем проведения встречных проверок у предпринимателей – давальцев и использовать указанные данные для расчета налогов. В подтверждение своей позиции заявитель ссылается на определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2005 № 301-О.

В спорной ситуации инспекцией не приведено ни одного из перечисленных в пп.7 п.1 ст.31 НК РФ оснований для самостоятельного расчета налогов, а других оснований налоговое законодательство не дает.

Кроме того, заявитель не согласен ни с суммой исчисленного инспекцией дохода, ни с суммой расходов, и, соответственно, с суммами доначисленных налога на прибыль и НДС.

Заявителем представлены собственные расчеты налога на прибыль и НДС в ситуации отмены давальческой схемы.

Согласно данным расчетам налогооблагаемая база по налогу на прибыль за проверяемый период отсутствует, за 2 полугодие 2003 года получен убыток 10 279 451руб., за 2004 год – убыток 23 533 013руб., за 2005 год – убыток 54 767 925руб. (том 18, л.д.130).

НДС должен составить в возмещению из бюджета за 2 полугодие 2003 года 3 978 960,58руб., к уплате в бюджет за 2004 год – 682 195,75руб., к возмещению из бюджета за 2005 год - 1 102 580,56руб., всего по результатам проверки к возмещению из бюджета 4 399 345,39руб. (том 18, л.д. 133).

Разница с суммами налогового органа возникла по следующим причинам.

При определении инспекцией заниженной выручки не учитывается ее собственное заключение на странице 38 акта проверки, а именно что цена реализации готовой продукции ЗАО «РАМОЗ» и цена реализации готовой продукции через индивидуальных предпринимателей в марте 2005 г. и в декабре 2004 г. не отличается, несущественные отличия в цене установлены в ноябре 2003 г. Из данного заключения следует, что цена индивидуальных предпринимателей является конечной для магазинов (рыночной ценой), и при реализации по таким ценам через ЗАО «РАМОЗ» цена включает в себя НДС. Таким образом, НДС надо брать «изнутри» по ставке 10%, поскольку при увеличении цены реализации для конечного потребителя на сумму НДС цена будет превышать рыночную цену, выше которой продать товар невозможно.

В результате размер заниженной выручки в приложении № 21 завышен инспекцией на 10%. Аналогичная ошибка допущена также при расчете доначисленного НДС в адрес давальцев (приложение № 25). В подтверждение изложенного заявитель приложил копию ответа на запрос об уровне цен ООО «Поиск» на продукцию ЗАО «РАМОЗ», реализуемую индивидуальными предпринимателями.

Возникает разница в ставках НДС, так как услуги по переработке облагались по ставке 20% и 18%, а реализация молока и молочных продуктов – по ставке 10%, и из налоговых деклараций по НДС видно, что после введения давальческой схемы НДС к уплате в бюджет увеличился.

Кроме того, при определении заниженной выручки инспекцией используется среднее арифметическое значение от цены каждого вида без учета количества реализации конкретного вида продукции. Это, по мнению заявителя, грубейшая ошибка, поскольку фактический объем реализованной продукции имеет в данной ситуации огромное значение и серьезно влияет на полученный результат. Необходимо использовать средневзвешенные цены с учетом количества реализованного конкретного вида продукции. Необходимая информация для расчета средних цен с учетом количества реализованной продукции содержится в приложении № 12 к акту проверки, и инспекция имела возможность использовать эти данные для расчетов, но не сделала этого.

Сумму заниженной выручки следует также уменьшить на сумму реализации обрата и сливок, реализованных предпринимателям (так называемый внутризаводской оборот), так как при отмене давальческой схемы ЗАО «РАМОЗ» данную продукцию никому бы не реализовывал, а использовал внутри предприятия для производства мороженого, с реализации которого налоги уже уплачены. Соответственно, сумма доначисленного НДС с реализации обрата и сливок в адрес давальцев должна быть уменьшена. Довод предприятия об уменьшении оборотов по реализации обрата и сливок инспекцией не рассмотрен и не оценен. Суммы внутризаводского оборота при реализации сливок за 2 полугодие 2003 г. составили 2 849 561, 64руб. (том 18, л.д.37), за 2004 год внутризаводской оборот при реализации сливок и обрата составил 4 124 418,18руб. (том 18, л.д.50), за 2005 год - 10 370 919,64руб. (том 18, л.д.63).

Также допущена техническая ошибка при расчете суммы заниженной выручки по услугам по фасовке масла.

По расчету заявителя доход от реализации собственной продукции ЗАО «РАМОЗ» при отмене давальческой схемы должен составить за 2 полугодие 2003 г. – 50 748 978руб. за 2004 год - 111 018 808руб. за 2005 год – 125 948 675руб. против исчисленного инспекцией дохода за 2 полугодие 2003 г. в сумме 66 192 323руб., за 2004 г. – 130 729 250руб., за 2005 г. – 156 802 344руб.

Кроме того, инспекцией неправильно исчислены расходы. Заявителем представлен расчет суммы затрат на сырье, поступившее в переработку на ЗО «РАМОЗ» от давальцев за 1 полугодие 2003 г., за 2004 год и 2005 год (том 18, л.д.93-98).

Инспекцией не учтено, что для производства следует брать не только молоко, но и другие продукты (масло, обрат, сливки, сахар). На суммы инспекции предприятие выйти не может.

Кроме того, инспекция не учитывает другие затраты, которые бы неизбежно возникли у предприятия при отмене давальческой схемы: транспортные расходы по доставке сырья и готовой продукции, по оплате труда дополнительных работников (менеджеров, бухгалтеров, диспетчеров), по содержанию дополнительного офиса, затраты на рекламу и т.п., так как давальцы поставляли продукцию ЗАО «РАМОЗ» более чем в 400 магазинов, и при отмене давальческой схемы все связанные с этим расходы легли бы на ЗАО «РАМОЗ».

У предприятия недостаточно собственного транспорта, и оно вынуждено было бы либо закупать, либо арендовать транспорт, причем у транспортных предприятий, находящихся на общей системе налогообложения, чтобы иметь возможность возместить НДС по транспортным услугам, таким образом, цена транспортных услуг была бы больше, что подтверждается представленными справочными сведениями о стоимости транспортных перевозок. Предприниматели – давальцы арендовали транспорт у предпринимателей, находящихся на УСН, поэтому их транспортные расходы оказывались меньше.

Заявитель также полагает, что инспекцией почему-то не в полном объеме взяты суммы расходов из книг учета доходов и расходов предпринимателей, порядок использования проверяющими данных для расчетов не поддается логическому объяснению. Так, за 2004 год разница между расходами предпринимателей-давальцев по книгам учета доходов и расходов и расходами ИП, принятыми инспекцией для определения налоговой базы по налогу на прибыль, составляет 83 263тыс.руб., за 2005 год – 68 611тыс.руб. Если проецировать деятельность предпринимателей – давальцев на деятельность ЗАО «РАМОЗ», то надо считать все расходы предпринимателей расходами ЗАО «РАМОЗ». Даже если убрать из расходов предпринимателей суммы займов и кредитов, образуется непонятная разница за 2004 год в 44 млн.руб. Как инспекцией сформированы суммы расходов предпринимателей – непонятно, с расчетами предприятие не знакомо, встречные проверки предпринимателей инспекцией не проводились. Затратообразующие услуги для предпринимателей и предприятия разные, у предприятия затраты больше. В связи с этим заявителем произведены собственные расчеты затрат.

Кроме того, не все предприниматели работали только с ЗАО «РАМОЗ». В частности, ИП ФИО12 работал и с другими поставщиками – Большесельским молочным заводом, ООО «Северное молоко», учет велся не только операций с ЗАО «РАМОЗ». Компания «Балтком» торговала также продукций и других производителей.

Таким образом, инспекцией доходы определены по данным предприятия (с указанными ошибками), и расходы – по данным предпринимателей, что является неправильным.

Инспекция не согласна с доводами заявителя, полагает, что ею правомерно применен расчетный метод в соответствии с пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, так как предприятием не представлены истребованные расчеты средней цены реализации единицы выпускаемой продукции.

По мнению инспекции, использование в качестве доказательств по делу протоколов допросов свидетелей и результатов экспертизы правомерно, так как проверка проведена при участии представителя органов внутренних дел, при этом ограничений в использовании налоговыми органами доказательств, добытых органами внутренних дел в результате осуществления возложенных на них полномочий, законодательством не установлено. Статьей 64 АПК РФ не установлено ограничений в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий. Данные доказательства, по мнению инспекции, отвечают принципам относимости и допустимости, установленным ст.67, 68 АПК РФ. Инспекция также ссылается на п.1 ст.82, п.1, 2 ст.36 НК РФ, Приказ МВД РФ и МНС РФ от 22.01.2004 № 76, № АС-3-06/37.

Инспекция указывает на признаки получения необоснованной налоговой выгоды в соответствии с п.3. 5, 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, в связи с чем объем прав и обязанностей налогоплательщика должен быть определен исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции согласно п.7 Постановления № 53. Инспекция также пояснила, что смыслом давальческой схемы было уйти от налогообложения НДС в ситуации перехода сельхозпредприятий – поставщиков молока на уплату ЕСХН, поскольку стало невозможным применение налоговых вычетов.

Кроме того, 21.12.2007 вступил в силу приговор Рыбинского городского суда в отношении ФИО7 по факту уклонения от уплаты налогов в особо крупном размере с ЗАО «РАМОЗ». В силу п.4 ст.69 АПК РФ вступивший в силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

Согласно приговору суда, из материалов дела усматривается, что имела место схема ухода от налогообложения путем использования в учете давальческих операций, направленных на достижение единого противоправного результата и включения в данную схему индивидуальных предпринимателей, где экономическая целесообразность данной схемы позволяет ЗАО «РАМОЗ» уплачивать налоги не с оборотов по реализации произведенной им продукции, а со стоимости переработки. Также судом установлено, что лица, участвующие в схеме, являются взаимозависимыми, фактически предпринимательской деятельности не осуществляли, дохода от предпринимательской деятельности не получали, деятельность предпринимателей признана фиктивной.

Согласно п.7 ст. 316 УПК РФ, если судья придет к выводу, что обвинение, с которым согласился подсудимый, обоснованно, подтверждается доказательствами, собранными по уголовному делу, то он постановляет обвинительный приговор.

В результате ФИО7 признан виновным по п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем представления налоговой декларации или иных документов, представление которых, в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, является обязательным, либо включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

В соответствии с п.4 ст.110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. В связи с этим факт налогового нарушения доказан.

Анализ рентабельности услуг по выработке из давальческого сырья колеблется в июле 2003 г. от 5 до 8%, в июле 2004 г. – от 2 до 9%, в июле 2005 г. – от 4 до 10%, услуги по выработке молока реализованы ниже себестоимости переработки сырья на протяжении всего проверяемого периода.

Инспекция не согласна, что для определения выручки должна браться цена, включающая в себя НДС, для исчисления суммы заниженной выручки инспекцией использовалась цена реализации единицы продукции без учета НДС. Данные, полученные в ходе анализа, свидетельствуют о том, что цена реализации продукции на ЗАО «РАМОЗ» с учетом НДС равна цене реализации молочной продукции через индивидуальных предпринимателей без учета НДС, что подтверждается материалами встречной проверки магазина «Лидия».

Выручка от переработки давальческого сырья и оказания услуг предпринимателям – давальцам и реализации компонентов для производства молочной продукции не учитывалась инспекцией при определении доходов ЗАО «РАМОЗ». Расходы, не принятые по давальцам, остались в расходах ЗАО «РАМОЗ», так как ранее там отражались.

Дополнительные расходы приниматься не должны, поскольку не представлены подтверждающие документы. За 2003 год расходы определены способом, отличным от других периодов при наличии необходимых документов, так как давальцами не представлены документы о расходах. Стоимость компонентов для производства продукции за 2003 год не учтена в связи с отсутствием документов. При определении расходов за 2004-2005 гг. учтены не все расходы, которые понесло бы Общество при производстве и реализации продукции.

Инспекция также полагает, что финансовый результат от реализации обрата и сливок должен быть равен нулю, так как дохода от реализации не было бы, но и расходов оп приобретению обрата и сливок у давальцев также не будет.

Инспекция согласна, что при расчете суммы заниженной выручки по маслу допущена техническая ошибка, произведен перерасчет.

Также инспекция признала, что необоснованно применила среднеарифметический, а не средневзвешенный расчет средней цены, однако корректировку по суммам не провела.

С учетом частично признанных доводов заявителя инспекцией сделан перерасчет сумм доначисленных налогов, согласно которому выручка за 2 полугодие 2003 г. уменьшена на 4 896 933руб., налог на прибыль - на 1 175 264руб. и составил 2 569 322руб. За 2004 год инспекция дополнительно включила в доходы 1 236 610руб., доначисленный налог на прибыль равен 3 807 551руб. За 2005 год налога на прибыль занижен на 2 571 598руб., всего занижение составило 8 848 472руб.

По НДС уменьшается выручка со стоимости обрата и сливок для расчета заниженного НДС: в 2004 году НДС уменьшится на 478 885руб., с учетом технической ошибки НДС составит 5 502 839руб. За 2005 г. НДС уменьшен на 1 178 478руб.

Заявитель не согласен с доводами инспекции, указал, что предприятие не преследовало цели неуплаты налогов. Целью являлось снижение цены продукции, так как предприятие либо должно было загонять себя в убыток, покупая молоко по заведомо высоким ценам, либо уменьшать свои затраты. Убыточность деятельности ЗАО «РАМОЗ» по переработке сырья за некоторые месяцы года не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, к этому имеются объективные причины.

На предприятии имеется недозагруженность производственных мощностей, рассчитанных на переработку 140 тонн молока в сутки, при этом фактически в среднем переработано в 2003 году 46 тонн, в 2004 году - 45 тонн, в 2005 году – 53 тонны молока в сутки, то есть производственные мощности загружены на треть. Кроме соседних колхозов молоко взять больше неоткуда. При этом имеются постоянные затраты, которые не зависят от количества перерабатываемого молока и влекут убыточность предприятия.

Производство сезонное, объем переработки молока летом 73 тонны в день, зимой - 26 тонн, что почти в три раза меньше. При этом накладные расходы (постоянные затраты) в течение всего года примерно одинаковы. Сезонность отрицательно влияет на результаты производственной деятельности.

Также на деятельность влияет уровень сложившихся рыночных цен на соответствующие товары (услуги).

Данные обстоятельства влияют на всю деятельность ЗАО «РАМОЗ», в том числе и по производству и реализации собственной продукции, а не только на услуги по выработке продукции из давальческого сырья.

Инспекцией не учтены общехозяйственные расходы по закупке молока и реализации готовой продукции, непонятна сумма доначисленного НДС и смысл схемы за 2003 год, в котором применялись налоговые вычеты.

По мнению заявителя, инспекцией также не учтено, что по совокупности НДФЛ и ЕСН размер налогов (26,2%), уплачиваемых предпринимателем, превышает ставку налога на прибыль, уплачиваемого предприятием (24%), то есть о налоговой экономии говорить нельзя, и аргументом в качестве доказательства занижения налоговой базы это служить не может.

В отношении ссылки на приговор суда заявитель указывает, что внесения недостоверных данных в декларацию не было, уголовное дело рассмотрено в порядке особого производства, без исследования доказательств в полном объеме, поэтому приговор не может иметь преюдициального значения для рассматриваемого дела.

Кроме того, недостаточно доказать наличие схемы, так как если ее результатом не было получение необоснованной налоговой выгоды, схема не имеет правового значения.

В отношении расчета важна не разница в цифрах, а то, что методика расчета должна быть иной: НДС должен быть выделен «изнутри» конечной рыночной цены реализации, должны быть применены средневзвешенные, а не среднеарифметические цены, проведены встречные проверки предпринимателей с целью установить, какие именно расходы инспекция транслирует с предпринимателей на ЗАО «РАМОЗ», поскольку остается непонятной разница в расходах в десятки миллионов рублей, расчетов нет.

Оценка затратной составляющей ЗАО «РАМОЗ» при отсутствии давальческой схемы должна быть. Документально эти затраты не могут быть подтверждены априори. При этом инспекция не может обосновать непринятие расчета ЗАО «РАМОЗ», и не может подтвердить свои суммы расходов по индивидуальным предпринимателям.

По мнению заявителя, нет ни одного из признаков необоснованной налоговой выгоды, расчеты через один банк об этом не свидетельствуют, так как в Рыбинске было всего 3-4 банка, поэтому счета были открыты предпринимателям в Рыбинском отделении Сбербанка. Транзитные платежи (получение предпринимателями друг у друга займов) не имеют отношения к ЗАО «РАМОЗ», это вообще другое – получение и перечисление средств в один день по фиктивным документам, в данном случае этого не было. У предприятия и предпринимателей был учет не только давальческих операций. ФИО10 являлась с ФИО7 взаимозависимыми лицами только 1/3 проверяемого периода.

Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, суд считает заявление в данной части подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов рассматриваемого дела и вступившего в силу приговора Рыбинского городского суда в отношении ФИО7, имела место схема ухода от налогообложения путем использования в учете давальческих операций, направленных на достижение единого противоправного результата и включения в данную схему индивидуальных предпринимателей, где экономическая целесообразность данной схемы позволяет ЗАО «РАМОЗ» уплачивать налоги не с оборотов по реализации произведенной им продукции, а со стоимости переработки.

В силу п.4 ст.69 АПК РФ вступивший в силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

Данная давальческая схема, согласно пояснениям сторон и представленным в дело доказательствам, в частности, протоколам допросов свидетелей по уголовному делу, имеет целью снижение уплаты НДС в ситуации, когда сельхозпредприятия – поставщики молока в массовом порядке переводились с 2004 года на уплату единого сельхозналога и перестали быть налогоплательщиками НДС, в результате чего ЗАО «РАМОЗ» потерял возможность применять налоговые вычеты по НДС с закупленного сырья и вынужден был бы уплачивать НДС со всего оборота по реализации продукции.

Вместе с тем, применение налогоплательщиком указанной схемы, по мнению суда, не влечет неуплату налогов в размерах, исчисленных налоговым органом.

В частности, инспекцией не объяснен смысл применения данной схемы в 2003 году, когда была возможность использования налоговых вычетов. Инспекцией фактически не применены при доначислении НДС налоговые вычеты, не доказано получение необоснованной налоговой выгоды за 2003 год, не разъяснено, в чем она состоит.

При этом вызывает обоснованные сомнения вывод инспекции о наличии взаимозависимости поставщиков сырья и ЗАО «РАМОЗ» за 2003 год, так как ФИО7 стал являться директором ЗАО «РАМОЗ» с мая 2003 г., после заключения договора на переработку давальческого сырья, ФИО10 не тот момент не являлась женой ФИО7, а доля участия ЗАО «РАМОЗ» в ООО «Рамоз плюс» не превышала 20%, что не позволяет говорить о возможности контроля над данным предприятием.

Инспекцией за проверяемый налоговый период применен расчетный метод, при котором размер выручки определен с использованием средней цены реализации готовой продукции, которая представляет собой среднее арифметическое от цены каждого конкретного вида реализованной продукции в адрес каждого конкретного покупателя.

Ответчик признал, что следовало применять не среднеарифметическую, а средневзвешенную цену, зависящую от количества реализованной продукции в адрес каждого покупателя, однако перерасчет не произвел.

Данное обстоятельство не позволяет считать установленной реальную сумму заниженного дохода.

Кроме того, инспекцией при расчете не учтено следующее.

Признавая реализацию индивидуальных предпринимателей – давальцев реализацией ЗАО «РАМОЗ» и указывая, что цены реализации единицы готовой продукции ЗАО «РАМОЗ» и предпринимателей - давальцев не отличаются, инспекция доначисляет НДС «сверху» на цену реализованной продукции конечным покупателям через индивидуальных предпринимателей.

Вместе с тем, в соответствии со ст.40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, при самостоятельной реализации молока и молочных продуктов в магазины цена ЗАО «РАМОЗ» соответствовала бы цене реализации предпринимателей и являлась бы конечной рыночной ценой, внутри которой содержался бы НДС. Инспекцией не доказано, что заявитель мог реализовать самостоятельно свою продукцию по цене, увеличенную на 10% НДС против сложившихся рыночных цен.

В связи с этим НДС необоснованно начислен инспекцией на сумму выручки от реализации (сверху) и должен определяться расчетным путем «изнутри» полученной выручки.

С учетом изложенного инспекцией не определен достоверно размер заниженного дохода и размер неуплаченного НДС, включая НДС за 2003 год.

Кроме того, не определен достоверно размер расходов ЗАО «РАМОЗ», связанных с производством и реализацией продукции.

Как следует из материалов дела, инспекцией взяты суммы расходов из книг учета доходов и расходов предпринимателей и по данным расчетных счетов. Встречные проверки предпринимателей не проведены, не представлены расчеты сумм расходов, принятых в качестве затрат ЗАО «РАМОЗ», и не объяснено, почему остальные расходы не приняты и какие именно. Разница между суммой расходов по книгам учета доходов и расходов и суммой принятых инспекцией расходов только за 2004 год составляет порядка 44 млн.руб. Налогоплательщик выйти на суммы налоговой инспекции не может.

При этом не является доказанным тот факт, что абсолютно все предприниматели имели договоры переработки исключительно с ЗАО «РАМОЗ» в рамках давальческой схемы и реально не работали с другими поставщиками. В частности, ИП ФИО12, кроме ЗАО «РАМОЗ», работал с Большесельским молочным заводом, в связи с чем вызывает сомнение обоснованность включения его в данную схему.

Предприниматели уплатили единый налог при применении УСН с полученных доходов, которые инспекция считает доходами ЗАО «РАМОЗ». Однако при расчете суммы неуплаченных налогов инспекцией никак не решена судьба уплаченных предпринимателями налогов, они не учтены при доначислении налогов заявителю, что противоречит правовой позиции инспекции.

Также инспекцией не учтено, что расходы индивидуальных предпринимателей безусловно меньше расходов предприятия. Считая доходы предпринимателей доходами ЗАО «РАМОЗ», инспекция в соответствии с п.7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 должна была определить объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, то есть учесть также и все расходы, которые предприятие неизбежно понесло бы, осуществляя самостоятельно производство и реализацию принадлежащей ему продукции.

В спорной ситуации реализация продукции дополнительно в 400 магазинов должна была вызвать дополнительные транспортные, общехозяйственные расходы, расходы на оплату труда дополнительного персонала, рекламу и т.п.

Ничего из этого инспекцией не учтено.

Факт получения убытка, по мнению суда, не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, поскольку имеются объективные финансово-экономические причины убыточности предприятия, а приобретение сырья по высоким ценам и невозможность применения налоговых вычетов по НДС в ситуации невозможности реализации готовой продукции по ценам выше сложившихся рыночных цен повлечет увеличение убытка.

Суд не принимает ссылку инспекции на невозможность учета дополнительных затрат в связи с отсутствием подтверждающих документов, поскольку применение расчетного способа в соответствии с пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, которым воспользовался налоговый орган, само по себе предполагает исчисление налогов при отсутствии подтверждающих документов. Инспекция должна либо последовательно применять расчетный метод, либо производить доначисление методом прямого счета на основании подтверждающих документов.

Кроме того, суд считает обоснованным довод заявителя о неправомерности применения пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, поскольку в спорной ситуации отсутствуют установленные данной нормой основания доначисления налогов расчетным путем. Непредставление налогоплательщиком по требованию инспекции аналитических расчетов, не предусмотренных ни налоговым законодательством, ни учетной политикой предприятия и требующих значительных трудозатрат, не является основанием для применения расчетного метода.

В связи с изложенным суд полагает, что в нарушение ст.200 АПК РФ, п.6 ст.108 НК РФ инспекцией достоверно не установлены суммы занижения налога на прибыль и НДС, не доказан факт неуплаты налогов и размер неуплаты, расчеты инспекции не свидетельствуют о совершении налогового правонарушения. Решение в данной части является неправомерным.

Заявитель оспаривает доначисление пеней по ЕСН в сумме 41126руб. в федеральный бюджет за период с 14.04.2004 по 28.11.2007.

Заявитель ссылается на п.2, 3 ст.243 НК РФ, ст.75 НК РФ, Определения Конституционного Суда РФ от 08.11.2005 № 457-О и от 01.12.2005 № 528-О, № 529-О, указывавшего, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и единый социальный налог имеют общие объект и базу, их исчисление и уплата связаны в единый взаимозависимый процесс. Контроль за правильностью исчисления и уплаты страховых взносов на ОПС осуществляют налоговые органы, а взыскание недоимки по страховым взносам и пеней законодатель отнес к полномочиям Пенсионного фонда РФ. Обязанность по уплате страховых взносов признается исполненной при зачислении их суммы на счет соответствующего органа ПФ РФ.

Актом проверки установлено отсутствие задолженности предприятия по уплате страховых взносов на ОПС за проверяемый период. Задолженность была погашена полностью, а также уплачены начисленные ПФ РФ пени за просрочку уплаты страховых взносов в соответствиями с решениями Арбитражного суда Ярославской области за период с 01.01.2004 по 30.06.2006 и по требованиям ПФ РФ за период с 01.07.2004 по 01.01.2005. Как видно из расчетов, представленных УПФР в г.Рыбинске, предприятием были уплачены пени за 2002 год и за 2003год. Таким образом, обязанность по уплате страховых взносов исполнена полностью, а за уплату страховых взносов в более поздние сроки уплачены пени в соответствии с законодательством.

В связи с этим у инспекции отсутствовали основания для начисления пеней по ЕСН в части ФБ за несвоевременную уплату ЕСН в результате несвоевременной уплаты страховых взносов на ОПС.

Инспекция заявленное требование не признала, ссылается на п.2, абз. 4 п.2 ст.243 НК РФ, п.1 ст.23, абз.4 п.2 ст.24 Федерального закона «О обязательном пенсионном страховании в РФ», и полагает, что в соответствии с указанными нормами налогоплательщик по итогам налогового периода обязан был сравнить суммы начисленных и суммы фактически уплаченных страховых взносов на ОПС и за тот же период уплатить выявленную разницу не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи декларации по ЕСН за налоговый период. Неуплата является недоимкой, на которую правомерно начислены пени в соответствии со ст.75 НК РФ.

У предприятия на дату составления акта задолженность по страховым взносам на ОПС отсутствовала, однако уплата осуществлялась позднее установленных сроков, за налоговый период 2003 года имелась неуплата ЕСН в сумме 673 293руб., за 2005 год – в сумме 1 166 141руб. После уплаты страховых взносов доначисление пеней по ЕСН не производилось. По мнению инспекции, законодательство не исключает возможности одновременного начисления пеней на сумму недоимки по ЕСН и по страховым взносам на ОПС.

Суд считает заявление в данной части подлежащим удовлетворению.

В соответствии с п.2 ст.243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Согласно абз.4 п.3 названной статьи в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Согласно Определениям Конституционного Суда РФ от 08.11.2005 № 457-О и от 01.12.2005 № 528-О, № 529-О страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и единый социальный налог имеют общие объект и базу, их исчисление и уплата связаны в единый взаимозависимый процесс. Контроль за правильностью исчисления и уплаты страховых взносов на ОПС осуществляют налоговые органы, а взыскание недоимки по страховым взносам и пеней законодатель отнес к полномочиям Пенсионного фонда РФ. Обязанность по уплате страховых взносов признается исполненной при зачислении их суммы на счет соответствующего органа ПФ РФ.

В связи с этим уплата страховых взносов на ОПС и пеней по страховым взносам влечет невозможность повторного взыскания ЕСН в части ФБ.

Как следует из материалов дела и пояснений сторон, предприятием до проверки уплачена задолженность по страховым взносам на ОПС и пени за просрочку уплаты в полном объеме, в том числе за 2003, 2005 годы.

В связи с этим повторное начисление пеней по ЕСН в части ФБ неправомерно.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст.110, 167-170, 201 АПК РФ, суд

решил:

Признать недействительным решение межрайонной инспекции ФНС № 3 по Ярославской области от 28.12.2007 № ИК 13-20/29595 о привлечении ЗАО «РАМОЗ» к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в сумме 10 544 210руб., пеней в сумме 3 203 463руб., штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 2 719 850руб., доначисления НДС в сумме 17 514 657руб., пеней по ЕСН в сумме 8 315 276руб., штрафа в сумме 2 519 977руб., а также в части начисления пеней по ЕСН в сумме 41 126руб.

Обязать налоговый орган устранить нарушения прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Ярославской области в пользу ЗАО «РАМОЗ» 1000руб. в возмещение расходов по госпошлине. Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

В остальной части заявления отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок во Второй арбитражный апелляционный суд (г.Киров), в двухмесячный срок после вступления решения в законную силу – в арбитражный суд кассационной инстанции.

Судья Н.А.Розова