Гражданский кодекс часть 1

Акционерное общество «Судостроительный завод «Вымпел» (далее – заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Ярославской области (далее – налоговый орган, инспекция, ответчик) от 29.09.2017г. № 11-20/02/180 в части доначисления налога на прибыль в сумме 18 937 675 руб., 3 450 091 руб. пени и 946 884 руб. штрафа.

Заявитель считает необоснованным вывод инспекции о завышении внереализационных расходов на затраты по аннулированным производственным заказам, указав, что в силу подпункта 11 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 Кодекса. Налоговый кодекс не содержит требования об обязательности подтверждения расходов по аннулированным заказам иными первичными документами, кроме акта. При этом статьей 319 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 01.05.2018г., определен порядок оценки незавершенного производства на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Кроме того, поскольку строительство катеров начало осуществляться в 90-х годах, сроки хранения первичных документов, истекли.

Также налогоплательщик полагает, что инспекцией необоснованно исключена из состава расходов амортизация по нематериальному активу (секрет производства по изготовлению патрульного катера). В обоснование своей позиции Общество указало, что создание нематериального актива осуществлялось в процессе производственной деятельности, в связи с чем определить сумму фактических расходов на создание этого нематериального актива невозможно. Стоимость исключительного права на секрет производства определена на основании независимой оценки, оценочная стоимость включена в состав внереализационных доходов за 2010 год, что подтверждается представленной в 2016 году уточненной декларацией. Учитывая, что в 2010 году налогоплательщик учел величину оценки имущественного права в составе доходов в целях исчисления налога на прибыль, то обоснованным является признание расходов не в качестве амортизации нематериального актива, в составе прочих расходов в соответствии с пунктом 49 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Также заявитель полагает, что налоговый орган, сделав вывод о неправомерности формирования убытка за 2011-2012г.г. , сформировавшегося в результате отнесения на затраты амортизации по нематериальному активу, вышел за рамки трехлетнего срока, установленного для проведения выездной налоговой проверки.

Подробно доводы налогоплательщика изложены в заявлении и в представленных в ходе рассмотрении дела письменных объяснениях.

Ответчик требования не признал, считает оспариваемое решение соответствующим закону. В обоснование своей позиции налоговый орган указал, что спорные расходы документально не подтверждены, в связи с чем не могут быть учтены при формировании налогооблагаемой базы. Кроме того, в отношении двух объектов (зав.№01301 и № 01302), по которым приняты решения об аннулировании заказов, в 2016 году заключен государственный контракт на ремонт и модернизацию и согласно графику проведения ремонтных работ демонтаж осуществлялся в апреле-июне 2016 года. Документы, подтверждающие резку, разборку, утилизацию и демонтаж корпусов, отсутствуют, представленные к проверке счета-фактуры, товарные накладные, приемосдаточные акты не являются подтверждением сдачи в металлолом именно аннулированных заказов, поскольку содержат сведения об иных заводских номерах заказов, с которых образовался металлолом.

В отношении расходов соответствующих размеру начисленной амортизации по нематериальному активу, налоговый орган сослался на отсутствие документов, подтверждающих расходы на создание или приобретение нематериального актива. Кроме того, по мнению инспекции, налогоплательщиком по данному эпизоду не соблюден досудебный порядок урегулирования спора.

Подробно позиция инспекции изложена в отзыве на заявление.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей сторон, суд установил.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, по результатам которой составлен акт № 11-20/01/20 от 17.08.2017г. и вынесено решение № 11-20/02/180 от 29.09.2017г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 946 884 руб., по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 109 руб. Кроме того, предложено уплатить 18 937 675 руб. налога на прибыль, соответствующие суммы пени, 17 220 руб. пени по налогу на доходы физических лиц.

Решение инспекции оспаривалось в апелляционном порядке, решением Управления ФНС по Ярославской области от 11.01.2018г. № 4 оставлено в силе.

В судебном порядке решение инспекции оспаривается в части доначисления налога на прибыль в размере 18 937 675 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

В частности, налогоплательщик оспаривает исключение из состава расходов сумм начисленной амортизации по нематериальному активу – секрету производства (ноу-хау) по изготовлению патрульного катера проекта 12150 «Мангуст».

В обоснование своей позиции Общество указывает, что создание нематериального актива осуществлялось на протяжении длительного времени в процессе производственной деятельности, в связи с чем определить сумму фактических расходов на его создание не представляется возможным. Стоимость исключительного права на секрет производства определена на основании независимой оценки, оценочная стоимость в целях исчисления налога на прибыль включена в состав внереализационных доходов 2010 года. Начиная с 2010 года налогоплательщик относил в состав расходов амортизацию по нематериальному активу. С учетом включения стоимости нематериального актива в состав внереализационных доходов налогоплательщик полагает обоснованным признание расходов в целях исчисления налога на прибыль в последующие периоды, но не в качестве амортизации, а в качестве прочего расхода в соответствии с пунктом 49 статьи 264 Налогового кодекса РФ – равномерно в течение 10 лет в сумме 70735100 руб. ежегодно.

Ответчик , возражая по заявленным требования в данной части, сослался на отсутствие оснований для включения в спорных расходов как в состав амортизационных отчислений, так и прочих расходов, указав на отсутствие документального подтверждения расходов. По мнению налогового органа, для целей налогообложения выявленные по результатам инвентаризации нематериальные активы относятся к амортизируемому имуществу, но амортизация по ним не начисляется ввиду отсутствия первоначальной стоимости этих объектов, которая в виде начисленной амортизации постепенно переносилась бы на реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги). При этом пункт 3 статьи 257 Налогового кодекса не предоставляет налогоплательщику права учитывать расходы по созданию нематериального актива по его рыночной стоимости.

Также налоговый орган сослался на несоблюдение досудебного порядка урегулирования спора, поскольку при апелляционном обжаловании решения инспекции налогоплательщик заявлял доводы о необоснованном увеличении проверяемого периода, а вывод инспекции о необоснованном включении в состав расходов амортизационных отчислений не оспаривался.

Оценивая довод инспекции о несоблюдении досудебного порядка урегулирования спора и наличии в связи с этим оснований для оставления заявления в данной части без рассмотрения, суд исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части и предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа.

В рассматриваемом случае заявитель в апелляционной жалобе оспаривал решение в части доначисления налога на прибыль по всем основаниям, приведенные им при судебном обжаловании новые доводы в обоснование своей позиции не свидетельствуют о несоблюдении досудебного порядка урегулирования спора.

Таким образом, оснований для оставления заявления налогоплательщика без рассмотрения в оспариваемой им части не имеется.

Оценивая позиции сторон по существу спора, суд исходит из следующего.

Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ в целях настоящей главы нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (подпункт 6 абзаца 3 пункта 3 статьи 257 НК РФ)

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

В рассматриваемом случае налогоплательщик в судебном заседании пояснил, что спорный нематериальный актив создавался в процессе текущей производственной деятельности, определить сумму фактических расходов не представляется возможным.

Учитывая, что в силу прямого указания закона стоимость нематериального актива определяется как сумма фактических расходов на создание, документы, подтверждающие понесенные расходы на создание нематериального актива, налогоплательщиком не представлены, оснований для начисления амортизации и отнесения ее в состав расходов при исчислении налога на прибыль не имелось.

Также отсутствуют основания и включения спорных расходов в состав прочих расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 262 Кодекса).

Требования об экономической обоснованности и документальной подтвержденности относятся ко всем группам расходам, в том числе и прочим расходам. Применительно к рассматриваемому случаю суд не оценивает доводы Общества о возможности принятия спорных затрат в составе прочих расходов ввиду отсутствия их документального подтверждения.

Довод налогоплательщика о том, что налоговый орган, сделав вывод о неправомерности формирования убытка в 2011-2012г., вышел за рамки трехлетнего срока, которым ограничивается право на проведение выездной налоговой проверки, судом отклоняется.

Из материалов проверки и пояснений представителей сторон следует, что в проверяемом периоде - 2013-2015г.г. налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль учитывал амортизацию по нематериальному активу, а также сумму убытка, сформировавшегося на начало проверяемого периода, в том числе за счет включения аналогичных расходов за 2011 год в сумме 70 735 100 руб. и за 2012 год в сумме 70 735 100 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Согласно пункту 4 данной статьи налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Поскольку сформировавшийся на начало проверяемого периода убыток учтен при формировании налогооблагаемой базы проверяемого периода , довод налогоплательщика о том, что налоговый орган вышел за пределы проверяемого периода признается судом необоснованным.

Также заявитель оспаривает решение инспекции в части исключения из состава внереализационных расходов по налогу на прибыль затрат на аннулированные производственные заказы в размере 282 910 252 руб., в том числе за 2013 год – 155 835 350 руб., за 2015 год - 126 774 902 руб.

Основанием для исключения спорных затрат явилось отсутствие их документального подтверждения, а также факт последующего заключения в отношении двух объектов, по которым приняты решения об аннулировании заказов, контракта о проведении ремонта и модернизации. Кроме того, инспекцией сделан вывод о том, что демонтаж корпусов катеров фактически не производился, поскольку в представленных в рамках проведения камеральных налоговых проверок за 2014-2015г.г. накладных , приемосдаточных актах по сдаче металлолома содержатся наименование металлолома, его количество и заводские номера заказов, с которых образовался металлолом, с иных нежели заказов, в отношении которых приняты решения об аннулировании.

Оспаривая решение налогового органа в данной части, налогоплательщик указал, что строительство катеров началось в 90-х годах в отсутствие конкретных заказчиков, после начала строительств корпусов Обществом принимались меры по поиску потенциального заказчика, которые так и не были найдены, в связи с чем приняты решения об аннулировании заказов с заводскими номерами 01112, 01201, 01301, 01305, 01306, 01307, 02832, 08833, 01302, 20425, о чем составлены соответствующие акты: от 30.12.2013г. № 1 и от 31.12.2015г. № 1. Работы по демонтажу конструкций производились в период с 2014 года по 2017 год, для данных работ привлекались работники судосборочного, корпусозаготовительного цехов, участка обработки металлов, не занятых на выполнении работ по основному производству, поэтому наряды на разрезку корпусов не выписывались. Получаемый в результате демонтажа металлолом по мере образования сдавался в специализированные организации, что подтверждается соответствующими документами.

При этом на довод налогового органа о том, что представленные к проверке накладные свидетельствуют о сдаче металлолома с других заказов, налогоплательщик в ходе предварительных заседаний пояснял, что при оформлении накладной не придавалось значения, с какого заказа образовался металлолом. В дальнейшем в ходе рассмотрения дела указал, что поскольку металлолома было не много, он хранился на месте производства работ и сдавался по истечении проверяемого периода. Вместе с тем, документов, подтверждающих факт сдачи металлолома по спорным аннулированным заказам в иные периоды, в материалы дела не представлено.

Также заявитель сослался на отсутствие первичных документов, подтверждающих расходов по аннулированным заказам, по причине истечения срока их хранения. Полагает, что для обоснованного признания расходов по аннулированным заказам требования, установленные Налоговым кодексом, соблюдены: составлены соответствующие акты, расходы признаны в сумме прямых затрат на основании налогового учета. Требования налогового органа о необходимости подтверждения данных налогового учета первичными документами являются необоснованными, так как в период возникновения этих затрат не действовали нормы Налогового кодекса РФ, Общество осуществляло учет и хранение первичных документов в соответствии с действовавшими в том периоде требованиями законодательства. В обоснование своей правовой позиции Общество сослалось на редакцию статьи 319 Налогового кодекса РФ, действовавшую до 01.05.2018г., согласно которой оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Оценивая позиции сторон, суд исходит из следующего.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 319 Кодекса под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Положения статьи 319 Кодекса изложены в редакции законов 2002,2005г.г. и не соответствуют той редакции, которая приведена налогоплательщиком в подтверждение правомерности своей позиции.

Статьей 262 Кодекса предусмотрено общее правило, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Таким образом, в силу прямого указания как положений статей 265, 319 Налогового кодекса, так и общими правилами, установленными статьей 262 Кодекса, затраты по аннулированным производственным заказам должны быть документально подтверждены.

В рассматриваемом случае налогоплательщиком приняты затраты на основании данных налогового учета в отсутствие первичных документов. Между тем, правомерность списания Обществом во внереализационные расходы затрат возможна только на основании проверки инспекцией акта об аннулировании заказа и соотношения данных, указанных в нем и регистрах учета с первичными учетными документами, подтверждающих факт несения обществом материальных расходов.

Довод налогоплательщика об истечении срока хранения первичных документов судом отклоняется с учетом того, что обязанность подтверждения расходов возложена на налогоплательщика. Не воспользовавшись правом принятия затрат в периоде, соответствующем срокам хранения первичных документов, и претендуя на принятие их в целях исчисления налога на прибыль в последующие периоды, Общество должно было предпринять меры к обеспечению сохранности документов.

Более того, применительно к рассматриваемому спору налогоплательщиком не представлено доказательств фактического демонтажа объектов, имевшиеся в распоряжении налогового органа акты подтверждают утилизацию металлолома с других заказов, иных актов Обществом не представлено. Кроме того, последующее заключение в 2016 году контракта на ремонт и модернизацию катеров проекта зав. № 10301 и 01302 свидетельствует о модернизации, а не о аннулировании заказа.

С учетом данных обстоятельств оснований для удовлетворения заявленных требований не имеется.

Руководствуясь статьями 110, 216, 167-170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленного требования отказать.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства во Второй арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления его в полном объеме).

Апелляционная жалоба подается через Арбитражный суд Ярославской области, в том числе посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте суда в сети «Интернет», - через систему «Мой арбитр» (http://my.arbitr.ru).

Судья

Ландарь Е.В.