Гражданский кодекс часть 1

с привлечением к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, Акционерного коммерческого банка «ФОРА-БАНК» (ИНН 7704113772, ОГРН 1027739553764), Общества с ограниченной ответственностью «Компания ВАЙТ» (ИНН 6950190520, ОГРН 1146952023074)

о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.01.2021 № 125

при участии:

от заявителя – Едчик В.О. (представитель по доверенности от 24.08.2021 № 30/2021, диплом о высшем юридическом образовании),

от ответчика – Багно Г.А. (представитель по доверенности от 24.08.2021 № 02-19/06727, диплом о высшем юридическом образовании), Копатова Ю.Н. (представитель по доверенности от 23.01.2020 № 02-19/00566, диплом о высшем юридическом образовании),

установил:

Открытое акционерное общество «Ярославский нефтеперерабатывающий завод им. Д.И. Менделеева» (далее - ОАО «ЯНПЗ им. Д.И. Менделеева») обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ярославской области (далее - Межрайонной ИФНС России №4 по Ярославской области) от 15.01.2021 № 125 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением Арбитражного суда Ярославской области от 25.08.2021 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены АКБ «ФОРА-БАНК» и ООО «Компания ВАЙТ».

В судебном заседании, состоявшемся 27.10.2021, объявлялся перерыв до 28.10.2021 до 11.10 часов. После перерыва судебное заседание продолжено.

Третьи лица, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения спора в судебное заседание не явились. В порядке ст. 156 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ) суд признал возможным рассмотрения спора в отсутствие представителей третьих лиц.

В судебном заседании представитель заявителя предъявленные требования поддержал и пояснил, что по оспариваемому решению по результатам камеральной проверки декларации по акцизам за май 2020 года необоснованно начислены суммы налога в к доплате, пени и применены меры налоговой ответственности за неуплату налога. Позиция, налогоплательщика состоит в том, что в данном случае банковская гарантия в целях освобождения от уплаты налога была своевременно представлена и принята налоговым органом. При этом налогоплательщик ссылается на то, что находится в процедуре банкротства, поэтому для него является затруднительной уплата налога в целях последующего его возмещения из бюджета по экспортным операциям, поэтому полагает правомерным в целях освобождения от налоговой обязанности представление банковской гарантии, выданной по просьбе Общества с ограниченной ответственностью «Компания Вайт» в целях надлежащего исполнения задекларированных налоговых обязательств, по которым документально подтвержден факт экспорта, в том числе в последующих налоговых периодах.

Представители ответчика против удовлетворения заявленных требований возражали, представили отзыв дополнительные документы в обоснование своей позиции. Из пояснений представителей налогового органа следует, что доначисления акциза по оспариваемому решению состоялись в связи с отсутствием у налогоплательщика надлежащей банковской гарантии в целях освобождения от уплаты налога, подтверждение факта экспорта, в том числе в последующих налоговых периодах, правового значения не имеет. По существу доводы представителей инспекции состоят в том, что освобождение от уплаты акциза по экспортным операциям при отсутствии банковской гарантии для общества возможно только в порядке возмещения налога после его уплаты в бюджет. При этом представленная налогоплательщиком банковская гарантия не принимается, поскольку она выдана по просьбе третьего лица, банком, не имеющей необходимой аккредитации и с превышением установленных лимитов, поэтому не может обеспечивать исполнение налоговой обязанности заявителя.

Рассмотрев материалы дела, изучив доводы сторон, суд установил следующее.

25.06.2020 ОАО «ЯНПЗ им. Д.И. Менделеева» подана в инспекцию декларация по акцизам на автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инженерных) двигателей, прямогонный бензин, средние дистилляты, бензол, параксилол, ортоксилол, авиационный керосин, природный газ, автомобили легковые и мотоциклы за май 2020 года, по которой к уплате в бюджет не исчислена При этом налогоплательщиком в разделе 2.5 «Реализация подакцизных товаров на экспорт при представлении банковской гарантии либо без предоставления банковской гарантии в соответствии с п.2.1 статьи 184 Налогового кодекса РФ» отражены следующие операции:

- реализация в налоговом периоде подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы Российской Федерации при предоставлении банковской гарантии либо без предоставления банковской гарантии в соответствии с п. 2.1 ст. 184 Налогового кодекса РФ (код 20001) на сумму 59 837 271 руб. с признаком наличия банковской гарантии,

- документально подтвержденный в налоговом периоде факт экспорта подакцизных товаров, освобожденных от уплаты акциза в связи с представлением банковской гарантии (либо без представления банковской гарантии в соответствии с п. 2.1 ст. 184 Налогового кодекса РФ) (код 50003) на сумму 12 062 181 руб. с признаком наличия банковской гарантии, на сумму 76 189 189 руб. с признаком наличия банковской гарантии и на сумму 16 509 437 руб. с признаком наличия банковской гарантии.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации, по результатам которой решением от 15.01.2021 № 125 организация привлечена к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату акциза в виде штрафа, назначенного с учетом смягчающих ответственность обстоятельств в размере 100 000 рублей. Кроме того налогоплательщику доначислен акциз за май 2020 года в сумме 59 837 271 руб. и пени по этому налогу в сумме 1 744 755,09 рубля.

При этом в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом в спорном налоговом периоде реализованы подакцизные товары (нефтепродукты) на экспорт, по некоторым отгрузкам в подтверждение экспорта не представлены документы вместе с декларацией и по сроку 27.01.2020 не представлена надлежащая банковская гарантия в целях освобождения от уплаты акциза. Исходя из того, что факт представления документов в подтверждение экспорта не освобождает налогоплательщика от обязанности представления банковской гарантии в целях освобождения от операций по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы Российской Федерации, а также от уплаты акциза при отсутствии банковской гарантии, налоговым органом доначислен акциз по всей сумме реализации нефтепродуктов за май 2020 года.

Не согласившись с принятым решением, общество обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Ярославской области (далее - Управление). По итогам рассмотрения апелляционной жалобы организации Управлением принято решение от 11.05.2021 №109, которым жалоба оставлена без удовлетворения.

Оценив приведенные заявителем доводы по данным обстоятельствам и возражения налогового органа, суд исходит из того, что в соответствии со ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. При этом обязанность по уплате налога должна быть исполнена самостоятельно, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, и в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (ст.45 Налогового кодекса РФ). За невыполнение (ненадлежащее выполнение) данной обязанности, выразившееся в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики несут ответственность в соответствии со ст. 122 Налогового кодекса РФ.

В силу ст. 81 Налогового кодекса РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, на налогоплательщика возлагается обязанность по внесению необходимых дополнений и изменений в налоговую декларацию и представлению в налоговый орган уточненной налоговой декларации в установленном порядке.

При этом на основании п.4 ст. 81 Налогового кодекса РФ налогоплательщик освобождается от ответственности в случае, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, но до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом соответствующих обстоятельств или о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что недостающая сумма налога и соответствующие ей пени уплачены до подачи уточненной налоговой декларации.

В силу подп. 7 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ (здесь и далее в редакции, действующей в спорный период) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов) признается объектом налогообложения акцизами. Такие операции с нефтепродуктами в случае реализации указанных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта с учетом потерь (в пределах норм естественной убыли) освобождаются от налогообложения на основании подп. 4 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ. При этом указано, что освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 Налогового кодекса РФ.

В частности, согласно п. 2 ст. 184 Налогового кодекса РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при совершении указанных операций, при представлении банковской гарантии в налоговый орган либо без представления банковской гарантии в случаях, предусмотренных пунктами 2.1 и 2.2 указанной статьи. Банковская гарантия представляется в налоговый орган не позднее 25-го числа месяца, в котором у налогоплательщика в соответствии со статьей 204 Налогового кодекса РФ возникает обязанность представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам за налоговый период, на который приходится дата совершения указанных операций, определяемая в соответствии со статьей 195 Налогового кодекса РФ. Банковская гарантия, представленная налогоплательщиком в налоговый орган позднее указанного срока, не принимается налоговым органом в целях настоящей статьи.

Банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным статьей 74.1 Налогового кодекса РФ требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. К банковской гарантии применяются требования, установленные статьей 74.1 Налогового кодекса РФ, с учетом определенных особенностей.

В пункте 3 ст. 184 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при уплате акциза вследствие отсутствия банковской гарантии или договора поручительства уплаченные суммы акциза, подлежат возмещению в порядке, установленном статьей 203 Налогового кодекса РФ (при проведении налогового мониторинга подлежат возмещению в порядке, установленном статьями 203 и 203.1 Налогового кодекса РФ), после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих фактический вывоз подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта или реэкспорта.

При этом сведения об объемах подакцизных товаров, вывезенных за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта, и о соответствующих суммах акциза подлежат отражению налогоплательщиком в налоговой декларации по акцизам, представляемой за налоговый период, на который приходится дата реализации (передачи) указанных товаров, определяемая в соответствии со статьей 195 Налогового кодекса РФ.

В налоговой декларации по акцизам за налоговый период, в котором налогоплательщиком представлены в налоговый орган документы, предусмотренные пунктами 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ, отражаются определенные сведения о вывезенных за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта или реэкспорта подакцизных товарах, по которым ранее на основании банковской гарантии и (или) договора поручительства было предоставлено освобождение от уплаты акциза.

В соответствии с п. 7. ст. 198 Налогового кодекса РФ при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза, предоставленного в соответствии с пунктами 2, 2.1, 2.2 и 4 статьи 184 Налогового кодекса РФ а также возмещения сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком в связи с отсутствием банковской гарантии или договора поручительства, предусмотренных пунктами 2, 2.2 и 4 статьи 184 Налогового кодекса РФ, и сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком и подлежащих в соответствии со статьей 200 Налогового кодекса РФ налоговым вычетам в порядке, установленном статьей 201 Налогового кодекса РФ, в налоговый орган по месту учета налогоплательщика представляются установленные в данной норме документы.

При этом указано, что данные документы представляются в налоговые органы налогоплательщиками, представившими банковскую гарантию, предусмотренную пунктом 2 статьи 184 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиками, соответствующими критериям, установленным пунктом 2.1 статьи 184 Налогового кодекса РФ, а также налогоплательщиками, обязанность которых по уплате акциза обеспечена поручительством в соответствии с пунктом 2.2 статьи 184 Налогового кодекса РФ, - в течение шести месяцев с даты представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам за налоговый период, на который приходится дата совершения освобождаемых от налогообложения акцизами операций, определяемая в соответствии со статьей 195 Налогового кодекса РФ.

По смыслу приведенных нормативных положений, в случае несовпадения налогового периода реализации подакцизного товара на экспорт и налогового периода в котором налогоплательщиком собраны документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ и обосновывающие его освобождение от уплаты акциза в связи с отгрузкой товаров на экспорт, у налогоплательщика возникает обязанность исчислить и уплатить акциз по итогам налогового периода, в котором состоялась реализация товара или предоставив в налоговый орган в установленный срок банковскую гарантию получить освобождение от уплаты акциза без предоставления документов, удостоверяющих экспорт подакцизного товара. При этом банковская гарантия дает возможность в течение 6 месяцев с даты представления такой декларации собрать и представить документы, удостоверяющие освобождение от акциза по таким операциям. Соответственно, предоставление банковской гарантии необходимо в случае наличия продекларированной плательщиком обязанности по уплате акциза в целях получения отсрочки в предоставлении налоговому органу оправдательных документов.

Применительно к ситуации, когда реализация товара и представление, документов удостоверяющих экспорт подакцизного товара, совпадают в одном налоговом периоде, суд исходит из того, что налогоплательщиком налог к уплате не декларируется и не исчисляется. Заявляя об отгрузке товара на экспорт и подтверждая данный факт документально, налогоплательщик просит об освобождении от акциза, поэтому обязанность в предоставлении банковской гарантии у него не возникает в виду отсутствия налогового обязательства, в обеспечение которого она может представляться.

Кроме того суд учитывает правовую позицию, приведенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.04.2008 N 17064/07, из которой следует, что операции по реализации нефтепродуктов, приобретенных в собственность и в дальнейшем помещенных под таможенный режим экспорта при представлении банковской гарантии, не подлежат обложению акцизом независимо от периода вывоза нефтепродуктов, поскольку налоговое законодательство не содержит условия о необходимости вывоза нефтепродуктов за пределы Российской Федерации в том же налоговом периоде, в котором нефтепродукты приобретены. Причем освобождение может быть получено налогоплательщиком путем обнуления в уточненной налоговой декларации ранее исчисленного налога за период, в котором возникает налоговая база, в целях прекращения обязанности по уплате налога исключительно для последующего его возмещения из бюджета при документально подтвержденном факте экспорта.

Исходя из фактических обстоятельств дела, в мае 2019 года ОАО «ЯНПЗ им. Д.И. Менделеева» реализовано всего 4 065,032 тонн нефтепродуктов, из них по количеству 1 121,565 тонн - экспорт подтвержден документально в декларации за май 2020 года, а по количеству 2 943,467 тонн - экспорт подтвержден документально в декларации за июнь 2020 года. С учетом признания инспекцией подтвержденным факта экспорта всего количества указанных нефтепродуктов и вышеприведенных выводов суда, у налогоплательщика отсутствует налоговая обязанность по уплате акциза за май 2020 года независимо от факта представления банковской гарантии относительно отгрузки в количестве 1 121,565 тонн, по которой оспариваемым решением инспекции неправомерно доначислен акциз в сумме 16 501 415 руб., соответствующие пени и штраф за неполную уплату налога.

При оценке доводов представителей сторон о правомерности освобождения от налоговых обязательств относительно освобождения от налогообложения по представленной обществом банковской гарантии операций по экспорту нефтепродуктов, документы по которым представлены в последующем налоговом периоде (в количестве 2 943,467 тонн), суд принимает во внимание следующее.

Согласно п. 7 Обзора судебной практики разрешения споров, связанных с применением законодательства о независимой гарантии, (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 05.06.2019) гарантийное обязательство возникает между гарантом и бенефициаром на основании одностороннего письменного волеизъявления гаранта. Согласно п. 1 ст. 370 Гражданского кодекса РФ предусмотренное независимой гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит от отношений между принципалом и гарантом. В соответствии с п. 2 ст. 370 Гражданского кодекса РФ гарант не вправе выдвигать против требования бенефициара возражения, вытекающие из соглашения о выдаче независимой гарантии. По смыслу приведенных норм права на действительность обязательства гаранта не влияют наличие (отсутствие) письменного соглашения между гарантом и принципалом или недействительность данного соглашения. Вместе с тем в том случае, когда бенефициар, получая гарантию, действовал заведомо недобросовестно, т.е. если он доподлинно знал об отсутствии законных оснований к выдаче гарантии во время ее получения, гарант, которому предъявлено требование по гарантии, вправе ссылаться на свои отношения с принципалом (ст. 10 Гражданского кодекса РФ).

Как установлено судом в рассмотренном деле, банковская гарантия ФОРАБАНК от 25.06.2020 по форме и содержанию соответствовала положениям Налогового кодекса РФ и выдана в обеспечение исполнения обязанности ОАО «ЯНПЗ им. Д.И. Менделеева» по уплате акциза за май 2020 года на сумму 59 837 271 рубль. Сам по себе факт ее выдаче по просьбе иного лица (общества с ограниченной ответственностью «Компания Вайт») не является признаком ее недействительности (недостоверности) для целей налогообложения.

Вместе с тем выявленные налоговым органом пороки в части превышения банком размера максимальной суммы по одной банковской гарантии в данном случае не принимаются судом для целей возложения этих рисков на налогоплательщика. Основываясь на выработанной в системе российского правоприменения позиции о том, что исключением из общего принципа независимости банковской гарантии в судебной практике признается ситуация, когда недобросовестный бенефициар, уже получивший надлежащее исполнение по основному обязательству (или по прекращенному исполнением обязательству), в целях неосновательного обогащения, действуя умышленно во вред гаранту и принципалу, требует уплаты от гаранта. Такой иск бенефициара не подлежит удовлетворению на основании ст. 10 Гражданского кодекса РФ (СМ. пункт 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.01.1998 N 27 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации о банковской гарантии», п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.1998 N 29 «Обзор судебно - арбитражной практики разрешения споров по делам с участием иностранных лиц», Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 20.05.2015 N 307-ЭС14-4641). Суд признает, что данная позиция сохраняет актуальность для целей налогообложения, поскольку с появлением понятия независимой гарантии, разновидностью которой является банковская гарантия (п. 3 ст. 368 Гражданского кодекса РФ), правовое регулирование ситуации не изменилось.

В спорном случае, к декларации по акцизам за июнь 2020 года налогоплательщиком представлены и приняты налоговым органом как надлежащие документы, удостоверяющие факт экспорта по реализации нефтепродуктов в количестве 2 943,467 тонн, сведения о которых отражены в декларации за май 2020 года. Соответственно обязанность по уплате налога за май 2020 года применительно к этим операциям прекратилась, следовательно предъявление соответствующей суммы налога к уплате, соответствующих пени и штрафа по оспариваемому решению нельзя признать правомерным.

Таким образом, решение инспекции от 15.01.2021 № 125 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления к уплате за май 2020 года акциза в сумме 59 837 271 руб., соответствующих сумм штрафа за неуплату акциза и пени не соответствует действующему законодательству, в связи с чем заявленные требования подлежат удовлетворению полностью.

При обращении в суд заявителем перечислено в доход федерального бюджета 6 000 руб. государственной пошлины по платежному поручению от 09.06.2021 №253 и от 09.07.2021 №303. В порядке ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ суд относит расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб. на ответчика.

В остальной части государственная пошлина в сумме 3 000 руб. уплачена заявителем излишне и подлежит возврату из федерального бюджета на основании п. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса РФ.

Применительно к ст. 97 АПК РФ меры по приостановлению действия оспариваемого акта, принятые по определению суда от 17.06.2021, подлежат отмене после вступления решения в законную силу.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ярославской области о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.01.2021 № 125.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 4 по Ярославской области устранить нарушения прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ярославской области в пользу Открытого акционерного общества «Ярославский нефтеперерабатывающий завод им. Д.И. Менделеева» 3 000 руб. в возмещение расходов по оплате государственной пошлины.

Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Возвратить Открытому акционерному обществу «Ярославский нефтеперерабатывающий завод им. Д.И. Менделеева» из федерального бюджета 3 000 руб. излишне уплаченной государственной пошлины.

Меры по приостановлению действия оспариваемого акта, принятые по определению суда от 17.06.2021, отменить после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства во Второй арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления его в полном объеме).

Апелляционная жалоба подается через Арбитражный суд Ярославской области, в том числе посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте суда в сети «Интернет», - через систему «Мой арбитр» (http://my.arbitr.ru).

Судья

Украинцева Е.П.